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con un grado de minusvalía igual o superior al 65% el mínimo exento será
de 224.000 €.
La CCAA de Galicia fija el mínimo exento en una cuantía similar a la
estatal, 108.200 €. Pero en el caso de que el contribuyente sea una persona discapacitada física, psíquica o sensorial con un grado de minusvalía
igual o superior al 65% el mínimo exento será de 216.400 €.
1.8.- Presentación del impuesto: Plazos y modelos.
La presentación del impuesto se efectuará, normalmente, mediante los
siguientes modelos, en los plazos que se hacen constar en el cuadro adjunto.
Modelo
Plazos
Declaración del
Impuesto sobre el
Patrimonio.
Modelo
D-714
Normalmente entre principio
de mayo y el 30 de junio del
ejercicio siguiente a aquél
que se liquida.
Documento de ingreso
de la declaración del
Impuesto sobre
Patrimonio.
Modelo
714
Mismo plazo que la
declaración.
1.9.- Valoración de los bienes inmuebles y
de los derechos reales de uso y disfrute.
Seguidamente pasemos a comentar cómo se valoran los bienes inmuebles,
así como los derechos reales de disfrute que recaen sobre los mismos, en
el IP, teniendo en cuenta que al aplicarse normas objetivas de valoración,
los valores resultantes de la aplicación de las mismas van a vincular tanto
al contribuyente como a la administración tributaria. Ello va a conllevar,
básicamente dos consecuencias.
1ª.- Por un lado, la administración tributaria no podrá efectuar comprobación
de valores sobre los inmuebles con el ánimo de corregir la valoración resultante de la aplicación de la norma objetiva de valoración, debiendo de limitarse su
actuación a verificar la correcta aplicación de las citadas reglas de valoración.
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2ª.- Por otro lado, el sujeto pasivo no podrá acudir al mecanismo de la tasación pericial contradictoria con la intención de enervar el valor resultante
de la aplicación de la citada norma objetiva de valoración7.
1.9.1.- Valoración de los bienes inmuebles
Las normas de valoración de los bienes inmuebles no efectúan diferenciación alguna entre si los bienes tienen naturaleza rústica o urbana, siendo dicho hecho irrelevante a los efectos comentados.
La ley del impuesto, en su artículo 10, contempla tres reglas objetivas de
valoración: una básica y las otras dos de carácter complementario. De la
misma forma, en la Ley de Arrendamientos Urbanos, nos encontramos
con una regla especial aplicable a determinados bienes arrendados.
Hay que tener en cuenta que estas normas de valoración que seguidamente vamos a pasar a comentar, resultan de aplicación incluso a los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales,
Así el artículo 11 LIP dispone:
“Artículo 11. Actividades Empresariales y Profesionales.
Los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por
diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que aquélla se ajuste
a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los bienes inmuebles afectos
a actividades empresariales o profesionales, se valorarán en todo caso conforme a lo previsto en el artículo anterior, salvo que formen parte del activo
circulante y el objeto de aquéllas consista exclusivamente en el desarrollo de
actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
En defecto de contabilidad la valoración será la que resulte de la aplicación de
las demás normas de este Impuesto.”
7.
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El artículo 27 LIP, referido a la tasación pericial contradictoria, dispone:
"La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria sólo será de aplicación a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18, 19 y 24 de esta Ley, excepto cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo segundo del artículo 18."
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La Ley, con evidente sentido de equidad, con esta medida trata de
igualar la tributación de los inmuebles, con independencia de que se
encuentren afectos o no a la actividad económica del sujeto pasivo,
ya que como es sabido los bienes inmuebles afectos a una actividad
constarán contabilizados o registrados en su caso por su valor neto
contable (valor de adquisición o coste de producción menos amortizaciones). Ahora bien, como se ha visto, este criterio de valoración no
se aplica en el caso de que los bienes inmuebles pertenecientes a personas físicas estén afectos a actividades empresariales y formen parte
del activo circulante y el objeto de éstas consista exclusivamente en
el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria en cuyo caso se integrarán en el IP por su valor
neto contable.
1.9.1.1.- Regla Básica.
La regla básica establece que el valor de los bienes inmuebles se determinará por el mayor de los siguientes valores:
1- El valor catastral, es el que figura en el impuesto municipal sobre bienes inmuebles fijado por la Administración y registrado en un registro
público (Catastro).
2- El valor comprobado por la Administración, que es aquél que ha
sido fijado por la Administración tributaria, modificando el declarado por
el sujeto pasivo a efectos de otros tributos. Los otros tributos a los que se
refiere la norma de valoración son el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) y el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
3- Valor de Adquisición. Es el valor en que se ha materializado la transmisión, pudiendo ésta haber sido en dinero, en cuyo caso este valor será
el precio de compra, o bien mediante canje o permuta, en cuyo caso el
valor de adquisición será el valor de la contraprestación recibida, o bien
una mixtura de ambas, es decir mediante permuta con complemento dinerario, o compraventa con pago en especie de una parte del precio, en cuyo
caso el valor de adquisición vendrá constituido por la parte dineraria más
la no dineraria, o bien de forma gratuita (herencia, legado o donación) en
cuyo caso debemos atender al valor de dicho bien en el ISD (que normalmente vendrá constituido por el valor de mercado de los bienes objeto de
transmisión en el momento del fallecimiento o de perfeccionamiento de
la donación).
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Importante resaltar que, según tiene manifestado la administración, dicho
valor de adquisición no incluirá los gastos que hubieran afectado a la
misma, tales como notaría, registro, impuestos indirectos, etc. En este sentido se pronuncia la DGT en su resolución de fecha 13 de septiembre del
año 1994.
Ejemplo.- Don Juan es propietario de los siguientes inmuebles:
•
Un piso en Almería, adquirido por 90.000 €, siendo los gastos derivados de la adquisición de 12.000 € (ITPAJD, notaría y registro). Su valor catastral es de 60.000 € y el valor
comprobado por la Junta de Andalucía a efectos del ITP
asciende a 95.400 €.
•
Un local en Sevilla, adquirido por 42.000 € (sin incluir gastos), que está pendiente de valoración catastral.
•
Una plaza de garaje en Vera, provincia de Almería, heredada de su padre, cuyo valor catastral es de 6.000 €. Dicha
plaza se valoró en el ISD en 7.000 €, aunque la administración, tras valorar dicho inmueble, le asignó un valor de
9.000 €.
¿Cuál es el valor por el que Don Juan debe declarar estos inmuebles
en el IP?
-
Piso en Almería: 95.400 €. (1)
-
Local Sevilla: 42.000 €.
-
Plaza de garaje Vera (Almería): 9.000 €.
(1) El valor de adquisición es de 90.000 €, y por tanto inferior
al comprobado, ya que aquél no incluye los gastos en que ha
incurrido la compra, y que han ascendido a 12.000 €.
1.9.1.2.- Inmuebles en construcción.
La segunda de las reglas se refiere a un supuesto concreto, el de los
inmuebles en construcción, que lógicamente carecen todavía de valor
catastral. En estos casos la ley establece que se estimará como valor
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patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en
dicha construcción hasta la fecha del devengo del Impuesto, además
del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad
horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará
según el porcentaje fijado en el título constitutivo de dicha propiedad
horizontal: porcentaje de participación del bien en los elementos
comunes.
Lo que la ley no aclara es cómo se valora el solar. Hay que tener en cuenta que la determinación del valor del suelo es una de las fases del proceso
de determinación del valor catastral, por esto, siguiendo la literalidad de
la norma, este valor del suelo sería su valor patrimonial, que como se
acaba de ver es en parte desconocido por el sujeto pasivo. Lo mas sencillo, y por ello práctico, será considerar que el valor del suelo está comprendido en las cantidades satisfechas al promotor o constructor del
inmueble en construcción, o bien que su valor sea el que se ha pagado por
él, o el valor comprobado en el ISD o ITPAJD, si es que es mayor que el
de adquisición.
Ejemplo.- Don Martín se está construyendo una casa en
Las Negras, término municipal de Níjar, provincia de
Almería. Dicha vivienda va a destinarse a segunda residencia. La empresa constructora le ha presupuestado la
obra en 135.000 €.
El terreno fue adquirido en el año 2002 por 90.000 €, siendo su
valor catastral de 30.000. El valor en su día declarado en el
ITPAJD no ha sido objeto de comprobación.
Desde el 01/02/año en curso, en que empezaron las obras,
hasta el 31 de diciembre del año en curso, Don Martín ha invertido 75.000 € en la construcción de la casa.
¿Cuál es el valor que ha de declarar Don Martín en el IP?
Solución
•
Inversión realizada hasta el 31/12/año en curso: 75.000 €.
•
Valor del solar: 90.000 €.
Valor del solar en construcción en el IP:165.000 €
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Ejemplo: Montserrat ha comprado en contrato privado a
una promotora un apartamento que en la actualidad se
encuentra en construcción en la ciudad de Barcelona.
Desde la firma del contrato ha satisfecho en metálico la
cantidad de 35.000 €.
¿Cuál es el valor que ha de declarar Montserrat en el IP?
Solución
35.000 €.
Entendemos que entre las cantidades que se han satisfecho a
la promotora se encuentra el pago del valor del suelo.
1.9.1.3.- Derechos de aprovechamiento por turnos
de bienes inmuebles.
La tercera regla se refiere a otro supuesto singular, el de los derechos de
aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles (antes denominados
multipropiedad). En este supuesto podemos distinguir dos casos:
a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, en cuyo caso se valorará el bien por el mayor de los tres valores antes examinados, repartiéndose posteriormente dicho valor entre los copropietarios en función de su título.
b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, nos encontramos,
no ante la valoración de un inmueble sino la de un derecho que se
determinará por el precio de adquisición de los certificados u otros
títulos representativos de dicho derecho.
Ejemplo.- Don Paco es propietario de un bien inmueble del
que puede disponer dos meses al año; abonó por tal derecho
12.000 €, siendo el valor catastral del referido inmueble
90.000 €.
Veamos cómo se valora a efectos del IP esa propiedad: Se aplicarán las normas del apartado 3 del art. 10 LIP, al no ser titularidad total sino parcial; de esta manera, en primer lugar, para
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valorar el bien, nos iremos al apartado uno de este artículo y
según lo establecido en el mismo deberemos de tener en cuenta el mayor entre:
1) El valor catastral: 90.000 €.
2) El valor de la adquisición: 12.000 €.
Para saber cuál es el mayor valor, debemos de pensar que
aquel valor catastral lo será si el propietario es único, pero
al serlo por dos meses debemos de realizar la siguiente
operación:
90.000 (Vc) x 2 (meses de disfrute)/12 (meses del año) =
15.000 (parte proporcional del valor catastral que corresponde
a Don Paco).
En base a esta operación, y según lo establecido en el art. 10.1
LIP, el mayor valor será el valor catastral: 15.000 €.
Ejemplo.- Don Paco es titular de un documento que le posibilita usar un bien inmueble durante los meses de agosto y septiembre de cada año. Dicha titularidad la adquirió por 20.000
€, siendo el Valor catastral del inmueble de 72.000 €.
Veamos cómo se valora a efectos del IP esa propiedad, en este
caso: No existe titularidad sobre el inmueble sino sobre un
documento que le posibilita a usar tal bien; de esta manera nos
regiremos por el art. 10.3 b) LIP, por lo que a efectos de tributación contará el valor de adquisición de ese documento:
20.000 €
En este caso no se tiene en cuenta el Valor catastral del bien
inmueble pues el mismo no pertenece al sujeto pasivo.
1.9.1.4.- Bienes inmuebles cedidos en arrendamiento mediante
contrato celebrado antes del 9 de mayo del año 1985.
A nadie se le escapa que si sobre un inmueble urbano arrendado se concertó en su día un contrato de arrendamiento que en la actualidad está
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sometido a prórroga forzosa su valor es inferior a otros bienes de las mismas características que no tengan esa carga. Por ese motivo, se incluyó en
la Ley 29/1994 de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, una
norma tributaria que afecta al Impuesto sobre el Patrimonio, que dispone,
que para las anualidades del contrato que se inicien a partir del 1 de enero
del año 1995, las viviendas y locales de negocio cedidas en arrendamiento mediante contrato celebrado antes del 9 de mayo de 1985 (fecha de
entrada en vigor del conocido como Decreto Boyer: Real Decreto Ley
2/1985, de 30 de abril), y siempre que dicho contrato subsista en el
momento del devengo del impuesto (31 de diciembre), se valoran por el
menor de los siguientes importes:
1º.- El que resulte de la aplicación de las reglas generales de valoración del
impuesto.
2º.- El obtenido mediante capitalización al 4% de la renta devengada
durante el año al que se refiere la declaración.
Ejemplo: Vivienda adquirida en 1980 por 60.000 €. Su valor
catastral en el año en curso es de 120.000 €. Desde su adquisición se encuentra alquilada, mediante contrato, a un mismo
inquilino, por una renta mensual de 300 €.
En este caso, el propietario valorará este bien inmueble en su
Impuesto sobre el Patrimonio, por el menor de los siguientes
importes:
Primero.- Valor que resulta de aplicar las reglas del IP:
120.000 €. (Predomina el valor catastral por ser superior al
de adquisición).
Segundo.- Valor capitalizado: (300 x 12) x 100/4 = 90.000 €.
Por tanto el valor del bien en el Impuesto sobre el Patrimonio
será de 90.000 €.
1.9.1.5.- Bienes inmuebles que se encuentran afectos a actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo.
Como se dijo con anterioridad, las normas de valoración de bienes inmuebles resultan de aplicación, igualmente, a aquellos bienes inmuebles que
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se encuentren afectos a una actividad económica, de conformidad con lo
previsto en esta materia en el artículo 27 TRLIRPF y artículo 21 del
Reglamento de desarrollo.
El anteriormente trascrito artículo 11 LIP, al regular la regla de valoración
referida al patrimonio empresarial o profesional, dispone que el criterio
de valoración del mismo será el que resulte de la contabilidad, cuando la
misma se lleve conforme a lo previsto en el Código de Comercio, por la
diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. En caso contrario, los
elementos se valorarán, conforme disponen las normas del IP, con arreglo
a la naturaleza de cada uno de los bienes o derechos que integren la actividad empresarial.
El legislador podría haber escogido la posibilidad de valorar los elementos de forma individualizada, pero, por el contrario, como norma
general, la Ley ha optado por hacerlo en su conjunto cuando el sujeto
pasivo lleva contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de
Comercio. Sin embargo, existe una excepción a la norma general de
valoración conjunta:
Cuando el bien afecto sea un bien inmueble, éste se valorará con arreglo
a la normativa general del impuesto sobre el patrimonio, es decir aplicando las normas de valoración inmobiliarias antes vistas.
Esta regulación no se aplicará cuando se trate de bienes inmuebles que
formen parte del activo circulante, es decir existencias, de empresas de
construcción o promoción inmobiliaria.
El sistema de valoración conjunta del patrimonio empresarial (excepto los
inmuebles) se halla subordinado al requisito de que el sujeto cumpla adecuadamente sus obligaciones de contabilidad. En caso contrario la valoración será la que resulte de las demás normas del impuesto, es decir se
valorarían cada uno de los bienes de forma individual, aplicando las
demás normas del IP a los distintos elementos patrimoniales en función
de la naturaleza de los mismos.
Respecto a la valoración del patrimonio empresarial, simplemente
adelantar, puesto que seguidamente pasaremos a estudiarlo, que el
mismo puede estar exento si se cumplen los requisitos del art.
4.Ocho.1 LIP.
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Ejemplo.- Don Alejandro, empresario individual con residencia en
Zaragoza, lleva su contabilidad según indica el Código de Comercio.
Su balance al final del ejercicio, (31 de diciembre), es el siguiente:
ACTIVO
PASIVO (Obligaciones,
capital social)
Bienes inmuebles
(Edificios) 193.676,15 €
Capital social
163.625,55 €
Activo fijo (Maquinaria)
30.050,61 €
Acreedores
69.416,90 €
Créditos a largo plazo
6.010,12 €
Seguridad social
2.103,54 €
Derecho a cobrar
(Clientes) 6.010,12 €
Impuestos (Hacienda
Pública) 6.611,13 €
Bancos
1.803,04 €
Existencias (Mercaderías)
4.207,08 €
Total
241.757,12 €
Total
241.757,12 €
En la cuenta de edificios se recoge:
1) Un local que se adquirió en 1990 en 90.151,82 € con V
catastral actual de 105.177,12 €.
2) Un piso (Oficina) que se adquirió en 1995 por 120.202,42 €
con V catastral actual de 90.151,82 €.
1) Aplicando el art. 11 LIP, en primer lugar debemos conocer
cuál es el activo real y el pasivo exigible de dicha actividad, para con ello hallar el Patrimonio Neto del empresario,
teniendo en cuenta que:
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a) En el pasivo no se toma en consideración el capital
social, ya que éste es pasivo no exigible, por lo que el
pasivo exigible ascendería a: 241.757,12 - 163.625,55
(capital social) = 78.131,57 €.
b) En el activo, al haber bienes inmuebles, no nos guiaremos por su valor contable, de tal manera que hacemos
la siguiente operación:
241.757,12 - 193.676,15 (Valor bienes inmuebles)=
48.080,97 €.
2) Posteriormente añadiremos en el activo el valor de los
bienes inmuebles según las reglas de valoración previstas
en el IP.
Para conocer el valor real de los bienes inmuebles habrá
que aplicar el art. 10.1 LIP, que indica que se deben de computar los bienes inmuebles por el mayor valor de los tres
siguientes: Valor catastral, valor comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición; por ello:
a) Respecto al local cogeríamos el Valor catastral de
105.177,12 €, en detrimento del valor de adquisición de
90.151,82 €, por ser éste menor.
b) Respecto al piso cogeríamos el valor de adquisición de
120.202,42 €, en detrimento del Valor catastral de
90.151,82 €, por ser éste menor.
Por tanto suman ambos bienes inmuebles la cantidad de
225.379,54 €.
3) Sustituiremos el valor contable de los bienes inmuebles,
por su valor a efectos del IP.
225.379,54 + 48.080,97 = 273.460,51 €.
Esa cantidad se sustituirá en la fórmula del patrimonio neto
(PATRIMONIO NETO = ACTIVO REAL - PASIVO EXIGIBLE):
PN = 273.460,51 - 78.131,57 = 195.328,94 €.
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1.9.1.6.- Inmuebles adquiridos en subastas.
En cuanto a los bienes adquiridos en subasta, decir que la normativa del
impuesto no establece ninguna particularidad respecto a los mismos, por
lo que les será de aplicación las normas generales.
En este sentido, el valor de adquisición para los bienes adquiridos en
subasta pública judicial, notarial o administrativa a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio, es el precio de remate de dicha subasta, fijado por el
órgano judicial, o la Administración Pública, o el Notario en el ejercicio de
la fe pública.
En relación con el valor comprobado por la Administración, compartimos
la opinión mayoritaria que entiende que el valor de adquisición de un bien
mediante el procedimiento de subasta pública será el precio de rescate,
siendo dicho valor el que se ha de declarar en el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estándole
vetada a la administración la posibilidad de efectuar una comprobación
administrativa del mismo en base a que el precio de remate no coincide
con el valor real del bien transmitido. En este sentido se pronuncia el
Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 5 de octubre de 1995, que
expresamente dice:
“En suma, en las subastas públicas, el precio de adjudicación es, por imperio
de la Ley, el "valor real", que coincide en este caso con el precio cierto o verdadero, por lo que no es posible sustituirlo por otro distinto superior o inferior, fijado mediante comprobación administrativa o señalado por los peritos en la tasación propia del expediente de subasta, o lo que es lo mismo, el precio de adjudicación es el que debe tomarse exclusivamente a efectos de determinar la base
imponible”.
Por tanto, al no haber valor comprobado por la administración, el propietario del bien tan sólo tendrá que tomar en consideración el valor catastral
del bien adquirido o, el precio de remate.
1.9.1.7.- Bienes que hayan sufrido deterioro o destrucción.
En los casos de bienes inmuebles que continúan en el patrimonio del sujeto pasivo pero han sufrido una merma en su valor patrimonial fruto de
una destrucción o deterioro (verbi gratia, un incendio), el IP no tiene nin-
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guna norma que permita el que se pueda minorar la valoración legal en el
importe de la merma padecida8.
Por tanto una interpretación literal de la norma obligaría al sujeto pasivo
a tributar por el valor objetivo de dicho bien, con independencia de que el
mismo sea muy superior al de mercado.
Parte de la doctrina ha apuntado como solución a este problema, que en
estos casos podría ser de aplicación del artículo 24 LIP, y, por ello, en base
a la aplicación del principio de capacidad económica, atender al valor de
mercado que tuviera dicho bien siniestrado en el momento del devengo,
ya que se trataría de un supuesto que carece de regla de valoración específica en el impuesto.
1.9.2.- Derechos reales de uso y disfrute.
El artículo 29 LIP, dispone:
"Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a
los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor
asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la
presente Ley."
En los distintos impuestos, a la hora de someter a tributación los
supuestos de desmembramiento de la propiedad por la existencia de
derechos reales de uso y disfrute, nos encontramos con el problema de
la división del valor atribuible al bien en cuestión entre el titular del
dominio útil (usufructuario, titular del derecho de uso, habitacionista,
etc.) y el nudo propietario. La Ley del IP opera en estos casos remitiéndose al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (en adelante ITPAJD), en concreto al artículo 10 del Real
Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (en adelante TRITPAJD), disponiendo que una vez se
hayan aplicado las normas de valoración de los referidos derechos, se
habrá de tomar como referencia el valor del bien determinado conforme a las normas del IP. O dicho de otra forma, el sujeto pasivo, en primer lugar, habrá de valor el bien conforme a la normativa del IP, apli8.
Esta posibilidad sí que aparecía en la anterior regulación del IP, con la Orden de 14 de
enero de 1978.
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cando, posteriormente, sobre dicho valor, a la hora de la atribución del
valor patrimonial del bien, las normas del ITPAJD.
Antes de examinar las normas de valoración de los derechos reales de
disfrute, tan sólo hacer un breve comentario en relación a la nuda
propiedad: el ITPAJD, y por su remisión legal el IP, opta por determinar el valor de la nuda propiedad, (propiedad limitada, no plena,
sobre la que recaen derechos reales) de forma residual respecto al
derecho real que recae sobre el bien, y así determina su valor de
siguiente forma:
Valor Nuda Propiedad = Valor del bien - valor derechos reales
Ello no obstante, hay que tener en cuenta que en el art. 10.2 a) "in fine"
del TRITPAJD se establece un criterio especial de valoración de la nuda
propiedad: En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales,
la nuda propiedad se valorará aplicando, de la fórmula anterior, aquélla
que le atribuye un menor valor. (Más adelante ilustraremos esto con
un ejemplo).
Dicho esto, pasemos a ver cómo se valoran los derechos reales de disfrute, teniendo en cuenta, que según el plazo de duración, los usufructos pueden ser temporales, vitalicios o mixtos (vitalicios que, a su vez, sean temporales), que los mismos pueden establecerse puramente o bajo condición, o que pueden constituirse a favor de una sola persona o de varias,
simultánea o sucesivamente.
Primero.- Usufructo temporal.- El usufructo temporal se valora aplicando un 2% por cada periodo de un año que reste de usufructo a la fecha del
devengo del impuesto, sin que en ningún caso el porcentaje a aplicar
pueda exceder del 70 por cien del valor del bien o derecho sobre el que
recae el usufructo.
En caso de Usufructos temporales a favor de personas jurídicas, se aplican
las reglas expuestas, pero su duración no puede superar los 30 años por
aplicación del artículo 515 del Cc. En congruencia con esta norma de derecho privado, el precepto que comentamos considera como transmisión del
pleno dominio sujeta a condición resolutoria el usufructo constituido a
favor de una persona jurídica por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado.
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Ejemplo.- Juan es titular de un derecho de usufructo durante
veinte años sobre un inmueble cuyo valor de adquisición fue
de 480.809,68 €. La administración comprobó dicho valor asignándole una valoración de 601.012,10 €. A la fecha de devengo
del impuesto le restan 10 años de usufructo. La titular de la
nuda propiedad es su madre.
•
Valoración del inmueble: 601.012,10 € (Valor comprobado
pues es mayor que el de adquisición).
•
Calculo del porcentaje: 10 años x 2% anual = 20%.
•
Valoración del usufructo: 601.012,10 x 20% = 120.202,42
•
Valoración de la nuda propiedad. 601.012,10 - 120.202,42 =
480.809,68.
Segundo.- Usufructo vitalicio.- El usufructo vitalicio se valorará al 70 por
cien del valor del bien o derecho sobre el que recae el usufructo si el sujeto pasivo es menor de 20 años. Ese porcentaje se minorará un punto porcentual menos (1 por cien) por cada año más que tenga el sujeto pasivo
estableciéndose como límite mínimo de valoración de este usufructo el 10
por cien del valor del bien o derecho sobre el que recae el usufructo9.
Ejemplo.- Doña Cristina, de 55 años de edad, es titular del usufructo vitalicio sobre el piso en el que reside habitualmente. El nudo
propietario del mismo es su hermano que lo adquirió hace 10 años
en 108.182,18 €. El piso tiene un valor catastral de 120.202,42 €.
9.
•
Valoración del inmueble: 120.202,42 € (Valor catastral,
pues es mayor que el de adquisición).
•
Calculo del porcentaje: 55 años - 19 años = 36; 70% - 36% = 34%.
•
Valoración del usufructo: 120.202,42 x 34% = 40.868,82 €.
•
Valoración de la nuda propiedad: 120.202,42 - 40.868,82 =
79.333,60 €.
En la práctica se utiliza una regla sencilla consistente en restar a 89 la edad del usufructuario. El resultado arrojará el porcentaje que le corresponde a éste, correspondiéndole el
resto al nudo propietario.
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Tercero.- Usufructos que simultanean el carácter de vitalicios y temporales.- En el art. 10.2 a) "in fine" TRLITPAJD se establece un criterio
especial de valoración de la nuda propiedad: En los usufructos vitalicios
que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando,
de la fórmula anteriormente vista, aquélla que le atribuye un menor valor.
Esta regla puede aplicarse, básicamente, en dos supuestos:
•
O bien, cuando se constituye un usufructo vitalicio a favor de una persona, con la previsión de que si el usufructuario fallece, antes de transcurrir un determinado número de años, el usufructo se transmite a sus
sucesores hasta que se cumpla ese plazo.
•
O bien, cuando, inversamente, se constituye un usufructo a favor de
una persona con la previsión de que se extinguirá en todo caso al cumplir el usufructuario una determinada edad.
Ejemplo.- Don Paco, viudo de 70 años, es titular de un usufructo vitalicio sobre una finca rústica. En el título constitutivo
del derecho real, se estableció, además, que en caso de fallecimiento de Don Paco, el usufructo pasaría a su hijo, el cual disfrutaría del mismo durante 30 años desde la fecha de su constitución.
El usufructo se constituyó hace 10 años y la finca rústica es
propiedad de Don Pepe, el cual la adquirió por herencia paterna, siendo el valor de la finca rústica a efectos del ISD, de
72.121,45 €, y el Valor catastral de 90.151,82 €.
Al tratarse de un usufructo vitalicio que a su vez es temporal,
resulta de aplicación lo establecido en el art. 10.2 a) TRLITPAJD, debiendo de valorarse dicho derecho de la siguiente
forma:
1) Se calculan los porcentajes que corresponderían al usufructo temporal y vitalicio.
a- Usufructo vitalicio: 70 años - 19 años = 51 años;
70% - 51% = 19%.
b- Usufructo Temporal: 30 años - 10 años transcurridos =
Restan 20 años; 20 x 2% = 40%.
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2) Valoración del Usufructo Vitalicio (que es el que en la
actualidad está vigente pues Don Paco está con vida).
19% x 90.151,82 (V. catastral) = 17.128,84.
3) Valoración de la nuda propiedad:
100% - 40% = 60%;
90.151,82 x 60% = 54.091,09.
La nuda propiedad la hemos valorado aplicando lo establecido
en el art. 10.2 a) "in fine" TRLITPAJD, que como se ha dicho dispone que en los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, la valoración del
usufructo que le atribuye un menor valor; y la que un menor
valor le atribuye, lógicamente, es la que resulta de restar del
valor del bien inmueble el mayor valor del usufructo temporal o
vitalicio, en este caso el temporal, que asciende un 40%.
Cuarto.- Usufructo sucesivo. En estos casos el valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es
decir, el que corresponda teniendo en cuenta la edad del usufructuario
más joven, aunque no sea el llamado al usufructo en primer lugar.
Ejemplo.- Luis, de 29 años de edad, es titular de un usufructo
vitalicio sobre una vivienda cuya valoración a efectos del IP es
de 100.000 €. En el título constitutivo del mentado derecho
real se prevé que al fallecimiento de Luis el usufructo lo va a
continuar su hermano Carlos, de 39 años, si sobrevive. El nudo
propietario es su tío Mariano.
En este caso el valor del usufructo y nuda propiedad se calcularía de la siguiente forma:
•
Valoración del inmueble: 100.000 €.
•
Usufructo Vitalicio de Luis: 29 años - 19 años = 10;
70% - 10% = 60%.
•
Usufructo Vitalicio de Carlos: 39 años - 19 años = 20;
70% - 20% = 50%.
•
Valoración del usufructo de mayor porcentaje: 100.000 x
60%= 60.000
•
Valoración de la nuda propiedad: 100.000 – 60.000 = 40.000
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Quinto.- Usufructo simultaneo a favor de los cónyuges.- La misma
norma anteriormente comentada para los usufructos sucesivos es la que
se debe de aplicar en caso de que se constituya un usufructo simultáneo
a favor de los cónyuges. O sea, el valor de la nuda propiedad se calcula
teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, el que
corresponda teniendo en cuenta la edad del cónyuge más joven.
Lo que la ley no resuelve es el caso de que se constituya un usufructo
simultáneo a favor de dos personas que no estén unidas por vínculo de
matrimonio, por ejemplo, una pareja de hecho, pero lo más lógico será
aplicar la misma regla que para los cónyuges. Si otra fuera la solución no
entiendo cómo se podría calcular el valor de la nuda propiedad.
Sexto.- Derechos de uso y habitación.- Dentro de los derechos reales de
disfrute se encuentran el usufructo y los derechos de uso y habitación
(temporales y vitalicios) los cuales se valoran en un 75% de la valoración
resultante tras aplicar las reglas sobre valoración del usufructo temporal o
vitalicio respectivamente
Ejemplo.- Carmen es titular de un derecho de uso y habitación vitalicio sobre un apartamento con valor de adquisición de
60.101,21 € y valor catastral actual de 240.404,84 €.
El derecho de uso y habitación se valora aplicando sobre el
75% del valor del bien en que recae, las reglas sobre los usufructos.
Así:
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•
Valor del bien: 240.404,84 € (Valor catastral que es mayor
que el de adquisición).
•
Valor del bien a efectos de determinar la valoración del
derecho de uso y habitación: 75% x 240.404,84 =
180.303,63 €.
•
Calculo del porcentaje usufructo vitalicio. 65 años - 19 años
= 46 años;
70% - 46% = 24%.
•
Valoración del derecho de uso y habitación. 24% x
180.303,63 = 43.272,87 €.
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Ejemplo.- Andrés tiene un derecho de uso y habitación sobre
una casa durante 30 años, quedando pendiente a la fecha del
devengo del impuesto 22 años. Valor de adquisición: 120.202,42
€, Valor comprobado: 168.283,39 €, Valor catastral: 150.253,03 €.
•
Valor del bien: 168.283,39 € (Valor comprobado por ser el
mayor de los tres).
•
Valor del bien a efectos de determinar la valoración del derecho de uso y habitación: 75% x 168.283,39 = 126.212,54 €.
•
Calculo del porcentaje usufructo temporal: 22 x 2% = 44%
•
Valoración del derecho de uso y habitación. 44% x
126.212,54 = 55.533,52 €.
Sétimo.- Demás derechos reales.- En los demás derechos reales (servidumbres, derecho de superficie, derecho de sobre y subedificación y censos), el art. 10.2.d) TRLITPAJD, dispone que se tomará como valor de dichos
derechos el precio pactado por las partes en la constitución de los mismos,
con el límite de la cantidad resultante de capitalizar al tipo del interés legal
del dinero, la renta o pensión anual, siempre que la misma exista.
En este sentido el la resolución del TEAC de 28 septiembre de 1994, dispuso en su considerando tercero, que:
“Pues bien, en la estipulación séptima de la escritura de 21 de marzo de 1990 bien
claro se dice que el "canon de concesión" es la financiación por parte de la sociedad superficiaria de una serie de obras que serán entregadas al Ayuntamiento
una vez finalizadas. Esas obras se detallan en la propia estipulación y se valoran en 575.000.000 de pesetas (obras del grupo A) y 765.000.000 de pesetas (obras
del grupo B), en total 1.440.000.000 de pesetas, exactamente la base imponible
liquidada. La recurrente viene a alegar que las cosas no son así, pero entonces lo
que tenía que haber hecho, según queda dicho, es rectificar la escritura de 21 de
marzo de 1990 mediante otra escritura. No habiéndolo hecho así, la base declarada ha de tenerse por cierta, pues la Oficina Gestora se ha limitado a aplicar lo
dispuesto en el artículo 10.2.d) del Texto Refundido, que para la valoración de los
derechos reales que no tienen reglas específicas, como es el de superficie, ordenar
atender al capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos,
siempre que fuere igual o mayor que el resultado de capitalizar la renta
o pensión anual al interés básico de "Banco de España", límite que en
este caso no puede jugar al no existir renta o pensión anual.”
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