REFORMAS FISCALES 2006 - Colegio de Contadores Públicos de

24 de noviembre de 2005
Núm. 18
Vicepresidencia de Desarrollo y
Capacitación Profesional
Comisión Fiscal
“REFORMAS FISCALES 2006”
Directorio
C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García
Presidente
C.P.C. José Besil Bardawil
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
C.P. Juan Francisco Fernández Andrea
Director Ejecutivo
Comisión Fiscal
C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria
Presidente
C.P.C. Agustín Durán Escamilla
Vicepresidente
Lic. Gabriela Pellón Martínez
Secretaria
Integrantes:
C.P.C. Filio Alcaraz Mendoza
C.P. Raúl Alonso de la Torre
C.P. Roberto Álvarez López
C.P.C. Fernando Becerril López
C.P.C. Pedro Carreón Sierra
C.P. Jesús Chan Chi
C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí
C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo
C.P.C. Eladio Antonio García Prada
C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez
L.C.C. Arturo Halgraves Cerda
C.P.C. Noé Hernández Ortiz
C.P.C. Joel Hernández Salazar
C.P.C. Leticia Miriam Islas Benítez
Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias
C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández
C.P. José Antonio Lara del Olmo
C.P.C. Luis Liñero Colorado
C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García
C.P. Jesús Navarro Martínez
C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel
C.P.C. Joel Ortega Jonguitud
Lic. Arturo Pérez Robles
C.P.C. Gerardo Plascencia Chavarín
Lic. Pablo Puga Vertiz
Lic. Enrique Ramírez Figueroa
C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos
C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros
C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito
C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet
C.P.C. Alfredo Solloa García
C.P.C. Ignacio Sosa López
C.P.C. Manuel Toledo Espinosa
C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay
C.P. Agustín Vargas Meneses
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad
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© DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.
2
Introducción
Para el ejercicio fiscal de 2006, el Ejecutivo Federal envió un paquete de reformas
aprobadas por el Congreso de la Unión muy reducidas.
Desde luego que en los diversos ordenamientos fiscales existen una serie de
imprecisiones que es necesario corregir y que no fueron objeto de reformas fiscales
para el ejercicio fiscal de 2006. Por lo que se refiere al Código Fiscal de la Federación,
aún no se aprueban las reformas correspondientes y que es necesario estar atentos al
proceso legislativo correspondiente, ya que existen diversas versiones de lo que puede
llegar a aprobarse.
Así, en materia del impuesto sobre la renta se plantea una reforma fiscal que destaca
por la permanencia del régimen fiscal de sueldos y salarios como se aplicó en el
ejercicio fiscal de 2005, así como una reestructuración completa del estímulo fiscal
aplicable a los fideicomisos inmobiliarios. Recordemos que para el ejercicio fiscal de
2006, la tasa del impuesto sobre la renta baja un punto porcentual para quedar en el
29%.
En materia del impuesto al valor agregado, se tienen dos reformas encaminadas a
corregir el régimen aplicable en esta materia a los pequeños contribuyentes, así como
a exentar la enajenación de certificados de participación inmobiliaria no amortizables.
Por lo que se refiere al Impuesto Especial de Producción y Servicios, destaca el nuevo
régimen aplicable a la enajenación de Cerveza.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Automóviles Nuevos, y no obstante la
necesidad de una reforma a esta Ley por las diversos problemas en el gremio para el
pago de este impuesto por los automóviles importados, no se realizó ninguna
precisión al respecto, y sólo se aprobó la distribución de dicho impuesto para las
Entidades Federativas.
En materia de la Ley de Ingresos, destaca la condonación de multas y recargos en
ciertas contribuciones.
Con base en lo antes expuesto, a continuación se comentan las reformas fiscales en
los siguientes ordenamientos:
I.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN
II.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
III.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
IV.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
V.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS
VI.- LEY FEDERAL DE DERECHOS
3
I.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN
Las cifras que se presentan en materia de ingresos, son las siguientes:
CONCEPTO
A. INGRESOS DEL GOBIERNO FEDERAL
I. Impuestos:
Millones
de pesos
1'339,787.1
836,812.4
1. Impuesto sobre la renta.
2. Impuesto al activo.
3. Impuesto al valor agregado.
4. Impuesto especial sobre producción y
servicios:
374,923.5
13,412.5
335,746.8
56,158.9
A. Gasolinas, diesel para
combustión automotriz.
18,569.7
B. Bebidas con contenido alcohólico
y cerveza:
20,163.4
a) Bebidas alcohólicas.
b) Cervezas y bebidas
refrescantes.
C. Tabacos labrados.
D. Aguas, refrescos y sus
concentrados.
5. Impuesto sobre tenencia o uso de
vehículos.
6. Impuesto sobre automóviles nuevos.
7. Impuesto sobre servicios
expresamente declarados de interés
público por ley, en los que intervengan
empresas concesionarias de bienes del
dominio directo de la Nación.
8. Impuesto a los rendimientos
petroleros.
9. Impuestos al comercio exterior:
5,651.2
14,512.2
16,365.0
1,060.8
15,378.2
5,298.7
0.0
4,838.5
21,701.7
A. A la importación.
21,701.7
B. A la exportación.
0.0
4
10. Accesorios.
9,353.6
II. Contribuciones de mejoras:
16.0
Contribución de mejoras por obras públicas de
infraestructura hidráulica.
16.0
III. Derechos:
1. Servicios que presta el Estado en funciones
de derecho público:
A. Secretaría de Gobernación.
B. Secretaría de Relaciones Exteriores.
429,943.7
3,870.3
952.9
1,393.9
C. Secretaría de la Defensa Nacional.
0.0
D. Secretaría de Marina.
0.0
E. Secretaría de Hacienda y Crédito
Público.
88.6
F. Secretaría de la Función Pública.
0.0
G. Secretaría de Energía.
H. Secretaría de Economía.
I. Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Desarrollo Rural, Pesca y Alimentación.
16.0
145.0
18.8
J. Secretaría de Comunicaciones y
Transportes.
829.8
K. Secretaría de Medio Ambiente y
Recursos Naturales.
35.5
L. Secretaría de Educación Pública.
322.1
M. Secretaría de Salud.
2.2
N. Secretaría del Trabajo y Previsión
Social.
0.7
Ñ. Secretaría de la Reforma Agraria.
51.5
O. Secretaría de Turismo.
P. Secretaría de Seguridad Pública.
2. Por el uso o aprovechamiento de bienes del
dominio público:
0.9
12.4
8,381.0
A. Secretaría de Hacienda y Crédito
Público.
0.6
B. Secretaría de la Función Pública.
0.0
C. Secretaría de Economía.
441.5
5
D. Secretaría de Comunicaciones y
Transportes.
E. Secretaría de Medio Ambiente y
Recursos Naturales.
F. Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Desarrollo Rural, Pesca y Alimentación.
G. Secretaría del Trabajo y Previsión
Social.
3. Derecho a los hidrocarburos.
A. Derecho ordinario sobre hidrocarburos
B. Derecho sobre hidrocarburos para el
fondo de estabilización.
C. Derecho extraordinario sobre
exportación de petróleo crudo.
D. Derecho para el Fondo de
investigación científica y tecnológica en
materia de energía.
E. Derecho para la fiscalización petrolera
F. Derecho adicional
IV. Contribuciones no comprendidas en las
fracciones precedentes causadas en ejercicios
fiscales anteriores pendientes de liquidación o
de pago.
V. Productos:
2,677.9
5,210.0
51.0
0.0
417,692.4
377,605.6
39,823.0
0.0
248.9
14.9
0.0
50,981.7
6,278.1
1. Por los servicios que no correspondan a
funciones de derecho público.
2. Derivados del uso, aprovechamiento o
enajenación de bienes no sujetos al régimen de
dominio público:
71.6
6,206.5
A. Explotación de tierras y aguas.
0.0
B. Arrendamiento de tierras, locales y
construcciones.
1.3
C. Enajenación de bienes:
a) Muebles.
b) Inmuebles.
D. Intereses de valores, créditos y
bonos.
1,412.1
1,246.1
166.0
2,855.2
6
E. Utilidades:
a) De organismos descentralizados
y empresas de participación
estatal.
b) De la Lotería Nacional para la
Asistencia Pública.
c) De Pronósticos para la Asistencia
Pública.
d) Otras.
F. Otros.
VI. Aprovechamientos:
1. Multas.
2. Indemnizaciones.
1,937.9
0.0
458.1
1,274.3
205.5
0.0
15,755.2
1,068.0
679.8
3. Reintegros:
A. Sostenimiento de las Escuelas Artículo
123.
B. Servicio de Vigilancia Forestal.
C. Otros.
4. Provenientes de obras públicas de
infraestructura hidráulica.
12.8
0.5
241.0
154.2
5. Participaciones en los ingresos derivados de
la aplicación de leyes locales sobre herencias y
legados expedidas de acuerdo con la
Federación.
0.0
6. Participaciones en los ingresos derivados de
la aplicación de leyes locales sobre donaciones
expedidas de acuerdo con la Federación.
0.0
7. Aportaciones de los Estados, Municipios y
particulares para el servicio del Sistema Escolar
Federalizado.
0.0
8. Cooperación del Distrito Federal por servicios
públicos locales prestados por la Federación.
0.0
9. Cooperación de los Gobiernos de Estados y
Municipios y de particulares para alcantarillado,
electrificación, caminos y líneas telegráficas,
telefónicas y para otras obras públicas.
0.1
10. 5% de días de cama a cargo de
establecimientos particulares para
internamiento de enfermos y otros destinados
0.0
7
a la Secretaría de Salud.
11. Participaciones a cargo de los
concesionarios de vías generales de
comunicación y de empresas de abastecimiento
de energía eléctrica.
342.9
12. Participaciones señaladas por la Ley Federal
de Juegos y Sorteos.
256.6
13. Regalías provenientes de fondos y
explotaciones mineras.
14. Aportaciones de contratistas de obras
públicas.
15. Destinados al Fondo para el Desarrollo
Forestal:
0.0
16.5
1.3
A. Aportaciones que efectúen los
Gobiernos del Distrito Federal, Estatales y
Municipales, los organismos y entidades
públicas, sociales y los particulares.
0.0
B. De las reservas nacionales forestales.
0.1
C. Aportaciones al Instituto Nacional de
Investigaciones Forestales y
Agropecuarias.
1.2
D. Otros conceptos.
0.0
16. Cuotas Compensatorias.
383.5
17. Hospitales Militares.
0.0
18. Participaciones por la explotación de obras
del dominio público señaladas por la Ley
Federal del Derecho de Autor.
0.1
19. Recuperaciones de capital:
236.6
A. Fondos entregados en fideicomiso, a
favor de entidades federativas y
empresas públicas.
1.3
B. Fondos entregados en fideicomiso, a
favor de empresas privadas y a
particulares.
235.3
C. Inversiones en obras de agua potable
y alcantarillado.
0.0
D. Desincorporaciones.
0.0
E. Otros.
0.0
20. Provenientes de decomiso y de bienes que
107.4
8
pasan a propiedad del Fisco Federal.
21. Rendimientos excedentes de Petróleos
Mexicanos y organismos subsidiarios.
22. Provenientes del programa de
mejoramiento de los medios de
informática y de control de las
autoridades aduaneras.
23. No comprendidos en los incisos
anteriores provenientes del cumplimiento
de convenios celebrados en otros
ejercicios.
24. Otros:
0.0
1,122.9
0.0
11,131.0
A. Remanente de operación del
Banco de México.
0.0
B. Utilidades por Recompra de
Deuda.
0.0
C. Rendimiento mínimo
garantizado.
3,158.7
D. Otros.
7,972.3
B. INGRESOS DE ORGANISMOS Y EMPRESAS
VII. Ingresos de organismos y empresas:
613,712.9
483,381.9
1. Ingresos propios de organismos y
empresas:
483,381.9
A. Petróleos Mexicanos.
260,364.0
B. Comisión Federal de
Electricidad.
176,820.5
C. Luz y Fuerza del Centro.
537.5
D. Instituto Mexicano del Seguro
Social.
10,845.0
E. Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales para los
Trabajadores del Estado.
34,814.9
2. Otros ingresos de empresas de
participación estatal.
VIII. Aportaciones de seguridad social:
1. Aportaciones y abonos retenidos a
0.0
130,331.0
0.0
9
trabajadores por patrones para el Fondo
Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores.
2. Cuotas para el Seguro Social a cargo
de patrones y trabajadores.
130,331.0
3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el
Retiro a cargo de los Patrones.
0.0
4. Cuotas para el Instituto de Seguridad
y Servicios Sociales de los Trabajadores
del Estado a cargo de los citados
trabajadores.
0.0
5. Cuotas para el Instituto de Seguridad
Social para las Fuerzas Armadas
Mexicanas a cargo de los militares.
0.0
C. INGRESOS DERIVADOS DE
FINANCIAMIENTOS
IX. Ingresos derivados de
financiamientos:
1. Endeudamiento neto del Gobierno
Federal:
20,000.0
20,000.0
201,179.2
A. Interno.
201,779.2
B. Externo.
0.0
2. Otros financiamientos:
A. Diferimiento de pagos.
B. Otros.
3. Superávit de organismos y empresas
de control presupuestario directo (se
resta).
TOTAL
20,000.0
20,000.0
0.0
201,779.2
1,973,500.0
Estímulos Fiscales (Artículo 16)
Se mantienen diversos estímulos fiscales como se establecía en la Ley de Ingresos
para el ejercicio fiscal de 2005. Se agregan nuevos estímulos y se modifican otros, los
cuales se comentan a continuación.
10
- Exención del Impuesto al Activo
Se exenta para el ejercicio fiscal de 2006 del pago del impuesto al activo a las
personas físicas y morales cuyos ingresos totales en el ejercicio inmediato anterior no
hubieran excedido de $4’000,000, destacando la incorporación de las personas
morales a este beneficio, las cuales no se consideraron en el Decreto presidencial del
pasado 11 de octubre.
Es de destacarse que para esta exención no se considera el valor de los activos del
contribuyente, como se establecía en años anteriores, para efectos de definir si resulta
aplicable la exención solamente habrá que considerar los ingresos acumulables del
ejercicio inmediato anterior.
- Eliminación Estímulo Fiscal a aviones y embarcaciones
Se elimina el estímulo fiscal que en materia del impuesto al activo se otorgaba a los
contribuyentes dedicados al transporte aéreo o marítimo de personas o bienes por los
aviones o embarcaciones que tuvieran concesión o permiso del Gobierno Federal para
ser explotados comercialmente, el cual consistía en dos opciones:
En el caso de aviones o embarcaciones arrendados, se permitía acreditar contra el
impuesto al activo, el impuesto sobre la renta que se hubiere retenido de aplicarse la
tasa del 21% en lugar de la tasa del 5% que se establece para los pagos por el uso o
goce de dichos bienes.
Cuando dichos bienes fueran propiedad del contribuyente, se permitía que para
efectos de determinar la base del impuesto al activo se considerara el 10% del valor
de los aviones y en el caso de embarcaciones considerar el 20% de dichos bienes.
En la exposición de motivos no se cita una razón específica para esta eliminación,
consideramos que el único argumento que pudo considerar el ejecutivo para no incluir
este estímulo en su propuesta, es que ahora se permite la deducción de las deudas
contratadas con extranjeros y con el sistema financiero o su intermediación para la
determinación del impuesto, los cuales son medios de financiamiento a los que
regularmente se recurre para este tipo de adquisiciones.
- Estímulo a Investigación y Tecnología
Se incrementa de $3,000 a $4,000 millones, el monto total destinado al estímulo fiscal
contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta por los gastos e inversiones que sean
destinados a proyectos de investigación y desarrollo tecnológico.
11
- Estímulo a la adquisición de Diesel
Por lo que se refiere al estímulo fiscal otorgado a los contribuyentes que adquieran
diesel para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte
público y privado de personas o de carga, ahora se permite llevar a cabo el
acreditamiento del 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que
Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios les trasladen por la adquisición de
diesel para consumo final.
El impuesto por la adquisición de diesel que le hayan trasladado al contribuyente, se
podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta que tenga a su cargo o en su
carácter de retenedor, así como contra el impuesto al activo a su cargo.
Dicho acreditamiento, únicamente se podrá realizar en los pagos provisionales del mes
en que se adquiera el diesel o en los doce meses siguientes o, en su caso, contra el
impuesto del ejercicio al que corresponda la adquisición.
- Estímulo a Almacenes Generales de Depósito
Se modifica el estímulo fiscal que en materia de impuesto al activo se otorgaba a los
Almacenes Generales de Depósito, de tal manera que para efectos de dicho impuesto
ahora pueden considerar como valor de los inmuebles de su propiedad utilizados para
el almacenamiento, guarda o conservación de bienes o mercancías, únicamente el
10% de los mismos, a comparación del 20% que debían considerar hasta 2005.
Tasa de retención aplicable por intereses (artículo 22)
Por lo que se refiere a la Tasa de Retención aplicable a los intereses que paguen
directamente o por su intermediación, las entidades integrantes del sistema financiero
mexicano, se mantiene por un año más la tasa del 0.5% anual para estos conceptos.
Condonación de Multas y Recargos (artículos séptimo y octavo transitorios)
- Condonación impuestos federales
Como en ejercicios anteriores, para 2006 se faculta al Servicio de Administración
Tributaria para celebrar convenios con los contribuyentes con la finalidad de condonar
total o parcialmente multas y recargos respecto de créditos fiscales derivados de
contribuciones federales que debieron causarse antes del 1º de enero de 2003.
Asimismo, el artículo en comento establece que será la autoridad fiscal quien
acordará, en su caso, las condiciones de plazo para el pago y amortización de tales
créditos fiscales, conforme a lo siguiente:
a) La condonación total o parcial de multas y recargos, será acordada por la autoridad
atendiendo en general a la situación financiera del contribuyente.
12
Para los efectos antes mencionados, los contribuyentes deberán demostrar la
necesidad del otorgamiento de la condonación solicitada. La autoridad también podrá
requerir al contribuyente datos, informes o documentos que resulten necesarios para
determinar la procedencia o no de la condonación.
En caso de que a juicio de la autoridad, la condonación sea viable, celebrará con el
contribuyente el convenio respectivo dentro de los cuarenta días posteriores a la fecha
en que la documentación correspondiente haya sido presentada. Es de mencionar que
la Junta de Gobierno del Servicio de Administración Tributaria, debe establecer el tipo
de casos o supuestos en que procederá la condonación total o parcial de las multas y
recargos a que se refiere este artículo, mismos que deben publicarse en el Diario
Oficial de la Federación.
Es de mencionar que con fecha 18 de mayo de 2005, se publicó en el Diario Oficial de
la Federación el acuerdo JG-SAT-IE-I-2005, mismo que establece los casos, supuestos
y requisitos para que proceda la condonación total o parcial de los recargos y multas a
que se refiere el artículo octavo transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación,
para el Ejercicio Fiscal 2005. No obstante, el acuerdo antes referido, únicamente tiene
vigencia durante 2005, por lo que es de esperarse que se publique un nuevo acuerdo
en términos similares para el ejercicio fiscal 2006.
b) La condonación total o parcial de multas y recargos procederá aún y cuando
deriven de créditos fiscales que están siendo cubiertos a plazo.
c) Procederá aún cuando las multas y recargos deriven de créditos fiscales que hayan
sido objeto de impugnación por parte del contribuyente.
d) La autoridad tributaria podrá acordar con el contribuyente el pago a plazos de los
créditos fiscales respecto de los cuales se causaron los recargos y multas condonadas,
ya sea en forma diferida o en parcialidades. Asimismo, dicha autoridad podrá eximir la
garantía de interés fiscal.
e) En caso de incumplimiento de pago conforme al convenio, por parte del
contribuyente, se tendrá rescindido de pleno derecho y las autoridades fiscales
iniciarán el procedimiento administrativo de ejecución.
f) No procederá la condonación cuando el contribuyente se ubique en los siguientes
supuestos:
Los créditos respecto de los cuales se causaron las multas y los recargos deriven de
actos u omisiones que impliquen la existencia de agravantes en la comisión de
infracciones conforme al Código Fiscal de la Federación.
Los créditos se hayan determinado presuntivamente.
Exista sentencia ejecutoriada que provenga de la comisión de delitos fiscales.
13
Se trate de impuestos retenidos o recaudados.
g) La solicitud de condonación, no constituye instancia y las resoluciones de la
autoridad no pueden ser impugnadas a través de los medios de defensa.
- Condonación Adeudos IMSS
A partir del ejercicio fiscal 2006, se incorpora un nuevo artículo octavo a las
disposiciones transitorias de la Ley de Ingresos de la Federación. Dicho artículo en
términos generales dispone que los patrones y demás sujetos obligados que
regularicen de forma espontánea sus adeudos fiscales generados antes del 1º de
octubre de 2005, con el Instituto Mexicano del Seguro Social, que deriven de cuotas
obrero patronales o de infracciones a la Ley del Seguro Social o sus Reglamentos,
siempre que los cubran en una sola exhibición, gozarán de la condonación de multas y
recargos conforme a lo siguiente:
a) Los sujetos obligados al pago, deberán informar al instituto a más tardar el 28 de
febrero de 2006, su intención de acogerse a la condonación antes referida, señalando
al efecto la fecha del pago del adeudo, debiendo garantizar el interés fiscal.
b) Las multas y recargos serán condonados en un porcentaje determinado al momento
en el que se realice el pago; el 100% cuando sea liquidado entre el 1º de enero y el
28 de febrero de 2006 o hasta llegar a un 50% en cuando se realice el pago entre el
1º y el 31 de julio del mismo año.
c) A fin de determinar la procedencia o no de la condonación, el Instituto puede
requerir del sujeto obligado información y documentos.
d) La condonación procederá aún y cuando las multas y recargos deriven de créditos
fiscales que estén siendo pagados a plazo. No obstante, será en proporción al saldo
insoluto, no estando obligado el Instituto a devolver cantidad alguna por concepto de
multas y recargos ya pagados.
e) La condonación procederá aún cuando las multas y recargos deriven de cuotas
obrero patronales, que estén siendo impugnadas por el sujeto obligado y se desista de
dicha impugnación.
f) Aún cuando se proceda a la condonación, el H. Consejo Técnico, podrá acordar el
pago a plazos, ya sea en forma diferida o en parcialidades, de las cuotas obrero
patronales de las cuales deriven las multas y los recargos condonados.
g) En caso de que el sujeto obligado incumpla con sus obligaciones señaladas en su
solicitud, se le tendrá por desistido del beneficio.
h) No procederá la condonación cuando el sujeto obligado, se ubique en cualquiera de
los siguientes supuestos:
14
La determinación de las cuotas obrero patronales respecto de las que se causaron las
multas y los recargos, derive de actos u omisiones que impliquen la existencia de
agravantes en la comisión de infracciones en términos de la Ley.
Exista sentencia ejecutoriada que provenga de la comisión de delitos fiscales.
La solicitud de condonación no constituye instancia y las resoluciones del Instituto no
pueden ser impugnadas a través de los medios de defensa.
Es de mencionar que tratándose de recargos derivados de créditos fiscales por cuotas
de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, no se otorgará condonación alguna. Por
lo que respecta a las multas derivadas de créditos por este concepto hasta antes del
1º de septiembre de 2005, éstas se condonarán en las fechas y porcentajes aplicables
a las multas por créditos de aportaciones obrero patronales.
El Consejo Técnico puede dictar los lineamientos que estime necesarios para el mejor
cumplimiento de esta disposición, por lo que a efecto de dar una mayor certidumbre,
es deseable que éstos sean publicados a la brevedad en el Diario Oficial de la
Federación.
II.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Intereses por capitalización insuficiente (Art. 32 fracc. XXVI y Art. 48 y fracc.
IV disposición de vigencia anual)
Como una reforma que consideramos acertada, se establece que no se incluirán, en el
promedio anual de deudas que excedan la relación pasivo-capital de tres veces, las
deudas que provengan de créditos sujetos a condiciones o términos que:
1: Limiten al deudor para distribuir utilidades o dividendos, reducir su capital,
enajenar sus activos fijos, contratar nuevos créditos o transmitir de cualquier forma la
titularidad de la mayoría de su capital social, y
2. Permitan al acreedor intervenir en la determinación del destino de los créditos.
Adicionalmente, las deudas que excedan el límite de tres veces el capital contable
establecido en esta disposición no se considerarán para el cálculo del ajuste anual por
inflación. No es clara la disposición sobre si estas deudas son sólo aquellas que
generen intereses no deducibles o pueden eliminarse el total de las deudas que
excedan el límite de tres veces, aunque la exposición de motivos sí señala que la
intención es que sólo las deudas que generan intereses no deducibles sean las que se
excluyan.
Estas disposiciones también podrán aplicarse para el cálculo de los intereses no
deducibles y del ajuste anual por inflación del ejercicio 2005, lo cual consideramos
correcto.
Sin lugar a dudas, esta reforma reconoce la imperiosa necesidad de capital que
requieren las empresas de nuestro país al permitir excluir de las reglas de
15
capitalización delgada a varios préstamos cuyas características antes mencionadas
desde luego que son condiciones de mercado y que además no sólo abarca los
otorgados por el sistema financiero previstos en el decreto presidencial publicado en el
DOF el 21 de octubre de 2005.
Recordemos a los lectores que mediante disposición transitoria se establece un
período de cinco ejercicios para que los contribuyentes puedan llegar a la proporción
mencionada respecto de las deudas que tenían al 31 de diciembre de 2005.
Reserva para fondo de pensiones o jubilaciones de personal (artículo 33)
En la fracción II del artículo 33 permanecen los mismos valores para realizar la
inversión del 30% de la reserva. Sin embargo, para la inversión del 70% restante, se
adicionan los certificados de participación emitidos por las instituciones fiduciarias
respecto de los fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley, y las acciones
emitidas por las sociedades a que se refiere el artículo 224-A de la misma, limitándose
la inversión en estos dos casos a un monto que no exceda del 10% del total de la
reserva.
El motivo de la adición de estos nuevos valores es promover la inversión en dichos
certificados o acciones y que es congruente con el ánimo de promover el estímulo
fiscal a la inversión.
Porcentaje de depreciación para montacargas (artículo 40)
Se reformó la fracción VI del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para
incluir a los montacargas como activos fijos sujetos a una tasa de depreciación fiscal
del 25%.
Según la iniciativa que le dio origen a esta reforma, la intención es equiparar el
porcentaje de deducción de los montacargas al que actualmente aplica para el caso de
vehículos automotores.
La reforma es atinada, toda vez que así se elimina cualquier controversia respecto del
porcentaje de deducción que es aplicable a los citados monta
Sociedades cooperativas de producción ( artículos 85-A y 85-B)
Con motivo de otorgar un estímulo fiscal a las cooperativas de producción, se adiciona
el capítulo VII-A al Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el cual se
convierte a este tipo de sociedades como entidades transparentes frente al Impuesto
Sobre la Renta.
Con este mecanismo se pretende desarrollar las sociedades cooperativas que estén
constituidas únicamente por socios personas físicas, donde podrán calcular en
Impuesto Sobre la Renta que les corresponda por las actividades que realicen,
16
aplicando la Sección I del Capítulo II del Título IV de la Ley dirigido a actividades
empresariales y profesionales.
Se calculará el impuesto del ejercicio de cada uno de los socios en los términos del
Art. 130 de la Ley.
Se podrá diferir la totalidad de la utilidad gravable que les corresponda y además no
efectuarán pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta sobre los ingresos que
obtenga la sociedad cooperativa.
- Art. 85-A Régimen Fiscal
Aplica a las sociedades cooperativas de producción que únicamente se encuentren
constituidas por socios personas físicas, en lugar de aplicar lo dispuesto en el Título II
del régimen general de las sociedades, dejándose como opción aplicar lo dispuesto en
la Sección primera del Capitulo II del Título IV que resulta aplicable a las personas
físicas con actividades empresariales y profesionales.
- Cálculo del impuesto.
De la utilidad gravable del ejercicio se calculará el impuesto que le corresponda a cada
uno de sus socios por su participación en la sociedad cooperativa aplicando lo
dispuesto por el Art. 130 de la Ley, es decir, que a la totalidad de los ingresos
acumulables que le corresponda a la cooperativa se le restan las deducciones
autorizadas en el ejercicio que se trate, restándole la participación a los trabajadores
de la cooperativa en las utilidades pagada en el ejercicio y en su caso las pérdidas
fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
Al distribuirse las utilidades a favor de los socios que provengan de la cuenta de
utilidad gravable, se pagará el impuesto diferido aplicando al monto de la utilidad
distribuida al socio, la tarifa a que se refiere el Art. 177 de esta ley. Se considera que
las primeras utilidades que se distribuyan sean las primeras que se generaron.
- Impuesto a cargo de los socios.
El impuesto a cargo de cada uno de los socios, se pagará mediante declaración que se
presentará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes siguiente al
que se pagaron, el socio, podrá acreditar en su declaración anual del ejercicio, el
impuesto que se pague en los términos de este párrafo.
Se considerará que la cooperativa distribuye utilidades a sus socios, cuando la utilidad
gravable a que se refiere esta fracción se invierte en activos financieros diferentes a
las cuentas por cobrar a clientes o en recursos necesarios para la operación normal de
la sociedad de que se trate, esto es, de que los recursos no puedan destinarse a otros
bienes u operaciones ajenos al objeto de la cooperativa.
17
- Utilidad gravable.
Las cooperativas llevarán una cuenta de utilidad gravable que se incrementará con la
del ejercicio y se disminuirá con el importe de la utilidad gravable pagada.
El saldo de esta cuenta se actualizará al último día de cada ejercicio, sin incluir la
utilidad gravable del mismo y además se actualizará por el periodo comprendido
desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del
ejercicio de que se trate. Si se distribuyen utilidades con posterioridad a la
actualización, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución se
actualizará por el periodo comprendido desde la última actualización y hasta en el mes
en que se distribuyan dichas utilidades.
Por los ingresos que obtenga la sociedad cooperativa no se efectuarán pagos
provisionales del impuesto sobre la renta.
Los rendimientos y los anticipos a sus socios, se consideran como ingresos asimilados
a los de prestación de un servicio personal subordinado y se aplicará lo dispuesto en el
Art. 110 que se refiere a los salarios y en general por la prestación de un servicio
personal subordinado y a la retención y entero de los pagos provisionales, cálculo de
la retención mensual así como el subsidio acreditable y crédito al salario mensual y
finalmente a los pagos de prima de antigüedad, retiro e indemnización por separación.
Con esta precisión se salvaguardan fiscalmente las prestaciones y demás privilegios
del salario que reciben los cooperativistas por ser considerados como tales de una
manera simétrica con las disposiciones del seguro social.
- Artículo 85-B limitaciones.
Las cooperativas de producción que opten por este capítulo no podrán variar su opción
en ejercicios posteriores, salvo que cumplan con los requisitos del reglamento del
Impuesto Sobre la Renta que se publiquen.
Si la cooperativa abandona este régimen, en ningún caso puede volver a tributar en
este esquema.
- Disposiciones transitorias.
Se indica que se pagará el Impuesto Sobre la Renta conforme al Art. 177 del la Ley
que estuvo vigente al momento en que se generaron las utilidades que se distribuyan.
Lo anterior significa que la cooperativa debe calcular por socio las ganancias no
distribuidas pero conforme a las tarifas vigentes en los años en que se generaron. Lo
anterior debe precisarse ya que la cooperativa puede contar con cufin.
18
Asimismo y para efectos del Impuesto al Activo, el impuesto acreditable es el que
hayan retenido a los socios como si se tratara del Impuesto Sobre la Renta
correspondiente a la sociedad cooperativa.
- Transferencia de la utilidad gravable.
El saldo de la utilidad gravable puede transmitirse a otras sociedades en los casos de
fusión y escisión, en este último caso, dicho saldo se dividirá entre la escindente y las
escindidas en proporción a la partición del capital contable del estado de posición
financiera aprobado por la asamblea general extraordinaria.
- Otros
Desde luego la sociedad cooperativa continuará sujeta a las demás disposiciones de
declarar o informar y retener impuestos, conforme a las disposiciones a que se refiere
el Titulo IV, Capítulo II, Sección Primera, como son los pagos con cheque, los plazos
para reunir requisitos de los comprobantes, retenciones mensuales, llevar
contabilidad, deducir compras en el ejercicio, expedir comprobantes, formular balance,
informar operaciones con proveedores y clientes, expedir constancias, registro
específico de inversiones con dedición inmediata, etc.
De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio
personal subordinado ( artículos 31, 32 , 113 a 118)
Como introducción a este tema, resulta de gran ayuda resaltar que los artículos del
Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que serán
modificados para el ejercicio fiscal 2006, son aquellos que tienen relación (aunque sea
mínima) con los cambios básicos efectuados a este capítulo, mismos que a
continuación se mencionan:
Se derogan las disposiciones que regulan los subsidios para el empleo y para la
nivelación del ingreso. (Nunca entraron en vigor)
Se adicionan nuevamente a la Ley, las disposiciones relativas al subsidio y al crédito al
salario. (Que estuvieron en vigor hasta 2005)
Se elimina el concepto de salario bruto.
Se elimina la exclusión general de $76,000 anuales. (Iba a entrar en vigor en 2006)
De acuerdo con lo anterior, a continuación se especifican los artículos que con motivo
de los cambios importantes mencionados, sufren alguna modificación.
19
- Se reforma el artículo 31 fracción V último párrafo
Esta disposición hace referencia a que los pagos que a la vez sean ingresos por
salarios o conceptos asimilados, podrán deducirse siempre y cuando se cumpla tanto
con el requisito de inscribir a dichos trabajadores en el IMSS, como con las
obligaciones que establecen los artículos 118 fracción I, y 119 (LISR).
Anteriormente hacía referencia a las obligaciones establecidas en el artículo 118
fracciones I, II, V y VI, así como a las disposiciones que regulan los subsidios para el
empleo y para la nivelación del ingreso.
De acuerdo con lo expuesto como introducción, existen dos motivos, previamente
mencionados, para este cambio:
Se derogan las disposiciones que regulan los subsidios para el empleo y para la
nivelación del ingreso.
Se adicionan nuevamente a la Ley, las disposiciones relativas al crédito al salario
(entre otras, los artículos 115 y 119).
Además, dejan de ser requisitos para la deducibilidad de los salarios, los siguientes:
El hecho de que los patrones calculen el impuesto anual de sus trabajadores, así como
el que presenten la declaración informativa de sueldos a más tardar el 15 de febrero
de cada año.
El solicitar la inscripción de los trabajadores en el RFC; o en su defecto, solicitarles su
clave del RFC en caso de que ya hubieran sido registrados con anterioridad.
Con respecto a estos dos últimos puntos, en virtud de que los salarios que paga el
patrón a sus trabajadores, son un gasto estrictamente indispensable para la
realización de su actividad, además de estar totalmente relacionados con dicha
actividad, consideramos que al estar estos efectivamente pagados, resultaba
improcedente supeditar su deducibilidad
a la presentación de una declaración
informativa dentro de un plazo específico, o más allá, a la realización de un trámite de
solicitud de inscripción de los trabajadores en el RFC, que depende no sólo de una
autoridad, sino también de cumplir con ciertos documentos, que en algunas ocasiones,
el hecho de que los trabajadores no cuenten con ellos en el momento, o cuenten con
algún error, alarga o impide dicho trámite.
Por otra parte, los legisladores consideraron conveniente mantener como requisito de
deducibilidad de los salarios, la obligación de inscribir a los trabajadores en el IMSS,
pues consideran que esta medida implica un beneficio en materia de seguridad social
para los propios trabajadores.
20
- Se reforma el artículo 31 fracción XX
El artículo 31 menciona los requisitos que deben reunir las deducciones, y esta
fracción establece que cuando se efectúen pagos por salarios a trabajadores que
tengan derecho al crédito al salario, las cantidades correspondientes a este concepto,
sean entregadas efectivamente a sus trabajadores y se cumpla con los requisitos del
artículo 119.
El motivo del cambio es básicamente que se derogan las disposiciones
correspondientes al subsidio para el empleo y para la nivelación del ingreso y que se
adicionan nuevamente las disposiciones relativas al crédito al salario.
- Se reforma el artículo 32 fracción I último párrafo
Lo modificado en este párrafo es que no serán deducibles las cantidades que, en su
carácter de retenedor entregue el contribuyente a sus trabajadores, provenientes del
crédito al salario a que se refieren los artículos 115 y 116 de la Ley.
De igual forma, el motivo del cambio en esta fracción, es básicamente que se derogan
las disposiciones correspondientes al subsidio para el empleo y para la nivelación del
ingreso y que se adicionan nuevamente las disposiciones relativas al crédito al salario.
- Se reforma el artículo113 (párrafos: 1°, 2°, 3°, 6° y 10° párrafos)
En virtud de los cambios básicos a este Capítulo previamente mencionados, se
reformaron estos párrafos para quedar como estaban en la LISR vigente hasta el
31de diciembre de 2004.
De acuerdo con el texto de ley, nuevamente no se efectuará retención a las personas
que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general.
Teniendo en cuenta que desaparecen los conceptos de salario bruto y exclusión
general, la base a la que se le aplicará la tarifa contenida en el artículo 113, con el fin
de determinar el ISR a retener, será el total de ingresos obtenidos por el trabajador
en un mes de calendario.
El texto vigente en 2005 del párrafo 3° del artículo 113, establecía lo que debía
entenderse por exclusión general, y considerando que dicha exclusión general queda
fuera de la ley reformada para el ejercicio 2006, en nuestra opinión éste párrafo debió
haberse derogado y no reformado, puesto que no tratan de lo mismo.
Actualmente este párrafo 3° queda redactado como estuvo redactado hasta 2004,
salvo por la mención al párrafo cuarto siguiente a la tarifa, puesto que éste pasa a ser
el quinto, en virtud de que el cuarto se deroga, pues dicho párrafo cuarto en 2005 era
21
la definición de salario bruto, misma que como ya se ha mencionado, queda sin
efectos en 2006.
El contenido de dicho párrafo 3° explica que al impuesto obtenido de aplicar la tarifa
del artículo 113 al total de ingresos obtenidos por salarios o conceptos asimilados, se
le restará el subsidio que, en su caso resulte en los términos del artículo 114.
Asimismo, en el caso de los ingresos únicamente de salarios y remuneraciones a
empleados federales o estatales, se les aplicará el crédito al salario de acuerdo con el
artículo 115.
El sexto párrafo se refiere a la deducción del impuesto local a los ingresos por salarios,
y el cambio es el siguiente:
Ley vigente en 2005
Salario bruto obtenido en el
mes
Menos Impuesto local a los
ingresos por
salarios retenido
Menos Exclusión general
Ley reformada para 2006
Ingresos totales obtenidos en el
mes
Menos Impuesto local a los
ingresos por
salarios retenido
Igual a Base a la que se le aplicará
la
Tarifa
Igual a Base a la que se le aplicará
la
Tarifa
La reforma al décimo párrafo del artículo 113, consiste únicamente en cambiar la
referencia al penúltimo párrafo del artículo 118, por el último párrafo; en virtud de
que, al derogarse el último párrafo actual, el penúltimo actual queda como último.
- Se adicionan los artículos 114 y 115
Estos artículos se encontraban en la ley vigente en 2004 y para el ejercicio 2005
fueron derogados (aunque se seguían aplicando por disposición transitoria). Ahora
nuevamente se adicionan, y se refieren a la determinación del subsidio acreditable y al
crédito al salario.
El artículo 114, queda redactado exactamente igual a como se encontraba en 2004, y
explica el procedimiento que debe seguir el contribuyente para determinar la
proporción de subsidio que aplicará a todos sus trabajadores. Explica el procedimiento
para determinar el subsidio, aplicando la tarifa de este artículo al impuesto marginal
determinado conforme al artículo 113.
Así mismo, el artículo 114 menciona que el subsidio acreditable podrán aplicarlo
también los contribuyentes que obtengan ingresos por concepto de actividad
empresarial, servicios profesionales y arrendamiento, y quienes obtengan ingresos por
22
dos o más capítulos, aplicarán el subsidio acreditable en los pagos provisionales que
correspondan sólo a uno de ellos.
En el caso de que los contribuyentes mencionados en el párrafo anterior, también
perciban ingresos por sueldos, sólo se aplicará el subsidio acreditable en el cálculo del
pago provisional por los ingresos de este capítulo.
Con respecto al artículo 115, igualmente queda redactado igual a como se encontraba
en 2004, salvo por la referencia al quinto párrafo posterior a la tarifa del artículo 113
(que antes era el cuarto).
Este artículo establece el tratamiento del crédito al salario, mismo que debe
acreditarse contra el ISR disminuido con el subsidio acreditable que le corresponda, y
que en caso de que sea mayor que esta diferencia, el excedente deberá ser entregado
al trabajador en efectivo; por el contrario, si resultase menor, la diferencia será la
cantidad que el contribuyente estará obligado a retenerle por concepto de ISR al
trabajador.
- Se reforma el artículo116 segundo párrafo
Este segundo párrafo se refiere a la forma de determinar el ISR anual a cada uno de
los trabajadores, y a efecto de que se aprecie más claramente la diferencia entre el
artículo vigente en 2005 y el reformado para 2006, se presente el siguiente cuadro
comparativo.
Ley vigente en 2005
Salario bruto obtenido en el
año
Menos Impuesto local a los
ingresos por
salarios retenido
Menos Exclusión general elevada
al año
Ley reformada para 2006
Ingresos totales obtenidos en el
año
Menos Impuesto local a los
ingresos por
salarios retenido
Igual a Base a la que se le aplicará
la
Tarifa del artículo 177
Igual a Base a la que se le aplicará
la
Tarifa del artículo 177
El impuesto que resulte a cargo del contribuyente, se disminuirá con el subsidio
acreditable determinado en los términos del artículo 178 y posteriormente se
acreditarán los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113.
- Se adiciona un cuarto párrafo al artículo 116, y los actuales cuarto a séptimo pasan
a ser quinto a octavo.
23
Al sufrir modificaciones la LISR en 2002, hubo un cambio con respecto al crédito al
salario que generó controversias, puesto que al realizar el cálculo mensual del ISR a
retener, sí se aplicaba crédito al salario, mismo que o se entregaba a los trabajadores
o disminuía el impuesto a retener a los mismos; pero en el precepto que regulaba el
cálculo anual que realizan los patrones sobre los ingresos de los trabajadores, no
aparecía el derecho de los contribuyentes a acreditar dicho crédito al salario contra el
impuesto disminuido con el subsidio acreditable.
Esto generó que los contribuyentes que recibieron ingresos por salarios y que estaban
obligados a presentar declaración anual, obtuvieran un ISR a cargo en su declaración
anual, puesto que estas cantidades que por concepto de crédito al salario,
mensualmente el patrón acreditó, el trabajador no podía disminuirlas de su impuesto
a cargo a nivel anual.
Para solucionar este problema, la SHCP publicó un decreto mediante el cual se
permitió a los contribuyentes con ingresos por salarios, cuyos ingresos no hubieran
excedido de $300,000 y que estuvieran obligados a presentar declaración anual,
acreditar la cantidad de $1,800 (correspondiente al crédito al salario anual)
Ahora con este párrafo cuarto, se corrige esta situación, pues establece el siguiente
procedimiento:
Ingresos totales obtenidos en el año
Menos
Impuesto local a los ingresos por salarios
Igual a
Base a la que se le aplicará la tarifa del artículo 177
ISR determinado conforme a la tarifa del artículo 177
Menos
Subsidio acreditable en los términos del artículo 178
Menos
Cantidades que por crédito al salario le correspondieron al contribuyente
Igual a
ISR a cargo anual
Al comparar el ISR disminuido con el subsidio, con las cantidades que por crédito al
salario le correspondieron al contribuyente, puede suceder lo siguiente:
( ISR determinado menos subsidio acreditable)
correspondió; o bien,
> Crédito al salario que le
( ISR determinado menos subsidio acreditable)
correspondió.
< Crédito al salario que le
Si sucede lo primero, el retenedor considerará como impuesto a cargo del
contribuyente el excedente que resulte, y contra dicho impuesto a cargo serán
acreditables los pagos provisionales efectuados.
24
En caso de que suceda lo segundo, no habrá impuesto a cargo del contribuyente ni se
entregará cantidad alguna a éste último por concepto de crédito al salario.
- Se reforma el artículo 117 fracción II
Este artículo establece las obligaciones para los contribuyentes que perciben ingresos
por salarios y conceptos asimilados.
En el ejercicio 2005, la fracción II establecía la obligación para los trabajadores de
comunicar por escrito al empleador qué opción elegían que se les aplicara por
concepto de exclusión general.
En virtud de que la exclusión general, desaparece para 2006, consideramos que dicha
fracción debió haber sido derogada y no modificada, pues el texto actual no tiene
relación con el anterior.
Actualmente, se establece en esa fracción la obligación de solicitar las constancias de
ingresos y retenciones a los empleadores que se tenga o haya tenido en dicho
ejercicio, y proporcionarlas al empleador que vaya a realizar el cálculo anual, o a
acompañarlas a su declaración anual. No se solicitará la constancia al empleador que
haga la liquidación del año.
- Se reforma el artículo 117 fracción IV
El cambio en este artículo se debe a la derogación de la exclusión general y a la
adición del crédito al salario, pues establece que es obligación de los trabajadores
comunicar por escrito al empleador, antes de que les efectúe el primer pago, si
prestan servicios a otro empleador y si éste les aplicará el crédito al salario, a fin de
que no se les aplique nuevamente.
- Se reforma el artículo 118 fracción I, IV segundo párrafo, V primer párrafo y actual
penúltimo párrafo
Este artículo establece las obligaciones de los patrones; y los cambios principales se
deben a la derogación tanto del subsidio para el empleo y para la nivelación del
ingreso, como de la exclusión general.
La fracción I. establece que quienes hagan pagos por concepto de salarios deberán
efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 y entregar en efectivo las
cantidades por concepto de crédito al salario que correspondan.
Fracción IV. segundo párrafo: Los empleadores deberán solicitar a los trabajadores
que les comuniquen por escrito antes de que les efectúen el primer pago, si es que
prestan servicios a otro empleador y si éste les aplica el crédito al salario, a efecto de
que ya no se le aplique nuevamente.
25
Fracción V. Es obligación de las personas que paguen salarios, presentar a más tardar
el 15 de febrero de cada año, declaración informativa sobre las personas a las que les
haya entregado cantidades en efectivo por concepto de crédito al salario en el año de
calendario anterior.
- Fracción IX. Se deroga
Penúltimo párrafo: señalaba que quedan exceptuadas de las obligaciones señaladas en
este artículo los organismos internacionales, cuando así lo establezcan los tratados, y
los estados extranjeros. Ahora también se establece que quedan exceptuados también
de las obligaciones señaladas en el siguiente artículo.
- Último párrafo (Se deroga)
- Adicion del artículo 119
Este artículo queda como se encontraba en la Ley vigente durante 2004, y se refiere a
los requisitos que se deben cumplir para poder acreditar el crédito al salario pagado a
los trabajadores, contra el ISR a cargo del contribuyente o contra el ISR retenido a
terceros.
Estos requisitos son:
Que lleven los registros de los salarios que paguen, identificando a cada empleado al
que se le hagan pagos.
Conservar los comprobantes que demuestren el monto de los ingresos y de las
retenciones que efectúen a cada trabajador.
Cumplir con las obligaciones de las fracciones I, II, V, VI del artículo 118.
Pagar las aportaciones de seguridad social y todas las prestaciones pactadas.
En conclusión, las reformas al capítulo de salarios que estuvieron previstas para
2005, no entraron en vigor nunca, pues durante el ejercicio fiscal 2005, por
disposiciones transitorias, siguieron aplicándose las disposiciones vigentes durante
2004, y para el ejercicio 2006 se reforma la Ley para quedar cómo estaba antes.
Por lo que, aquellos conceptos que escuchamos pero nunca aplicamos, como:
exclusión general, salario bruto, subsidios para el empleo y para la nivelación del
ingreso, quedarán guardados en el cajón.
De acuerdo con lo anterior, podemos concluir que no hubo modificaciones de
trascendencia en lo que se refiere al capítulo de salarios e ingresos por la prestación
de un servicio personal subordinado; puesto que básicamente se trató de regresar a
26
las disposiciones vigentes en 2004, las cuales se aplicaron en 2005 por disposiciones
transitorias.
Donatarias autorizadas (art. 95 fracc. VI, inciso h)
Se incorporan como donatarias autorizadas y como personas morales con fines no
lucrativos a las organizaciones dedicadas al apoyo en defensa y promoción de los
derechos humanos, considerando que en a nivel internacional dichas organizaciones
gozan de beneficios fiscales tales como recibir donativos deducibles para las personas
que nos donan.
Intereses exentos (artículo 196)
Con la finalidad de atraer a nuestro país inversión extranjera hacia los bonos emitidos
por el sector gubernamental, se adiciona la fracción IV de este artículo, para
establecer como interés exento del pago del impuesto sobre la renta, a los intereses
que deriven de créditos concedidos al Gobierno Federal o al Banco de México y los
provenientes de títulos de crédito emitidos por dichas instituciones, cuando se
coloquen en México entre el gran público inversionista, esta exención se condiciona a
que los beneficiarios efectivos de los intereses sean residentes en el extranjero.
Asimismo, se establece que en el caso de que no se identifique al beneficiario efectivo
de los intereses, los intermediarios financieros que intervengan en dichas operaciones
no estarán obligados a efectuar la retención correspondiente ni tendrán la
responsabilidad solidaria a que se refiere el artículo 26 del Código Fiscal de la
Federación.
Tratamiento fiscal aplicable a operaciones financieras derivadas de deuda
(artículo 199)
A fin de impulsar al mercado mexicano de derivados y lograr que dicho mercado se
desarrolle paralelamente a los mercados internacionales de este tipo, en la Iniciativa
presentada por el Ejecutivo se planteó la adición de un antepenúltimo párrafo a este
artículo.
La referida adición permitirá que se exceptúe del pago del impuesto sobre la renta a
las operaciones financieras derivadas de deuda que se encuentren referidas a la Tasa
de Interés Interbancaria de Equilibrio o a títulos de crédito emitidos por el Gobierno
Federal o por el Banco de México y cualquier otro que determine el SAT mediante
reglas de carácter general, condicionando la exención a que dichas operaciones se
realicen en bolsa de valores o mercados reconocidos, de acuerdo con lo previsto en el
Artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación.
Con la adición de este párrafo se busca homologar el tratamiento de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta con el que actualmente se da a nivel internacional a este tipo
de operaciones.
27
Por otra parte, se establece que en el caso de que no sea posible identificar al
beneficiario efectivo residente en el extranjero de las ganancias provenientes de las
operaciones financieras derivadas, los socios liquidadores no estarán obligados a
efectuar la retención correspondiente ni tendrán la responsabilidad solidaria a que se
refiere el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación.
Tasa de retención del 4.9% sobre intereses (artículo segundo de vigencia
anual fracción I)
Como ha venido sucediendo los últimos años, mediante disposición transitoria se
mantiene la tasa de retención del 4.9% sobre intereses de fuente de riqueza ubicada
en México, que sean pagados a entidades de financiamiento y bancos residentes en
países con los que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación.
Deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo
(artículos 220 y 2° transitorio fracción iii)
Se modifica el primer párrafo del artículo 220 de esta ley, para permitir que aquellas
personas que realicen inversiones en bienes nuevos, puedan deducirlos en forma
inmediata en el ejercicio en que se efectúe la inversión de los bienes nuevos de activo
fijo, inicien su utilización o en el siguiente. Anteriormente sólo se permitía en el
ejercicio siguiente al de su adquisición o en el ejercicio siguiente al de su legal
importación, en el caso de bienes de procedencia extranjera.
Mediante disposición transitoria, en el artículo 2° fracción iii, se señala que en el caso
de aplicar esta deducción para el año 2006, se tomen los por cientos y la tabla
contenidos en el decreto por el que se otorga un estímulo fiscal en materia de
deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, publicado en el diario oficial de la
federación el 20 de junio de 2003, en vez de utilizar los por cientos de deducción y la
tabla a que se refieren los artículo 220 y 221 de la ley.
Lo anterior consideramos que es correcto puesto que las tasas contenidas en el citado
Decreto son superiores a las contenidas en la Ley.
Regímenes fiscales preferentes (artículo 212)
En adición a los supuestos ya contenidos en la ley, se establece que no se
considerarán sujetos a un régimen fiscal preferente aquellos ingresos, distintos de los
pasivos, que se generen en un país que no cuente con dicho acuerdo de intercambio
de información, siempre que el contribuyente y las entidades o figuras jurídicas a
través de las cuales se generen dichos ingresos dictaminen sus estados financieros por
el ejercicio de que se trate, por un contador público independiente que pertenezca a
una firma de contadores que tenga una oficina de representación en México, y el
contribuyente presente dicho dictamen.
28
El beneficio anterior no resultará aplicable tratándose de contribuyentes que realicen
compra y venta de bienes en el comercio internacional a través de entidades o figuras
jurídicas del extranjero, cuando la procedencia o destino de los bienes sea México.
Precios de transferencia (artículo 216)
Se establece la obligación para los contribuyentes que tengan que aplicar alguno de
los métodos para la determinación de precios con operaciones celebradas con partes
relacionadas, de considerar el método de precio comparable no controlado como
primera opción, antes de cualquier otro.
Lo anterior atiende a que, a juicio del legislador, dicho método representa el medio
más directo para precisar si las condiciones de las relaciones comerciales y financieras
entre partes relacionadas cumplen con la característica de estar a precios de mercado.
Incluso, se señala que los contribuyentes sólo podrán utilizar los otros métodos,
cuando demuestren que con la información disponible, el método de precio
comparable no controlado no es el apropiado para determinar que las operaciones
realizadas se encuentran a precios de mercado. En tal caso, deberá darse preferencia
a los métodos de precios de transferencia de reventa y de costo adicionado.
También se establece que cuando resulten aplicables los métodos de precios de
transferencia de reventa, de costo adicionado y de márgenes transaccionales de
utilidad de operación, se considerará que se cumple la metodología cuando se
demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado, ya
sea porque correspondan a los utilizados con o entre partes independientes en
operaciones comparables, o cuando el contribuyente cuente con una resolución
favorable en ese sentido.
Aun cuando esta reforma supuestamente busca adecuar nuestra legislación a la Guías
de Precios de Transferencia emitidas por el Consejo de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico, la misma resulta criticable, ya que
arbitrariamente parte de la premisa de que todos los contribuyentes pueden ser
evaluados en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones en materia de precios de
transferencia bajo un mismo método, sin importar que lleven a cabo distintos giros
empresariales.
Aún más, resulta criticable el hecho de que ahora el contribuyente se vea en la
necesidad de probar que el método de precio comparable no controlado no es el que
más confiable y apropiado para demostrar que cumple con esta obligación, a fin de
poder utilizar un método distinto.
Información mensual cobros en efectivo (artículos 86, 97, 133, 145 y 154-A)
Cabe recordar que, en materia de “lavado de dinero”, es el artículo 400-Bis del Código
Penal Federal quien establece, en su parte conducente, que:
29
Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de mil a cinco mil días de
multa al que por sí o por interpósita persona realice cualquiera de las
siguientes conductas: adquiera, enajene, administre, custodie, cambie,
deposite, dé en garantía, invierta, transporte o transfiera, dentro del
territorio nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, recursos,
derechos o bienes de cualquier naturaleza con conocimiento de que
proceden o representan el producto de una actividad ilícita, con alguno de
los siguientes propósitos: ocultar o pretender ocultar, encubrir o impedir
conocer el origen, localización, destino o propiedad de dichos recursos,
derechos o bienes, o alentar alguna actividad ilícita.
Es así que, en enero de 2004, se procedió a reformar diversas leyes financieras a
efecto de que las entidades financieras perfeccionen los procedimientos tendientes a
prevenir, detectar y reportar las operaciones que pudieran coadyuvar en la comisión
de los delitos comúnmente denominados como “lavado de dinero” y “financiamiento a
actividades terroristas”1.
Resultado de la reforma aludida, es la ampliación de las entidades financieras a las
que aplican las reglas relativas al “lavado de dinero”, de tal suerte que ahora éstas se
integran por:
•
Instituciones de Crédito
•
Sociedades financieras de objeto limitado
•
Cooperativas y Sociedades Financieras Populares
•
Administradora de fondos de ahorro para el retiro
•
Sociedades de Inversión
•
Sociedades Operadoras de Sociedades de Inversión
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Sociedades Distribuidoras de Acciones de Sociedades de Inversión
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Casas de Bolsa y Especialistas Bursátiles
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Afianzadoras
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Aseguradoras y Agentes de Seguros
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Organizaciones Auxiliares del Crédito, Casas de Cambio y Centros Cambiarios
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Reforma que obedeció a los compromisos internacionales asumidos por México en el seno del
“Grupo de Acción Financiera sobre el Bloqueo de Capitales” (GAFI).
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Transmisores de Fondos
En consecuencia, las anteriores entidades financieras están obligadas a informar a la
Secretaria de Hacienda y Crédito Público por conducto, en la mayoría de los casos, de
la Comisión Nacional Bancaria y de Valores 2 de, entre otras operaciones, de las
denominadas “operaciones relevantes”; es decir, de aquella operaciones cuyo monto
involucrado es igual o mayor al equivalente en pesos de 10,000 USD.
Así las cosas, es evidente que la reforma comentada ha recrudecido las reglas
aplicables a entidades del sistema financiero en materia de prevención y detección de
operaciones que puedan implicar la comisión del delito de “lavado de dinero” al grado
tal que, suponemos, ello implicará, en algunos casos, que quienes están involucrados
en tales operaciones dejen de utilizar a las referidas entidades para, por ejemplo,
realizar el pago correlativo a la adquisición de bienes o servicios (autos, casas, joyas,
viajes, etc.) y, en consecuencia, migrar para realizar el pago correlativo en efectivo o
moneda extranjera.
Por todo lo previamente comentado, se establece la obligación para las personas
morales, así como para las personas físicas que desarrollen actividades empresariales,
enajenen, arrienden o adquieran bienes, de informar a las autoridades fiscales los
ingresos que reciban en efectivo en moneda nacional o extranjera, o en piezas de oro
y de plata, cuyo monto sea superior a cien mil pesos. La información deberá
presentarse mediante medios y formatos electrónicos, de conformidad con las reglas
que al efecto expida el SAT.
La obligación antes descrita se establece igualmente para aquellas personas morales
autorizadas para recibir donativos deducibles, las cuales deberán informar la
percepción de donativos en moneda nacional o extranjera, o en piezas de oro y de
plata, cuyo monto sea superior a cien mil pesos.
Considerando los antecedentes relativos a las reglas aplicables a las instituciones
integrantes del sistema financiero en materia de “lavado de dinero”, es entendible
tanto la razón como la finalidad que se persigue al establecer la obligación de
informar, por parte de los contribuyentes señalados, de las contraprestaciones, o
donativos, según corresponda, que reciban por operaciones cuyo monto sea superior a
cien mil pesos (poco menos de 10,000 USD, según el tipo de cambio promedio a la
fecha).
No obstante lo entendible que resulta el por que de la reforma que se comenta, lo
cierto es que, para aquellos contribuyentes que no cuenten con sistemas de cómputo
apropiados, tener que cumplir con esta obligación representará, seguramente, una
mayor carga administrativa y/o costos.
Los Centros Cambiarios, Transmisores de Fondos y Afores lo hacen a través del Servicio de
Administración Tributaria (SAT) o CONSAR, respectivamente.
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Si bien el origen de la reforma que se comenta atiende al fortalecimiento de medidas
“antilavado de dinero”, lo cierto es que también tiene el atributo de proveer a las
autoridades fiscales de una herramienta de fiscalización eficiente, puesto que podrá
verificar si el patrón de consumo de las personas que liquiden contraprestaciones cuyo
importe sea superior a $ 100,000.00 corresponde o no con su situación fiscal
(ingresos declarados).
Es necesario esperar las reglas respecto de los requisitos que deberá cumplir la
información a proporcionar a las autoridades fiscales, así como los casos en que se
exceptúe a los contribuyentes de informar o respecto de qué operaciones no informar.
De inicio, cabe la duda respecto de las contraprestaciones, o donativos, según
corresponda, recibidas por operaciones celebradas con el público en general; ya que,
como se sabe, por las operaciones celebradas con dicho público el contribuyente, para
efectos fiscales, ni siquiera debe solicitar el nombre de su cliente, de ahí que es de
esperarse que las operaciones con el público en general a reportar deban ser aquellas
por las que, para otros efectos, deba tenerse la identificación del cliente; como por
ejemplo, en el caso de adquisición de automóviles o inmuebles, etc.
El artículo 69 del Código Fiscal de la Federación establece que la autoridad fiscal está
obligada a guardar reserva respecto de la información que le sea proporcionada;
reserva que no opera en el caso de investigaciones sobre conductas previstas
justamente en el artículo 400-Bis del Código Penal Federal (“lavado de dinero”), así
que las autoridades fiscales están en libertad de proporcionar la información que se
comenta a la Unidad de Inteligencia Financiera de la propia Secretaría de Hacienda y
Crédito Público.
Los artículos relativos a la reforma que se comenta establecen que la obligación de
informar debe satisfacerse a más tardar el día 17 del mes posterior al en que se
realiza la operación de que se trate, cuya información a reportar debe ser el monto de
la contraprestación recibida en efectivo que exceda de los $100,000.00. Es decir, la
disposición presupone que, por el hecho de liquidarse la contraprestación en efectivo,
ésta se hará en una sola exhibición, lo cual, no necesariamente debe suceder así. En
consecuencia, sería deseable que se precise la redacción de la norma que se comenta
para que los pagos fraccionados queden comprendidos, puesto que solo aquellas
cantidades recibidas que excedan de los $100,000.00 por el mes de que se trate, son
las obligadas a informar; no obstante que la contraprestación acordada exceda de tal
importe.
Es de esperarse que el Código Fiscal de la Federación pudiera establecer una multa
específica a cargo de los contribuyentes para el caso del incumplimiento de esta
obligación.
Estímulos Inmobiliarios (Artículos 223 a 224-A)
En materia del Estímulo Inmobiliario, se realiza una reforma importante en esta
materia, que abarca las consecuencias fiscales por la aportación de inmuebles al
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Fideicomiso, la enajenación de certificados de participación, así como las obligaciones
para la institución fiduciaria.
- Aportación a fideicomisos y enajenación de Certificados
El artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que con el objeto de
fomentar el mercado inmobiliario mexicano, los fideicomisos a que se refiere el
artículo 224 de esta Ley, estarán a lo siguiente:
La fracción I establece que los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles al
fideicomiso:
a) Determinarán la ganancia por la enajenación de los bienes aportados en los
términos de los Títulos II, IV o V de esta Ley, según corresponda.
b) Acumularán la ganancia a que se refiere el inciso anterior, cuando se de cualquiera
de los siguientes supuestos:
1. Enajenen los certificados de participación, en la proporción que los certificados
enajenados representen del total de los certificados que recibió el fideicomitente por la
aportación del inmueble al fideicomiso, siempre que no se hubiera acumulado dicha
ganancia previamente.
2. Cuando la institución fiduciaria enajene los bienes aportados, en la proporción que
la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera
acumulado dicha ganancia previamente.
La ganancia que se acumule se actualizará desde el mes en el que se obtuvo y hasta
el mes en el que se acumule.
La deducción de los bienes aportados corresponderá a la institución fiduciaria a partir
de la fecha y por el valor, de la aportación. Los fideicomitentes no podrán deducir los
bienes aportados a partir de dicha fecha.
Como puede observarse, se permite diferir el pago del impuesto sobre la renta para
quien realiza la aportación del inmueble al fideicomiso, lo cual ya estaba previsto en
la Ley del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal de 2005, sin embargo, ahora se
precisa que la ganancia se acumulará cuando se enajenen total o parcialmente los
certificados de participación. En caso de una enajenación parcial de dichos
certificados, la ganancia se acumulará en la proporción que represente los certificados
enajenados con respecto al total de los certificados que recibió el contribuyente por la
aportación de inmuebles al fideicomiso.
También se precisa en la nueva Ley que la ganancia se actualizará por inflación desde
el mes en que se obtuvo, hasta el mes en que se acumule.
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La otra situación para acumular la ganancia correspondiente, es cuando el fiduciario
enajene el bien inmueble aportados total o parcialmente, la persona que aportó dicho
inmueble deberá acumular dicha ganancia.
Hasta el ejercicio fiscal de 2005 se establecía que se podía considerar que no había
enajenación sólo si el inmueble aportado se otorgaba el uso o goce temporal al mismo
fideicomitente. Afortunadamente, esta condicionante se elimina del texto legal
aprobado y ya no es requisito que el inmueble aportado se otorgue en uso o goce al
mismo fideicomitente para considerar que no hay enajenación por los inmuebles
aportados. De igual forma, se elimina la disposición que establecía que en caso de
considerar que no hubiera enajenación, se debía de suspender la deducción de la
inversión, así como el que el fideicomitente sólo podía deducir como renta el
equivalente al 12% anual del valor del inmueble lo cual consideramos afortunado y
que de alguna forma ya estaba previsto en un Decreto Presidencial.
Por tal motivo, el inmueble podrá otorgarse en uso a terceros sin ninguna limitante.
Destaca también de esta fracción el que el fiduciario puede depreciar los bienes sobre
el valor de aportación para determinar la utilidad o pérdida fiscal del fiduciario.
Por otra parte, el artículo 223 fracción II establece que los fideicomitentes y cualquier
otro tenedor de los certificados de participación, cuando los enajenen, acumularán la
ganancia por dicha enajenación, que se determinará de acuerdo con lo siguiente:
a) Se adicionará a los ingresos obtenidos por la enajenación de los certificados, el
saldo de la cuenta de resultado fiduciario determinado por la fiduciaria por las
actividades realizadas por el fideicomiso a la fecha de adquisición, actualizado, en la
parte que corresponda a los títulos que enajene el contribuyente.
b) Se adicionará al costo comprobado de adquisición actualizado de los certificados de
participación que enajene el contribuyente correspondientes a un mismo fideicomiso,
el saldo de la cuenta de resultado fiduciario determinado por la fiduciaria por las
actividades realizadas por el fideicomiso a la fecha de enajenación, actualizado, en la
parte que corresponda a los títulos que enajene el contribuyente.
c) La actualización del costo comprobado de adquisición de los certificados que se
enajenen, se efectuará por el periodo comprendido desde el mes de su adquisición y
hasta el mes en el que se enajenen. El saldo de la cuenta de resultado fiduciario se
actualizará desde la última vez que se actualizó y hasta el mes en el que se enajenen
los certificados.
d) La ganancia por la enajenación de los certificados, será la cantidad que resulte de
disminuir al resultado obtenido de conformidad con el inciso a) de esta fracción, la
cantidad determinada en los términos del inciso b) de la misma fracción, cuando el
primero sea mayor que la segunda.
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Para los efectos de esta fracción, se considera que los certificados que se enajenan,
son los primeros que se adquirieron.
En este sentido, podemos comentar que se incorpora un nuevo procedimiento para
realizar el cálculo para la enajenación de los certificados de participación y lo que
refleja es la siguiente fórmula:
Ingreso + Cuenta de Resultado Fiduciario a la fecha de adquisición
Menos:
Costo + Cuenta de Resultado Fiduciario a la fecha de enajenación
Cuando el primero sea mayor que el segundo, se deberá acumular la ganancia
correspondiente.
Aún cuando no se establece que si el segundo es mayor al primero se tiene una
pérdida fiscal, desde luego que consideramos que dicha pérdida fiscal la podrá deducir
el contribuyente siguiendo los lineamientos que en cada capítulo se establezcan por la
enajenación de bienes.
Por lo que se refiere a las exenciones, se establece en la fracción III del artículo 223
que no se pagará el impuesto sobre la renta por la ganancia a que se refiere la
fracción anterior, cuando el enajenante sea una persona física o un residente en el
extranjero, siempre que se trate de certificados que se encuentren inscritos en el
Registro Nacional de Valores e Intermediarios, su adquisición y su enajenación se
realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de
Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a los tratados internacionales que
México tenga en vigor, y al menos un monto equivalente al 20% del total de las
aportaciones realizadas al fideicomiso se encuentre colocado entre el gran público
inversionista.
Como puede observarse, para gozar de la exención, los certificados deben estar
inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios.
Ahora bien, este primer caso que se comenta, se refiere a la adquisición y enajenación
de los certificados a través de la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) o en mercados
reconocidos de acuerdo con los tratados internacionales que México tenga en vigor.
Como un requisito adicional el 20% del total de las aportaciones realizadas al
fideicomiso debe estar colocado entre el gran público inversionista.
La fracción III del artículo 223 establece que tampoco se pagará el impuesto sobre la
renta, cuando la persona física o el residente en el extranjero que enajene los
certificados en las bolsas o mercados reconocidos señalados en el párrafo anterior, los
haya adquirido fuera de dichas bolsas o mercados, siempre que hayan transcurrido al
menos cinco años ininterrumpidos desde la fecha en la que los adquirió y además se
cumplan los demás requisitos señalados en el mismo párrafo.
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Es decir, este segundo caso de exención se refiere al supuesto en que cuando la
persona física o moral adquirió los certificados fuera de la BMV o mercados
reconocidos y los enajena a través de dichas BMV o mercados reconocidos. En este
caso, se establece la exención a la enajenación siempre que hayan transcurrido cinco
años ininterrumpidos desde la fecha de adquisición y además de que el 20% del total
de las aportaciones realizadas esté colocado entre el gran público inversionista.
Adicionalmente, se establece en la fracción III que no se pagará el impuesto sobre la
renta por la ganancia a que se refiere la fracción anterior, cuando el enajenante sea
un fideicomitente persona física o residente en el extranjero, siempre que se trate de
certificados que se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e
Intermediarios, su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los
términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a
los tratados internacionales que México tenga en vigor, hayan transcurrido cinco años
ininterrumpidos desde que el fideicomitente es propietario de los certificados
enajenados y de que los certificados emitidos por el fideicomiso están colocados en
dicha bolsa o mercados, y al menos un monto equivalente al 20% del total de las
aportaciones realizadas al fideicomiso se encuentre colocado entre el gran público
inversionista.
Como puede observarse, este supuesto adicional es aplicable al fideicomitente, es
decir, al que llevó a cabo la aportación de inmuebles y efectivo al fideicomiso y recibió
certificados de participación. La disposición no establece que dichos certificados se
hayan recibido a través de una oferta primaria de aumento de capital a través de la
BMV o de mercados reconocidos sino que el requisito es que la enajenación se realice
en la BMV o mercados reconocidos y también que hayan transcurrido cinco años
ininterrumpidos desde que el fideicomitente es propietario de los certificados, además
de los requisitos antes mencionados.
Respecto de la aplicación del Estímulo Fiscal, el artículo 223 fracción IV establece que
la institución fiduciaria no realizará pagos provisionales por concepto del impuesto
sobre la renta e impuesto al activo, por las actividades realizadas por el fideicomiso.
Como una adición a dicho artículo, la fracción V del multicitado artículo 223, se
establece que no se pagará el impuesto al activo por el valor del activo en el ejercicio
correspondiente a las actividades realizadas por el fideicomiso, siempre que al menos
un monto equivalente al 20% del total de las aportaciones realizadas al fideicomiso se
encuentre colocado entre el gran público inversionista.
- Definición de Certificados de Participación
Se incluye un nuevo artículo 223-A que establece las definiciones de Certificados de
Participación, la cual se establece textualmente que incluyen:
I.- Los derechos a recibir el provecho que el fideicomiso implica o una parte alícuota
de los frutos o rendimientos de los valores, derechos o bienes de cualquier clase que
tenga el fideicomiso.
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II.- Los derechos a una parte alícuota del derecho de propiedad o de la titularidad de
esos bienes, derechos o valores.
III. Los derechos a una parte alícuota del producto neto que resulte de la venta de
dichos bienes, derechos o valores.
El mismo artículo establece que cuando en los mismos artículos se haga referencia a
los tenedores de los certificados de participación, se entenderán comprendidos los
titulares de los derechos a que se refiere este artículo.
Adicionalmente, se establece que para los efectos de la fracción II del artículo 223 de
esta Ley, cuando los fideicomitentes enajenen alguno de los derechos a que se refiere
este artículo, considerarán como costo comprobado de adquisición, el valor de la
aportación hecha al fideicomiso al momento en el que se otorgó el derecho que se
enajene.
Consideramos que el costo comprobado de adquisición debe comprender tanto el valor
de la aportación al momento en que se otorgó el derecho, así como el valor pagado a
un tercero por la adquisición del derecho correspondiente.
- Obligaciones de la institución fiduciaria
De igual forma, se agrega un artículo 223-B. La institución fiduciaria de los
fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley, además de lo dispuesto en
otras disposiciones fiscales, deberá:
I.- Determinar en los términos del Título II de esta Ley, el resultado fiscal del ejercicio
por las actividades realizadas a través del fideicomiso y retener el impuesto del
ejercicio a los tenedores de los certificados de participación, al momento de la
distribución a que se refiere la fracción IV del artículo 224 de esta Ley, aplicando al
resultado fiscal del ejercicio que les corresponda, la tasa del 28% (29% para 2006).
Cuando la retención se efectúe a una persona moral o a un residente en el extranjero,
tendrá el carácter de pago definitivo.
Hasta el ejercicio fiscal de 2005, las empresas acumulan o deducen a sus demás
ingresos, la utilidad o pérdida fiscal que se determine en un fideicomiso de esta
naturaleza, lo cual en caso de que la empresa por sus demás actividades tenga
ingresos o gastos adicionales, lo determinará en una sola declaración, reflejando así
su verdadera capacidad contributiva.
Por las reformas que se comentan las empresas evaluarán seriamente el incorporarse
en este estímulo puesto que el hecho de pagar el 29% sin importar lo que sucede en
la propia empresa de sus ingresos y deducciones o bien, deducir la pérdida fiscal en el
propio ejercicio contra sus demás ingresos, implica el pagar un impuesto sin importar
la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual, así como el caso de las pérdidas
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fiscales en venta de acciones que se ha declarado inconstitucional, puede adolecer de
los mismos vicios legales.
Por lo anterior, se sugiere que a través de una Regla Miscelánea se corrija este error y
que el pago que realice la institución fiduciaria tenga el carácter de provisional para
las personas morales, y que éstas puedan acreditar dicho pago contra el ingreso que
deban acumular a sus demás ingresos.
El mismo artículo establece específicamente que además, cuando distribuya ingresos
que no provengan de la cuenta de resultado fiduciario, deberá retener el impuesto,
aplicando al monto distribuido, la tasa del 28%. Cuando la retención se efectúe a una
persona moral o a un residente en el extranjero, tendrá el carácter de pago definitivo.
Resulta del todo desafortunada esta disposición, ya que debiera permitirse que dicho
pago pueda acreditarse contra el impuesto sobre la renta que deba pagarse en los 10
ejercicios siguientes, tal como lo establece el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta cuando se paga dividendos o utilidades que no provienen de CUFIN, con
independencia de la problemática de efectuar un pago definitivo a las personas
morales.
Por otra parte, el artículo establece que cuando los certificados de participación sean
considerados como colocados entre el gran público inversionista, conforme a las reglas
de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, los
intermediarios financieros deberán efectuar las retenciones a que se refiere esta
fracción.
Las retenciones se deberán enterar a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior
a aquél en el que se efectúen.
II.- Llevar una cuenta de resultado fiduciario, aplicando las reglas y el procedimiento
establecidos en el artículo 88 de esta Ley y considerando los conceptos siguientes:
a) La utilidad fiscal neta será el resultado fiduciario neto de cada ejercicio. Para los
efectos de este inciso, se considerará como resultado fiduciario neto del ejercicio, la
cantidad que resulte de restar al resultado fiscal del ejercicio, el resultado fiscal
distribuido en los términos de la fracción IV del artículo 224 de esta Ley sin que
exceda de 28% y las partidas no deducibles a que se refiere el tercer párrafo del
artículo 88 de la misma Ley.
Cuando la suma del resultado fiscal distribuido en los términos de la fracción IV del
artículo 224 de esta Ley sin que exceda de 28% y las partidas no deducibles a que se
refiere el tercer párrafo del artículo 88 de la misma Ley, sea mayor al resultado fiscal
del ejercicio del fideicomiso, la diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de
resultado fiduciario que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, del resultado
fiduciario neto que se determine en los siguientes ejercicios hasta agotarlo. En este
último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del
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ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se
disminuya.
b) Los ingresos por dividendos percibidos serán los ingresos que se perciban de los
fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley.
c) Los dividendos o utilidades pagados será el resultado fiscal distribuido en los
términos de la fracción IV del artículo 224 de esta Ley, que exceda de 28%.
Lo anteriormente expuesto se ejemplifica de la siguiente forma:
Resultado Fiscal
Menos:
Igual:
Menos:
Ingresos por Rentas
Deducciones
Utilidad Fiscal
Pérdidas Fiscales Pendientes de Amortizar
Resultado Fiscal
ISR
Retención ISR
1,000
700
300
300
29%
87
87
Cuenta de Resultado Fiduciario (CUREFI)
Menos:
Utilidad Fiscal
ISR Distribuido en febrero del siguiente año
CUREFI
300
87
213
Lo que exceda de 87 se considera dividendo
proveniente de la CUREFI
Como fue comentado, pareciera ilógico que para la persona física la retención tiene el
carácter de pago provisional, pero para la persona moral, de pago definitivo.
Por otra parte, se establece que los tenedores de los certificados de participación que
sean personas morales, adicionarán a la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere
el artículo 88 de esta Ley, los ingresos que provengan de la cuenta de resultado
fiduciario, y los considerarán como dividendos percibidos para los efectos de la cuenta
de utilidad fiscal neta.
La institución fiduciaria podrá optar por no llevar la cuenta a que se refiere esta
fracción, siempre que distribuya la totalidad del resultado fiscal de cada ejercicio
durante el mismo ejercicio y los dos meses siguientes al término de éste, a cuenta de
dicho resultado. Cuando en algún ejercicio no se distribuya la totalidad del resultado
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fiscal, a partir de dicho ejercicio, la institución fiduciaria deberá llevar la cuenta de
resultado fiduciario.
III.- Presentar la información y proporcionar las constancias, a través de los medios,
formatos electrónicos y plazos, que el Servicio de Administración Tributaria establezca
mediante reglas de carácter general.
La institución fiduciaria o los intermediarios financieros, según corresponda, no
efectuarán la retención a que se refiere el primer párrafo de la fracción I de este
artículo, a los fondos de pensiones y jubilaciones a que se refieren los artículos 33 y
179 de esta Ley, siempre que los mismos fondos sean los beneficiarios efectivos del
resultado fiscal distribuido, por la parte que corresponda a la proporción de la tenencia
promedio diaria de certificados que dichos fondos tengan del fideicomiso de que se
trate en el ejercicio que corresponda o a la proporción que represente la tenencia de
certificados que tengan al término del mismo ejercicio en relación con el total de
aportaciones realizadas al fideicomiso a dicha fecha, la que resulte menor. La tenencia
promedio diaria de certificados se calculará dividiendo la suma de la proporción diaria
que representen los certificados propiedad del fondo respecto del monto total de las
aportaciones realizadas al fideicomiso, entre el número de días del ejercicio.
En este caso, se establece la no retención del 29% del resultado fiduciario a dichas
entidades si reúnen los requisitos establecidos en dichos artículos, en función de la
tenencia promedio diaria o bien, la tenencia al final del ejercicio, en ambos casos en
relación con las aportaciones realizadas a dicha fecha (diaria o al final), la que sea
menor. Al respecto, debiera de considerarse únicamente la tenencia promedio diaria y
no limitar esta situación a la que sea menor de ambas.
La institución fiduciaria o los intermediarios financieros, según corresponda, tampoco
efectuarán la retención a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este
artículo, cuando efectúen la distribución del resultado fiscal a los fondos a que se
refiere el párrafo anterior, siempre que los mismos fondos sean los beneficiarios
efectivos del resultado fiscal distribuido, por la parte que corresponda a la proporción
de la tenencia promedio diaria de certificados que dichos fondos tengan del mismo
fideicomiso, o a la proporción que represente la tenencia de certificados que tengan a
la fecha de distribución en relación con el total de aportaciones realizadas al
fideicomiso a dicha fecha, la que resulte menor.
En este caso, tampoco se debe efectuar retención si se distribuyen recursos que no
provengan de la cuenta de resultado fiduciario.
Para los efectos de la determinación del promedio para no efectuar la retención
cuando no provengan de la cuenta de resultado fiduciario, la tenencia promedio diaria
de los certificados tratándose de la primera distribución del ejercicio, se calculará
dividiendo la suma de la proporción diaria que representen los certificados propiedad
del fondo respecto del monto total de las aportaciones realizadas al fideicomiso, desde
el inicio del ejercicio y hasta la fecha de la distribución, entre el número de días
transcurridos desde el inicio del ejercicio y hasta la fecha de distribución del resultado
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fiscal. En distribuciones posteriores, la tenencia promedio diaria de los certificados se
calculará dividendo la suma de la proporción diaria que representen los certificados
propiedad de los citados fondos respecto del monto total de las aportaciones
realizadas al fideicomiso, desde el día inmediato posterior al de la última distribución y
hasta la fecha de la distribución de que se trate, entre el número de días transcurridos
desde el día inmediato posterior al de la última distribución y hasta la fecha de la
distribución de que se trate.
- Obligaciones de los tenedores de los certificados
El artículo 223-C establece que los tenedores de los certificados de participación a que
se refiere este artículo, por las actividades que realicen a través de los fideicomisos a
que se refiere el artículo 224 de esta Ley, únicamente deberán cumplir con las
siguientes obligaciones:
I.-Tratándose de personas físicas residentes en México:
a) Acumular el resultado fiscal del ejercicio que les corresponda, así como los
ingresos que no provengan de la cuenta de resultado fiduciario, y acreditar el
impuesto retenido en los términos del artículo 223-B de esta Ley.
b) Proporcionar a la institución fiduciaria o a los intermediarios financieros, según
corresponda, la información que el Servicio de Administración Tributaria establezca
mediante reglas de carácter general.
c) En su caso, solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y
presentar los avisos correspondientes, en los términos del artículo 27 del Código Fiscal
de la Federación, salvo el aviso de aumento o disminución de obligaciones, por los
ingresos a que se refiere el inciso a) de esta fracción.
d) Presentar la declaración anual a que se refiere el Capítulo XI del Título IV de esta
Ley.
Lo anterior consideramos correcto para evitar así que un inversionista tenga que
cumplir con requisitos de declaraciones informativas que obligan a personas físicas
que desarrollan actividades empresariales.
II.- Tratándose de residentes en el extranjero:
a) Proporcionar a la institución fiduciaria o a los intermediarios financieros, según
corresponda, la información que el Servicio de Administración Tributaria establezca
mediante reglas de carácter general.
b) Los fondos de pensiones y jubilaciones a que se refiere el artículo 179 de esta
Ley, deberán inscribirse en el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento,
Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero.
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Consideramos que no debiera ser exagerada la información que se solicitará al
respecto, ya que si un residente en el extranjero invierte en acciones emitidas por
empresas Mexicanas, la información que proporciona a las autoridades fiscales es
mínima.
- Requisitos para la Aplicación del Estímulo
Para estar en posibilidad de aplicar el estímulo fiscal a que se refiere el artículo 224
los fideicomisos deberán cumplir con los siguientes requisitos:
I. Estar constituidos de conformidad con las leyes mexicanas.
II. Que su fin sea la adquisición o la construcción de bienes inmuebles que se destinen
al arrendamiento y la enajenación posterior de ellos después de haber sido otorgados
en arrendamiento por un periodo de al menos un año antes de su enajenación, así
como la adquisición de derechos de percibir ingresos provenientes del arrendamiento
de bienes inmuebles.
Podemos comentar que este aspecto es un cambio muy importante en materia del
estímulo ya que hasta el ejercicio fiscal de 2005 se prevé este régimen para los
fideicomisos que su fin sea el uso o goce o enajenación de bienes inmuebles y a partir
del 1º de enero de 2006, se limita sólo para el arrendamiento de inmuebles.
III. Destinar su patrimonio cuando menos en un 70% al fin a que se refiere la fracción
anterior y el remanente a la adquisición de valores a cargo del Gobierno Federal
inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o de acciones de
sociedades de inversión en instrumentos de deuda.
IV. Distribuir a los tenedores de los certificados de participación, dentro de los dos
meses siguientes al término del ejercicio, cuando menos y a cuenta del resultado fiscal
del mismo ejercicio, determinado en los términos del Título II de esta Ley, la cantidad
que resulte de aplicar a dicho resultado, la tasa del 28%.
V. Tratándose de fideicomisos cuyos certificados de participación no se encuentren
colocados entre el gran público inversionista, deberán tener al menos diez tenedores,
y cada uno de ellos no podrá tener una participación mayor al 20% del monto total de
las aportaciones al fideicomiso.
Este último requisito también se incorpora a partir del ejercicio fiscal de 2006.
- Aplicación del Estímulo Fiscal para las Personas Morales
Se hace extensivo este régimen para las sociedades mercantiles que tributen en los
términos del Título II de esta Ley y cumplan con los requisitos a que se refieren las
fracciones I, II y III del artículo 224 de la Ley, y si cumplen con dichos requisitos,
podrán aplicar lo siguiente:
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I. Los accionistas que aporten bienes inmuebles a la sociedad, acumularán la ganancia
por la enajenación de los bienes aportados, cuando se de cualquiera de los siguientes
supuestos:
a) Enajenen las acciones de dicha sociedad, en la proporción que dichas acciones
representen del total de las acciones que recibió el accionista por la aportación del
inmueble a la sociedad, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia
previamente
b) La sociedad enajene los bienes aportados, en la proporción que la parte que se
enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha
ganancia previamente.
La ganancia que se acumule se actualizará desde el mes en el que se obtuvo y hasta
el mes en el que se acumule.
Desde luego que debiera también precisarse que las personas morales pueden llevar a
cabo la depreciación sobre la base de aportación, al igual que se establece para los
fideicomisos.
II. No realizarán pagos provisionales por concepto de los impuestos sobre la renta y
al activo.
III. Cuando tengan accionistas que sean fondos de pensiones y jubilaciones a los que
se refieren los artículos 33 y 179 de esta Ley, deberán entregar a dichos fondos,
dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio, un crédito fiscal por un
monto equivalente al resultado de multiplicar el impuesto del ejercicio por la
participación accionaria promedio diaria que los fondos tuvieron en el mismo ejercicio
o por la participación accionaria al término del ejercicio, la que resulte menor.
La participación accionaria promedio diaria a que se refiere el primer párrafo de esta
fracción, se calculará dividiendo la suma de la participación accionaria diaria que
representen las acciones propiedad del fondo respecto del capital social, entre el
número de días del ejercicio.
La sociedad podrá acreditar el crédito fiscal que haya entregado en los términos del
primer párrafo, contra el impuesto del ejercicio de que se trate. Dicha cantidad se
considerará como impuesto pagado para los efectos del artículo 88 de esta Ley.
Las sociedades mercantiles a que se refiere este artículo deberán cumplir con los
requisitos de información que el Servicio de Administración Tributaria establezca
mediante reglas de carácter general.
Maquiladoras (artículo Tercero Transitorio)
Se prorroga hasta 2011 la disposición transitoria relativa a maquiladoras que se
encuentren en el programa de albergue, en el sentido de que podrán considerar que
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no tienen establecimiento permanente en el país por las actividades que realicen al
amparo del programa autorizado por la Secretearía de Economía, siempre que la
maquiladora presente a más tardar en el mes de febrero de cada año, un informe del
importe de los ingresos acumulables y del impuesto pagado por su parte relacionada
correspondiente al ejercicio inmediato anterior.
III.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Pequeños Contribuyentes (artículo 2-C)
A partir de 2006, nuevamente se modifica la determinación del Impuesto al Valor
Agregado para personas físicas que realicen actividades empresariales, que
únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, (REPECOS) y
que reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 137 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta.
La modificación en comento se incorpora para atender la tesis emitida el 14 de marzo
de 2005, por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por medio de la
cual declara inconstitucional el artículo 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
considerando para estos efectos, que el mecanismo vigente a partir del 1° de enero de
2004; de cálculo del impuesto al valor agregado para quienes tributan en el régimen
de pequeños contribuyentes para los efectos del impuesto sobre la renta, transgrede
el principio de proporcionalidad tributaria, a que se refiere el artículo 31 fracción IV de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Así las cosas, con la finalidad de corregir los defectos aludidos por la Suprema Corte
de Justicia de la Nación se modifica el artículo 2-C de la LIVA, para establecer
obligatorio el pago en términos generales de Ley, es decir bajo el esquema de flujo de
efectivo para la causación y acreditamiento, y como opción de pago, mediante
estimativa del impuesto al valor agregado que practiquen las autoridades fiscales.
Para efectos de lo anterior, las autoridades fiscales obtendrán el valor estimado
mensual de las actividades, pudiendo considerar el valor de las actividades durante un
año de calendario, por las que el contribuyente este obligado al pago del impuesto de
referencia, dividiendo dicho valor entre doce para obtener el valor mensual al cual se
le aplicara la tasa correspondiente, sin considerar el valor de las actividades a las que
se les aplique la tasa del 0%.
Resulta importante mencionar que para efectos de determinar el pago mensual,
cuando se haya optado por la estimativa antes señalada, el contribuyente pagara en
las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto estimado a su cargo y el
impuesto acreditable estimado.
Como se podrá observar, en los casos en que los contribuyentes opten por pagar el
impuesto al valor agregado mediante estimativa, el impuesto a pagar se determinará
considerando tanto el impuesto mensual estimado a cargo como el impuesto
acreditable estimado, por las autoridades fiscales tomando en consideración para este
último, elementos utilizados para la realización de actividades por las que se este
44
obligado al pago, que permitan conocer la situación económica de los contribuyentes
como son entre otros:
El inventario de las mercancías.
Maquinaria y equipo
Monto de la renta del establecimiento
Pagos de energía eléctrica, teléfonos y demás servicios
Otras erogaciones destinadas a al adquisición de bienes, de servicios o al uso o goce
temporal de bienes
Información de terceros que tengan relación de negocios
El impuesto al valor agregado mensual que deban pagar los contribuyentes se
mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales determinen otra cantidad a
pagar por dicha contribución, en cualquiera de los supuestos siguientes:
1. Cuando los contribuyentes manifiesten a las autoridades fiscales en forma
espontánea que el valor mensual de sus actividades se ha incrementado en el 10% o
más respecto del valor mensual estimado por las autoridades fiscales. por dichas
actividades.
2. Cuando las autoridades fiscales, a través del ejercicio de sus facultades,
comprueben una variación superior al 10% del valor mensual de las actividades
estimadas.
Cuando el incremento porcentual acumulado del ÍNPC exceda el 10% del propio índice
correspondiente al mes en el cual se haya realizado la última estimación del impuesto
al valor agregado.
La opción de pago mediante estimativa también será aplicable a los contribuyentes
(REPECOS) que inicien actividades.
Los contribuyentes que opten por pagar el mismo en los términos de este artículo,
deberán:
Llevar un registro de ingresos diarios, en lugar de llevar la contabilidad de
conformidad con el Código Fiscal de la Federación y Reglamento.
Contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales, por las compras de bienes de
activo fijo que usen en su negocio cuando el precio sea superior a $2,000.00.
trasladar el impuesto al valor agregado incluido en el precio.
Cuando los citados contribuyentes expidan uno o más comprobantes trasladando el
impuesto en forma expresa y por separado, se considera que cambian la opción de
pagar el impuesto al valor agregado mediante la estimativa a que se refiere este
artículo, para pagar dicho impuesto en los términos generales establecidos en esta
Ley, a partir del mes en el que se expida el primer comprobante, trasladando el
impuesto en forma expresa y por separado.
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El pago del impuesto determinado conforme a lo dispuesto en el presente artículo
deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se
efectúe el pago del impuesto sobre la renta.
Por otra parte, se establece que las Entidades Federativas que tengan celebrado con la
SHCP Convenio de Coordinación para la Administración del Impuesto sobre la Renta
de REPECOS, estarán obligadas a ejercer las facultades a que se refiere el citado
convenio a efecto de administrar también el impuesto al valor agregado a cargo de los
contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo en comento y deberán
practicar la estimativa prevista en el mismo. Las Entidades Federativas recibirán como
incentivo el 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto.
En adición a lo anterior, las Entidades Federativas deberán, en una sola cuota,
recaudar el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta a cargo de los
contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo así como las
contribuciones y derechos locales que dichas Entidades determinen.
En este orden de ideas, cuando los contribuyentes tengan establecimientos,
sucursales o agencias, en dos o más Entidades Federativas, se establecerá una cuota
en cada una de ellas, considerando el impuesto al valor agregado correspondiente a
las actividades realizadas en la Entidad de que se trate y el impuesto sobre la renta
que resulte por los ingresos obtenidos en la misma.
Los contribuyentes, que realicen únicamente actividades afectas a la tasa de 0%,
podrán optar por tributar conforme a lo dispuesto en este artículo, en cuyo caso
quedarán liberados de las obligaciones de presentar declaraciones y de llevar los
registros de sus ingresos diarios.
Tratándose de contribuyentes, que no ejerzan la opción multicitada, deberán pagar el
impuesto al valor agregado en los términos generales que establece esta Ley al menos
durante 60 meses, transcurridos los cuales se tendrá derecho nuevamente a ejercer la
opción de referencia.
Los contribuyentes que ejerzan la opción de pagar mediante estimativa, podrán
cambiar su opción en cualquier momento para pagar en los términos generales que
establece esta Ley, en cuyo caso estarán a lo dispuesto en el párrafo anterior.
Ahora bien mediante Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, el Artículo Quinto Fracciones I, II y III; establece lo siguiente:
I. Se entenderá que se ha ejercido la opción de pagar mediante estimativa, cuando
continúen pagando el impuesto mediante estimativa.
II. En tanto las autoridades fiscales estiman el impuesto, los contribuyentes deberán
pagar por cada mes que transcurra desde el 1° de enero de 2006 y la fecha en la que
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se realice la estimación del impuesto, la última cuota mensual que hayan pagado con
anterioridad al 1° de enero de 2006.
Así mismo, los contribuyentes podrán solicitar que las autoridades fiscales les
practiquen la estimativa del impuesto al valor agregado mensual, para lo cual deberán
presentar la solicitud respectiva en la que manifiesten bajo protesta de decir verdad la
estimación del valor mensual de las actividades y del impuesto acreditable mensual a
que se refieren los párrafos primero y segundo del artículo 2o.-C de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado.
III. Las Entidades Federativas que al 1° de enero de 2006; tengan celebrado con la
SHCP Convenio de Coordinación para la Administración del Impuesto sobre la Renta a
cargo de las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños
contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán comunicar por escrito a
la citada Secretaría la terminación del convenio mencionado dentro de
Nos parece correcto que como consecuencia de los criterios emitidos por la Suprema
Corte de Justicia de la Nación se realicen las modificaciones a las Leyes respectivas.
Esto en cuanto a la inconstitucionalidad de algunas disposiciones como fue el caso en
materia de impuesto al valor agregado para REPECOS. Sin embargo creemos que será
complicado para la autoridad el implementar las estimaciones correspondientes, ya
que aparentemente se realizaran por cada contribuyente.
Certificados de participación inmobiliaria (CPI’s) (artículo 9)
Se establece que no se pagará el gravamen por la enajenación de certificados de
participación inmobiliarios no amortizables, siempre que se encuentren inscritos en el
Registro Nacional de Valores e Intermediarios y su enajenación se realice en bolsa de
valores concesionada o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados
internacionales.
De acuerdo con la exposición de motivos, esta reforma atiende a los cambios que se
han venido dando en la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendientes a impulsar a los
llamados fideicomisos inmobiliarios.
Creemos que es positiva esta reforma, ya que si la intención es fomentar la inversión
y desarrollar el mercado inmobiliario, el esquema fiscal debe estar en línea con dichos
objetivos. La exención es congruente con dicha intención.
Proporción (artículo 5-C)
En virtud de la reforma anterior ya comentada, se establece que la enajenación de
dichos certificados de participación inmobiliaria no se considerará para determinar la
proporción del impuesto acreditable.
Con esta exclusión, dichas enajenaciones, a pesar de estar exentas, no limitarán el
acreditamiento del impuesto que les sea trasladado a los contribuyentes que realicen
estas operaciones.
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Coordinación Fiscal (artículos 42 y 43)
En materia de coordinación fiscal, se establecen en la LIVA ciertas salvaguardas para
que los Estados y el Distrito Federal puedan imponer gravámenes sobre la propiedad,
posesión, transmisión de propiedad o plusvalía del suelo y construcciones.
No obstante, siendo congruentes con la reforma que se comenta en materia de
certificados de participación inmobiliaria, se limita dicha posibilidad de los Estados y el
Distrito Federal de gravar su enajenación.
La LIVA establece la posibilidad para las Entidades Federativas de imponer impuestos
cedulares sobre ciertos ingresos que perciben las personas físicas. Entre otros, se
prevé la posibilidad de gravar los ingresos que se obtienen por la enajenación de
bienes inmuebles.
Considerando lo anterior y, nuevamente, en congruencia con el objetivo de impulsar la
inversión a través de fideicomisos inmobiliarios, se establece que las Entidades
Federativas no podrán gravar la enajenación de los certificados de participación
inmobiliaria que se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e
Intermediarios y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada o en
mercados reconocidos de acuerdo a Tratados Internacionales.
IV.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
Nuevo régimen a la enajenación e importación
de cerveza (Arts. 1, 2-C, 3-XI, 4, 5,10, 11 y14)
La Ley vigente en 2005 establece la obligación de pagar el impuesto especial sobre
producción y servicios, por la enajenación e importación de cerveza, aplicando una
tasa del 25% al valor gravable de estos productos.
Con motivo de la reforma fiscal, se dispone que a partir del 1° de enero de 2006 los
fabricantes, productores o envasadores de cerveza, que la enajenen y quienes la
importen, deberán pagar el impuesto que resulte mayor entre aplicar la tasa del 25%
al valor de la enajenación o importación, y aplicar una cuota de $3.00 por litro
enajenado o importado de cerveza.
La misma disposición señala que la cuota de $3.00 indicada se podrá disminuir con el
importe de $1.26 por litro de cerveza enajenado o importado en envases reutilizados.
Al respecto, se establece que se consideran envases reutilizados, aquellos que ya
fueron usados para envasar y comercializar cerveza, recolectados y sometidos a un
proceso de sanitización que permita su reutilización para envasar y comercializar el
mismo tipo de producto.
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De lo anterior se desprende que, conforme a la nueva mecánica, se pagará el importe
que resulte mayor entre la aplicación de la tasa del 25% sobre el valor gravable y la
cuota de $3.00 por litro, cuando se utilicen envases nuevos o no retornables.
Por otro lado, en el caso de que la cerveza se envase en envases reutilizados, el
impuesto a pagar será el mayor que resulte, entre la aplicación de la tasa del 25%
sobre el valor gravable y la cuota reducida de $1.74 por cada litro de cerveza.
En la exposición de motivos de esta reforma, se señala que la misma tiene el
propósito ecológico de fomentar la reutilización de envases y evitar la cantidad de
basura que generan los envases que no son recolectados y reutilizados.
Respecto de este nuevo régimen, se precisa que si el impuesto a pagar se determinó
por la aplicación de la cuota de $3.00 por litro (o de $1.74 según corresponda), el
impuesto se calculará por los litros que hayan sido pagados con el monto de las
contraprestaciones efectivamente percibidas.
Además, se establece la obligación de identificar en los registros contables las
operaciones en las que se pague el impuesto mediante la aplicación de la cuota por
litro antes indicada así como la obligación de proporcionar información al SAT sobre
estas operaciones con la periodicidad que éste señale mediante reglas de carácter
general.
Se deroga la obligación de colocar marbetes en
las cajetillas de cigarros enajenadas e importadas
(Arts. 19, fracciones V, XV, XX y XXI, y 23-B)
En la reforma fiscal que entró en vigor al iniciar el año 2005, se introdujeron en la Ley
diversas obligaciones para los productores, envasadores e importadores de bebidas
alcohólicas y de cigarros, entre ellas, la de colocar marbetes en las cajetillas de
cigarros como una medida de control sanitario y de control fiscal, para lo cual se
dispuso que el SAT establecería las características de seguridad de los marbetes para
ser utilizados a partir del siguiente año, con lo cual se dejaba en claro mediante una
disposición transitoria que los cigarros que se produzcan e importen desde el primer
día del año 2006, las cajetillas que los contengan llevarán el marbete respectivo.
Sin embargo, mediante reglas de carácter general (concretamente la regla 6.40), el
SAT dispuso que esa obligación de colocación de marbetes se posponía un año más
para entrar en vigor hasta el 1 de enero de 2007.
No obstante lo anterior, en el paquete de reformas fiscales que entrarán en vigor el
primer día del año 2006, el Congreso de la Unión decide abandonar la aplicación de
esta medida de control sanitario y fiscal, procediendo a derogar la disposición
transitoria que señalaba el inicio de su vigencia así como a suprimir dicha obligación
del texto de diversas fracciones del artículo 19 de la Ley en comento.
49
Adicionalmente, dentro del capítulo de las facultades de las Autoridades se elimina del
Artículo 23-B, que establece la presunción de enajenación de ciertos productos cuando
no tengan adherido el marbete y se hayan retirado del lugar en que se produjeron o
del almacén del contribuyente, a las cajetillas de cigarros.
Por lo tanto, dicho artículo únicamente será aplicable a las bebidas alcohólicas que se
retiren del almacén del contribuyente sin tener el marbete o el precinto.
El cambio se debe a que se eliminó del artículo 19 fracción V la obligación que tenían
los contribuyentes de adherir marbetes a las cajetillas de cigarros.
Momento de causación (artículo 10)
Se adiciona que en el caso de enajenación de cerveza, cuando el impuesto se
determine aplicando la cuota de $3 por litro prevista en el artículo 2-C de la Ley de la
materia, dicha cuota se aplicará al número de litros que se haya pagado con las
contraprestaciones efectivamente percibidas.
Acreditamiento (artículo 4)
Se adecua el cuarto párrafo que define el acreditamiento para señalar que el impuesto
acreditable podrá aplicarse contra el impuesto que resulte de aplicar las tasas
previstas en la Ley de IEPS al valor de los actos gravados y también contra el que
resulte de aplicar la cuota de $3 por litro de cerveza que se haya pagado
V.- LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS
Se incorpora una disposición para establecer las bases para la creación de un Fondo
de Compensación del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, para resarcir a las
entidades federativas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal , por la exención a la
importación definitiva de vehículos automotores usados establecido mediante Decreto
publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 22 de agosto de 2005.
VI. LEY FEDERAL DE DERECHOS.
Cambio de presentación del informe (Art. 7° último párrafo).
La obligación que tienen las dependencias y entidades a que se refiere el artículo en
cuestión, de presentar el informe de aquellos ingresos que se perciban o se tenga
programada su percepción ahora se deberá realizar dentro de los primeros quince días
del mes de julio, a diferencia de la ley vigente en la que se tenía todo el mes de
agosto para dar cumplimiento a dicha obligación.
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Secretaría de Gobernación.
Derechos en materia de televisión (Art. 19-E, fracciones IV, V, VI, VIII).
Se elimina el pago de derecho de televisión por el trámite y estudio de la autorización
anual por modificación en los periodos de comerciales, al igual que por la autorización
para la superposición en la imagen de mensajes publicitarios por emisión de cada
programa.
De igual forma se divide la cuota a pagar para el estudio y clasificación de películas,
telenovelas, teleteatros y series filmadas, la cual antes se encontraba como cuota
única para todas las clasificaciones.
Derechos en materia de radio (Art. 19-F, fracción IV).
Se elimina el pago de derecho por trámite de estudio y autorización anual por
modificación o alteración de los periódicos de propaganda comercial.
Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
Inspección y vigilancia. Servicios prestados por la Comisión Nacional
Bancaria y de Valores (Art. 29, fracciones IV, VI y VIII y art. 29-B, fracción
I).
Se ajustan las cuotas de pagos de derechos estudio y trámite de solicitud para la
inversión en sociedades inmobiliarias y empresas de servicios auxiliares, así como las
instituciones calificadoras de valores, por otro lado se adiciona la cuota por estudio y
trámite de la solicitud de autorización para la constitución y operación de uniones de
crédito.
Se ajustan los montos de las cuotas para la inscripción de valores, cuando se trata de
acciones.
Cuotas por actuaciones de intervención gerencial de la Comisión Nacional
Bancaria y de Valores (Art. 29-C).
Existe un cambio en la fecha de pago de tal cuota, éste se deberá realizar a más
tardar el primer día hábil de cada mes. Se disminuye un punto porcentual (antes 3%,
ahora 2%) del monto adicional de cuota que tienen que pagar las sociedades
controladoras de grupos financieros, instituciones de crédito, casas de bolsa y demás
entidades financieras sujetas a la inspección y vigilancia de la Comisión.
Ajuste de cuotas para diversas entidades y filiales de entidades financieras
del exterior de cualquier tipo por los servicios de inspección y vigilancia que
presta la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (Arts. 29-D y 29-E).
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Se ajustan ciertos factores para el pago de cuotas de inspección y vigilancia de
almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, banca de desarrollo,
banca múltiple, casas de bolsa, empresas de factoraje financiero, sociedades de
ahorro y préstamo, sociedades de inversión, sociedades financieras de objeto limitado,
financiera rural, fondos y fideicomisos públicos, asesores de inversión, bolsas de
futuros y opciones, bolsas de valores, cámaras de compensación, contrapartes
centrales, empresas de servicios complementarios, calificadoras de valores entre
otras.
Exención de cuota a las sociedades de inversión y otras entidades (Art. 29-F
último párrafo y 29-G último párrafo).
Se adiciona una exención de aquellas cuotas por derechos de inspección y vigilancia
de las emisoras que tengan inscritos valores en el Registro Nacional de Valores las
cuales tengan el carácter de personas morales que pertenezcan al sector de
sociedades de inversión.
Igualmente, se exenta a todas aquellas entidades señaladas en el punto 3.3 del
presente al pago de derechos por concepto de inspección y vigilancia cuando por
cualquier acto de la autoridad o causa prevista en la ley pierdan el carácter de entidad
supervisada.
Reglas especiales para las cuotas por derecho de inspección y vigilancia en
los casos de fusión (Art. 29-H primer párrafo in fine y 29-I).
Se señala que el momento de pago de los derechos por inspección y vigilancia de las
entidades financieras o de filiales de entidades financieras del exterior que se fusionan
podrá ser además de al momento de recibir la autorización, cuando surta efectos
dicha fusión.
Se adicionan dos párrafos para el caso de fusión de este tipo de entidades, en el caso
de que la fusión ocurra durante el ejercicio fiscal inmediato anterior la entidad que
subsista a la fusión, deberá sumar las cifras resultantes de la aplicación de los factores
que corresponda a la entidad fusionada utilizando el promedio mensual.
Límite del importe de los derechos a pagar (Art. 29-M).
Se establece un monto máximo en las cuotas por inspección y vigilancia a cargo de la
Comisión Nacional Bancaria y de Valores al monto determinado en el ejercicio
inmediato anterior se le sumará el 20% y ese será el importe a pagar, éste supuesto
no será aplicable para el caso de fusiones.
Permisos de Importación. (art. 74, 74-a,74-b, 75 y 76)
Se derogan todas aquellas cuotas de derechos por este tipo de permisos.
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Secretaría de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Rural. (art. 89 y 89-a).
Se establece una cuota única de derecho por el refrendo anual de título de protección
de variedades vegetales por lo cual se debe derogar el artículo siguiente.
Secretaría de Comunicaciones y Transportes. (Art. 90, fracción IV, 103,
fracción II, inciso e), 124, 148, y 167).
Se adiciona la fracción IV, al artículo 90 para establecer una cuota para el estudio,
solicitud e inscripción en el catálogo de variedades.
Se adiciona cuota por solicitud de inscripción en el Registro de Telecomunicaciones, de
igual forma se adiciona cuota por instalar y operar equipo en zona de sombra y varía
la tarifa por estudio y revisión del cumplimiento de obligaciones por cada estación.
En materia de servicios que se presten por operación de autotransporte federal y
servicios auxiliares de caminos federales, se eliminan las cuotas por derechos de
autorizaciones.
En materia de obras marítimas se dividen las tarifas en razón de concesiones permisos
y autorización, antes se establecía una tarifa única para todos los derechos de obras
marítimas.
Secretaría de Educación Pública (art. 186)
Cambios en las tarifas por autorización y validez oficial.
Secretaría del Medio Ambiente, Recursos Naturales y Pesca. (arts. 192, 194-f
y 194-f1)
Se cambian ciertas cuotas de servicios relacionados con el agua así como la inclusión
de un nuevo pago de derecho por transmitir el título de concesión. De igual forma se
aumenta el derecho que se paga por el trámite y expedición de material biológico y
caza deportiva.
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Pago de Derechos por la autorización para exportar materiales peligrosos
(Artículo 194-T-4)
Se adiciona la obligación de pago de derechos por la recepción, análisis y, en su caso,
autorización de la solicitud para exportar materiales peligrosos. Se pagará la cuota de
$ 600.00
No se define que se entiende por materiales peligrosos.
No se establece si la autorización se solicita una sola vez o hay que tramitarla por
cada exportación
Pago de Derechos por análisis y manejo de riesgos sanitarios (Artículo 195A)
Se adiciona la obligación de pago de derechos relacionados con riesgos sanitarios de
un 75% de la cuota por la renovación o prórroga que se solicite al registro
correspondiente.
Pago de Derechos por el uso de elementos naturales y escénicos en zonas
terrestres protegidas (Artículo 198-A)
Como se menciona en la Exposición de Motivos, con la finalidad de integrar dentro
del pago de derechos por el uso o aprovechamiento de los elementos naturales
marinos e insulares sujetos al régimen de dominio público de la Federación derivado
de actividades recreativas, turísticas y deportivas, a todas las áreas naturales
federales protegidas existentes, para así explotar racional y sustentablemente los
recursos biológicos ahí existentes, e incrementar la afluencia de visitantes
nacionales y extranjeros, generando mayores recursos destinados para el
mejoramiento de dichos bienes se precisan dichas áreas dependiendo su naturaleza,
y se establece un cobro opcional de carácter anual.
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Puerto y atraque (artículo 204-A)
De acuerdo a lo señalado en la Exposición de Motivos, con el objeto de fomentar el
transporte marítimo mexicano, y con la finalidad de reactivar está industria a través
de la renovación y modernización de la flota, se crea un fondo de garantías al cual se
destinarán la totalidad de los ingresos por la recaudación de los derechos de puerto y
atraque.
Salinas (artículo 211-A y 211-B)
En concordancia con la reforma de la Ley Minera, se crea un nuevo capítulo que regula
el pago de derechos por la explotación de sales o subproductos que se obtengan de
salinas formadas de aguas provenientes de mares actuales, en forma natural o
artificial, a fin de dicho producto cuente con su tratamiento fiscal por separado al de
los minerales.
En este sentido, se incorporan dos derechos actualmente existentes, uno por tonelada
de sal enajenada y otro por el uso o aprovechamiento de la zona federal marítimo
terrestre, sin variar sus cuotas vigentes, señalándose para tal efecto las formalidades
para efectuar el pago según corresponda.
Uso de inmuebles (artículo 232-D)
Se reasignan zonas en el sureste de nuestro país para la determinación del derecho
por el uso, goce o aprovechamiento de inmuebles en las playas, zona federal marítimo
terrestre y los terrenos ganados al mar o a cualquier otro depósito de aguas
marítimas.
Minería (artículo 263 y 264)
Con la finalidad de dar cumplimiento a las reformas sufridas en materia de minería,
aprobadas el pasado 28 de abril de 2005, en relación con la existencia de una sola
concesión minera que confiera derechos para la realización de obras y trabajos de
exploración y explotación, se elimina la distinción entre los derechos que se pagan
según el tipo de concesión o asignación minera de que se trate, ya sea de exploración
o explotación, a fin de homologar su cobro sin considerar la distinción.
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Disposiciones transitorias
Se prevén diversos descuentos y precisiones en relación con el pago de derechos por
la explotación, uso o aprovechamiento de aguas nacionales, obras
marítimo
portuarias y por concepto de derechos de minería, por lo que en estos casos
recomendamos revisar la situación particular.
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido
es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito.
© DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial.
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