FISCALIDAD EMPRESARIAL

FISCALIDAD EMPRESARIAL
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
Y CONSULTAS TRIBUTARIAS
José Antonio Rodríguez Ondarza
Javier Galán Ruiz
Catedrático de Hacienda Pública
Universidad Complutense de Madrid
Profesor Titular Int. Sistema Fiscal
Universidad Complutense. Abogado
IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE
LAS PERSONAS
FISICAS
Hecho imponible
Pago de cantidad por avalista: No tienen la calificación de pérdidas patrimoniales
para el avalista las cantidades satisfechas como consecuencia del pago de un aval. Sólo
tendrán tal calificación cuando se acredite la imposibilidad jurídica de repercutir sobre
el avalado el pago del precio, prueba que corresponde a la sociedad avalista (Resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de marzo de 2008; Recurso de
alzada 3469/2006).
Retenciones
Retenciones practicadas a trabajadores por importe inferior al legal: El TEAC asume
la doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo y modifica su criterio
anterior resolviendo que no procede practicar liquidaciones por el concepto retenciones del IRPF al retenedor cuando, tras haberse extinguido la obligación principal sin
que el sujeto retenido dedujera las retenciones, que no le fueron practicadas, se exige
al retenedor el ingreso de las retenciones que debió practicar. En caso de que se
practicara esa liquidación por retenciones se estaría produciendo un enriquecimiento
injusto y tendría la consideración como ingreso indebido, salvo que la Administración
pruebe que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago
de la deuda tributaria (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de
3 de abril de 2008; Recurso de alzada 3654/2006).
IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
Base imponible
Provisión por depreciación de valores: Una sociedad es propietaria de valores de
otra entidad que tiene el carácter de asociada conforme a las normas mercantiles y
fiscales. Para que la dotación por la provisión por depreciación de valores sea deducible, la dotación ha de practicarse teniendo en cuenta la evolución de los fondos
propios de la sociedad participada, es decir, atendiendo a su valor teórico contable, y
no a su cotización (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 331/2008,
de 1 de abril de 2008; Rec. Núm. 698/2004).
Permuta de solar por edificación futura: La operación de permuta, consistente en la
entrega de un solar a cambio de construcción futura, la valoración se efectuará, para
ambos inmuebles, según su valor de mercado tanto del elemento transmitido como
del elemento adquirido que es el derecho a recibir en el futuro ciertos inmuebles. En
este caso ha de atenderse al valor de mercado del derecho y no al valor de la futura
construcción (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de abril
de 2008; Recurso de alzada 3142/2006).
Deducciones
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: La inversión realizada en
la reforma y mejora de un inmueble tiene la consideración de gastos de reparación y
mantenimiento que no tienen el carácter de inmovilizado a los efectos de la aplicación
del beneficio fiscal de la reinversión de beneficios extraordinarios (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 20056/2008, de 28 de febrero de 2008; Rec. Núm.
428/2004).
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Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de
marzo de 2008 (Recurso de alzada 3469/2006)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. HECHO IMPONIBLE: No tienen la calificación de
pérdidas patrimoniales para el avalista las cantidades satisfechas como consecuencia del pago de un aval. Sólo
tendrán tal calificación cuando se acredite la imposibilidad jurídica de repercutir sobre el avalado el pago del precio,
prueba que corresponde a la sociedad avalista.
Reproducción parcial:
TERCERO. Que este Tribunal Central no comparte las alegaciones formuladas sobre la exigencia de prueba diabólica que esgrime el reclamante, pues la Oficina gestora lo que solicita es la
prueba positiva de que el crédito resulta incobrable, requisito
imprescindible para su deducibilidad. Y en ello reside la controversia planteada, si la ejecución del aval ha provocado una disminución patrimonial deducible en el concepto y período comprobado, par tiendo de la inexistencia, da la condición de fallido
judicialmente declarado del deudor, que como se ha visto es reconocida por el interesado.
CUARTO. Que con el mismo criterio sostenido por este Tribunal Central en Resolución de 5 de julio de 2002 (R.G.1008/99)
cuando entendió: «Este Tribunal debe resolver la cuestión planteada a partir de los hechos acreditados en el expediente; pues
bien, de ellos -y al igual que ya ocurrió en primera instancia- no
se deduce de forma indubitada que la reclamante haya agotado
las posibilidades de recuperación de las cantidades discutidas,
porque no ha sido demostrado que la sociedad "... SL" se en-
cuentre en una situación de insolvencia definitiva que suponga
para la reclamante la pérdida de aquéllas. Esta cuestión ha sido
ya abordada repetidas veces por este mismo Tribunal (Resolución
de 27 de marzo de 1998, entre otras), haciéndose eco de lo
razonado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 2-3-l987, en
la que no se entendió procedente la disminución patrimonial
irrogada al avalista "sino cuando por aquél se han agotado las
posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total
abonada en su condición de avalista"; además, "permitir que por
el simple pago de un crédito por el avalista, éste tenga ya derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial
a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin
previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica
de repercutir en el avalado el pago del crédito, puede conducir
a soluciones claramente perturbadoras en materia fiscal, pero
en todo caso sólo procederá atribuir a aquéllas el tratamiento
tributario de pérdidas patrimoniales cuando quede demostrada
la imposibilidad de su recuperación"". Este Tribunal, por tanto,
desestima la pretensión del reclamante.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de
abril de 2008 (Recurso de alzada 3654/2006)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. RETENCIONES: El TEAC asume la doctrina de la
Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo y modifica su criterio anterior resolviendo que no procede practicar
liquidaciones por el concepto retenciones del IRPF al retenedor cuando, tras haberse extinguido la obligación principal
sin que el sujeto retenido dedujera las retenciones que no le fueron practicadas, se exige al retenedor el ingreso de las
retenciones que debió practicar. En caso de que se practicara esa liquidación por retenciones, se estaría produciendo
un enriquecimiento injusto y tendría la consideración como ingreso indebido, salvo que la Administración pruebe que
con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pago de la deuda tributaria.
Reproducción parcial:
TERCERO. La siguiente de las cuestiones planteadas por el reclamante se refiere a la liquidación por retenciones a cuenta del
IRPF por los rendimientos de trabajo personal satisfechos por
la Entidad. Las alegaciones se centran en la improcedencia de
retener a cuenta de un Impuesto ya liquidado por los sujetos
pasivos al presentar éstos sus declaraciones de IRPF correspondiente y al enriquecimiento injusto de la Administración que
pd
supone esta forma de proceder. Cuestión ésta que ya se planteó
en el procedimiento administrativo, argumentando la Administración en su contra que la obligación de retener es una obligación autónoma de la que compete al retenido y que la incorrecta aplicación de los tipos de retención originó una falta de
ingreso de las cantidades que debieron ser objeto de retención.
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mayo 2009
La cuestión relativa a la regularización de las retenciones en
sede del retenedor en los supuestos en los que los perceptores
de las rentas sujetas a retención ya han regularizado su situación
ante la Administración Tributaria, presentando sus correspondientes declaraciones e ingresando sus cuotas tributarias, y si
este hecho puede generar un enriquecimiento injusto para la
Administración Tributaria ha sido analizada en numerosas resoluciones anteriores por este Tribunal confirmando siempre el
criterio de Administración en cuanto a la autonomía de la obligación de retener y a la improcedencia de entender que estos
supuestos generaban un enriquecimiento injusto para la Administración Pública. Conviene referirse a modo de ejemplo a la
resolución de fecha... de 2006 en expediente.../04 en el que se
analizaba esta misma cuestión y se refería expresamente el alegante a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre
de 1999 a la que también hace referencia la entidad recurrente
en su escrito de alegaciones. En dicha resolución se indicaba en
el Fundamento Jurídico Quinto:
«QUINTO. Otra de las cuestiones que plantea el presente expediente se refiere a la improcedencia de regularizar retenciones que
no se practicaron por la Entidad, ya que la regularización propuesta supone un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria en tanto que no se ha establecido como requisito previo para
la misma la comprobación de un hecho trascendente como es si
las personas físicas respecto de las que se exigen mayores retenciones, regularizaron o no su situación tributaria al presentar su
declaración de IRPF. El reclamante argumenta su alegación refiriéndose a la Sentencia de 13 de noviembre de 1999 del Tribunal Supremo. Respecto de la falta de comprobación de la situación tributaria de los perceptores de las rentas cuya retención se propone
regularizar, que para el reclamante es un hecho trascendente en
esta comprobación, este Tribunal entiende que no procede tal alegación dado que, en el presente caso estamos ante un supuesto de
comprobación de las obligaciones tributarias de la entidad reclamante y cuya finalidad es la regularización tributaria de su obligación
de retener e ingresar en el Tesoro respecto de las cantidades satisfechas a terceros, por lo que dicha actuación de comprobación e
investigación sólo le afecta a la entidad reclamante y no a los terceros retenidos. En cuanto a la Sentencia del Tribunal Supremo de
13 de noviembre de 1999 a la que se refiere el reclamante en su
escrito de alegaciones, este Tribunal Central entiende y así lo ha
declarado en Resolución de 7 de febrero de 2003(PROV 2003,
103992)que de la lectura de la Sentencia no se infiere el apoyo a
las tesis del reclamante que éste pretende, ya que en aquélla se
describen las cuestiones derivadas de lo que el Tribunal Supremo
considera insuficiente regulación del instituto jurídico de la retención
tributaria, pero sin entrar en el motivo casacional que las suscita,
por no proceder en el caso analizado la exigencia a la Empresa
retenedora de las cuotas adicionales de retenciones. Y en el marco
de esas consideraciones generales, la Sentencia se refiere al caso
en que los empleados a quiénes se les retuvo insuficientemente
declararon la totalidad de sus percepciones, caso en que se produce la correcta tributación, al liquidar por diferencia la cuota a pagar;
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pero no se examina el supuesto en que dichos contribuyentes, al
formular sus autoliquidaciones, procedan, como ordena el artículo
98 de la Ley 18/1991, y el artículo 82 de la Ley 40/98 a entender
percibidas sus remuneraciones "con deducción del importe de la
retención correspondiente, salvo que se trate de retenciones legalmente establecidas". Ambos artículos regulan con claridad la obligación que incumbe a la Entidad de retener correctamente e ingresar las retenciones procedentes. En definitiva, es evidente la
obligación por parte de las personas jurídicas y demás entidades y
de las personas físicas que ejerzan una actividad y que satisfagan
rendimientos a personas físicas, de retener la parte correspondiente, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Es
evidente, también, que este mecanismo no supone en modo alguno
enriquecimiento injusto para la Administración, precisamente porque
el contribuyente practica dicha deducción de cuanto le fue retenido
a cuenta. Por otra parte, ni la procedencia de tal deducción depende de la efectiva retención e ingreso por parte del retenedor, ni
tampoco la obligación de retener puede estar en función de si el
contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que debió retenerse por el pagador, y este ha sido el criterio mantenido por este
Tribunal en numerosas resoluciones».
CUARTO. Si bien es cier to que hasta ahora éste ha sido el
criterio mantenido por este Tribunal, es necesario referirse a la
Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo en recurso de casación 2400/2002 el 27
de febrero de 2007 en la que se aborda esta cuestión directamente. El mencionado recurso se interpuso contra Sentencia de
la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2002 que estimaba
parcialmente el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto contra la desestimación presunta por parte de este TEAC.
Respecto de las cuestiones que afectan al presente expediente conviene extractar los Fundamentos Jurídicos Quinto y Siguientes:
«QUINTO. A la vista de las consideraciones precedentes pudiera
pensarse que procede la desestimación parcial del Recurso de Casación que examinamos. Efectivamente, al haber concluido que las
retribuciones hechas a los «autónomos» se encuentran sujetas a
retención –aunque no pueden ser objeto de sanción– procedería la
desestimación del recurso en cuanto a esta pretensión. Sucede, sin
embargo, que la actora ha formulado otros dos motivos de casación
contra la liquidación objeto de impugnación.
El primero de ellos se refiere a la necesidad de llamar a este proceso a quienes fueron sujetos pasivos de los rendimientos sujetos a
retención.
Evidentemente, tal motivo no puede prosperar, al menos por dos
consideraciones. La primera de ellas es que la recurrente retenedora esgrime, al argumentar de este modo, intereses que no son los
suyos, es decir, de terceros, lo que priva de entidad y valor en este
proceso a los intereses de esos terceros. En segundo término, la
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
relación Administrador-Retenedor se mueve sobre parámetros distintos a los que rigen la relación Administración-Retenidos, que son
los únicos que en este proceso están en juego. Por eso, y como
luego más ampliamente razonamos, los intereses de los retenidos
son ajenos a lo que en este proceso se decida.
SEXTO. El siguiente motivo esgrimido por la entidad recurrente es
el de que el cobro por parte de la Administración de la retención
que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de ésta,
pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda
tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que
ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a
los sujetos pasivos (más amplia al no haber sido objeto de retención),
ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención. Primero, la devengada
de los sujetos pasivos, aunque formalmente haya figurado como
cuota del sujeto pasivo y no como retención. Segundo, la cuantía
que ahora se exige en concepto de retención.
Frente a esta argumentación del sujeto pasivo, que con más o
menos fortuna, ha esgrimido desde la vía administrativa, no puede
aceptarse que se trata de una cuestión nueva, como afirma el
Abogado del Estado en su escrito de oposición. Tanto el TEAC como
la sentencia recurrida aducen, en síntesis, la naturaleza autónoma
de la obligación de retener que no puede confundirse con la que
pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no
retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que
haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin
se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978).
Prueba definitiva de que no es cuestión nueva y que su contenido
ha conformado el debate de la instancia es el reproche que al recurrente dirige la sentencia de instancia cuando afirma:
"La parte se ha limitado a reincidir en el argumento del enriquecimiento injusto del Tesoro".
SÉPTIMO. El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: "La naturaleza autónoma
de la obligación de retener que no puede confundirse con la que
pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no
retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que
haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin
se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978)". Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica
temporal de liquidación del impuesto que la Ley regula. Por eso, la
obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley
44/1978 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo
hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario
distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis
pd
de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer
la Ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.
Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay
que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí
se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención
entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.
El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la
retención(en este caso no ha retenido porque creía que no debía
hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender(como
el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.
La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación
principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después.
No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha
practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la
Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando
el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.
Queremos insistir que los hechos litigiosos escapan a las previsiones
fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.
En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya
se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los
parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como
por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que
contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el quantum de dichos parámetros. Finalmente, y
este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al
menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos
los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).
Claramente se comprende que la actuación de la Administración
altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de
un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba
sobre el retenedor.
OCTAVO. Una conducta de esta índole ya fue considerada como
una "clara, rotunda y abusiva doble imposición" en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del
principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.
No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta
conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble
pago (y no otra cosa es la doble imposición)constituye un claro
abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no sólo incurre en un patente abuso de
derecho quebrantando el principio universal de "buena fe" que ha
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de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la "objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales"
y "actuar conforme a la Ley y el derecho"(artículo 103 de la Constitución). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores
básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas
de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser
corregido.
se en consideración, y qué es lo que queriendo o sin querer hacen
los actos impugnados.
Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance
del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo
inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria,
duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consecuencia lógica,
natural y jurídica del sistema de retenciones.
En definitiva, y al haber considerado improcedente también la cuota correspondiente a las retenciones de sus trabajadores, así como
a la sanción impuesta, se está en el caso de estimar íntegramente
el recurso contencioso».
NOVENO. Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la
extinción de la obligación principal.
No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia
judicial y en la vía administrativa. (Asombrosamente la sentencia de
instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento
noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la
sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es
nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del
Recurso de Casación.
La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se
había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello), ha preferido en insistir en la
naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.
DÉCIMO. La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es
uniforme ni unánime: desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de
otra. Parece evidente que, cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación
principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.
Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del
Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado
mal, la retención. (Estamos pensando en los intereses y en las
sanciones que el retenedor pueda merecer).
Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada
responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomar-
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UNDÉCIMO. Todo lo hasta aquí razonado nos lleva a la consideración de que tampoco es exigible la retención no practicada a los
denominados "autónomos" al haber sido ya pagada la obligación
tributaria por éstos cuando autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.
QUINTO La Sentencia referida aborda directamente la cuestión
que ha sido objeto de debate en numerosas Resoluciones anteriores de este TEAC y que se refiere a si existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración en los supuestos en
los que se exige al retenedor retenciones con posterioridad a
que la deuda tributaria principal haya sido ya cancelada por el
sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención. El Alto
Tribunal es claro al concluir que, si bien hay que mantener y
reiterar la autonomía de la obligación de retener, esta autonomía
tiene un límite y ese límite es precisamente el enriquecimiento
injusto de la Administración que estas situaciones generan, ya
que la Administración recibe una misma cantidad dos veces,
cuando en situaciones como las que plantea el presente expediente se exigen a los retenedores retenciones no practicadas,
que corresponden a cuotas que han sido ya cobradas al sujeto
pasivo perceptor de la renta, en la deuda tributaria que resulte
de la declaración del Impuesto presentada. Para llevar a cabo
este tipo de actuaciones, mantiene el Tribunal Supremo que la
Administración puede y debe probar que ese doble cobro de
las retenciones no se ha producido.
En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba
sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la
Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto
de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías
procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que
con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya
con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el
sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando
un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. A
este respecto, y sobre la carga de la Prueba señala la Audiencia
Nacional, en Sentencia de 6 de febrero de 2007: «Una cosa es
que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al contribuyente la
carga de la prueba (...), presupuesto del que parte esta Sentencia,
y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque,
agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar
lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de
forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer
efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una alteración indebida de la carga de la prueba, sino que
hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1º CE para
proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios
que conduce a la estimación del recurso».
Por tanto, y teniendo en cuenta que en este caso concreto al
reclamante, empresa retenedora, se le exigen retenciones por
los rendimientos del trabajo satisfechos a determinados perceptores, que son objeto de desglose y detalle en el expediente,
por haberse calculado incorrectamente los porcentajes de retención que les resultaban aplicables y que la propia Empresa
ya en el curso de las actuaciones inspectoras, en las alegaciones
formuladas al acta y en el recurso de reposición interpuesto
contra la liquidación dirigido a la Administración, manifestó ante
ésta que esas retenciones correspondían a deudas tributarias
que ya habían sido ingresadas por el sujeto pasivo perceptor de
las rentas y que en consecuencia se estaba produciendo un
enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.
Tal y como consta en el expediente, en el presente supuesto, el
reclamante ha venido manifestando tanto en las alegaciones al
acta, como en el recurso de reposición y en la reclamación
económico-administrativa, la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado, en los supuestos en que los
sujetos pasivos perceptores de las rentas objeto de retención
ya regularizaron las diferencias de retención al presentar sus
declaraciones de IRPF, incidiendo además en el hecho de que al
haber deducido los trabajadores en su retención tan sólo la
cantidad que efectiva y realmente les fue objeto de retención,
lo cual según ha señalado también el propio reclamante podía
ser comprobado por la Administración, se produce una duplicidad de ingreso y, en consecuencia, un enriquecimiento injusto
para la Administración y añadiendo las consecuencias gravemente dañosas para la Empresa y el trabajador que esta regularización genera, ya que los trabajadores no podrían recuperar las
cuotas previamente ingresadas por haber prescrito ya los ejercicios en cuestión. Mientras que la Administración, por su parte,
pd
se ha limitado a reiterar la autonomía de la obligación de retener,
sin proceder a comprobar si ese doble pago se estaba o no
produciendo, por lo que cabe concluir que resulta de plena
aplicación al caso analizado las conclusiones a las que llega la
referida Sentencia.
En consecuencia, y teniendo en cuenta el criterio sentado por
el Tribunal Supremo, hay que concluir estimando las pretensiones
del reclamante en el sentido de entender que las retenciones
ingresadas por este concepto, rendimientos del trabajo, constituyeron un ingreso indebido que procede devolver. Ya que la
exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor
de las rentas haya sido declarada ante la Administración exigiría
que ésta probase que con el ingreso de las retenciones no se
está produciendo un doble pago de la deuda tributaria, lo cual
no consta que se haya probado en el presente supuesto en el
que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de
exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obligación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el
Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya
practicado o se haya practicado mal la retención, es decir, los
intereses y las sanciones que pueda merecer el retenedor.
Por otra parte hay que hacer constar que la referida Sentencia
se refiere en su Fundamento Jurídico Octavo a la Sentencia del
Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, en la que una
conducta de esta índole fue considerada como una clara, rotunda y abusiva doble imposición, y atiende a la misma en virtud
del Principio de Unidad de Doctrina. En contra de lo mantenido
por este Tribunal en resoluciones anteriores, (entre otras la de
7 de febrero de 2003, RG: 8709/1999 o la de... de 2006 recogida en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Resolución,
RG:.../2004) que concluía que de la referida Sentencia de noviembre de 1999 no se podían extraer esas conclusiones porque
en la misma el Alto Tribunal se pronunciaba en términos hipotéticos sobre la posibilidad de que la Administración llamara al
procedimiento a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto, sin
que ésta se pudiera interpretar como doctrina jurisprudencial.
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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 331/2008,
de 1 de abril de 2008 (Rec. Núm. 698/2004)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE: Una sociedad es propietaria de valores de otra entidad que
tiene el carácter de asociada conforme a las normas mercantiles y fiscales. Para que la dotación por la provisión
por depreciación de valores sea deducible, la dotación ha de practicarse teniendo en cuenta la evolución de los
fondos propios de la sociedad participada, es decir, atendiendo a su valor teórico contable, y no atendiendo a su
cotización.
Reproducción parcial:
TERCERO. La discrepancia entre la sociedad recurrente y la
Administración, según señala la propia entidad en su escrito de
demanda, se encuentra en que la Administración estima que no
procede la deducibilidad como gasto de la provisión dotada al
estimar que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo
12.4 de la Ley 43/1995, estimando aplicable el artículo 12.3 al
considerar que ambas empresas (LC SA y BCI SIM SA) tienen
la consideración de empresas de grupo o asociada.
Para resolver la cuestión sometida a la consideración de la Sala,
hemos de partir de la legislación contenida en la Ley 43/1995.
Así, el artículo 12, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece, lo siguiente:
organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el
período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija
poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos
mercados.
No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores
que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados o que
estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales."
Por su parte, el apartado 2 de la norma de valoración 8ª del RD
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad dispone que:
"1. Serán deducibles las dotaciones (...).
3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de
los valores representativos de la participación en fondos propios
de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico
contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en
cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en
los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se
tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en
los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que
dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad
que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de
Comercio, ni las concernientes a valores representativos del
capital social del propio sujeto pasivo.
4. Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores
de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios
pág
104
"Los valores negociables admitidos a cotización en un mercado
secundario organizado se contabilizarán, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese
inferior a aquél. En este último caso, deberán dotarse las provisiones
necesarias para reflejar la depreciación experimentada. No obstante, cuando medien circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio de mercado antes
indicado, se realizará la corrección valorativa que sea pertinente
para que prevalezca dicho valor inferior.
El precio de mercado será el inferior de los dos siguientes: cotización media en un mercado secundario organizado correspondiente al último trimestre del ejercicio; cotización del día de
cierre del balance o en su defecto la del inmediato anterior.
No obstante lo anterior, cuando existan intereses, implícitos o
explícitos, devengados y no vencidos al final del ejercicio, los
cuales deberán estar contabilizados en el activo, la corrección
valorativa se determinará comparando dicho precio de mercado con la suma del precio de adquisición de los valores y de los
intereses devengados y no vencidos al cierre del ejercicio.
Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un
mercado secundario organizado, figurarán en el balance por su
precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos
racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente
provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se
trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el
importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la
adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este
mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos
a cotización en un mercado secundario organizado".
lar, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que
se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra
sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las
siguientes situaciones:
En estas normas se reconoce, con carácter general, la deducibilidad como "gasto deducible" de la dotación a la "provisión por
depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos
que la norma fiscal exige.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros
del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el
momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y
durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores."
CUARTO. Como señala la resolución del TEARC, "la dotación a
la provisión de la cartera de valores deberá practicarse, cuando
la entidad participada cotice en un mercado secundario organizado, atendiendo a la cotización en dicho mercado. Pero esta
norma de valoración establece la salvedad, que determina la Ley
del Impuesto, de que si ambas entidades forman par te de un
grupo o tienen la consideración de asociadas, dicha dotación
deberá practicarse teniendo en cuenta la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, es decir, atendiendo a su
valor teórico contable"·
Por su parte, los artículos 1 a 3 de las normas para la formulación
de cuentas anuales consolidadas contenidas en el RD 1815/1991,
de 20 de diciembre, define lo que se entiende por grupo de
sociedades en su artículo 5, que señala:
La entidad recurrente se opone al criterio mantenido por la
Inspección y ratificado por el TEARC de que la interesada y la
entidad cuyos valores dan lugar a la controver tida dotación,
constituyan grupo o sean asociadas.
El concepto de empresa asociada se encuentra en el punto 19 de
la Introducción del Plan General de contabilidad que dispone:
"Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se
trate de una empresa del grupo en el sentido señalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal
empresa una influencia notable. A estos efectos se presumirá
que existe tal influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa, que se reputa asociada, de
al menos el 20% ó del 3% si ésta cotiza en Bolsa".
Asimismo, el artículo 42 del Código de Comercio señala:
"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará
obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión
consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar,
directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particu-
pd
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los
miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
"Tendrán la consideración de Sociedades asociadas, a los únicos
efectos de la consolidación, aquéllas, no incluidas en la consolidación, en las que alguna o varias Sociedades del grupo ejerzan
una influencia notable en su gestión.
2. Se entiende que existe influencia notable en la gestión de otra
Sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
a) Que una o varias Sociedades del grupo participen en el capital social de la Sociedad; y,
b) Se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
3. Se presumirá que se cumplen los requisitos establecidos en
el apartado anterior cuando una o varias Sociedades del grupo
posean una participación en el capital de una Sociedad que no
pertenezca al grupo de, al menos, el 20 % o el 3 % si ésta cotiza en Bolsa".
Consta acreditado, de los datos obrantes en el expediente, que
la recurrente a finales del ejercicio de 1996 y también en el
ejercicio de 1997 era titular del 53,62% de las acciones de la
otra empresa, por lo que ambas sociedades integran un grupo,
de conformidad con lo dispuesto en la legislación mercantil y
contable referida y, como acertadamente señala la resolución
del TEARC, que en este punto la Sala comparte en su integridad,
ambas sociedades tienen el carácter de asociadas, y sin que a
ello obstan las alegaciones realizadas por la recurrente de que
para cumplir el requisito de poseer la mayoría de los derechos
de voto se precise la posesión del 90% del capital social, umbral
que no aparece mentado en disposición legal alguna.
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105
fiscalidad empresarial
nº 210
mayo 2009
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de
abril de 2008 (Recurso de alzada 3142/2006)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE: En la operación de permuta consistente en la entrega de un
solar a cambio de construcción futura la valoración se efectuará, para ambos inmuebles, según su valor de mercado
tanto del elemento transmitido como del elemento adquirido que es el derecho a recibir en el futuro ciertos inmuebles. En este caso ha de atenderse al valor de mercado del derecho y no al valor de la futura construcción.
Reproducción parcial:
SÉPTIMO. Entrado en el examen de las cuestiones planteadas
de tipo material en relación a la regularización efectuada por la
Inspección, el primero de los puntos a analizar es el relativo a la
procedencia de la regularización efectuada, en base a los valores
de mercado de los inmuebles recibidos en la operación de permuta a cambio de las parcelas entregadas.
El artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto
sobre Sociedades señala que en el régimen de estimación directa, la
Base Imponible se calculará, corrigiendo mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas.
El artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto
sobre Sociedades señala que: «(...) 2. Se valorarán por su valor normal
de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación
de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones,
reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en vir tud de fusión, absorción y escisión
total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido
acordado en condiciones normales de mercado entre par tes
independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los
métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
TERCERO. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y
d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la
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106
diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos
transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal
de mercado de los elemento adquiridos y el valor contable de
los entregados.
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se
realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán
como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones(...)».
El artículo 19 de la Ley 43/1995 por su parte determina que: «1.
Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en
que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros(...)».
El artículo 1538 del Código Civil dispone: «La permuta es un
contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar
una cosa para recibir otra».
Así, la norma fiscal de valoración de las permutas establece que, en
el caso de que la forma de adquisición de un elemento patrimonial
sea la entrega de otro, tanto el elemento transmitido como el elemento adquirido se valoren a efectos fiscales por su valor de mercado, y no en función del valor neto contable de lo entregado como
dispone la normativa contable, puesto que el valor neto contable de
un elemento patrimonial puede estar muy alejado de su valor de
mercado. Al contrario que la norma contable, que persigue el principio de prudencia, la norma fiscal trata de someter a tributación las
rentas explicitadas, es decir, los beneficios o pérdidas que las operaciones producen en el momento en el que se producen, lo que
justifica estas excepciones respecto al resultado contable.
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
En el expediente que nos ocupa, cuando X, SA celebró los
contratos de permuta objeto de la regularización inspectoras,
transmitió sendas parcelas y adquirió correlativamente dos derechos a que las entidades Y, SL y Z, SL le entregaran respectivamente unas construcciones realizadas en las condiciones
pactadas en las citadas escrituras de permuta fechas 22 de mayo de 2002 y 12 de julio de 2002. Dichos derechos, que fueron
adquiridos en las fechas antes señaladas del período 2002, constituyen un elemento patrimonial susceptible de valoración económica, constituyendo a su vez, un activo desde el punto de
vista contable y, por tanto, debieron ser valorados a valor normal
de mercado entre partes independientes en tales fechas, según
lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 43/1995.
En relación a la naturaleza jurídica de los derechos adquiridos mediante un contrato de permuta de un solar por construcción futura,
la Audiencia Nacional señaló en su Sentencia de fecha 3 de febrero
de 2005 (Rec. núm. 731/2002) que:
«(...) el contrato celebrado por las partes, por virtud del cual se produce la cesión de un solar a cambio de pisos o locales en un edificio
de construcción futura, es calificado por la doctrina mayoritaria como
contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la
jurisprudencia parte de su atipicidad (en las Sentencias del Tribunal
Supremo de 31 de octubre de 1986, 5 de julio de 1989, 10 de marzo
de 1990, 7 de junio de 1990, 18 de diciembre de 1990, 7 de mayo de
1993, 30 de septiembre de 1993, 24 de noviembre de 1993, 19 de
julio de 2002) ya que dicha relación contractual no encaja plenamente
en ninguna de las especialidades típicas que define y regula el Código
Civil, aunque sus características lo aproximan más al contrato de permuta, a pesar de que uno de los bienes objeto del intercambio no
tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato,
pues se cambia un objeto presente por otro futuro.
Como permuta, es una permuta de cosa futura, ya que el objeto es
una cosa presente –el solar– que se obliga a entregar, una parte, a
cambio de una futura –parte de la nueva edificación– que la otra
parte permutante se obliga a poner a disposición del primero cuando se concluya la edificación. Como tal, es un contrato obligacional y
traslativo del dominio, esto es, que obliga a transmitir la propiedad de
las cosas permutadas, pero la propiedad no se adquiere por la simple
perfección del contrato, ya que éste, si no va seguido de la traditio o
entrega, únicamente confiere un "ius ad rem", pero no la titularidad
dominical de la cosa aún no entregada.
Esta es la teoría del título y el modo, que determina en nuestra inveterada tradición jurídica el marco jurídico de la adquisición de la
propiedad y de los demás derechos reales. Evidentemente, este ius
ad rem es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato. Ha de aceptarse, en el caso de autos, que
no se produjo la transmisión de bienes a favor del permutante que
entregó el solar en el año 1989, pero inexcusablemente ha de entenderse que del contrato de permuta sí surgió a su favor un derecho
de crédito que tenía por objeto y contenido el de la entrega o
pd
transmisión a su favor de los bienes futuros consistentes en los locales comerciales pactados, viviendas, plazas de aparcamiento y la cantidad de dinero en efectivo, todo lo cual tuvo lugar en 1991(...)».
Así, en la permuta, aplicando lo establecido en el artículo 15, apartados 1 e) y 3 de la LIS, deberá valorarse el activo adquirido por su
valor de mercado en el momento en el que se ha realizado la operación. El activo adquirido es el derecho a recibir en el futuro ciertos
inmuebles, y por tanto, es ese derecho el que hay que valorar, y no,
como realizó la Administración tributaria erróneamente, el valor del
bien entregado finalmente.
En este caso, la entidad recurrente transmitió dos parcelas a cambio
de la entrega material de una construcción en un plazo máximo de
2 años, en las condiciones señaladas en la escritura pública. Desde el
punto de vista económico, esta operación, realizada entre partes
independientes, sólo tiene sentido si lo que se entrega tiene el mismo
valor que lo que se recibe. En caso contrario, si una de las partes
entrega algo valorado por mayor importe que lo que recibe, estará
realizando una liberalidad. Este criterio ya fue mantenido por este
Tribunal en la resolución de fecha 25 de noviembre de 2005 (RG:
5066/2002).
La valoración del derecho a recibir bienes futuros es muy complicada; pero, como hemos señalado, entre partes independientes este
valor debe coincidir con el valor de mercado de lo entregado.
En este caso, sin embargo, a la hora de efectuarse la valoración por
el perito de la AEAT, el informe emitido, no se ha centrado en el
valor de mercado de las parcelas entregadas por X, SA, si no que los
informes han tenido por objeto, el valor de mercado de las construcciones entregadas un año después, si bien actualizando el valor a 2002.
Por lo tanto, debemos considerar incorrecta la regularización efectuada por la Inspección, al entender que el valor del derecho a recibir
los inmuebles en el futuro, es igual al valor de mercado de las parcelas entregadas, y no al de los inmuebles entregados posteriormente,
sin perjuicio, de que, tal y como ya se ha señalado en párrafos anteriores, de existir alguna diferencia de valor, pueda entenderse que se
debe a la existencia de una liberalidad.
Por último y a mayor abundamiento, señalar que, teniendo en cuenta que la imputación temporal de la renta obtenida por la entidad
recurrente se produce en el período 2002, en el momento en que
se realizan las operaciones de permuta de entrega de solar a cambio
de construcción futura, conforme a lo dispuesto en los artículos 15.3
y 19 de la Ley 43/1995, ningún sentido tendría para el sujeto pasivo,
calcular la renta obtenida partiendo del valor de mercado final de los
inmuebles que se le entreguen a cambio, lo cual puede ocurrir años
después, en lugar de considerar el valor de mercado de las parcelas
entregadas, dato éste que sí puede conocer en el momento de
realizar la operación (2002).
Tales criterios ya han sido mantenidos por este Tribunal, en Resolución
de 4 de mayo de 2007, RG: 4284/2004.
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107
fiscalidad empresarial
nº 210
mayo 2009
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 20056/2008,
de 28 de febrero de 2008 (Rec. Núm. 428/2004)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DEDUCCIONES: La inversión realizada en la reforma y mejora de un inmueble
tiene la consideración de gastos de reparación y mantenimiento que no tienen el carácter de inmovilizado a los
efectos de la aplicación del beneficio fiscal de la reinversión de beneficios extraordinarios.
Reproducción parcial:
TERCERO. El segundo motivo es el de la procedencia de la
deducción por reinversión del beneficio obtenido de la venta
de un inmueble en el ejercicio 1997, que la Inspección regulariza en parte en el ejercicio 2000, y que se efectuó en 3 de diciembre de 1997 por importe de 50.000.000 de pesetas, conforme a lo establecido en el art. 21, de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades. Discrepa de la regularización practicada por la Inspección, que asciende a 6.660.538 pesetas, al no aceptar la inversión realizada por la entidad en el ejercicio 1999 en obras
de reforma y mejora de su inmueble en Marbella por importe
de 6.264.000 pesetas, según factura emitida. Manifiesta que dicha
reformas incidieron en la producción, siendo paradójico que la
Inspección no las catalogue o como gasto o como inversión.
Invoca resoluciones del TEAC.
c) Valores representativos de la participación en el capital o en
fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una
participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de
las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de
antelación a la fecha de transmisión.
El art.21, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de
rúbrica Reinversión de beneficios extraordinarios, dispone: 1. No
se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez
corregidas en el impor te de la depreciación monetaria, en la
transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de
entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por
100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren
poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el
importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera
de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del
plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres
años posteriores.
2. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a
disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años
posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a
propuesta del sujeto pasivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se
produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales
en que se materialice.. (...).
En igual sentido se pronuncia el ar t. 31.1, del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades de 1997, al establecer : 1. No se
integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del
importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión
onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material.
b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.
pág
108
Como se desprende este precepto, los elementos patrimoniales
transmitidos han debido de estar integrados en el inmovilizado,
material o inmaterial, del sujeto pasivo.
Por su parte, el art. 32.1, del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades de 1997, establece: 1. El importe de la transmisión
onerosa deberá reinvertirse en cualquiera de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior.
3. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de
los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere
el apar tado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley
26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las
Entidades de Crédito, se considerará realizada la reinversión en
la fecha de celebración del contrato, por un impor te igual al
valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la
reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al
ejercicio de la opción de compra.
Por lo tanto, en primer lugar, se requiere que, el inmueble transmitido haya formado parte del inmovilizado, material o inmaterial;
y segundo, que la plusvalía o incremento obtenido por su venta
se reinvierta en la adquisición de otro activo de igual o semejante naturaleza, es decir, del inmovilizado, material o inmaterial.
En definitiva, se trata de la venta y sustitución, y valga la expresión,
de un bien afecto a la actividad empresarial, estando vedada la
posibilidad de acogerse a este beneficio a aquellos bienes o
activos no afectos a la actividad económica de la entidad; lo que
también se ha de predicar de los gastos relacionados con dichos
activos.
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
En relación con la regularización practicada por la Inspección,
la entidad recurrente discrepa de la regularización practicada
por la Inspección, que asciende a 6.660.538 pesetas, al no aceptar la inversión realizada por la entidad en el ejercicio 1999 en
obras de reforma y mejora de su inmueble en Marbella por
importe de 6.264.000 pesetas, según factura emitida. Manifiesta que dicha reformas incidieron en la producción, siendo paradójico que la Inspección no las catalogue, o como gasto o
como inversión.
b) Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados.
c) Los de adaptación e readaptación de elementos materiales
del inmovilizado, cuando no supongan incremento de su valor
o capacidad productiva.
2. No se considerarán gastos de conservación o reparación:
Pues bien, tratándose del inmueble de referencia, los gastos que
como inversión sostiene la entidad recurrente son gastos deducibles, tampoco es viable el incorporar como inversión el importe de los gastos (por modificaciones de albañilería, marmolado de baños, caja fuerte, revestimiento de armarios, colocación
de más puntos de luz, colocación de video portero, persianas
de aluminio motorizadas...) por el concepto de mejora, que
conforme a la Norma de Valoración de la resolución del ICAC,
de fecha 30 de julio de 1991, supone el conjunto de actividades
mediante las que se produce una alteración en un elemento del
inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva, suponiendo un aumento de la capacidad de producción, mejora
sustancial en la productividad o alargamiento de la vida útil.
El anterior art. 114 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, que lleva por rúbrica Gastos de conser vación y
reparación, y que puede tomarse como criterio interpretativo
orientativo, establecía:
1. Se considerarán gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad:
a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el
uso normal de los bienes materiales.
pd
a) Los que supongan ampliación o mejora del activo material y
sean, por tanto, amortizables.
b) Los que, por inscribirse en un proceso global de reconversión
o reestructuración de instalaciones o centros productivos, constituyan gasto de proyección plurianual, sin perjuicio de que puedan ser deducidos en el ejercicio en que se han devengado.
c) Los que correspondan a reparaciones realizadas con motivo
de siniestros u otras circunstancias excepcionales.
Pues bien, en este precepto, los gastos a los que se refiere son los
derivados de la utilización del activo, de su uso normal o de su
funcionamiento, afecto a la actividad empresarial; de forma que si
el bien, en este caso, inmueble que no consta ni se ha acreditado
que estuviera arrendado, no ha estado destinado al tráfico mercantil, al objeto de la actividad empresarial, queda al margen de la deducibilidad, primero, porque no se trata de un activo afecto; y segundo, porque los gastos derivados de las obras realizadas, no se
consideran gastos de conservación o reparación.
Por ello, desde la normativa fiscal, los gastos derivados del referido inmueble no pueden calificarse como deducibles; confirmándose en estos aspectos la liquidación practicada.
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