01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 25 Tributos que gravan la propiedad con un grado de minusvalía igual o superior al 65% el mínimo exento será de 224.000 €. La CCAA de Galicia fija el mínimo exento en una cuantía similar a la estatal, 108.200 €. Pero en el caso de que el contribuyente sea una persona discapacitada física, psíquica o sensorial con un grado de minusvalía igual o superior al 65% el mínimo exento será de 216.400 €. 1.8.- Presentación del impuesto: Plazos y modelos. La presentación del impuesto se efectuará, normalmente, mediante los siguientes modelos, en los plazos que se hacen constar en el cuadro adjunto. Modelo Plazos Declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. Modelo D-714 Normalmente entre principio de mayo y el 30 de junio del ejercicio siguiente a aquél que se liquida. Documento de ingreso de la declaración del Impuesto sobre Patrimonio. Modelo 714 Mismo plazo que la declaración. 1.9.- Valoración de los bienes inmuebles y de los derechos reales de uso y disfrute. Seguidamente pasemos a comentar cómo se valoran los bienes inmuebles, así como los derechos reales de disfrute que recaen sobre los mismos, en el IP, teniendo en cuenta que al aplicarse normas objetivas de valoración, los valores resultantes de la aplicación de las mismas van a vincular tanto al contribuyente como a la administración tributaria. Ello va a conllevar, básicamente dos consecuencias. 1ª.- Por un lado, la administración tributaria no podrá efectuar comprobación de valores sobre los inmuebles con el ánimo de corregir la valoración resultante de la aplicación de la norma objetiva de valoración, debiendo de limitarse su actuación a verificar la correcta aplicación de las citadas reglas de valoración. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 25 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 26 Jose Ramón Parra Bautista 2ª.- Por otro lado, el sujeto pasivo no podrá acudir al mecanismo de la tasación pericial contradictoria con la intención de enervar el valor resultante de la aplicación de la citada norma objetiva de valoración7. 1.9.1.- Valoración de los bienes inmuebles Las normas de valoración de los bienes inmuebles no efectúan diferenciación alguna entre si los bienes tienen naturaleza rústica o urbana, siendo dicho hecho irrelevante a los efectos comentados. La ley del impuesto, en su artículo 10, contempla tres reglas objetivas de valoración: una básica y las otras dos de carácter complementario. De la misma forma, en la Ley de Arrendamientos Urbanos, nos encontramos con una regla especial aplicable a determinados bienes arrendados. Hay que tener en cuenta que estas normas de valoración que seguidamente vamos a pasar a comentar, resultan de aplicación incluso a los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales, Así el artículo 11 LIP dispone: “Artículo 11. Actividades Empresariales y Profesionales. Los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que aquélla se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales, se valorarán en todo caso conforme a lo previsto en el artículo anterior, salvo que formen parte del activo circulante y el objeto de aquéllas consista exclusivamente en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. En defecto de contabilidad la valoración será la que resulte de la aplicación de las demás normas de este Impuesto.” 7. 26 El artículo 27 LIP, referido a la tasación pericial contradictoria, dispone: "La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria sólo será de aplicación a los bienes y derechos mencionados en los artículos 18, 19 y 24 de esta Ley, excepto cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo segundo del artículo 18." 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 27 Tributos que gravan la propiedad La Ley, con evidente sentido de equidad, con esta medida trata de igualar la tributación de los inmuebles, con independencia de que se encuentren afectos o no a la actividad económica del sujeto pasivo, ya que como es sabido los bienes inmuebles afectos a una actividad constarán contabilizados o registrados en su caso por su valor neto contable (valor de adquisición o coste de producción menos amortizaciones). Ahora bien, como se ha visto, este criterio de valoración no se aplica en el caso de que los bienes inmuebles pertenecientes a personas físicas estén afectos a actividades empresariales y formen parte del activo circulante y el objeto de éstas consista exclusivamente en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria en cuyo caso se integrarán en el IP por su valor neto contable. 1.9.1.1.- Regla Básica. La regla básica establece que el valor de los bienes inmuebles se determinará por el mayor de los siguientes valores: 1- El valor catastral, es el que figura en el impuesto municipal sobre bienes inmuebles fijado por la Administración y registrado en un registro público (Catastro). 2- El valor comprobado por la Administración, que es aquél que ha sido fijado por la Administración tributaria, modificando el declarado por el sujeto pasivo a efectos de otros tributos. Los otros tributos a los que se refiere la norma de valoración son el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). 3- Valor de Adquisición. Es el valor en que se ha materializado la transmisión, pudiendo ésta haber sido en dinero, en cuyo caso este valor será el precio de compra, o bien mediante canje o permuta, en cuyo caso el valor de adquisición será el valor de la contraprestación recibida, o bien una mixtura de ambas, es decir mediante permuta con complemento dinerario, o compraventa con pago en especie de una parte del precio, en cuyo caso el valor de adquisición vendrá constituido por la parte dineraria más la no dineraria, o bien de forma gratuita (herencia, legado o donación) en cuyo caso debemos atender al valor de dicho bien en el ISD (que normalmente vendrá constituido por el valor de mercado de los bienes objeto de transmisión en el momento del fallecimiento o de perfeccionamiento de la donación). Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 27 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 28 Jose Ramón Parra Bautista Importante resaltar que, según tiene manifestado la administración, dicho valor de adquisición no incluirá los gastos que hubieran afectado a la misma, tales como notaría, registro, impuestos indirectos, etc. En este sentido se pronuncia la DGT en su resolución de fecha 13 de septiembre del año 1994. Ejemplo.- Don Juan es propietario de los siguientes inmuebles: • Un piso en Almería, adquirido por 90.000 €, siendo los gastos derivados de la adquisición de 12.000 € (ITPAJD, notaría y registro). Su valor catastral es de 60.000 € y el valor comprobado por la Junta de Andalucía a efectos del ITP asciende a 95.400 €. • Un local en Sevilla, adquirido por 42.000 € (sin incluir gastos), que está pendiente de valoración catastral. • Una plaza de garaje en Vera, provincia de Almería, heredada de su padre, cuyo valor catastral es de 6.000 €. Dicha plaza se valoró en el ISD en 7.000 €, aunque la administración, tras valorar dicho inmueble, le asignó un valor de 9.000 €. ¿Cuál es el valor por el que Don Juan debe declarar estos inmuebles en el IP? - Piso en Almería: 95.400 €. (1) - Local Sevilla: 42.000 €. - Plaza de garaje Vera (Almería): 9.000 €. (1) El valor de adquisición es de 90.000 €, y por tanto inferior al comprobado, ya que aquél no incluye los gastos en que ha incurrido la compra, y que han ascendido a 12.000 €. 1.9.1.2.- Inmuebles en construcción. La segunda de las reglas se refiere a un supuesto concreto, el de los inmuebles en construcción, que lógicamente carecen todavía de valor catastral. En estos casos la ley establece que se estimará como valor 28 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 29 Tributos que gravan la propiedad patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del Impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título constitutivo de dicha propiedad horizontal: porcentaje de participación del bien en los elementos comunes. Lo que la ley no aclara es cómo se valora el solar. Hay que tener en cuenta que la determinación del valor del suelo es una de las fases del proceso de determinación del valor catastral, por esto, siguiendo la literalidad de la norma, este valor del suelo sería su valor patrimonial, que como se acaba de ver es en parte desconocido por el sujeto pasivo. Lo mas sencillo, y por ello práctico, será considerar que el valor del suelo está comprendido en las cantidades satisfechas al promotor o constructor del inmueble en construcción, o bien que su valor sea el que se ha pagado por él, o el valor comprobado en el ISD o ITPAJD, si es que es mayor que el de adquisición. Ejemplo.- Don Martín se está construyendo una casa en Las Negras, término municipal de Níjar, provincia de Almería. Dicha vivienda va a destinarse a segunda residencia. La empresa constructora le ha presupuestado la obra en 135.000 €. El terreno fue adquirido en el año 2002 por 90.000 €, siendo su valor catastral de 30.000. El valor en su día declarado en el ITPAJD no ha sido objeto de comprobación. Desde el 01/02/año en curso, en que empezaron las obras, hasta el 31 de diciembre del año en curso, Don Martín ha invertido 75.000 € en la construcción de la casa. ¿Cuál es el valor que ha de declarar Don Martín en el IP? Solución • Inversión realizada hasta el 31/12/año en curso: 75.000 €. • Valor del solar: 90.000 €. Valor del solar en construcción en el IP:165.000 € Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 29 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 30 Jose Ramón Parra Bautista Ejemplo: Montserrat ha comprado en contrato privado a una promotora un apartamento que en la actualidad se encuentra en construcción en la ciudad de Barcelona. Desde la firma del contrato ha satisfecho en metálico la cantidad de 35.000 €. ¿Cuál es el valor que ha de declarar Montserrat en el IP? Solución 35.000 €. Entendemos que entre las cantidades que se han satisfecho a la promotora se encuentra el pago del valor del suelo. 1.9.1.3.- Derechos de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles. La tercera regla se refiere a otro supuesto singular, el de los derechos de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles (antes denominados multipropiedad). En este supuesto podemos distinguir dos casos: a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, en cuyo caso se valorará el bien por el mayor de los tres valores antes examinados, repartiéndose posteriormente dicho valor entre los copropietarios en función de su título. b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, nos encontramos, no ante la valoración de un inmueble sino la de un derecho que se determinará por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de dicho derecho. Ejemplo.- Don Paco es propietario de un bien inmueble del que puede disponer dos meses al año; abonó por tal derecho 12.000 €, siendo el valor catastral del referido inmueble 90.000 €. Veamos cómo se valora a efectos del IP esa propiedad: Se aplicarán las normas del apartado 3 del art. 10 LIP, al no ser titularidad total sino parcial; de esta manera, en primer lugar, para 30 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 31 Tributos que gravan la propiedad valorar el bien, nos iremos al apartado uno de este artículo y según lo establecido en el mismo deberemos de tener en cuenta el mayor entre: 1) El valor catastral: 90.000 €. 2) El valor de la adquisición: 12.000 €. Para saber cuál es el mayor valor, debemos de pensar que aquel valor catastral lo será si el propietario es único, pero al serlo por dos meses debemos de realizar la siguiente operación: 90.000 (Vc) x 2 (meses de disfrute)/12 (meses del año) = 15.000 (parte proporcional del valor catastral que corresponde a Don Paco). En base a esta operación, y según lo establecido en el art. 10.1 LIP, el mayor valor será el valor catastral: 15.000 €. Ejemplo.- Don Paco es titular de un documento que le posibilita usar un bien inmueble durante los meses de agosto y septiembre de cada año. Dicha titularidad la adquirió por 20.000 €, siendo el Valor catastral del inmueble de 72.000 €. Veamos cómo se valora a efectos del IP esa propiedad, en este caso: No existe titularidad sobre el inmueble sino sobre un documento que le posibilita a usar tal bien; de esta manera nos regiremos por el art. 10.3 b) LIP, por lo que a efectos de tributación contará el valor de adquisición de ese documento: 20.000 € En este caso no se tiene en cuenta el Valor catastral del bien inmueble pues el mismo no pertenece al sujeto pasivo. 1.9.1.4.- Bienes inmuebles cedidos en arrendamiento mediante contrato celebrado antes del 9 de mayo del año 1985. A nadie se le escapa que si sobre un inmueble urbano arrendado se concertó en su día un contrato de arrendamiento que en la actualidad está Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 31 01fInmobiliario 24/1/06 10.23 Página 32 Jose Ramón Parra Bautista sometido a prórroga forzosa su valor es inferior a otros bienes de las mismas características que no tengan esa carga. Por ese motivo, se incluyó en la Ley 29/1994 de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, una norma tributaria que afecta al Impuesto sobre el Patrimonio, que dispone, que para las anualidades del contrato que se inicien a partir del 1 de enero del año 1995, las viviendas y locales de negocio cedidas en arrendamiento mediante contrato celebrado antes del 9 de mayo de 1985 (fecha de entrada en vigor del conocido como Decreto Boyer: Real Decreto Ley 2/1985, de 30 de abril), y siempre que dicho contrato subsista en el momento del devengo del impuesto (31 de diciembre), se valoran por el menor de los siguientes importes: 1º.- El que resulte de la aplicación de las reglas generales de valoración del impuesto. 2º.- El obtenido mediante capitalización al 4% de la renta devengada durante el año al que se refiere la declaración. Ejemplo: Vivienda adquirida en 1980 por 60.000 €. Su valor catastral en el año en curso es de 120.000 €. Desde su adquisición se encuentra alquilada, mediante contrato, a un mismo inquilino, por una renta mensual de 300 €. En este caso, el propietario valorará este bien inmueble en su Impuesto sobre el Patrimonio, por el menor de los siguientes importes: Primero.- Valor que resulta de aplicar las reglas del IP: 120.000 €. (Predomina el valor catastral por ser superior al de adquisición). Segundo.- Valor capitalizado: (300 x 12) x 100/4 = 90.000 €. Por tanto el valor del bien en el Impuesto sobre el Patrimonio será de 90.000 €. 1.9.1.5.- Bienes inmuebles que se encuentran afectos a actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo. Como se dijo con anterioridad, las normas de valoración de bienes inmuebles resultan de aplicación, igualmente, a aquellos bienes inmuebles que 32 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 33 Tributos que gravan la propiedad se encuentren afectos a una actividad económica, de conformidad con lo previsto en esta materia en el artículo 27 TRLIRPF y artículo 21 del Reglamento de desarrollo. El anteriormente trascrito artículo 11 LIP, al regular la regla de valoración referida al patrimonio empresarial o profesional, dispone que el criterio de valoración del mismo será el que resulte de la contabilidad, cuando la misma se lleve conforme a lo previsto en el Código de Comercio, por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. En caso contrario, los elementos se valorarán, conforme disponen las normas del IP, con arreglo a la naturaleza de cada uno de los bienes o derechos que integren la actividad empresarial. El legislador podría haber escogido la posibilidad de valorar los elementos de forma individualizada, pero, por el contrario, como norma general, la Ley ha optado por hacerlo en su conjunto cuando el sujeto pasivo lleva contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Sin embargo, existe una excepción a la norma general de valoración conjunta: Cuando el bien afecto sea un bien inmueble, éste se valorará con arreglo a la normativa general del impuesto sobre el patrimonio, es decir aplicando las normas de valoración inmobiliarias antes vistas. Esta regulación no se aplicará cuando se trate de bienes inmuebles que formen parte del activo circulante, es decir existencias, de empresas de construcción o promoción inmobiliaria. El sistema de valoración conjunta del patrimonio empresarial (excepto los inmuebles) se halla subordinado al requisito de que el sujeto cumpla adecuadamente sus obligaciones de contabilidad. En caso contrario la valoración será la que resulte de las demás normas del impuesto, es decir se valorarían cada uno de los bienes de forma individual, aplicando las demás normas del IP a los distintos elementos patrimoniales en función de la naturaleza de los mismos. Respecto a la valoración del patrimonio empresarial, simplemente adelantar, puesto que seguidamente pasaremos a estudiarlo, que el mismo puede estar exento si se cumplen los requisitos del art. 4.Ocho.1 LIP. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 33 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 34 Jose Ramón Parra Bautista Ejemplo.- Don Alejandro, empresario individual con residencia en Zaragoza, lleva su contabilidad según indica el Código de Comercio. Su balance al final del ejercicio, (31 de diciembre), es el siguiente: ACTIVO PASIVO (Obligaciones, capital social) Bienes inmuebles (Edificios) 193.676,15 € Capital social 163.625,55 € Activo fijo (Maquinaria) 30.050,61 € Acreedores 69.416,90 € Créditos a largo plazo 6.010,12 € Seguridad social 2.103,54 € Derecho a cobrar (Clientes) 6.010,12 € Impuestos (Hacienda Pública) 6.611,13 € Bancos 1.803,04 € Existencias (Mercaderías) 4.207,08 € Total 241.757,12 € Total 241.757,12 € En la cuenta de edificios se recoge: 1) Un local que se adquirió en 1990 en 90.151,82 € con V catastral actual de 105.177,12 €. 2) Un piso (Oficina) que se adquirió en 1995 por 120.202,42 € con V catastral actual de 90.151,82 €. 1) Aplicando el art. 11 LIP, en primer lugar debemos conocer cuál es el activo real y el pasivo exigible de dicha actividad, para con ello hallar el Patrimonio Neto del empresario, teniendo en cuenta que: 34 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 35 Tributos que gravan la propiedad a) En el pasivo no se toma en consideración el capital social, ya que éste es pasivo no exigible, por lo que el pasivo exigible ascendería a: 241.757,12 - 163.625,55 (capital social) = 78.131,57 €. b) En el activo, al haber bienes inmuebles, no nos guiaremos por su valor contable, de tal manera que hacemos la siguiente operación: 241.757,12 - 193.676,15 (Valor bienes inmuebles)= 48.080,97 €. 2) Posteriormente añadiremos en el activo el valor de los bienes inmuebles según las reglas de valoración previstas en el IP. Para conocer el valor real de los bienes inmuebles habrá que aplicar el art. 10.1 LIP, que indica que se deben de computar los bienes inmuebles por el mayor valor de los tres siguientes: Valor catastral, valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición; por ello: a) Respecto al local cogeríamos el Valor catastral de 105.177,12 €, en detrimento del valor de adquisición de 90.151,82 €, por ser éste menor. b) Respecto al piso cogeríamos el valor de adquisición de 120.202,42 €, en detrimento del Valor catastral de 90.151,82 €, por ser éste menor. Por tanto suman ambos bienes inmuebles la cantidad de 225.379,54 €. 3) Sustituiremos el valor contable de los bienes inmuebles, por su valor a efectos del IP. 225.379,54 + 48.080,97 = 273.460,51 €. Esa cantidad se sustituirá en la fórmula del patrimonio neto (PATRIMONIO NETO = ACTIVO REAL - PASIVO EXIGIBLE): PN = 273.460,51 - 78.131,57 = 195.328,94 €. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 35 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 36 Jose Ramón Parra Bautista 1.9.1.6.- Inmuebles adquiridos en subastas. En cuanto a los bienes adquiridos en subasta, decir que la normativa del impuesto no establece ninguna particularidad respecto a los mismos, por lo que les será de aplicación las normas generales. En este sentido, el valor de adquisición para los bienes adquiridos en subasta pública judicial, notarial o administrativa a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, es el precio de remate de dicha subasta, fijado por el órgano judicial, o la Administración Pública, o el Notario en el ejercicio de la fe pública. En relación con el valor comprobado por la Administración, compartimos la opinión mayoritaria que entiende que el valor de adquisición de un bien mediante el procedimiento de subasta pública será el precio de rescate, siendo dicho valor el que se ha de declarar en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estándole vetada a la administración la posibilidad de efectuar una comprobación administrativa del mismo en base a que el precio de remate no coincide con el valor real del bien transmitido. En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 5 de octubre de 1995, que expresamente dice: “En suma, en las subastas públicas, el precio de adjudicación es, por imperio de la Ley, el "valor real", que coincide en este caso con el precio cierto o verdadero, por lo que no es posible sustituirlo por otro distinto superior o inferior, fijado mediante comprobación administrativa o señalado por los peritos en la tasación propia del expediente de subasta, o lo que es lo mismo, el precio de adjudicación es el que debe tomarse exclusivamente a efectos de determinar la base imponible”. Por tanto, al no haber valor comprobado por la administración, el propietario del bien tan sólo tendrá que tomar en consideración el valor catastral del bien adquirido o, el precio de remate. 1.9.1.7.- Bienes que hayan sufrido deterioro o destrucción. En los casos de bienes inmuebles que continúan en el patrimonio del sujeto pasivo pero han sufrido una merma en su valor patrimonial fruto de una destrucción o deterioro (verbi gratia, un incendio), el IP no tiene nin- 36 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 37 Tributos que gravan la propiedad guna norma que permita el que se pueda minorar la valoración legal en el importe de la merma padecida8. Por tanto una interpretación literal de la norma obligaría al sujeto pasivo a tributar por el valor objetivo de dicho bien, con independencia de que el mismo sea muy superior al de mercado. Parte de la doctrina ha apuntado como solución a este problema, que en estos casos podría ser de aplicación del artículo 24 LIP, y, por ello, en base a la aplicación del principio de capacidad económica, atender al valor de mercado que tuviera dicho bien siniestrado en el momento del devengo, ya que se trataría de un supuesto que carece de regla de valoración específica en el impuesto. 1.9.2.- Derechos reales de uso y disfrute. El artículo 29 LIP, dispone: "Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley." En los distintos impuestos, a la hora de someter a tributación los supuestos de desmembramiento de la propiedad por la existencia de derechos reales de uso y disfrute, nos encontramos con el problema de la división del valor atribuible al bien en cuestión entre el titular del dominio útil (usufructuario, titular del derecho de uso, habitacionista, etc.) y el nudo propietario. La Ley del IP opera en estos casos remitiéndose al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), en concreto al artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITPAJD), disponiendo que una vez se hayan aplicado las normas de valoración de los referidos derechos, se habrá de tomar como referencia el valor del bien determinado conforme a las normas del IP. O dicho de otra forma, el sujeto pasivo, en primer lugar, habrá de valor el bien conforme a la normativa del IP, apli8. Esta posibilidad sí que aparecía en la anterior regulación del IP, con la Orden de 14 de enero de 1978. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 37 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 38 Jose Ramón Parra Bautista cando, posteriormente, sobre dicho valor, a la hora de la atribución del valor patrimonial del bien, las normas del ITPAJD. Antes de examinar las normas de valoración de los derechos reales de disfrute, tan sólo hacer un breve comentario en relación a la nuda propiedad: el ITPAJD, y por su remisión legal el IP, opta por determinar el valor de la nuda propiedad, (propiedad limitada, no plena, sobre la que recaen derechos reales) de forma residual respecto al derecho real que recae sobre el bien, y así determina su valor de siguiente forma: Valor Nuda Propiedad = Valor del bien - valor derechos reales Ello no obstante, hay que tener en cuenta que en el art. 10.2 a) "in fine" del TRITPAJD se establece un criterio especial de valoración de la nuda propiedad: En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de la fórmula anterior, aquélla que le atribuye un menor valor. (Más adelante ilustraremos esto con un ejemplo). Dicho esto, pasemos a ver cómo se valoran los derechos reales de disfrute, teniendo en cuenta, que según el plazo de duración, los usufructos pueden ser temporales, vitalicios o mixtos (vitalicios que, a su vez, sean temporales), que los mismos pueden establecerse puramente o bajo condición, o que pueden constituirse a favor de una sola persona o de varias, simultánea o sucesivamente. Primero.- Usufructo temporal.- El usufructo temporal se valora aplicando un 2% por cada periodo de un año que reste de usufructo a la fecha del devengo del impuesto, sin que en ningún caso el porcentaje a aplicar pueda exceder del 70 por cien del valor del bien o derecho sobre el que recae el usufructo. En caso de Usufructos temporales a favor de personas jurídicas, se aplican las reglas expuestas, pero su duración no puede superar los 30 años por aplicación del artículo 515 del Cc. En congruencia con esta norma de derecho privado, el precepto que comentamos considera como transmisión del pleno dominio sujeta a condición resolutoria el usufructo constituido a favor de una persona jurídica por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado. 38 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 39 Tributos que gravan la propiedad Ejemplo.- Juan es titular de un derecho de usufructo durante veinte años sobre un inmueble cuyo valor de adquisición fue de 480.809,68 €. La administración comprobó dicho valor asignándole una valoración de 601.012,10 €. A la fecha de devengo del impuesto le restan 10 años de usufructo. La titular de la nuda propiedad es su madre. • Valoración del inmueble: 601.012,10 € (Valor comprobado pues es mayor que el de adquisición). • Calculo del porcentaje: 10 años x 2% anual = 20%. • Valoración del usufructo: 601.012,10 x 20% = 120.202,42 • Valoración de la nuda propiedad. 601.012,10 - 120.202,42 = 480.809,68. Segundo.- Usufructo vitalicio.- El usufructo vitalicio se valorará al 70 por cien del valor del bien o derecho sobre el que recae el usufructo si el sujeto pasivo es menor de 20 años. Ese porcentaje se minorará un punto porcentual menos (1 por cien) por cada año más que tenga el sujeto pasivo estableciéndose como límite mínimo de valoración de este usufructo el 10 por cien del valor del bien o derecho sobre el que recae el usufructo9. Ejemplo.- Doña Cristina, de 55 años de edad, es titular del usufructo vitalicio sobre el piso en el que reside habitualmente. El nudo propietario del mismo es su hermano que lo adquirió hace 10 años en 108.182,18 €. El piso tiene un valor catastral de 120.202,42 €. 9. • Valoración del inmueble: 120.202,42 € (Valor catastral, pues es mayor que el de adquisición). • Calculo del porcentaje: 55 años - 19 años = 36; 70% - 36% = 34%. • Valoración del usufructo: 120.202,42 x 34% = 40.868,82 €. • Valoración de la nuda propiedad: 120.202,42 - 40.868,82 = 79.333,60 €. En la práctica se utiliza una regla sencilla consistente en restar a 89 la edad del usufructuario. El resultado arrojará el porcentaje que le corresponde a éste, correspondiéndole el resto al nudo propietario. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 39 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 40 Jose Ramón Parra Bautista Tercero.- Usufructos que simultanean el carácter de vitalicios y temporales.- En el art. 10.2 a) "in fine" TRLITPAJD se establece un criterio especial de valoración de la nuda propiedad: En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de la fórmula anteriormente vista, aquélla que le atribuye un menor valor. Esta regla puede aplicarse, básicamente, en dos supuestos: • O bien, cuando se constituye un usufructo vitalicio a favor de una persona, con la previsión de que si el usufructuario fallece, antes de transcurrir un determinado número de años, el usufructo se transmite a sus sucesores hasta que se cumpla ese plazo. • O bien, cuando, inversamente, se constituye un usufructo a favor de una persona con la previsión de que se extinguirá en todo caso al cumplir el usufructuario una determinada edad. Ejemplo.- Don Paco, viudo de 70 años, es titular de un usufructo vitalicio sobre una finca rústica. En el título constitutivo del derecho real, se estableció, además, que en caso de fallecimiento de Don Paco, el usufructo pasaría a su hijo, el cual disfrutaría del mismo durante 30 años desde la fecha de su constitución. El usufructo se constituyó hace 10 años y la finca rústica es propiedad de Don Pepe, el cual la adquirió por herencia paterna, siendo el valor de la finca rústica a efectos del ISD, de 72.121,45 €, y el Valor catastral de 90.151,82 €. Al tratarse de un usufructo vitalicio que a su vez es temporal, resulta de aplicación lo establecido en el art. 10.2 a) TRLITPAJD, debiendo de valorarse dicho derecho de la siguiente forma: 1) Se calculan los porcentajes que corresponderían al usufructo temporal y vitalicio. a- Usufructo vitalicio: 70 años - 19 años = 51 años; 70% - 51% = 19%. b- Usufructo Temporal: 30 años - 10 años transcurridos = Restan 20 años; 20 x 2% = 40%. 40 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 41 Tributos que gravan la propiedad 2) Valoración del Usufructo Vitalicio (que es el que en la actualidad está vigente pues Don Paco está con vida). 19% x 90.151,82 (V. catastral) = 17.128,84. 3) Valoración de la nuda propiedad: 100% - 40% = 60%; 90.151,82 x 60% = 54.091,09. La nuda propiedad la hemos valorado aplicando lo establecido en el art. 10.2 a) "in fine" TRLITPAJD, que como se ha dicho dispone que en los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, la valoración del usufructo que le atribuye un menor valor; y la que un menor valor le atribuye, lógicamente, es la que resulta de restar del valor del bien inmueble el mayor valor del usufructo temporal o vitalicio, en este caso el temporal, que asciende un 40%. Cuarto.- Usufructo sucesivo. En estos casos el valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, el que corresponda teniendo en cuenta la edad del usufructuario más joven, aunque no sea el llamado al usufructo en primer lugar. Ejemplo.- Luis, de 29 años de edad, es titular de un usufructo vitalicio sobre una vivienda cuya valoración a efectos del IP es de 100.000 €. En el título constitutivo del mentado derecho real se prevé que al fallecimiento de Luis el usufructo lo va a continuar su hermano Carlos, de 39 años, si sobrevive. El nudo propietario es su tío Mariano. En este caso el valor del usufructo y nuda propiedad se calcularía de la siguiente forma: • Valoración del inmueble: 100.000 €. • Usufructo Vitalicio de Luis: 29 años - 19 años = 10; 70% - 10% = 60%. • Usufructo Vitalicio de Carlos: 39 años - 19 años = 20; 70% - 20% = 50%. • Valoración del usufructo de mayor porcentaje: 100.000 x 60%= 60.000 • Valoración de la nuda propiedad: 100.000 – 60.000 = 40.000 Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 41 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 42 Jose Ramón Parra Bautista Quinto.- Usufructo simultaneo a favor de los cónyuges.- La misma norma anteriormente comentada para los usufructos sucesivos es la que se debe de aplicar en caso de que se constituya un usufructo simultáneo a favor de los cónyuges. O sea, el valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, el que corresponda teniendo en cuenta la edad del cónyuge más joven. Lo que la ley no resuelve es el caso de que se constituya un usufructo simultáneo a favor de dos personas que no estén unidas por vínculo de matrimonio, por ejemplo, una pareja de hecho, pero lo más lógico será aplicar la misma regla que para los cónyuges. Si otra fuera la solución no entiendo cómo se podría calcular el valor de la nuda propiedad. Sexto.- Derechos de uso y habitación.- Dentro de los derechos reales de disfrute se encuentran el usufructo y los derechos de uso y habitación (temporales y vitalicios) los cuales se valoran en un 75% de la valoración resultante tras aplicar las reglas sobre valoración del usufructo temporal o vitalicio respectivamente Ejemplo.- Carmen es titular de un derecho de uso y habitación vitalicio sobre un apartamento con valor de adquisición de 60.101,21 € y valor catastral actual de 240.404,84 €. El derecho de uso y habitación se valora aplicando sobre el 75% del valor del bien en que recae, las reglas sobre los usufructos. Así: 42 • Valor del bien: 240.404,84 € (Valor catastral que es mayor que el de adquisición). • Valor del bien a efectos de determinar la valoración del derecho de uso y habitación: 75% x 240.404,84 = 180.303,63 €. • Calculo del porcentaje usufructo vitalicio. 65 años - 19 años = 46 años; 70% - 46% = 24%. • Valoración del derecho de uso y habitación. 24% x 180.303,63 = 43.272,87 €. 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 43 Tributos que gravan la propiedad Ejemplo.- Andrés tiene un derecho de uso y habitación sobre una casa durante 30 años, quedando pendiente a la fecha del devengo del impuesto 22 años. Valor de adquisición: 120.202,42 €, Valor comprobado: 168.283,39 €, Valor catastral: 150.253,03 €. • Valor del bien: 168.283,39 € (Valor comprobado por ser el mayor de los tres). • Valor del bien a efectos de determinar la valoración del derecho de uso y habitación: 75% x 168.283,39 = 126.212,54 €. • Calculo del porcentaje usufructo temporal: 22 x 2% = 44% • Valoración del derecho de uso y habitación. 44% x 126.212,54 = 55.533,52 €. Sétimo.- Demás derechos reales.- En los demás derechos reales (servidumbres, derecho de superficie, derecho de sobre y subedificación y censos), el art. 10.2.d) TRLITPAJD, dispone que se tomará como valor de dichos derechos el precio pactado por las partes en la constitución de los mismos, con el límite de la cantidad resultante de capitalizar al tipo del interés legal del dinero, la renta o pensión anual, siempre que la misma exista. En este sentido el la resolución del TEAC de 28 septiembre de 1994, dispuso en su considerando tercero, que: “Pues bien, en la estipulación séptima de la escritura de 21 de marzo de 1990 bien claro se dice que el "canon de concesión" es la financiación por parte de la sociedad superficiaria de una serie de obras que serán entregadas al Ayuntamiento una vez finalizadas. Esas obras se detallan en la propia estipulación y se valoran en 575.000.000 de pesetas (obras del grupo A) y 765.000.000 de pesetas (obras del grupo B), en total 1.440.000.000 de pesetas, exactamente la base imponible liquidada. La recurrente viene a alegar que las cosas no son así, pero entonces lo que tenía que haber hecho, según queda dicho, es rectificar la escritura de 21 de marzo de 1990 mediante otra escritura. No habiéndolo hecho así, la base declarada ha de tenerse por cierta, pues la Oficina Gestora se ha limitado a aplicar lo dispuesto en el artículo 10.2.d) del Texto Refundido, que para la valoración de los derechos reales que no tienen reglas específicas, como es el de superficie, ordenar atender al capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, siempre que fuere igual o mayor que el resultado de capitalizar la renta o pensión anual al interés básico de "Banco de España", límite que en este caso no puede jugar al no existir renta o pensión anual.” Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 43