STC 164/2005, de 20 de junio de 2005. Vulneración del derecho a

STC 164/2005, de 20 de junio de 2005. Vulneración del derecho a la presunción de
inocencia (art. 24.1 y 2 CE) y del principio de igualdad en la aplicación de la Ley (art. 14
CE).
Juan Ignacio Gorospe Oviedo
Profesor Agregado de Derecho financiero y tributario en la USP-CEU
[email protected]
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
Se vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE) en su vertiente de aplicación de la ley
porque la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad de Madrid se aparta, sin justificación suficiente, de su línea doctrinal. Dicha senda
jurisprudencial considera insuficientemente motivadas las liquidaciones provisionales, con
aumento de la base, en las que las discrepancias de la Administración con lo declarado por el
sujeto pasivo se reflejen simplemente poniendo un asterisco (*) en las casillas del documento
informático a las que se refiera la diferencia, sin explicar a qué responde o de dónde procede el
incremento de base que allí se refleja.
Se infringe el derecho a la presunción de inocencia (art. 24.1 y 2 CE) por falta de
motivación de la negligencia o culpabilidad de los demandantes, declarándose la nulidad de la
Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 20 de febrero de 2002 y de las resoluciones
administrativas recurridas en lo relativo a la imposición de la sanción tributaria, retrotrayendo las
actuaciones al momento inmediatamente anterior al de dictarse la mencionada Sentencia al
objeto de que se dicte nueva resolución judicial respetuosa con el principio de igualdad en la
aplicación de la ley (art. 14 CE) en cuanto a la liquidación.
No se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión porque, aunque la
liquidación provisional no sea un ejemplo de motivación ni de seguridad jurídica, los
demandantes de amparo tuvieron la oportunidad de alegar y probar todo lo que a su Derecho
convino.
Tampoco se conculca la igualdad ante la ley por la LIRPF que establece la exención de las
indemnizaciones por daños únicamente atendiendo a la causa de la incapacidad y no a sus
consecuencias, pues se trata de una desigualdad fundada en elementos objetivos acorde con el
art. 14 CE.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre el derecho a la tutela judicial efectiva obteniendo una Sentencia fundada en derecho y motivada:
SSTC 209/1993, de 28 de junio, FJ 1; 221/2001, de 31 de octubre, FJ 6; y, especialmente, 128/2002, de 3 de junio,
FJ 4.
Sobre la existencia de un comportamiento arbitrario en la actuación judicial: SSTC 51/1982, de 19 de julio,
FJ 3; 214/1999, de 29 de noviembre, FJ 4; y 164/2002, de 17 de septiembre, FJ 4. En cuanto a los requisitos para
estimar una indefensión con relevancia constitucional: SSTC 37/2003, FJ 5; y 185/2003, de 27 de octubre, FJ 4.
Respecto de las circunstancias para considerar una resolución como irrazonable: SSTC 151/2001, de 2 de
julio, FJ 5; 164/2002, de 17 de septiembre, FJ 4; y 222/2003, de 15 de diciembre, FJ 5.
Sobre el derecho a la presunción de inocencia y la aplicación del principio de culpabilidad en las sanciones:
STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4.
Sobre el derecho a la igualdad ante la ley fundada en elementos subjetivos: STC 71/1998, de 30 de marzo,
FJ 4.
Sobre el principio de igualdad en la aplicación de la ley y sus requisitos: SSTC 122/2001, de 4 de junio, FJ
2; 193/2001, de 1 de octubre, FJ 3; y, por todas,106/2003, de 2 de junio, FJ 2.
III.
SUPUESTO DE HECHO
La Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notificó el 15 de abril
de 1996 a los recurrentes en amparo una liquidación provisional por el Impuesto sobre la renta de
las personas físicas (IRPF) estableciendo una cuota tributaria a ingresar de 2.402.678 pesetas.
Con un asterisco (*) señaló los ingresos que no habían incluido en la autoliquidación del
impuesto. Las discrepancias se centraban en la no inclusión como rendimiento irregular de una
indemnización con cargo a una prima de seguro de la cantidad de 10.800.000 pesetas por el
reconocimiento a uno de los recurrentes de la situación de invalidez permanente como
consecuencia de enfermedad y, de otro lado, por haber incluido una deducción por gastos de
desplazamiento del lugar del domicilio al del centro de trabajo sin haber acreditado la necesidad
de acompañamiento de otra persona. Se inició expediente sancionador que finalizó mediante
Acuerdo de fecha 30 de agosto de 1996 por el que se impuso a los demandantes la sanción de
1.201.340 pesetas.
Se reclamó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que,
desestimó la pretensión de los recurrentes, y posteriormente ante la Sección Quinta de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que también la
desestimó mediante Sentencia de 20 de febrero de 2002.
Contra dicha sentencia, así como contra las precedentes resoluciones administrativas que
acordaron la práctica de la liquidación paralela por el IRPF y la imposición de sanción, se
presentó demanda de amparo aduciendo vulneración del derecho a la de la tutela judicial efectiva
(art. 24.1 CE) alegando su falta de motivación, arbitrariedad e irrazonabilidad; del derecho a la
igualdad ante la ley (art. 14 CE) tanto en su vertiente de igualdad en la ley, como en la aplicación
de la ley; y del derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE) por imponer la sanción sin
haber efectuado prueba de cargo alguna acreditativa de la concurrencia del elemento subjetivo
del tipo de las infracciones tributarias graves, sino sólo a partir del dato objetivo de que los
sancionados dejaron de ingresar parte de la deuda tributaria.
El Abogado del Estado propone la desestimación de la demanda de amparo. Entiende que
no se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva por falta de motivación porque la liquidación
provisional es una reproducción –aunque rectificada- de la autoliquidación, con lo que cualquier
persona puede saber qué conceptos y cantidades son modificados. Añade que en Sentencias
precedentes se exigía una mayor motivación pero eran casos de omisión de ingresos por el
contribuyente, mientras que aquí se trata de beneficios o reducciones fiscales donde la carga de
justificar los hechos que las determinan recae sobre el propio contribuyente. De otra parte, no se
prueba la ayuda de una tercera persona ni el origen de los daños del asegurado. Respecto del
principio de igualdad, observa que el art. 9.1 e) LIRPF sólo atiende a la causa de la incapacidad
(daños accidentales e imprevistos) y no a los efectos debido a su imprevisibilidad. Y en cuanto a
la presunción de inocencia, aprecia que las omisiones se han de presumir voluntarias sin que ello
implique un diseño objetivo de la responsabilidad puesto que el sancionado puede llegar a
demostrar su inocencia, sin que la interpretación de los demandantes pueda considerarse
razonable dados los términos literales de las normas cuestionadas.
El Fiscal interesa, por el contrario, la estimación de la demanda por cuanto a los actores no
les fue dada la oportunidad para acreditar que el Sr. Redondo Jiménez precisara de otra persona
para realizar sus desplazamientos al lugar de trabajo (y con ello deducirse el porcentaje
extraordinario del 15 por 100 de los rendimientos) ni el origen de la situación de invalidez
permanente que le fue reconocida (y acogerse así a la exención del art. 9.1 e) de la Ley del
impuesto sobre la renta de las personas físicas), lo que provoca la vulneración del derecho a la
tutela judicial efectiva denunciada (art. 24.1 CE), así como la también alegada en relación con el
principio de presunción de inocencia (art. 24.2 CE). El Ministerio Fiscal considera, igualmente,
que ha de acogerse un tercer motivo de amparo, el relativo a la vulneración del principio de
igualdad en la aplicación de la Ley (art. 14 CE).
IV.
TIPO DE RECURSO
Se recurre en amparo frente a la Sentencia de 20 de febrero de 2002, dictada por la Sección
Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
y los actos administrativos dictados en el procedimiento (Resolución de 26 de mayo de 1998
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, confirmatoria de
acuerdos de la Administración de El Escorial de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria de fechas 31 de marzo y 30 de agosto de 1996) referidos al
concepto de renta de personas físicas, por violación de los siguientes derechos: derecho a la
tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), derecho a la igualdad (art. 14 CE) tanto en su vertiente de
igualdad en la ley, como en la aplicación de la ley, y derecho a la presunción de inocencia (art.
24.2 CE).
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Analiza el Tribunal, en el orden que se expone a continuación, la posible vulneración de
los tres derechos invocados por los demandantes: tutela judicial efectiva, presunción de
inocencia e igualdad. Dentro del primero analiza el derecho a obtener una Sentencia motivada
respecto del acuerdo de liquidación y de la imposición de la sanción, carente de arbitrariedad
(cuya premisa no sea inexistente o patentemente errónea) y que no sea irrazonable (lo sería si no
se aportaron pruebas por falta de petición de la Administración) ni provoque indefensión (por
omisión del derecho a formular alegaciones y a la prueba). En la presunción de inocencia aborda
la necesaria motivación de la culpabilidad o negligencia. En fin, distingue las dos vertientes del
principio de igualdad: ante la ley y en la aplicación de la ley.
Comenzando por el derecho a la tutela judicial efectiva respecto del acuerdo de
liquidación, tras advertir que sólo puede predicarse de las resoluciones judiciales, observa que la
exigencia de motivación es una garantía esencial para el justiciable que facilita el control de la
actividad jurisdiccional por los Tribunales superiores y, por tanto, mejora las posibilidades de
defensa por parte de los ciudadanos. Pero, para ello, basta con que las resoluciones judiciales
vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos
esenciales fundamentadores de la decisión o, lo que es lo mismo, su ratio decidendi. Y en este
caso, concluye, la resolución judicial exterioriza debidamente los elementos y razones de juicio
que fundamentan su decisión, por lo que no cabe apreciar la infracción de dicho derecho
fundamental.
Analiza después si, pese a contener la motivación en sentido constitucional de verificarse
la ratio decidendi, el razonamiento judicial incurre en arbitrariedad o resulta irrazonable. En este
punto sus conclusiones son:
no hay arbitrariedad en el actuar judicial, pues su razonamiento se basó en la
inexistencia de prueba de los presupuestos de hecho que daban lugar a la
deducción y a la exención y, en relación con ésta, en considerar que el “daño
físico o psíquico” al que alude la norma del IRPF sólo incluye los supuestos en
los que el mismo fuera resultado “de causas violentas, súbitas, externas y ajenas
a la voluntad de quien los padece”, no pudiéndose calificar de actuar carente de
razones formales ni materiales y que resulta de una simple expresión de la
voluntad.
Su razonamiento no es irrazonable, pues los recurrentes fueron requeridos para
justificar los requisitos a los que se condicionaban la devolución y la exención
litigiosas. Aunque la falta de motivación del Acuerdo de liquidación provisional
es ciertamente criticable, y sin seguridad absoluta sobre las partidas
controvertidas, presentaron alegaciones en relación con los dos extremos que
luego se revelaron en el núcleo del litigio, y pudieron alegar y probar a lo largo
del proceso, pero no solicitaron prueba alguna. Sólo probaron que la minusvalía
era del 81 por 100, pero renunciaron a probar la concreta condición de
“dependencia” de tercera persona. En cuanto al concepto de “daño físico o
psíquico” su interpretación compete a los órganos de la jurisdicción ordinaria,
siendo admisible una interpretación restrictiva cuando no incurra en error
patente, arbitrariedad o irrazonabilidad. Y es la falta de acreditación del origen
de los daños lo que lleva al órgano judicial a rechazar la aplicación de la
exención.
En cuanto al acuerdo sancionador y la Sentencia que lo confirmó, sostiene que tampoco es
irrazonable ni provocó indefensión por la múltiple posibilidad de alegar y probar en el
procedimiento.
Sí vulnera dicho acuerdo y la correlativa Sentencia, en cambio, la presunción de inocencia
por imponer la sanción sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo
defraudatorio pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación.
Aborda a continuación el Tribunal la igualdad ante la ley, que se vería menoscabada por
admitir la diferencia de trato que supone no incluir en el art. 9.1 e) Ley 18/1991 a las personas
que padezcan incapacidad permanente por enfermedad común (la enfermedad profesional es
incluíble en el precepto legal siempre que derive su contracción de causa súbita, violenta, externa
y ajena a la intencionalidad de quien la padece). Sostiene que no se infringe porque el legislador
ha establecido en este artículo una desigualdad fundada en elementos objetivos y no meramente
subjetivos como exige el art. 14 CE, y la interpretación de los jueces resulta razonable desde una
perspectiva constitucional.
Finaliza la Sentencia apreciando la vulneración del principio de igualdad en la aplicación
de la ley porque la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad de Madrid se aparta sin justificación suficiente de su línea doctrinal, consistente en
considerar faltas de motivación las liquidaciones provisionales con aumento de la base, en las
que las discrepancias de la Administración con lo declarado por el sujeto pasivo se reflejen
simplemente poniendo un asterisco (*) en las casillas del documento informático a las que se
refiera la diferencia, sin explicar a qué responde o de dónde procede el incremento de base que
allí se refleja. Y ello porque concurren los cuatro requisitos necesarios para su apreciación: línea
judicial arraigada y continuada en el tiempo, existencia de alteridad, identidad de órgano judicial
–Sala y Sección-, y ausencia de motivación que justifique el cambio de criterio.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
Se plantean en esta Sentencia tres cuestiones de enorme trascendencia por los efectos
jurídicos que implican: la falta de motivación como determinante de la vulneración del derecho a
la tutela judicial efectiva sin indefensión, la presunción de inocencia en la imposición de
sanciones administrativas y el principio de igualdad.
El derecho a la tutela judicial efectiva comprende el libre acceso a los Tribunales para
solicitar de éstos la tutela de un derecho subjetivo o de un interés legítimo, el derecho a presentar
los recursos que las leyes prevean y a que el contenido del fallo sea respetado y ejecutado. Pero
consiste, primariamente, en el derecho del litigante a obtener una resolución judicial motivada y
congruente, que se pronuncie sobre el fondo de las pretensiones deducidas (sea favorable o
adversa), siempre que concurran los presupuestos procesales necesarios para ello. Es decir,
cumpliéndose los requisitos procesales definidos en las leyes, y con independencia del
fundamento de la pretensión, el justiciable tendrá derecho a que el Tribunal se pronuncie sobre el
fondo de ésta, aunque sea para desestimarla. Por el contrario, puede ocurrir que una pretensión
aparentemente fundada no se resuelva en cuanto al fondo por falta de algún requisito procesal
establecido por la ley que determine su inadmisión. Ello con independencia de que, si la ley
admite varias interpretaciones, el criterio pro actione o de interpretación más favorable a la
efectividad del derecho fundamental suponga elegir la menos gravosa para entrar a conocer del
fondo de la cuestión planteada. Se trata, por tanto, de un derecho constitucional de configuración
legal.
La importancia que en el ámbito tributario tiene la discrecionalidad administrativa,
otorgada por el ordenamiento jurídico, no para un interés propio de los poderes públicos, sino en
aras del interés general, determina la exigencia de que la Administración fundamente
adecuadamente sus actos para evitar cualquier tipo de arbitrariedad y que el administrado pueda
conocer los argumentos lógicos y racionales que se han seguido en el acto de liquidación o de
imposición de sanciones. Sin embargo, la mayoría de las liquidaciones provisionales de oficio
que practica la Administración se limitan a indicar con un asterisco las partidas que se
consideran erróneas así como los preceptos que se estiman infringidos, sin establecer una
valoración adecuada ante la complejidad de operaciones que se exigen al contribuyente. Con
ello, se vulnera sistemáticamente el deber de motivación de este tipo de actos. No se trata de
tener conocimiento de una exención o de una deducción sino de la causa y el por qué debe
aplicarse como lo determina la Administración, y no de otra.
En esta Sentencia el Tribunal Constitucional admite que el Acuerdo de liquidación
provisional no era un “ejemplo de motivación ni de seguridad jurídica”, tildándolo de
“criticable”, pero como los recurrentes acertaron en el objeto del litigio y se les dio
posteriormente la oportunidad de alegar y probar todo lo que a su Derecho convino, concluye
que no existió indefensión constitucionalmente relevante. Cabe entender que aunque no hubieran
acertado con las alegaciones iniciales la respuesta habría sido la misma, pero podría haberse
alegado falta de motivación e imposibilidad de conocer el objeto de la liquidación para dar más
veracidad a esta argumentación. De cualquier modo, la única consecuencia sería la anulación del
acto administrativo retrotrayendo las actuaciones para que se dictara un nuevo acto liquidatorio
debidamente motivado. En todo caso, los órganos contenciosos no pueden suplir las labores
encomendadas a los órganos administrativos (entre las que se incluye la motivación de sus actos)
para evitar el solapamiento de los poderes del Estado de Derecho. Además el art. 24 CE se
refiere a la indefensión en su aspecto material y no sólo formal, por lo que no basta determinar si
el interesado pudo recurrir sino también hay que analizar las condiciones en que se interpuso el
recurso.
Respecto del acuerdo de imposición de sanciones, la necesidad de motivación se refiere
tanto a la conducta infractora como a la graduación de la sanción. Consideramos correcto el
reproche que se hace al acto administrativo y a la Sentencia. Sobre todo porque la complejidad
de los actos tributarios permite invocar en múltiples ocasiones la figura de la interpretación
razonable que impide la aplicación de sanciones.
Finalmente, se niega la vulneración del principio de igualdad ante la ley, que supondría
tratar desigualmente a dos personas con la misma discapacidad por el hecho de que la causa de la
indemnización recibida sea distinta. Sostiene el Tribunal que no se infringe porque el legislador
ha establecido en este artículo una desigualdad fundada en elementos objetivos y no meramente
subjetivos como exige el art. 14 CE, y la interpretación de los jueces resulta razonable desde una
perspectiva constitucional. Se sigue con ello el planteamiento, utilizado por el TC a partir de la
década de los noventa, según el cual el art. 14 CE sólo consagra la igualdad negativa (interdicción
de discriminaciones arbitrarias), mientras que la capacidad económica está en relación con la
igualdad positiva del art. 31 (tratar desigual a los desiguales). Sin embargo, desde la óptica de la
capacidad económica como medida de la igualdad debiera atenderse a la situación real de quien
percibe la prestación, pues con independencia de que la causa sea o no súbita, la capacidad de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos puede ser perfectamente idéntica en uno u otro
caso.
VII.
RELEVANCIA JURÍDICA
Las argumentaciones del Tribunal a los supuestos de falta de motivación de los Acuerdos
liquidatorios y de imposición de sanciones son aplicables en la actualidad puesto que constituyen
el día a día del quehacer de la Administración tributaria. La utilización de un procedimiento
informático sin que medien revisión ni calificación jurídica alguna supone una falta de
motivación que atenta a la seguridad jurídica. No obstante, el fallo pone de manifiesto la escasa
operatividad del recurso de amparo por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en
estos casos.
Más relevancia adquiere el enjuiciamiento de la exención de las indemnizaciones por
seguros en el Impuesto sobre la Renta bajo el prisma de la igualdad ante la ley. El art. 9.1 e) Ley
18/1991 fue derogado por la Ley 40/1998, que le dio nueva redacción, y actualmente las
exenciones por daños se contemplan en el art. 7 d) TR de la LIRPF (RDLeg. 3/2004). Incluso en
los años 1999 y 2000 se suprimió la exención de la indemnización por contratos de seguro. La
referencia a “indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas… así como las
percepciones derivadas de contratos de seguro por idéntico tipo de daños” se ha sustituido por la
de “indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales” así
como por los mismos daños derivados de “contratos de seguro de accidentes”.
Como se desprende da la comparación de ambos textos, ahora se refiere a daños personales
y seguros de accidentes. En cuanto al primer punto, según contestación de la AEAT, “la
expresión -daños personales- es más amplia que daños físicos o psíquicos recogida con
anterioridad, pues pueden considerarse incluidas las indemnizaciones por daños morales” (ref.
122975). Respecto al segundo, hay que recordar que en el caso cuestionado se trataba de una
indemnización derivada de una contrato de seguro que uno de los recurrentes tenía suscrito con
Mapfre por la invalidez permanente que padecía, y puesto que lo que alegaban era la aplicación
de la exención aunque la indemnización derivase de una enfermedad, actualmente no habría
ninguna duda de su inaplicación dado que la ley se refiere expresamente a los seguros de
accidentes. Coincide el texto del vigente TRIRPF con la interpretación que hizo la Sentencia
impugnada de la LIRPF de 1991: “frente a lo que sostiene la parte demandante, no admite la
exención cuando se trata de indemnizaciones o percepciones que tienen su origen en
enfermedades que no derivan de tales daños físicos o psíquicos, las cuales deben tributar y la
admite en caso contrario y desde luego en los casos que derivan de accidentes”.
Pese a ello, la STC tiene el interés de conocer la postura del Tribunal frente a una posible
alegación de vulneración del principio de igualdad ante la ley si dos personas con la misma
incapacidad tributan de modo distinto por el hecho de atender a la causa de los daños y no a los
efectos.
El principio de igualdad en la aplicación de la ley requiere la identidad de órgano judicial,
pero no sólo de Sala, sino también la de Sección. A nuestro juicio, la necesidad de motivación no
sólo debe producirse por cambio de criterio si se da dicha identidad, sino también si se varía la
opinión respecto de otros órganos jurisdiccionales superiores o de igual rango. La tendencia
legislativa a la unificación de criterio que opera en sede administrativa y económicoadministrativa con la nueva LGT, fundada en la seguridad jurídica de los administrados, se
rompería si en sede judicial se variasen los criterios sin una adecuada motivación. En el plano
judicial encontramos también algunos preceptos que avanzan en esta idea. Así, con el fin de
agilizar la resolución de sentencias en el orden administrativo, la LJCA de 1998 prevé que en
materia tributaria, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación
jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución
de sentencia con los requisitos legales (art. 110). Y el art. 51.2 LJCA dispone que “el Juzgado o
Sala podrá inadmitir el recurso cuando se hubieran desestimado en el fondo otros recursos
sustancialmente iguales por sentencia firme, mencionando, en este último caso, la resolución o
resoluciones desestimatorias”. Ello permite conocer con más certeza las posibilidade de éxito de
un recurso. La propia Ley 29/1998 dispone la creación de un Registro de sentencias de las Salas
de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia
Nacional y del Tribunal Supremo, con el objeto de resolver algunos de los problemas más graves
de la Administración de justicia: la desigualdad en la interpretación judicial de la ley, los
cambios de criterios poco motivados y la misma falta de motivación, que puede solucionarse
remitiéndose a fallos anteriores que resuelvan asuntos totalmente idénticos.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
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capacidad económica en el ordenamiento tributario español”, en AA.VV., Homenaje al profesor Pérez de Ayala,
Edersa, 2006; PEREZAGUA CLAMAGIRAND, L., La prueba en el Derecho tributario, IEF, Madrid, 1975; PERIS
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n. 146, 1998; SÁNCHEZ AYUSO, I., Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones
tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1996.