1 ASPECTOS PROCEDIMENTALES DE LAS OPERACIONES

ASPECTOS PROCEDIMENTALES DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: ANÁLISIS DEL ART. 15 DEL
REGLAMENTO
Cristina García-Herrera Blanco Departamento de
Derecho Financiero y Tributario Universidad
Complutense de Madrid
Crónica Tributaria nº 101 (2001), pp-73-85.
1
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN
2. PROCEDIMIENTO PARA PRACTICAR LA VALORACIÓN POR EL VALOR
NORMAL DE MERCADO EN OPERACIONES VINCULADAS
3. COORDINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE VALORACIÓN DEL
DERECHO
INTERNO
CON
LOS
PROCEDIMIENTOS
INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
1. INTRODUCCIÓN
Al abordar el estudio de las operaciones vinculadas, lo primero que llama
la atención es que son muy pocos los aspectos en los que existe claridad y
acuerdo entre los autores que se han ocupado del tema, pudiendo
apreciarse una gran variedad de opiniones doctrinales sobre la naturaleza
jurídica, el fundamento y los efectos del régimen tributario de estas
operaciones. La antigua regulación, contenida en el art. 16.3 de la Ley
61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dio lugar a
una viva polémica sobre sus consecuencias –fundamentalmente sobre el
sentido de los ajustes a practicar- y se mostró claramente insatisfactoria e
insuficiente. Nuestro legislador, consciente de que estamos ante un tema de
creciente importancia, como consecuencia del aumento de relaciones entre
sujetos no independientes, y como puede constatarse, además, por la
atención cada día mayor que los países de nuestro entorno dedican a esta
materia, ha intentado, con la aprobación de la Ley 43/1995, de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), introducir
claridad y dar solución a la multitud de interrogantes que han ido surgiendo
en los años de aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas.
2
Sin embargo, a pesar de que la LIS incorpora en este ámbito novedades
de interés, recogiendo parte de la doctrina de la OCDE sobre el tema1 y
regulando con más detalle algunos aspectos de las operaciones vinculadas,
frente a la precaria regulación existente antes de la reforma del impuesto,
no puede afirmarse que las soluciones adoptadas sean plenamente
satisfactorias. Ello se debe fundamentalmente a que el legislador, siguiendo
la tónica anterior, ha llevado a cabo una regulación uniforme de lo que, en
realidad, son supuestos heterogéneos. Por esta razón, entendemos que no
es posible realizar una interpretación coherente del art. 16 de la LIS, ya que
en el mismo se incluyen una gran variedad de supuestos de diferente
naturaleza y con un fundamento propio a los que se les aplica un solo
régimen jurídico. En esta misma línea, el profesor CALVO ORTEGA explica
cómo “la calificación jurídica única y la determinación de efectos tributarios
comunes a todas las operaciones entre sociedades vinculadas es
insatisfactoria dada la complejidad del fenómeno, y sobre todo la distinta
motivación, y diversos resultados que pueden darse en tales operaciones”2.
Por lo que se refiere a las operaciones vinculadas tal y como están
diseñadas en la LIS, ésta ha incorporado importantes novedades en el
régimen jurídico de aquéllas que de forma resumida pasamos a exponer:
a) Establecimiento de una facultad administrativa de valoración a
precios de mercado en las operaciones realizadas entre sujetos
1
Véase, Principes aplicables en matière de prix de transfert a l´intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales, Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE, Paris, 1995.
2
Cfr. R. CALVO ORTEGA : “Aspectos tributarios de las operaciones vinculadas y de los Grupos de
Sociedades”, en Grupos de Sociedades. Su adaptación a las normas de las Comunidades
Europeas, AA.VV., Confederación Española de Organizaciones Empresariales/Universidad de
Alcalá de Henares, Madrid, 1987, pág. 114.
Del mismo modo, para el profesor SIMÓN ACOSTA , “hay un error generalizado que consiste en
querer aplicar una solución uniforme a todos los casos en los que entre sociedades vinculadas
se aplican precios de transferencia [...] las situaciones no son siempre iguales: no es lo mismo
que se produzca una transferencia entre sociedades residentes en distintos Estados o, dentro
de un mismo Estado, no es igual que la transferencia circule de matriz a filial que de filial a
matriz. La solución a problemas tan diversos no puede ser unívoca”. (Vid., E. SIMÓN A COSTA :
“Fraude de Ley y economías de opción”, en Cuestiones tributarias prácticas, AA.VV, 2ª. Ed., la
Ley, 1990).
3
vinculados. En la actualidad, a diferencia de la anterior regulación que recogía una norma imperativa de valoración, a aplicar en todo
caso tanto por los sujetos pasivos como por la Administración- la
corrección valorativa es una facultad de ésta en el ejercicio de sus
funciones de comprobación.
b) Prohibición de la realización de forma voluntaria por los sujetos
pasivos de los correspondientes ajustes en la base imponible, salvo
en aquellos casos en los que se haya alcanzado un acuerdo previo.
c) Incorporación
de
un
nuevo
presupuesto
para
la
valoración
administrativa a precios de mercado: menor tributación o diferimiento
del impuesto en nuestro país.
d) Proclamación definitiva del ajuste bilateral en el ámbito interno, al
establecerse expresamente en la LIS que el ajuste valorativo no
podrá determinar una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las entidades que la hubieran
realizado.
e) Tipificación, de acuerdo con la doctrina de la OCDE, de los métodos
para determinar el valor normal de mercado, tanto de los métodos
tradicionales –método comparable de mercado, método del coste
incrementado, método del precio de reventa- como de forma
subsidiaria, de uno de los métodos basados en la división del
beneficio –método de la distribución del resultado-.
f) Mayor concreción de los supuestos de vinculación que determinan la
aplicación del correspondiente régimen.
g) Posibilidad de celebrar acuerdos previos con la Administración, para
determinar anticipadamente el valor de mercado, las denominadas
APAS en la terminología del Derecho internacional (Advance Princing
Agreements).
h) Establecimiento de normas especiales
en los
supuestos de
contribuciones a actividades de investigación y desarrollo y de
servicios de apoyo a la gestión.
Cómo apuntábamos más arriba, son muchos los problemas que el
régimen tributario de las operaciones vinculadas plantea pero que, sin
4
embargo, no van a ser objeto de estudio en este trabajo. A lo largo de estas
líneas, vamos a centrarnos en el análisis de los aspectos procedimientales
de estas operaciones.
2. PROCEDIMIENTO PARA PRACTICAR LA VALORACIÓN POR EL VALOR
NORMAL DE MERCADO EN OPERACIONES VINCULADAS
En cumplimiento de la previsión contenida en el art. 16.1 de la LIS, el
desarrollo del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas
se lleva a cabo reglamentariamente, en concreto en el art. 15 del Real
Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, RIS). En nuestra opinión, este
precepto recoge un procedimiento de valoración específico, y no una fase
más o un conjunto de actuaciones dentro del procedimiento general de
comprobación3. Ello es así, de un lado, porque se trata de un
procedimiento que da lugar a un acto administrativo distinto del acto de
liquidación, pese a la confusión, como veremos más adelante, del
Reglamento en este punto. De otro lado, porque el art. 15, al referirse al
ejercicio de la facultad de valoración del art. 16 de la LIS, dispone que “se
procederá de la siguiente manera”, de donde se deduce que se está
separando del procedimiento general4. Además, conviene precisar que, en
3
En la misma línea, A. DELGADO PACHECO: “Algunas cuestiones de procedimiento en los
ajustes por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario español”, Impuestos, II/1998,
págs. 350 y 351 y E . CENCERRADO MILLÁN: El tratamiento de las entidades vinculadas en la
imposición directa española, Aranzadi, Pamplona, 2000, págs. 158 y 159.
En sentido contrario, R. FALCÓN Y TELLA : “El régimen de las operaciones vinculadas: análisis del
art. 16 de la Ley 43/95 y de su desarrollo reglamentario”, Impuestos, II/1998, pág. 535 y F.
CLAVIJO HERNÁNDEZ : “El Impuesto sobre Sociedades”, Curso de Derecho Tributario. Parte
especial. Sistema tributario: los tributos en particular, AA.VV., Marcial Pons, Madrid, 2000,
págs. 305 y 306.
4
Otros dos argumentos, que deben ser tenidos en consideración, utiliza CENCERRADO MILLÁN
para avalar esta tesis: de un lado, “porque el procedimiento de comprobación e investigación
seguido en relación con uno de los sujetos pasivos vinculados no ofrece el mecanismo jurídico
adecuado para dar efectividad a la norma sustantiva contenida en el artículo 16. 1 de la LIS” y,
de otro, porque la adopción del valor normal de mercado determinado por la Administración
“exige necesariamente integrar en el procedimiento al sujeto pasivo que, aunque no está
siendo objeto de comprobación, va a ver alterada su tributación como consecuencia de la
5
el caso de los gastos por contribuciones a actividades de investigación y
desarrollo y gastos en concepto de servicios por apoyo a la gestión
realizados por entidades vinculadas –art. 16.4 y 5 de la LIS -, cuando la
Administración los rechaza, por considerar que no son deducibles, no
estaremos ante un procedimiento especial, sino ante el general de
inspección.
En coherencia con lo anterior y pese a lo que pudiera pensarse
interpretando literalmente el art. 15.2 del RIS, el acto de determinación del
valor normal de mercado es susceptible de impugnación autónoma, como
veremos en las líneas que siguen.
A. Órgano competente para realizar la valoración
El art. 15 del RIS recoge la forma en que la Administración debe
proceder en la determinación del valor normal de mercado. Dicho valor,
como consecuencia de la proclamación definitiva en este ámbito del ajuste
bilateral5 tendrá incidencia en la base imponible de dos personas o
entidades vinculadas, lo que requiere precisar cuál ha de ser el órgano
encargado de determinarlo.
De acuerdo con el art. 15.1.e) del RIS, la competencia para dictar el acto
de determinación del valor normal de mercado corresponde al que tenga la
competencia para dictar la liquidación respecto de la parte vinculada en la
que se inició la comprobación. Por tanto, son los órganos de la Inspección
de los Tributos los encargados de la fijación administrativa del valor (art.
140 de la LGT), en concreto y de acuerdo con el art. 60 del Reglamento
General de la Inspección (aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de
corrección realizada”. (Cfr. E . CENCERRADO MILLÁN: El tratamiento de las entidades vinculadas
en la imposición directa española, ob. cit., pág. 157).
5
En efecto, dispone literalmente el art. 16.1, párrafo tercero, lo siguiente: “La valoración
administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado”.
6
abril) el Inspector-Jefe del Órgano o dependencia central o territorial que
hubiera iniciado la comprobación.
En consecuencia, dicho órgano será competente para instruir el
procedimiento, dictar el acto de fijación del valor de mercado y dictar el acto
de liquidación de la parte respecto de la que está llevando a cabo la
comprobación, pero no para dictar el acto de liquidación respecto de la otra
parte implicada en la operación vinculada. Éste será dictado por el órgano
competente para ello, según las reglas generales en la materia, que deberá
asumir el valor determinado por el órgano que inició la comprobación.
Cuando la comprobación se inicia en la entidad que ha de ser objeto de
un ajuste negativo, puede plantearse la duda de si la otra parte –aquella
que ha de ser objeto de un ajuste positivo- está o no obligada a presentar
una declaración complementaria en la que se haga efectivo el valor
determinado administrativamente. A la vista de lo expuesto con anterioridad,
parece claro que dicha entidad no se encuentra obligada, debiendo esperar
a que el órgano competente dicte el acto de liquidación a través del cual se
haga efectivo el correspondiente ajuste. Por este motivo, para disipar
cualquier duda que en relación con este tema pudiese plantearse, entiende
el profesor FALCÓN
Y
TELLA que quizás hubiese sido conveniente otorgar la
competencia para instruir el procedimiento a quien la tenga para dictar la
liquidación respecto a la parte vinculada que haya de ser objeto de un
ajuste positivo 6.
B. Fases del procedimiento
a) Inicio del procedimiento: notificación del procedimiento a la parte
vinculada que está siendo objeto de comprobación por el órgano
competente para dictar el acto de determinación del valor normal
de mercado
7
El precepto reglamentario que analizamos comienza refiriéndose a la
notificación a la otra parte vinculada de la existencia de un procedimiento de
comprobación del que puede derivarse una valoración distinta de la pactada
por las partes. Notificación que, pese al silencio del RIS en este punto, se
producirá una vez que la parte que está siendo objeto de comprobación
haya sido notificada de la iniciación del procedimiento y haya efectuado las
alegaciones oportunas. Es, pues, esa primera notificación, a la que el art. 15
del RIS no se refiere expresamente, el momento en el que inicia el
procedimiento de valoración.
En ambos casos, la Administración deberá poner de manifiesto los
motivos por los que puede proceder una valoración distinta de la pactada
por las partes, esto es, la concurrencia de los requisitos del art. 16.1 de la
LIS, así como los métodos que podrán ser utilizados por la misma en la
determinación del valor normal de mercado (establecidos en el art. 16.3 de
la LIS).
Sin embargo, el art. 15 exceptúa de dicha notificación a la otra parte
vinculada cuando la misma no esté sujeta al Impuesto sobre Sociedades o
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por entender que en
estos casos la valoración no tendrá incidencia para la Administración. Sin
embargo, pese a la previsión del Reglamento en este punto, estamos de
acuerdo con el profesor FALCÓN
Y
TELLA cuando advierte que, hay casos en
los que, aunque la otra parte no esté sujeta ni al Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas ni al Impuesto sobre Sociedades, su tributación sí
podría verse afectada como consecuencia del ajuste en España, por lo que
no debe negarse su derecho a ser oída en el procedimiento 7 –cuestión
distinta es que en la práctica no le sea posible a la Administración practicar
6
Vid., R. FALCÓN Y TELLA : “El régimen de las operaciones vinculadas: análisis del art. 16 de la
Ley 43/95 y de su desarrollo reglamentario”, ob. cit., pág. 535.
7
Téngase en cuenta que ya, bajo la antigua regulación de las operaciones vinculadas ­
contenida en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en el Real
Decreto 2631/1982, de 15 de octubre- el Tribunal Supremo, puso de manifiesto la necesidad de
citar a todos los interesados (Sentencia de 2 de noviembre de 2000, QF, núm. 6/2000).
8
dicha notificación, por no existir representante designado o no conocerse el
domicilio en el extranjero8.
Lógicamente, tras la aprobación de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre,
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, debe entenderse también
incluida en dicha excepción la no sujeción a este impuesto.
En virtud de lo dispuesto en el art. 66.1.a) de la LGT, una vez notificado
el inicio del procedimiento de valoración a la otra parte vinculada y teniendo,
por tanto, conocimiento del mismo ambas partes interesadas, el efecto que
se produce es la interrupción del cómputo del plazo de prescripción9.
Asimismo, entendemos, de acuerdo con CENCERRADO
MILLÁN, que, en
relación con la parte vinculada objeto de comprobación por el órgano
competente para dictar el acto de determinación del valor de mercado, la
apertura del procedimiento del art. 15 del RIS, permite respecto de esa
parte,
entender
justificada
la
interrupción
de
las
actuaciones
de
comprobación e investigación hasta que se dicte el acto de fijación del valor
normal de mercado, decayendo la posible caducidad del procedimiento de
comprobación en los términos previstos en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de
26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en lo
sucesivo, LDGC). Todo ello es así, sin perjuicio, de que la Administración
pueda continuar con el procedimiento de comprobación ordinario y, por
tanto, simultanearlo con el procedimiento del art. 15 del RIS 10.
b) Instrucción: alegaciones y puesta de manifiesto del método y de
los criterios a utilizar en la valoración
8
Cfr. R. FALCÓN Y TELLA : “El régimen de las operaciones vinculadas: análisis del art. 16 de la
Ley 43/95 y de su desarrollo reglamentario”, ob. cit., pág. 542.
9
Dispone el art. 66.1.a) LGT que el plazo de prescripción se interrumpe “por cualquier acción
administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al
reconocimiento,
regulación,
inspección,
aseguramiento,
comprobación,
liquidación
y
recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible”.
10
Cfr. E. CENCERRADO MILLÁN: El tratamiento de las entidades vinculadas en la imposición
directa española, ob. cit., págs. 164 y 165.
9
Una vez notificada la existencia del procedimiento de valoración a la
otra parte vinculada, ésta podrá formular las alegaciones que tenga por
conveniente, siendo el plazo para ello de treinta días, contados a partir del
día siguiente a la fecha de la notificación de la existencia del procedimiento.
Al igual que ocurre con la notificación, también silencia el art. 15 esta
primera fase de alegaciones respecto de la parte de la operación vinculada
que está siendo objeto de comprobación por el órgano competente para
dictar el acto de determinación del valor normal de mercado. Como ya
hemos afirmado con anterioridad, el RIS omite esta referencia porque inicia
la descripción del procedimiento de valoración una vez notificado el inicio
del mismo a la parte que está siendo objeto de comprobación y una vez que
ésta ha realizado las alegaciones que considere oportunas. Así se
desprende, también, del apartado c) del mencionado precepto, cuando
dispone
literalmente “examinadas las alegaciones de ambas partes
vinculadas...”.
Tras la primera fase de alegaciones, una vez examinadas las
realizadas por ambas partes e inmediatamente antes de redactar el acto de
determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a
ambas partes los métodos y criterios que van a ser tenidos en cuenta en la
valoración. Por lo que se refiere a la elección del método a emplear, la
Administración deberá seguir fielmente el orden jerárquico establecido en el
art. 16.3 de la LIS, ámbito en el que no existe discrecionalidad administrativa
–método del precio de mercado, supletoriamente método de reventa o
método del coste incrementado y, por último, como método subsidiario, el de
la distribución del resultado-. En consecuencia, la Administración deberá
motivar convenientemente cualquier alteración del orden previsto en la
elección del método a emplear en la determinación del valor de mercado.
Asimismo, el art. 15 se refiere a una segunda fase de alegaciones,
que durará quince días, una vez puesto de manifiesto a ambas partes
vinculadas el método de valoración y los criterios a emplear en la
determinación del valor normal de mercado.
10
c) Resolución: determinación del valor de mercado mediante acto
administrativo motivado
Para terminar, tras el examen de las alegaciones y documentos
presentados por las partes, la Inspección dictará el acto administrativo de
determinación del valor normal de mercado que deberá ser motivado. La
motivación de dicho acto se presenta como indispensable a fin de que los
sujetos pasivos tengan conocimiento, a la hora de entablar un posterior
recurso contra el mismo, de los criterios seguidos por la Administración. Esta
necesidad de motivación del acto de fijación del valor de mercado ya se
había puesto de manifiesto por la jurisprudencia como un requisito
indispensable en este ámbito, bajo la derogada normativa del Impuesto
sobre Sociedades, para evitar la indefensión de los sujetos pasivos11.
Por lo que se refiere al tiempo de que dispone la Administración para
dictar la resolución, el Reglamento guarda silencio. En nuestra opinión, en
coherencia
con
la
consideración
de
este
procedimiento
como
un
procedimiento específico y en aplicación de lo previsto en el art. 23.1 de la
LDGC, el acto de fijación del valor normal de mercado deberá adoptarse en
un plazo de doce meses12.
d) Impugnación del acto de determinación del valor normal de
mercado
La impugnación por las partes del acto de determinación del valor de
mercado constituye una de las cuestiones más polémicas del procedimiento
11
Véase, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 9 de mayo
de 1993 (JT, I/1993, R. 554).
12
En cambio, para quienes consideren que el art. 15 del RIS constituye una fase más de la
actuación inspectora, no serían de aplicación de forma individual a este procedimiento las
normas sobre duración de las actuaciones inspectoras, sino que las mismas se aplicarían
tomando en consideración como un todo la actuación inspectora relativa a la parte con la que
se inició la comprobación. (Vid. A . DELGADO PACHECO: “Algunas cuestiones de procedimiento
en los ajustes por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario español”, ob. cit., pág.
350).
11
de valoración de las operaciones vinculadas. La redacción del art. 15 del
RIS, en sus apartados segundo, tercero y cuarto, ha provocado distintas
interpretaciones en la doctrina y ha sido objeto de numerosas críticas.
También, a nuestro juicio, la cuestión no ha sido tratada por el legislador de
forma satisfactoria. A continuación vamos a referirnos a tres cuestiones
diferentes aunque íntimamente relacionadas y que aparecen reguladas en
los citados apartados del precepto reglamentario: en primer lugar, la
“aparente” imposibilidad de impugnación directa del acto de determinación
del valor de mercado; en segundo lugar, la subordinación de la ejecutividad
del ajuste a la firmeza de la resolución y, en tercer y último lugar, la
calificación como provisionales de las liquidaciones hasta el momento en
que el recurso hubiese sido resuelto con carácter firme.
Los problemas en este ámbito se centran fundamentalmente en la
previsión contenida en el art. 15.2 del RIS. De acuerdo con dicho apartado,
“el acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido
por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que
procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo
en el que se realizó la operación vinculada”. A la vista de esta redacción, la
doctrina, de forma prácticamente unánime, ha interpretado que el art. 15.2
del RIS no ha previsto la posibilidad de impugnación directa del acto
administrativo que fija el valor de mercado, debiendo esperar las partes
implicadas en la operación vinculada para recurrir dicho valor a la
impugnación de la correspondiente liquidación. Así, a la vista de esta
imposibilidad de impugnación autónoma, el acuerdo de determinación del
valor se presenta como un acto de trámite 13. Esta interpretación cuenta a su
13
Vid. I. DÍAZ YANES: “Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de
mercado en operaciones vinculadas”, Guía del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
AA.VV., Ciss, Valencia, 1997. págs. 163 y ss.; A. DELGADO PACHECO: “Algunas cuestiones de
procedimiento en los ajustes por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario
español”, ob. cit., pág. 348 y J.I. MORENO FERNÁNDEZ : La tributación de las operaciones
vinculadas. (Impues to sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e
Impuesto sobre la Renta de no Residentes), Aranzadi, Pamplona, 1999, pág. 123.
En contra de esta opinión, se ha dicho que el acto de fijación del valor no se conceptúa como
un simple ac to de trámite, puesto que es susceptible de impugnación autónoma. (R. FALCÓN Y
12
favor con dos argumentos difíciles de rebatir: de una parte, el tenor literal del
art. 15.2 del RIS y, de otra, el hecho de que el Proyecto del RIS estableciese
expresamente, en su art. 16.2, que ambas partes vinculadas podían
impugnar el acto de determinación del valor normal de mercado, de donde
puede deducirse la voluntad del definitivo texto reglamentario de impedir la
impugnación directa del mismo.
Sin embargo, en nuestra opinión, no es posible mantener esta
interpretación y consideramos que, pese al tenor literal del reglamento, es
posible la impugnación directa del acto de determinación del valor normal de
mercado, con independencia de que también pueda recurrirse dicho valor
cuando se interpongan los recursos contra la liquidación correspondiente.
Rechazamos, por tanto, una interpretación literal del art. 15.2 del RIS, por las
siguientes razones que pasamos que pasamos a exponer.
En primer lugar, son muchas las dificultades e incluso contradicciones
que pueden surgir en la práctica y que han sido puestas de manifiesto por la
doctrina. Así, teniendo en cuenta que si las partes vinculadas residen en
diferentes partes, los órganos administrativos competentes para dictar los
actos de liquidación serían también diferentes, y los posteriores recursos
serían conocidos por órganos también distintos, cabría la posibilidad de que
las
dos
partes
recurriesen
y
recayesen
sentencias
diferentes
y
contradictorias14. También se plantearían problemas prácticos difíciles de
resolver si sólo impugnase la liquidación el sujeto al que se le ha de practicar
TELLA : “El régimen de las operaciones vinculadas: análisis del art. 16 de la Ley 43/ 1995 y de su
desarrollo reglamentario”, ob. cit., pág. 535).
14
Vid. I. DÍAZ YANES: “Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de
mercado en operaciones vinculadas”, ob. cit. pág. 163 y J.I. MORENO FERNÁNDEZ : La tributación
de las operaciones vinculadas. (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto
sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes), ob. cit., pág. 123.
En contra de esta posibilidad, sin embargo, se manifiesta el profesor FALCÓN Y TELLA para
quien “ello no resulta posible sin una grave infracción de las normas procesales, dado que no
se recurre la liquidación, sino el acto administrativo de fijación del valor, que es el mismo para
las dos partes vinculadas, por lo que el recurso ha de ser siempre el mismo”. (“El régimen de
las operaciones vinculadas: análisis del art. 16 de la Ley 43/ 1995 y de su desarrollo
reglamentario”, ob. cit., pág. 541).
13
un ajuste positivo y en cambio la otra parte dejase firme la liquidación que le
favorece15.
En segundo lugar, la interpretación literal del art. 15.2 del RIS también
provoca dificultades de aplicación en aquellos casos en los que la incidencia
del valor de mercado en la base imponible del sujeto pasivo se produce, no
en el período en el que se realiza la operación vinculada, sino en los
períodos impositivos siguientes16. En estos casos es posible que el sujeto
esté de acuerdo con la liquidación de ese año, presentándose como
inadmisible impedir a los contribuyentes que presenten recurso contra el
acto administrativo de determinación del valor de mercado, pues ello
implicaría la imposibilidad absoluta de recurrir dicho valor.
En tercer lugar, esta interpretación deja vacía de contenido la previsión
del último inciso del apartado cuarto del art. 15 del RIS según el cual “las
liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su
caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la
Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el
momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme”.
Esta disposición ha sido duramente criticada por MORENO FERNÁNDEZ puesto
que el carácter provisional o definitivo de una liquidación no puede hacerse
depender de la impugnación o no del valor de mercado. Afirma este autor
que, como el ajuste por operaciones vinculadas se realiza dentro de un
procedimiento de comprobación tributaria del sujeto pasivo, sólo existen dos
posibilidades: que la comprobación sea total, en cuyo caso el acta y la
liquidación serán definitivas; o bien que se realice una comprobación limitada
15
R. FALCÓN Y TELLA : “El régimen de las operaciones vinculadas: análisis del art. 16 de la Ley
43/1995 y de su desarrollo reglamentario”, ob. cit., pág. 539.
16
Un ejemplo de esta situación la encontramos en la adquisición de activos del inmovilizado
cuyo importe tendrá incidencia en la base imponible a medida que deban irse amortizando.
Para DIAZ YANES, en casos como éste, debe permitirse al sujeto que presente recurso, bien en
el momento del acto de valoración, bien en la primera liquidación en la que deba surtir efecto.
(“Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones
vinculadas”, ob. cit. pág. 149).
14
a la operación vinculada, en cuyo caso la liquidación será provisional17. En
realidad, según el citado autor, estamos de nuevo ante la cuestión de la
naturaleza del procedimiento de valoración, de tal forma que si se afirma que
el mismo constituye un procedimiento especial sí habría que admitir el
carácter provisional de las liquidaciones practicadas por la Administración
con ocasión de hacer efectivo el ajuste, en tanto que si se considera que
este procedimiento es una fase más del procedimiento inspector, no puede
aceptarse el último inciso del art. 15.418.
Ahora bien, en nuestra opinión, el art. 15.4 del RIS sí tiene sentido si
previamente se ha admitido que las partes pueden impugnar de forma
directa el acuerdo administrativo de fijación del valor de mercado, así como
que el art. 15 recoge un procedimiento específico. De esta manera, al
interponerse el recurso contra dicho acuerdo las liquidaciones que se dicten
serán efectivamente provisionales. En cambio, si se afirma que el recurso
contra el acto de determinación del valor de mercado es inseparable del
recurso que se interponga contra la liquidación administrativa, el art. 15.4
queda vacío de contenido.
En cuarto y último lugar, el párrafo tercero del mencionado art. 15 parece
ir también en esta misma línea al disponer que si el valor normal del
mercado establecido por la Administración tributaria no hubiere sido
recurrido por ninguna de las partes, éste surtirá efecto en las liquidaciones
de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con los previsto
17
Vid., J.I. MORENO FERNÁNDEZ : La tributación de las operaciones vinculadas. (Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes), ob. cit., págs. 129 a 131.
En la misma línea, A. DELGADO PACHECO: “Algunas cuestiones de procedimiento en los ajustes
por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario español”, ob. cit., pág. 350 y L.A.
MALVAREZ PASCUAL Y M.P. MARTÍN ZAMORA : El Impuesto sobre Sociedades. Régimen general,
Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1998, págs. 871 y 872.
18
Ahora bien, como también reconoce el autor, si la liquidación es provisional por este motivo,
lo será siempre y con independencia de su posterior impugnación. (Cfr. J.I. MORENO
FERNÁNDEZ : La tributación de las operaciones vinculadas. (Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes),
ob. cit., pág. 131).
15
en los arts. 16 y 18 de la LIS. Con ello, el apartado tercero del art. 15 parece
corroborar que el valor normal de mercado es susceptible de recurso
autónomo puesto que, de lo contrario, dicho párrafo sería redundante.
Por todo ello debe entenderse que, una vez dictado el acto de
determinación del valor de mercado y notificado a ambas partes vinculadas,
es posible la impugnación de forma conjunta por ambas partes del valor
fijado administrativamente pero de manera independiente a la posterior
impugnación del acto de liquidación. Dicho en otras palabras, en nuestra
opinión, es posible el recurso autónomo contra el acto de determinación del
valor de mercado con independencia de que también pueda cuestionarse
dicho valor cuando se ejerciten los recursos y reclamaciones contra la
liquidación, tal y como prevé el art. 15.4 del RIS. Nótese que dicho precepto
no impide expresamente el recurso contra el acto administrativo de
determinación del valor, como si ocurre, por ejemplo, en el procedimiento de
valoración previa19.
En definitiva, con la interpretación que nosotros proponemos del art. 15
del RIS, se evitan todos los problemas a los que hemos hecho referencia en
líneas anteriores, como la posibilidad de resoluciones y sentencias
contradictorias
respecto
de
una
misma
operación
vinculada
o
la
imposibilidad de presentar recurso cuando el valor fijado administrativamente
no surte efecto en el período impositivo en el que se realizó la operación
vinculada.
Con todo ello cabe plantearse por qué el art. 15 no ha optado por
establecer de forma clara la posibilidad de recurso autónomo contra el
acuerdo de fijación del valor. La única explicación que, en nuestra opinión,
podría dar sentido a la redacción del precepto reglamentario que venimos
analizando es que el acuerdo que fija el valor de mercado no sea un acto
19
En efecto, dispone el art. 23 RIS que “la resolución que se dicte no será recurrible, sin
perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se
16
separado de la liquidación. Es decir, siendo el órgano competente para
determinar el valor normal de mercado el encargado de liquidar a una de las
partes vinculadas –art. 15.1.e) del RIS - estaríamos ante un acto formalmente
único aunque en la práctica sea un acto con un doble contenido; esto es, la
liquidación respeto de la parte en la que se inició la comprobación y el valor
de mercado administrativamente determinado20. Téngase en cuenta que el
art. 15 no hace referencia en ningún momento a la notificación del acto de
determinación del valor de mercado, por lo que es posible deducir que es
inseparable del acto de liquidación. De esta manera, el art. 15.2 tendría
sentido puesto que estaría abriendo la vía de recurso a la otra parte
vinculada; es decir, aquélla respecto de la que no se inició la comprobación.
Por lo que se refiere a los efectos del acuerdo de fijación del valor de
mercado, de un lado, el apartado tercero del art. 15 regula, como ya vimos,
los que se producen cuando las partes no hubiesen recurrido, en tanto que
en el apartado cuarto se establecen las consecuencias para el caso de
recurso. Concretamente, “si el valor normal de mercado establecido por la
Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes
vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida
hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter
firme”.
Por tanto, según el apartado cuarto del art. 15, la impugnación por las
partes del acto de determinación del valor de mercado suspende la eficacia
del mismo hasta que el recurso haya sido resuelto con carácter firme, de
donde se deduce que el ajuste fiscal también se suspende. En palabras del
profesor FALCÓN
Y
TELLA el ajuste fiscal, que se instrumenta a través de una
resolución administrativa de fijación del valor de mercado, no tiene
trascendencia liquidatoria inmediata, puesto que se subordina ésta a la
dicten puedan interponerse. La misma
desestimatorio”. (La cursiva es nuestra).
regla se aplicará
20
respecto
del acto presunto
En sentido contrario, opina A. DELGADO PACHECO, que el acuerdo de determinación del valor
de mercado es un acto autónomo e independiente del acto de liquidación. (“Algunas cuestiones
17
firmeza del valor de mercado. Es decir, el Reglamento priva de eficacia
ejecutiva inmediata a las resoluciones impugnadas por cualquiera de las
partes, aunque no se personen en la impugnación21.
No comparte, sin embargo, esta opinión MORENO FERNÁNDEZ quien
afirma que el art. 15.4 del RIS pretende dar una apariencia de paralización
sin garantías de la eficacia de un acto, cuando de hecho el efecto producido
es justamente el inverso. Su opinión se resume en las siguientes líneas que
reproducimos literalmente: “El declarar la suspensión de los efectos de la
valoración no hace sino engañar y confundir al contribuyente, dado que lo
importante no es suspender los efectos de aquélla (lo sería si fuese
susceptible de recurso directo porque ello impediría el girarse la posterior
liquidación), sino la liquidación derivada de la misma, respecto de la cual no
se introduce previsión de ningún tipo y, en consecuencia, si se quiere
suspender la eficacia de ésta habrá que estar al régimen general de la
suspensión en Derecho Tributario: pago de la deuda y posterior recurso o
l galmente
suspensión con presentación de garantías (salvo en los casos e
excluidos)”22.
Discrepamos de esta opinión. A nuestro juicio, el art. 15.4 del RIS
subordina la ejecutividad del ajuste a la firmeza de la resolución que
determina el valor de mercado. Es decir, al suspenderse la eficacia del valor
de mercado paralelamente se suspende también la liquidación o dicho en
otras palabras, al suspenderse la ejecutividad del acuerdo, el ajuste fiscal no
tiene trascendencia liquidatoria, hasta que sea firme el valor de mercado23.
de procedimiento en los ajustes por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario
español”, ob. cit., págs. 345 y 346).
21
R. FALCÓN Y TELLA : “El régimen de las operaciones vinculadas: análisis del art. 16 de la Ley
43/1995 y de su desarrollo reglamentario”, ob. cit., pág. 539.
22
Cfr. J.I. MORENO FERNÁNDEZ : La tributación de las operaciones vinculadas. (Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes), ob. cit., pág. 146.
18
3. COORDINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE VALORACIÓN DEL
DERECHO
INTERNO
CON
LOS
PROCEDIMIENTOS
INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Como afirmábamos más arriba, el art. 16 de la LIS, tras la polémica
surgida a la luz de la antigua regulación –ajuste unilateral versus ajuste
bilateral- confirma el alcance bilateral de los ajustes en las operaciones
vinculadas realizadas entre personas o entidades vinculadas24. Ahora bien,
para ser precisos, hay que decir que el legislador ha proclamado el ajuste
bilateral en el supuesto de operaciones vinculadas internas o entre partes
residentes, en tanto que cuando interviene una entidad no residente, la
bilateralidad de los ajustes no está garantizada, al depender la realización
del ajuste en España de la existencia de una menor o diferida tributación en
nuestro país. Dicho en otras palabras, tratándose de operaciones vinculadas
internacionales, la Administración española realizará la corrección valorativa
únicamente en aquellos casos en los que el ajuste que procede en la
sociedad española sea positivo –bien por aumento de ingresos, bien por
disminución de gastos-. En cambio, cuando de la realización de una
operación vinculada entre una sociedad residente y una sociedad no
residente, la corrección a practicar en España sea negativa –bien por
disminución de ingresos, bien por aumento de gastos- la Administración
española no practicará ajuste alguno, al no concurrir uno de los requisitos
del art. 16.1 de la LIS; esto es, una menor o diferida tributación en nuestro
país.
23
De la misma opinión, A . DELGADO PACHECO: “Algunas cuestiones de procedimiento en los
ajustes por precios de transferencia en el Ordenamiento tributario español”, ob. cit., pág. 349.
24
En nuestros días, esta opinión es compartida mayoritariamente por la doctrina. Sin embargo,
algunos autores, siguiendo la interpretación defendida bajo la derogada normativa del impuesto
por la profesora COMBARROS VILLANUEVA (Régimen tributario de las operaciones entre
sociedades vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, Tecnos, Madrid, 1988), identifican
estas operaciones con las distribuciones encubiertas de beneficios y, en consecuencia,
defienden la realización de los llamados ajustes sec undarios (Vid. M.L. E STEVE PARDO:
Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de
beneficios, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1996 y A. AGULLÓ AGÜERO: “Operaciones vinculadas”,
Estudios sobre el Impuesto sobre Sociedades, AA.VV., Comares, Granada, 1998).
19
En
consecuencia,
la
realización
en
las
operaciones
vinculadas
internacionales del ajuste bilateral dependerá de la existencia de un
Convenio de Doble Imposición o de la pertenencia de las partes a un país de
la Unión Europea, en cuyo caso será de aplicación el Convenio 90/436/CEE,
de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso
de corrección de los beneficios de las empresas asociadas.
En efecto, en el ámbito internacional existen varias normas que recogen
procedimientos para eliminar la doble imposición en los ajustes por precios
de transferencia, y reducir al máximo los conflictos que en esta materia
pueden surgir entre los contribuyentes y las administraciones fiscales y entre
diferentes administraciones fiscales. De un lado, el MC-OCDE y, de otro, el
Convenio 90/436/CEE.
Por lo que se refiere a aquél, su art. 9.2, recoge el llamado ajuste
correlativo que es el que debe realizar la Administración fiscal en la sociedad
vinculada residente que tenga en cuenta el ajuste primario realizado por el
país de residencia de la otra sociedad, con el fin de eliminar la doble
imposición que se origina, así como adecuar la imposición de los sujetos
vinculados al principio de plena concurrencia. Ahora bien, los Comentarios al
Modelo de Convenio precisan que dicho ajuste no debe realizarse
automáticamente en un Estado por el simple hecho de que los beneficios
hayan sido corregidos en el otro Estado. En este último deberá procederse
también al ajuste siempre que se considere que la cifra de beneficios
rectificada en el otro Estado corresponde a la que habría obtenido si las
transacciones se hubiesen efectuado con total independencia; es decir,
cuando se estime que la corrección efectuada está justificada en sí misma y
en su importe 25.
25
Núms. 5 y 6 de los comentarios al art. 9.2 MC-OCDE.
La improcedencia en este ámbito del ajuste correlativo automático ha sido explicado por la
OCDE, en su Informe Precios de transferencia: ajustes correlativos y proc edimiento amistoso,
en los siguientes términos: “El simple hecho de que las autoridades fiscales fueran
constreñidas imperativamente a aceptar de forma sistemática el ajuste del precio de
transferencia efectuado por las autoridades de otro país, no protegería en modo alguno a las
20
Asimismo, el MC-OCDE, en su art. 25, recoge un procedimiento
amistoso a fin de que las autoridades competentes lleguen a un acuerdo que
evite una imposición que no se ajuste al Convenio. El mayor inconveniente
de este procedimiento es que con el mismo no se consigue una decisión
vinculante para las Administraciones fiscales y los contribuyentes y,
consecuentemente,
la
eliminación
de
la
doble
imposición
no
está
garantizada26. En este sentido, la OCDE recomienda vivamente a los
Estados que se esfuercen por todos los medios en llegar a un acuerdo con el
fin de eliminar la doble imposición27.
Por lo que se refiere al Convenio 90/436/CEE, relativo a la supresión de
la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas
asociadas, conocido como Convenio de Arbitraje, ha entrado en vigor el 1 de
enero de 1995 y se aplica a los supuestos de operaciones entre empresas o
entidades asociadas situadas en diferentes Estados miembros de la Unión
Europea. Este Convenio ofrece dos medidas para eliminar la doble
imposición: un procedimiento amistoso y un procedimiento arbitral.
Por lo que se refiere a aquél, el Convenio dispone que el contribuyente
en el plazo de tres años desde la primera notificación de la medida que
puede ocasionar doble imposición y con independencia de los recursos
previstos en su legislación interna, podrá presentar su caso ante la autoridad
competente del Estado del que fuera residente o en el que estuviera situado
empresas multinacionales contra los ajustes arbitrarios y caprichosos, aun cuando la incidencia
plena de tales ajustes sobre una empresa concreta pudiera atenuarse de alguna manera. En
contrapartida, prever así que unas autoridades fiscales deben acatar las decisiones adoptadas
por otras autoridades fiscales sobre las cuales aquellas carecen de poder alguno, dejaría a las
primeras autoridades totalmente desarboladas frente a los ajustes arbitrarios o poco realistas
que pudieran llevarse a cabo por las otras autoridades citadas. Está claro, pues, que una
disposición de tal índole es inaceptable para las autoridades fiscales”. (Vid., J.M. DE LA VILLA
GIL: Precios de transferencia y empresas multinacionales, Instituto de Planificación Contable,
Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1986, pág. 117).
26
Sobre los inconvenientes que este procedimiento presenta en la resolución de conflictos de
ajustes entre empresas asociadas, véase, J.M. CALDERÓN CARRERO: La doble imposición
internacional en los convenios de doble imposición y en la Unión Europea, Aranzadi,
Pamplona, 1997, págs. 173 y 174.
27
Vid., J.M. DE LA VILLA GIL: Precios de transferencia y empresas multinacionales, ob. cit., pág.
117
21
su establecimiento permanente. Asimismo, el contribuyente deberá indicar si
otros Estados contratantes pueden verse afectados por el caso, de forma
que la autoridad competente pueda advertir a las demás autoridades
competentes de la situación. En caso de que la petición se considerase
fundada, se procederá a resolver la cuestión con la autoridad competente del
otro Estado implicado, llegándose a un acuerdo amistoso en aplicación de
los principios del art. 4 del Convenio.
Ahora bien, si las autoridades implicadas no llegaran a un acuerdo con el
que se consiga evitar la doble imposición existe la posibilidad de acudir a la
vía arbitral. En el plazo de dos años desde la primera notificación de la
situación para iniciar el procedimiento amistoso sin llegar a un acuerdo o
desde la firmeza del recurso, si se interpuso, sin encontrar solución, se
constituirá una comisión consultiva 28, cuya función será emitir un dictamen
sobre la forma de suprimir la doble imposición, para lo que contará con un
plazo de seis meses desde que fue consultada. Emitido el dictamen por la
Comisión, las autoridades competentes podrán adoptar, de común acuerdo y
basándose en los principios del art. 4, una decisión que garantice la
supresión de la doble imposición, en el plazo de otros seis meses desde la
fecha de emisión de aquél dictamen, pudiendo apartarse de lo dispuesto en
este último. Ahora bien, si las partes no llegan a un acuerdo estarán
obligadas a atenerse al dictamen de la comisión consultiva.
En nuestra opinión, la incorporación de un procedimiento arbitral en la
materia debe valorarse muy positivamente, puesto que con el mismo, y a
diferencia de lo que sucede con el procedimiento amistoso, queda
garantizado el ajuste bilateral y, en consecuencia, la eliminación de la doble
imposición. Es decir, en tanto que éste comporta para los Estados
28
La comisión consultiva estará formada por un Presidente, dos representantes de cada
autoridad competente de que se trate (que podrá reducirse a un representante cuando se
llegue a un acuerdo entre los Estados implicados) y un número par de personalidades
independientes nombradas de común acuerdo de una lista de la que formarán parte personas
nombradas por cada uno de los Estados miembros a tal efecto.
22
únicamente “la obligación de negociar”, aquél obliga a las partes a llegar a
una decisión, implica la consecución de un resultado29.
Una vez que hemos descrito los procedimientos que existen en el ámbito
internacional, una cuestión que preocupa especialmente es la coordinación
de los mismos con el procedimiento de valoración y los recursos y
reclamaciones previstos en nuestro Derecho interno. A tal efecto, hay que
tener en cuenta que el MC-OCDE dispone, en su art. 25, que podrá
plantearse el inicio del procedimiento amistoso “con independencia de los
recursos previstos en el Derecho interno de estos Estados”, así como que el
acuerdo amistoso alcanzado “se aplica independientemente de los plazos
previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes”. Asimismo, el
Convenio 90/436/CEE dedica una serie de normas a esta cuestión. Así,
prevé que los dos procedimientos regulados en el mismo son compatibles
con los recursos previstos en el Derecho interno de los Estados contratantes
(art. 6.1), si bien, en estos casos, el plazo de los dos años para llegar a un
acuerdo amistoso comenzará a contarse a partir de la fecha en que sea
firme la resolución dictada en el marco de esos recursos internos (art. 7.1).
Asimismo, cuando la legislación interna de un Estado no permita aplicar
excepciones
a
las
resoluciones
de
sus
instancias
judiciales,
las
disposiciones del Convenio sólo serán aplicables si la empresa asociada de
dicho Estado hubiere dejado transcurrir el plazo de presentación del recurso
o hubiere desistido de dicho recurso antes de haberse dictado la resolución
(art. 7.3). Además, un Estado no estará obligado a entablar el procedimiento
amistoso ni a constituir la comisión consultiva cuando algún procedimiento
judicial o administrativo decidan con carácter definitivo que alguna de las
empresas de que se trate puede ser objeto de una sanción grave (art. 8). Por
último, se prevé que “el carácter definitivo de las decisiones adoptadas por
los Estados contratantes [...] no será óbice para que se recurra a los
procedimientos citados en los arts. 6 y 7” (art. 13).
29
Vid. , núm. 26 de los comentarios al art. 25.1 MC-OCDE.
23
A la vista de estas disposiciones, parece claro que los procedimientos
internacionales son plenamente compatibles con los procedimientos de
Derecho interno, lo que puede plantear en la práctica algunos problemas.
Así las cosas y como afirma CRUZ A MORÓS, la opción más razonable
hubiese sido que, instado el procedimiento amistoso, se suspendiesen las
actuaciones administrativas hasta la resolución de aquél o la constatación de
que resulta imposible alcanzar un acuerdo30.
Por el contrario, para DELGADO PACHECO, teniendo en cuenta que,
cuando exista un recurso ante un Tribunal el procedimiento amistoso deberá
suspenderse hasta el momento en que haya recaído la resolución del
mismo, puesto que el plazo de dos años para alcanzar un acuerdo amistoso
empieza a contar desde la resolución firme del recurso, cabría entender, a
sensu contrario, que, al menos en el caso de que se abra el procedimiento
arbitral con la comisión consultiva, deben paralizarse los procedimientos
recaudatorios e impugnatorios no judiciales en curso que no afecten a
sanciones administrativas31.
30
Cfr. M. CRUZ AMORÓS: “Los precios de transferencia y la deslocalización de beneficios”,
Impuestos, II/1997, pág. 366. De la misma opinión es E. CENCERRADO MILLÁN: El tratamiento de
las entidades vinculadas en la imposición directa española, ob. cit., págs. 177 y ss.
31
A . DELGADO PACHECO: “Algunas cuestiones de procedimiento en los ajustes por precios de
transferencia en el Ordenamiento tributario español”, ob. cit., págs. 356 a 360.
24