VAS DE RESOLUCIN DE DISCREPANCIAS ENTRE LAS

VÍAS
DE
RESOLUCIÓN
DE
DISCREPANCIAS
ENTRE
LAS
ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS
EN
RELACIÓN
CON
LA
DOMICILIACIÓN DE LOS CONTRIBUYENTES EN EL CONCIERTO
ECONÓMICO
Gemma Martínez Bárbara
Jefa del Servicio de Política Fiscal
Diputación Foral de Bizkaia
ZERGAK (2009-37)
I- Reflexiones de entrada
La determinación del domicilio o la residencia fiscal de los contribuyentes
constituye una de las pugnas básicas entre las Administraciones tributarias no solo en el
ámbito interno del Estado español, sino también en el ámbito internacional de relaciones
entre los diferentes Estados. Si existe una nota común a los diferentes sistemas
tributarios es la amplitud con la que éstos diseñan, interpretan y aplican su ámbito de
soberanía en el momento de definir a sus residentes fiscales, tal vez motivados por su
avidez recaudatoria, tal vez por la preocupación que les genera la cada vez más
frecuente figura de los “deslocalizados”, cuya proliferación encuentra grandes
facilidades en el elevado grado de globalización en el que nos desenvolvemos en la
actualidad, y dentro de los cuales es especialmente significativo el colectivo integrado
por los denominados por la doctrina como “apátridas fiscales” 1 .
Si bien las diversas causas que originan la conflictividad producida por las
discrepancias en relación a la residencia de los contribuyentes entre los diferentes
Estados no es el objeto del presente análisis, una atenta lectura de los comentarios a los
artículos 1”Ámbito de aplicación subjetivo” y 4 “Residencia” del Modelo de Convenio
de Doble Imposición de la OCDE 2 es suficiente para poner de manifiesto la relevancia
1
Apátrida fiscal: aquél contribuyente que desarrolla o simula una conducta que le aleja, en principio, del
Estado de su residencia fiscal, bien justificando que no reside en dicho territorio, bien además
acreditando su residencia fiscal “nueva” en un Estado o territorio carente de fiscalidad o cuya legislación
de acogida permite esa residencia aparente con unos costes fiscales puramente simbólicos.
2
La versión vigente del Modelo de CDI se aprobó en 1992, en sustitución de la aprobada en 1977 (que a
su vez sustituyó a la de 1963) y su última actualización ha sido realizada por el Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE en julio de 2008. “Model Tax Convention on Income and on Capital”. Condensed
version. July 2008. OECD.
1
actual de este criterio de reparto competencial de la imposición directa entre las
soberanías fiscales de los Estados, prevaleciendo frente a otros utilizados en las
primeras versiones del Modelo de CDI tales como la ciudadanía o la nacionalidad.
Dicha relevancia queda patente asimismo en el diseño del reparto competencial
entre los diferentes sistemas jurídico-tributarios que coexisten en el Estado español:
Territorio Común, País Vasco, Navarra, Ceuta y Melilla y Canarias, jugando un claro
papel incluso en el reparto interno dentro de cada uno de ellos, como es en el régimen
de cesión a las Comunidades Autónomas de Régimen Común o entre los tres Territorios
Históricos del País Vasco, mediante el doctrinalmente denominado “intraconcierto”, en
este último caso.
En consecuencia, y con carácter general, las diferentes legislaciones tributarias
ponen gran énfasis en establecer una serie de criterios para la determinación del
domicilio o de la residencia habitual de los contribuyentes, que, sin embargo, debido a
diferentes factores tales como la complejidad de la realidad jurídica y económica de los
contribuyentes, la variada casuística que nos presenta dicha realidad y el innegable
papel que juega la prueba en esta materia, no evitan la existencia de discrepancias
constantes en relación a la domiciliación de contribuyentes concretos. Es por ello que,
con idéntico énfasis, se articulan a su vez una serie de mecanismos y procedimientos
jurídicos, bien amistosos o bien de arbitraje, más o menos operativos, cuya finalidad es
la resolución de dichas discrepancias.
Inquietante materia esta, en la que el mecanismo de arbitraje por excelencia para
resolución de los conflictos originados entre las diferentes Administraciones tributarias
del Estado lo constituyen las Juntas Arbitrales, pudiéndose afirmar, sin temor a
equivocarnos, que la mayor parte de los conflictos que se han residenciado, bien por
parte de la Administración tributaria del Estado, bien por las Administraciones
tributarias de las Comunidades Autónomas de régimen común 3 , bien por la Comunidad
Foral de Navarra 4 , bien por la Comunidad del País Vasco 5 ante las diferentes Juntas
3
Junta Arbitral de Régimen Común: Su regulación se encuentra en los artículos 23 y 24 de la Ley
Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre de financiación de las Comunidades Autónomas, en la redacción
dada a la misma por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, y en el Real Decreto 2451/1998, de 13
de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de conflictos en
materia de tributos cedidos a las Comunidades Autónomas.
4
Junta Arbitral del Convenio Navarro: Su regulación se encuentra en el artículo 51 del Convenio
Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra aprobado por Ley 28/1990, de 26 de
diciembre según redacción dada por la Ley 25/2003, de 15 de julio y cuyo desarrollo reglamentario se
regula en el Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta
Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.
2
Arbitrales existentes en materia tributaria en el Estado, tienen como elemento de
discordia el domicilio o residencia fiscal de los contribuyentes. 6
Hagamos un par de apuntes en cuanto a la naturaleza de las Juntas Arbitrales.
Si bien es cierto que la naturaleza arbitral de las Juntas, como su propio nombre
indica, impregna sus competencias y procedimientos, no es menos cierto que existen
algunos elementos que son discordantes con lo que a un órgano de arbitraje en puridad
se le exige en nuestro ordenamiento jurídico, tal y como lo interpreta el Tribunal
Constitucional. En este sentido, destacamos el hecho de que la intervención de las
Juntas Arbitrales no es voluntaria para ambas partes sometidas al arbitraje, pues aunque
la Junta interviene a solicitud de una de ellas, la otra no puede sustraerse al conflicto
planteado, tal y como exige la sentencia del Tribunal Constitucional 174/1995, de 23 de
noviembre, según la cual el arbitraje es “un medio para la solución de conflictos basado
en la autonomía de la voluntad de las partes” 7 . A lo anterior hay que añadir otro
elemento discordante con la naturaleza arbitral como es el control y revisión
jurisdiccional plenos, basados tanto en motivos de forma como de fondo, a que están
sometidos los pronunciamientos de las Juntas Arbitrales, mientras que en el arbitraje la
decisión del árbitro solo es susceptible de ser impugnada por motivos de forma 8 .
En cuanto a la distribución competencial entre las diferentes Juntas Arbitrales en
materia tributaria que contempla el ordenamiento jurídico español, sin perjuicio de las
observaciones que realizaremos a lo largo de este análisis en lo que a las relaciones País
Vasco-Navarra se refiere, recordemos la preferencia que el Reglamento de la Junta
Arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos cedidos a las Comunidades
Autónomas, otorga a las Juntas Arbitrales de Concierto y de Convenio, tal y como se
desprende de su Disposición Adicional Primera, al establecer la tradicional cláusula de
5
Junta Arbitral del Concierto con el País Vasco: Su regulación se encuentra en los artículos 65, 66 y 67
del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23
de mayo y en el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la
Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.
6
SIMON ACOSTA, “La Junta Arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos
a las Comunidades autónomas: su naturaleza”. Estudios de Derecho Financiero Tributario en Homenaje
al Profesor Calvo Ortega. Lex Nova 2005
7
SIMON ACOSTA, ob. cit., destaca la elevada conflictividad que origina la residencia habitual de los
contribuyentes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Junta Arbitral de
Territorio Común
8
MERINO JARA, “La Junta Arbitral del Concierto Económico de la CAPV” Revista Vasca de Administración
Pública, nº 75, agosto 2006.
3
salvaguarda de los regímenes fiscales forales y explicar en su preámbulo “… cláusula
ésta que en el presente caso tiene una función adicional cual es la de remitir la
resolución de los conflictos que se susciten con el País Vasco y Navarra a la Junta
Arbitral prevista en el Concierto Económico y en el Convenio Económico,
respectivamente.”
Pues bien, las reflexiones que ofrecemos a continuación se centran en las
diferentes vías que se nos ofrecen en la actualidad para dirimir las posibles
discrepancias en relación a la domiciliación de los contribuyentes surgidas en el ámbito
de relación entre la Administración tributaria del Estado y las Administraciones forales.
A estos efectos y teniendo como marco legal el artículo 43 del Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002,
de 23 de mayo, vamos a abordar, en primer lugar, el procedimiento amistoso sobre
cambios de domicilio acordado en 2006 entre la Administración del Estado y las
Administraciones tributarias del País Vasco, para, a continuación, analizar el marco
normativo, la experiencia práctica y el proceder administrativo de la Hacienda Foral de
Bizkaia en la tramitación de expedientes de rectificación de domicilio de los
contribuyentes y en la interposición de conflictos ante la Junta Arbitral por esta causa, y
ponerlo en relación con el procedimiento, regulado por el Reglamento de la Junta
Arbitral, de interposición y resolución de estos conflictos ante la Junta Arbitral del
Concierto Económico.
II- Procedimiento amistoso sobre cambios de domicilio entre
Administraciones tributarias de los Territorios Históricos y la del Estado.
las
El apartado nueve del artículo 43 del Concierto Económico establece que:
“Nueve. El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por
cualquiera de las Administraciones implicadas. Dicha Administración dará traslado de
su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el
plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que se retrotraen los
efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte
competente lo comunicará al contribuyente.
Si no hubiera conformidad podrá continuarse el procedimiento en la forma
prevista en el apartado seis de este artículo.”
Por su parte el artículo 2, en su apartado uno, tercero, establece el principio
general de colaboración y coordinación inspirador de los sistemas tributarios de los
Territorios Históricos y el artículo 4 del mismo concreta el principio de colaboración
4
entre el Estado y los Territorios Históricos, al indicar que en el ejercicio de las
funciones que les competen en orden a la gestión, inspección y recaudación de sus
tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y
antecedentes estimen precisos para su mejor exacción.
En este marco de colaboración mutua y coordinación y ante la práctica
administrativa que cada Administración tributaria estaba llevando a cabo en las
comprobaciones de domicilio y en los expedientes de cambio de domicilio, se
constituyó en mayo de 2005 un grupo de trabajo sobre cambios de domicilio, de
carácter bilateral, integrado, por una parte, por representantes de la Administración
General del Estado, y por otra parte, de las tres Haciendas Forales y del Gobierno
Vasco, con la finalidad de establecer unas reglas de coordinación para la aplicación del
procedimiento de propuesta amistosa de cambio de domicilio previo al inicio formal del
expediente de cambio de domicilio, regulado en el anteriormente reproducido apartado
9 del artículo 43 del Concierto Económico.
Fruto del trabajo desarrollado, los integrantes de este grupo consensuaron el
documento “Conclusiones del Grupo de Trabajo sobre cambios de domicilio”, que
establece novedosamente un procedimiento de propuesta amistosa de cambio de
domicilio, cuyos efectos se extendieron a los expedientes iniciados a partir del 1 de
enero de 2006. 9
Como nota preliminar al análisis de su contenido, nos gustaría poner el acento en
que la constitución y el buen fin de este grupo de trabajo dan muestras de una
normalización en las relaciones y de un claro acercamiento de posturas entre la
Administración del Estado y las Administraciones tributarias forales, lo que supone un
gran avance en el campo de la colaboración en esta materia, si tenemos en cuenta que
durante la vigencia del anterior Concierto de 1981 los conflictos por razón de domicilio
también fueron frecuentes pero nunca se llegó ni a considerar la necesidad de un
procedimiento amistoso para su mejor resolución.
Además, y a nuestro entender, las bondades derivadas del mero establecimiento
de dichas reglas son notables desde diversas ópticas, con independencia de que de la
aplicación de dicho procedimiento surja acuerdo o no en relación a la discrepancia a
dirimir.
9
Documento de Conclusiones del Grupo de Trabajo ratificado por el Director General de la AEAT y por
los Directores Generales de Hacienda de Bizkaia, Álava y Gipuzkoa el 18 de mayo de 2006 y elevado a
Acuerdo de la Comisión Mixta de Concierto el 30 de julio de 2007 (Acuerdo decimoctavo del Acta
1/2007).
5
En primer lugar, y desde una perspectiva de la relación entre Administraciones
tributarias, es innegable que este procedimiento posibilita que ésta sea más ágil y
ordenada. Y esto es así porque establece los órganos que van a centralizar todas las
actuaciones, o Unidades Coordinadoras, dentro de cada Administración tributaria
(Conclusión 3) 10 . Además, se especifica el contenido mínimo de la propuesta amistosa
para determinar el domicilio fiscal (Conclusión 4.1) 11 y se complementa con un
contenido adicional, si fuese necesario, en atención a la diferente tipología de
contribuyentes (personas jurídicas, sociedades civiles y entes sin personalidad jurídica y
personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales) que se pueden
ver afectados por los expedientes (Conclusión 4.2). Asimismo y como nota de
reciprocidad y colaboración, destacamos el establecimiento de obligaciones de
información mutuas entre las Administraciones afectadas en relación a los expedientes
en los que se supere el plazo de resolución de dos meses establecido con carácter
general.
Por otro lado, entendemos que también merece para el contribuyente una
valoración positiva la mera posibilidad de que se alcance un acuerdo previo sin las
naturales dilaciones que conlleva un procedimiento formal de rectificación de domicilio
entre Administraciones, con la eventualidad de que acabe residenciándose ante la Junta
Arbitral. A esto hay que añadir el reforzamiento de su seguridad jurídica en relación a la
situación previa a 2006 derivado del establecimiento de un sencillo procedimiento en el
que se regulan sus plazos y los efectos de su conclusión, del fomento de la utilización de
medios telemáticos en los tramites procedimentales y del compromiso de respuesta, en
todo caso, a la solicitud de cambio de domicilio por parte de las Administraciones
tributarias receptoras (Conclusión 5).
En suma, si la terminación del procedimiento se produce por acuerdo en relación
al cambio del domicilio, tanto las Administraciones implicadas como el contribuyente
habrán salido beneficiados; en caso contrario, un ejemplo más de colaboración, eso sí in
extremis, lo constituye la previsión contenida en el acuerdo de realizar un último intento
amistoso de resolución de la controversia mediante una reunión entre las
Administraciones afectadas.
10
Por parte de la AEAT: Dependencia Regional de Relaciones Institucionales en el País Vasco. Por parte
de las Diputaciones Forales: Diputación Foral de Álava: el Servicio de Inspección; Diputación Foral de
Gipuzkoa: la Subdirección de Inspección; Diputación Foral de Bizkaia: la Sección de Censos.
11
Contenido mínimo: identificación del obligado tributario cuyo cambio de domicilio se promueve;
domicilio fiscal que se entiende correcto o al menos la Administración tributaria a la que pertenece el
mismo; fecha a la que se retrotraen los efectos; actividad e inmovilizado y centro de trabajo.
6
Si a pesar de todo, persiste la discrepancia sobre el cambio de domicilio, el
informe negativo, remitido o por el Delegado Especial de la AEAT competente o por el
Director General de la Hacienda Foral correspondiente, originará, ya sin más remedio
procedimental, el inicio del procedimiento ante la Junta Arbitral del Concierto
Económico, dispuesto en el apartado seis del artículo 43 del Concierto Económico.
III- Marco normativo y proceder administrativo de la Hacienda Foral de
Bizkaia en los expedientes de rectificación de domicilio fiscal previo a la
interposición de conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico.
Pasamos a ilustrar la fase anterior al procedimiento amistoso entre la
Administración del Estado y la Foral en conflicto, a que nos acabamos de referir, que
tiene lugar en el seno de cada Administración tributaria. Para ello, nos centramos y
tomamos como ejemplo la práctica y proceder administrativo de la Hacienda Foral de
Bizkaia, única Administración Foral que ha reglado el procedimiento interno para la
tramitación de expedientes en los que se aprecie la necesidad de promover un
procedimiento de rectificación del domicilio del contribuyente. 12
A estos efectos, el marco legal a tener en cuenta lo constituye el artículo 43 del
Concierto Económico, la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del
Territorio Histórico de Bizkaia y su normativa de desarrollo. 13
Partamos del apartado 5 del artículo 47 de la NFGT del Territorio Histórico de
Bizkaia, que regula el domicilio fiscal y establece lo siguiente:
“5. La Administración podrá rectificar el domicilio fiscal de los obligados
tributarios mediante la comprobación pertinente. Se presumirá, salvo prueba en
contrario, que no se ha producido cambio de domicilio fiscal de las personas jurídicas
cuando el año anterior o siguiente a dicho cambio devengan inactivas o cesen en su
actividad”.
12
Instrucción 6/2006, de 20 de setiembre, de la Dirección General de Hacienda, sobre tramitación de
expedientes en los que se aprecie la necesidad de promover un procedimiento de rectificación del
domicilio fiscal. www.bizkaia.net
13
DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, por el se aprueba el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de
Bizkaia.
7
El desarrollo reglamentario de este apartado estableciendo un procedimiento
común, a todos los órganos de aplicación de los tributos, de comprobación de domicilio
de los contribuyentes no ha visto la luz hasta el 1 de enero de 2009, fecha de efectos del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio
Histórico de Bizkaia, aprobado por el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia
205/2008, de 22 de diciembre, en cuyo artículo 71 se regula dicho procedimiento.
Esta previsión reglamentaria viene a determinar las fases generales del
procedimiento de comprobación del domicilio fiscal de los contribuyentes, en cuyo seno
se seguirán por los órganos competentes de la Hacienda Foral de Bizkaia las pautas
administrativas procedimentales dictadas mediante la Instrucción 6/2006, de 20 de
setiembre, de la Dirección General de Hacienda, sobre tramitación de expedientes en los
que se aprecie la necesidad de promover un procedimiento de rectificación del domicilio
fiscal. Adicionalmente, esta Instrucción regula el proceder de la Administración
vizcaína en los supuestos en los que la rectificación del domicilio se haya iniciado por
parte de otra Administración tributaria, dando traslado del mismo a la Hacienda Foral de
Bizkaia.
Resulta un tanto sorprendente el aparente desorden cronológico en el desarrollo
de la materia de cambio de domicilio en la normativa vizcaína, dictándose en primer
lugar la instrucción administrativa que obliga a los órganos de la Hacienda Foral para,
con un lapso de tiempo de casi 3 años, desarrollar el procedimiento reglamentario en el
cual se enmarcan dichas actuaciones administrativas. Nos parece encontrar la
explicación al mismo en la urgente necesidad de dar unas pautas de actuación
administrativa una vez ratificado, en mayo de 2006, el acuerdo con la Administración
del Estado sobre el procedimiento amistoso de cambio de domicilio. A estos efectos,
son virtudes evidentes la agilidad y flexibilidad con las que las instrucciones o
resoluciones administrativas se tramitan y aprueban, a pesar de su restringido campo de
actuación, no teniendo efectos jurídicos directos frente a los administrados ni siendo
directamente invocables por éstos en un procedimiento, pero resultando en todo caso de
obligada aplicación para los órganos tributarios en virtud del principio de jerarquía,
frente a la mayor complejidad procedimental de la elaboración de las disposiciones
reglamentarias de carácter general.
A lo anterior habría que añadir que el artículo 71, relativo al procedimiento
común sobre comprobación de domicilio, susceptible, por tanto, de ser tramitado por
cualquier órgano de aplicación de los tributos, constituye una novedad per se en la
normativa procedimental tributaria de Bizkaia, que se encuadra en la última fase con la
que culminará el desarrollo reglamentario integral de la Norma Foral 2/2005, de 10 de
marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.
8
Y decimos esto porque hasta la aprobación del mencionado Reglamento por el
que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia,
el procedimiento de cambio de domicilio no se diseña como común, ya que parecía
circunscribirse exclusivamente a los órganos de la Subdirección de Inspección, ni se
regula de manera integral ni autónoma, ya que el Reglamento de Inspección Tributaria
del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por medio de Decreto Foral 99/2005, de
21 de junio, contiene solamente un par de especificaciones en relación al mismo 14 , que
consideramos que continúan en vigor y tal vez debieran haber sido introducidas, o al
menos referenciadas, en el artículo 71 por razones de una mejor sistematización de esta
materia.
En coherencia con la situación descrita el artículo 71 viene a regular de manera
genérica las fases y el contenido básico del procedimiento de comprobación de
domicilio y su contenido debe ser necesariamente complementado con las directrices
administrativas de la Instrucción 6/2006.
Sin ánimo de crítica al contenido del artículo 71, no podemos dejar de observar
que gran parte del contenido de la Instrucción administrativa debía, en nuestra opinión
haber sido incorporado a él. Demos, sin embargo, margen de confianza al legislador
foral vizcaíno que probablemente haya previsto la posibilidad de enriquecer su
contenido en la ya anunciada, en la exposición de motivos del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia,
culminación del desarrollo reglamentario de la NFGT.
Pasemos por tanto a analizar ambas regulaciones al unísono a fin de obtener una
foto panorámica del marco legal y del proceder administrativo de la Hacienda de
Bizkaia en los casos en que se estén tramitando expedientes en los que se aprecie la
necesidad de promover un expediente de rectificación de domicilio fiscal.
Así, nos encontramos ante un procedimiento cuya iniciación será
exclusivamente de oficio mediante la emisión de informe motivado, en el que, en todo
caso, conste un pronunciamiento sobre la Administración tributaria competente.
14
“Artículo 13. Contenido de las diligencias. 4. En particular, se harán constar en diligencia para permitir
la incoación del correspondiente procedimiento administrativo: d) Los hechos determinantes de la
incoación de un expediente de comprobación de domicilio fiscal.” y “Artículo 33. Interrupciones
justificadas. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones del procedimiento de comprobación e
investigación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias: c) Cuando se inicie un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal a que se refiere
el artículo 47 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, por el tiempo que
dure su completa tramitación o hasta que concluya el plazo máximo de resolución del mismo.”
9
Entendemos que el relevante papel que juega el informe motivado en este
procedimiento y los efectos que produce hubiera recomendado la regulación del mismo
en la disposición reglamentaria y no solamente en la instrucción administrativa.
Este informe será emitido por el funcionario perteneciente a cualquiera de las
Subdirecciones de la Dirección General de Hacienda, órganos encargados de la
tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos o del procedimiento
sancionador correspondiente, que aprecie la concurrencia de indicios sobre la necesidad
de promover un procedimiento de rectificación de domicilio fiscal.
En cuanto a los efectos de la iniciación del procedimiento, la Instrucción 6/2006
recoge expresamente la no paralización de las actuaciones en el procedimiento principal
de aplicación de los tributos en curso, salvo que la rectificación del domicilio fuese
determinante para el contenido del acto administrativo con que deba concluirse dicho
procedimiento, en cuyo caso se suspenderá la tramitación del procedimiento hasta que
se haya resuelto sobre la rectificación del domicilio fiscal.
Resultan razonables los efectos previstos en la Instrucción aunque de nuevo nos
encontramos, a nuestro parecer, ante una regulación, efectos y causas de suspensión de
los procedimientos, que trasciende de la naturaleza administrativa propia de las
Instrucciones.
Más acorde con dicha naturaleza son todas las precisiones que realiza la
Instrucción, en exclusiva, en relación a cómo determinar el funcionario que, en cada
caso particular, tiene la competencia para iniciar el procedimiento, así como para
establecer los responsables de visar dicho informe con anterioridad a la remisión del
expediente al Servicio de Tributos Locales y Censos Fiscales, del cual depende
orgánicamente la Sección de Censos Fiscales que es dentro de la Hacienda de Bizkaia,
tanto internamente como frente a la Administración del Estado, tal y como hemos
indicado en la nota 10 relativa al análisis de los procedimientos amistosos entre
Administraciones tributarias, la Unidad Coordinadora u órgano competente para
centralizar todas las actuaciones en esta materia.
Asimismo, se establece que la fecha del visado por el responsable del emisor del
informe es la que hay que tener en cuenta a los efectos de considerar justificada la
interrupción del plazo de duración de las actuaciones del procedimiento de
comprobación e investigación, tal y como establece la letra c) del artículo 33 del
Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por
medio de Decreto Foral 99/2005, de 21 de junio.
Otros elementos esenciales de este procedimiento tributario que regula la
Instrucción 6/2006 y que encuentran cobertura en la referencia genérica que el artículo
10
71 del Reglamento, realiza al artículo 97 de la NFGT relativo al desarrollo de las
actuaciones y de los procedimientos tributarios, lo constituyen la puesta de manifiesto
del expediente, en caso de que con anterioridad al visado del informe, el responsable lo
considere necesario y el plazo de quince días hábiles de alegaciones que se le concede al
obligado tributario.
El funcionario responsable puede decidir, a la vista del informe motivado que se
le eleva, de los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario o que
obren en la Administración, así como de las actuaciones complementarias que ordene, si
fuesen necesarias, tales como el examen físico y documental de los hechos y
circunstancias, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario, o bien la
no iniciación del procedimiento de rectificación del domicilio fiscal, lo que comunicará
y justificará al funcionario instructor, o bien la incoación del mismo mediante la
remisión del informe visado y de las alegaciones del obligado tributario, si las hubiera, a
la Sección de Censos Fiscales, con la correspondiente comunicación al obligado
tributario de la fecha en que se considera iniciado dicho expediente.
¿Y qué ocurre llegados a este punto? Pues que tal y como habrá adivinado el
paciente lector, si la otra Administración tributaria fuera la del Estado, entra en juego el
procedimiento amistoso que fue acordado en 2006 y cuyos rasgos generales hemos
dibujado hace unas líneas.
¿Y si la otra Administración implicada fuera cualquiera de las otras dos forales,
Álava o Gipuzkoa? En puridad las Conclusiones del grupo de trabajo sobre cambios de
domicilio, que diseñan dicho procedimiento, no se ajustan a que las Administraciones
en conflicto sean dos forales, aunque sería muy recomendable que el espíritu de las
mismas se trasladase al ámbito interno del País Vasco. Nada lo impide sino todo lo
contrario, ya que los principios de coordinación y colaboración rigen también en el
ámbito de las relaciones entre los Territorios Forales del País Vasco, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 41 del Estatuto de Autonomía y en el 2 del Concierto
Económico y sería del todo deseable que en el seno del Órgano de Coordinación
Tributaria de Euskadi se acordase un procedimiento amistoso cuasi-mimético y
sustentado en las mismas bases en las que se asienta el acordado con la Administración
estatal.
Y más difícil todavía, ¿y si la otra administración implicada fuera Navarra? El
procedimiento amistoso pactado le es ajeno, a todas luces, a la Comunidad Foral de
Navarra; la simple composición del grupo de trabajo, que no contaba con representantes
de dicha Comunidad, así como el diseño del procedimiento lo hacen patente. Sea
imaginativo e intente buscar una respuesta. Eso sí, vaya por delante que no se encuentra
ante una carencia aislada circunscrita a las cuestiones de domicilio sino ante una
manifestación más de la inexistencia de cauces de relación legales y de foros conjuntos
11
en los que el triángulo Estado-País Vasco-Navarra o las relaciones bilaterales País
Vasco-Navarra puedan solventar sus discrepancias. Curiosa y compleja situación
jurídica que genera múltiples incoherencias en el ámbito tributario y presenta variedad
de aspectos a analizar.
Será finalmente el acuerdo entre las Administraciones implicadas el que
determinará la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial debe fijarse el
domicilio fiscal; de persistir la discrepancia en relación al domicilio, se iniciará el
procedimiento formal por el que se promueven los cambios de domicilio ante la Junta
Arbitral del Concierto Económico, dispuesto en el apartado Nueve del artículo 43 del
Concierto Económico, y si en el plazo de dos meses no hay conformidad sobre el
cambio de domicilio, lo cual a la vista del escaso éxito del procedimiento amistoso es lo
que probablemente ocurra, podrá continuarse el procedimiento ante la Junta Arbitral, tal
y como dispone el apartado Seis de dicho artículo.
En el ámbito de la Hacienda Foral de Bizkaia, la propuesta de rectificación de
domicilio se elevará al Director General de Hacienda, que es el órgano competente para
resolver dichos procedimientos; una vez dictado el acuerdo sobre cambio de domicilio,
en el que se recogerán de forma motivada los hechos o circunstancias que han llevado a
tal decisión, éste será notificado por la Sección de Censos a los órganos administrativos
afectados y al contribuyente; estableciendo el mencionado artículo 71 del Reglamento,
en su último apartado, que contra dicho acuerdo podrá interponerse reclamación
económico-administrativa previo, en su caso, recurso potestativo de reposición.
La Instrucción 6/2006 recoge en su apartado final el proceder de los órganos de
la Hacienda Foral en el supuesto de que sea otra Administración tributaria la que inicie
el procedimiento de rectificación del domicilio, estableciéndose unas pautas de
actuación administrativas paralelas a las que acabamos de analizar.
IV- Procedimiento de resolución de conflictos de domicilio ante la Junta
Arbitral del Concierto Económico y actuaciones administrativas de la Hacienda
Foral de Bizkaia.
Empecemos por encuadrar la actividad administrativa de la Hacienda Foral de
Bizkaia en el marco legal vigente.
En primer lugar, partamos de la competencia de la Junta Arbitral para resolver
conflictos de domicilio fiscal, definida en el apartado Seis del artículo 43 del Concierto
Económico: “Seis. Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse
12
respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de
éstos, por la Junta Arbitral que se regula en la Sección 3º del Capitulo III de este
Concierto Económico.” y en la letra c) del apartado Uno del artículo 66 del Concierto
Económico, que dispone que la Junta Arbitral es competente para: “c) Resolver las
discrepancias que puedan producirse respecto a la domiciliación de los
contribuyentes.”
Añadamos la modificación de su composición, operada por el vigente Concierto
Económico, en relación a la que establecía en el Concierto Económico de 1981,
quedando de la siguiente manera:
” Artículo 65. Composición.
Uno. La Junta Arbitral estará integrada por tres miembros cuyo nombramiento
se formalizará por el Ministro de Hacienda y el Consejero de Hacienda y
Administración Pública.
Dos. Los árbitros serán nombrados para un período de seis años, sin que a su
conclusión puedan ser reelegidos en el cargo salvo que hubieren permanecido en éste
por un período inferior a tres años.
Tres. En caso de producirse una vacante, será cubierta siguiendo el mismo
procedimiento de nombramiento. El nuevo miembro será nombrado por el período de
mandato que restaba al que sustituye.
Cuatro. Los integrantes de la Junta Arbitral serán designados entre expertos de
reconocido prestigio con más de quince años de ejercicio profesional en materia
tributaria o hacendística.”
Y lleguemos finalmente, tras larga espera, al acuerdo adoptado por la Comisión
Mixta del Concierto Económico, el 30 de julio de 2007, para dotar a la Junta Arbitral de
un Reglamento de funcionamiento, organización y procedimiento, que fue aprobado
mediante el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, publicado en el BOE de 16 de
enero de 2008, así como para acordar la designación de sus integrantes, cuyo
nombramiento fue formalizado por la Orden 2603/2007, de 5 de setiembre, publicada en
el BOE del día 11, y por la Orden de la Consejera de Hacienda y Administración
Pública de 27 de setiembre de 2007, publicada en el BOPV de 23 de octubre.
La propia exposición de motivos del Real Decreto 1760/2007, de 28 de
diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el
Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, establece su
naturaleza de desarrollo reglamentario parcial del Concierto, en lo que a sus artículos
65, 66 y 67 se refiere.
13
Una vez superada la falta de constitución de la Junta Arbitral del Concierto
Económico, que tuvo lugar por primera vez el 4 de abril de 2008, y la inexistencia de un
Reglamento propio, así como todos los inconvenientes materiales y procesales
derivados de dicha situación 15 , la Dirección General de Hacienda dictó en junio de
2008 la Instrucción 4, al objeto de establecer las normas internas de procedimiento para
la presentación ante la misma de aquellos conflictos cuya competencia le corresponde
resolver, en virtud del artículo 66 del Concierto Económico.
En cuanto a los conflictos de domicilio, podemos entender que esta Instrucción
se ve complementada por la previamente comentada 6/2006 y que debe ser analizada en
el marco procedimental para la resolución de conflictos que se regula en los artículos 9
y siguientes del Reglamento de la Junta Arbitral, en el cual la tramitación de los
conflictos de domicilio presenta ciertas peculiaridades. Además, se parte de un
escenario previo en el que el procedimiento amistoso entre administraciones acordado
en 2006 no ha sido fructífero y, por lo tanto, se debe recurrir a la interposición formal
del conflicto ante la Junta Arbitral.
•
Legitimación para la interposición del conflicto de cambio de domicilio y
efectos.
Tal y como disponen las letras d) de los artículos 10 y 11 del Reglamento, tanto
la Administración del Estado como las Diputaciones Forales pueden interponer
conflicto ante la Junta Arbitral cuando por aplicación de las normas contenidas en el
Concierto Económico existan discrepancias en relación a si el domicilio de los
contribuyentes se encuentra situado en territorio común o foral. Nótese asimismo que la
discrepancia en relación a la determinación del domicilio fiscal de los contribuyentes
puede provenir o bien de la Administración del Estado o bien de una Comunidad
Autónoma, en caso de los tributos cedidos, por lo que cuando el punto de conexión de la
cesión sea el domicilio fiscal o la residencia habitual del contribuyente,
fundamentalmente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entrará en juego la Comunidad Autónoma
afectada.
15
A estos efectos: Muguruza Arrese, Javier “Esperando a la Junta Arbitral del Concierto Económico con
el País Vasco”. Jurisprudencia tributaria Aranzadi 11/2004; Acerca de la “inexistente Junta Arbitral del
Concierto” Merino Jara, Isaac. Jurisprudencia tributaria Aranzadi 6/2006; Burlada Echebeste, José Luis y
Burlada Echebeste, Inés María: “Las discrepancias entre administraciones respecto a la domiciliación de
los contribuyentes y la inexistente Junta Arbitral del Concierto Económico.” Quincena fiscal 17. Octubre
I-2008.
14
En cuanto al planteamiento del conflicto los legitimados son en cualquier caso y
con independencia del tipo de conflicto: la Administración del Estado, a través de la
Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, previa
comunicación a la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades
Autónomas del Ministerio de Economía y Hacienda; las Diputaciones Forales, previa
comunicación al Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno
Vasco y, en el caso de las Comunidades Autónomas de régimen común, a través de su
respectivo órgano competente.
Nos parece que debe ser objeto de una mención especial y un análisis específico,
que dejamos para el apartado final previo a las conclusiones de los presentes
comentarios, la legitimación que el Concierto y el propio Reglamento de la Junta
Arbitral establecen a favor de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa
para el planteamiento de las discrepancias existentes y, en concreto, su relación con las
relativas a la domiciliación de los contribuyentes.
Y volviendo a la legitimación en el ámbito de las Administraciones Públicas, de
nuevo nos encontramos con la ausencia de Navarra, ¿y si es la Comunidad Foral de
Navarra la que entra en conflicto con la Diputación Foral de Bizkaia? Busquemos las
posibles vías de legitimación: a) que el conflicto lo interponga la Administración del
Estado, lo cual es totalmente absurdo si tenemos en cuenta que en la mayor parte de los
casos esta Administración va a carecer de competencias en relación al contribuyente en
conflicto, y b) que lo interponga el órgano competente de la Comunidad Foral Navarra,
aplicando por analogía la legitimación prevista para las Comunidades Autónomas de
Régimen Común, lo cual chirría estrepitosamente dados los diferentes regímenes
jurídico-tributarios de una, foral, y de otras, cesión. Si analizamos el Convenio Navarro
y el Reglamento de su Junta Arbitral, 16 nos encontramos de nuevo con la misma
paradoja o incluso mayor, ya que si intentamos utilizar analógicamente la vía de
legitimación de las Comunidades Autónomas llegaríamos a la conclusión de que la
legitimada nunca sería la Diputación Foral de Bizkaia, que es la que ostenta la
competencia tributaria sino la Comunidad Autónoma del País Vasco, que carece de ella.
¿Y qué dice la Instrucción 4/2008, en relación a la legitimación? Pues establece
con carácter general que el órgano competente para adoptar el acuerdo de interposición
del conflicto en el ámbito de la Hacienda Foral vizcaína es el Director de Hacienda y
Finanzas y determina las actuaciones internas previas a dicha interposición.
16
Ver artículos 10, 11, 12 y 13 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico
entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por el Real Decreto 353/2006, de 24 de
marzo.
15
Si recordamos lo dispuesto por la Instrucción 6/2006, en los procedimientos de
rectificación de domicilio fiscal es la Sección de Censos la competente para la
tramitación de los mismos, por lo que la Instrucción 4/2008 establece que en los
supuestos en los que exista discrepancia en relación a la propuesta de otra
Administración tributaria, el Servicio de Control Censal y Tributos Locales, del que
depende la Sección de Censos, remitirá, a través de la Subdirección de Gestión
Tributaria, su propuesta a la Secretaría (actual Subdirección) de Coordinación y
Asistencia (SCAT), órgano responsable de la coordinación en el seno de la Dirección de
Hacienda, para que la eleve a la Dirección de Hacienda, junto con todos los
antecedentes que obren en el expediente, a fin de que adopte el acuerdo de interposición
del conflicto. 17
Una vez acordado, la Instrucción 4/2008 establece que la SCAT trasladará el
expediente y el acuerdo al Servicio de Política Fiscal para que lo remita a la Junta
Arbitral.
Tal y como dispone el artículo 15 del Reglamento de la Junta Arbitral, la
Administración Tributaria que promueva el conflicto deberá notificarlo a la
Administración afectada por él y a los interesados en el procedimiento; en el caso de la
Hacienda Foral de Bizkaia de nuevo es la SCAT la competente para efectuar dicha
notificación.
Un breve apunte crítico al contenido de la Instrucción 4/2008. Teniendo en
cuenta lo pormenorizado de su contenido y la prolijidad de actuaciones que contempla,
lo que hace de ella un instrumento que incrementa la seguridad jurídica tanto para la
Hacienda Foral de Bizkaia y para las Administraciones en conflicto como para los
contribuyentes, encontramos en ella una omisión en relación con las obligaciones
previas a la interposición del conflicto que el Reglamento de la Junta Arbitral impone,
consistente en la comunicación al Departamento de Hacienda y Administración Pública
del Gobierno Vasco que el artículo 11 del Reglamento establece. A nuestro parecer la
inclusión de dicho trámite completaría el contenido de la Instrucción.
Si bien el Reglamento de la Junta Arbitral no establece expresamente ninguna
especialidad en cuanto a la interposición de los conflictos por discrepancias en el
domicilio fiscal, esbocemos la siguiente situación y hagamos una serie de conjeturas.
Tal y como está redactado el supuesto de planteamiento de conflicto en los
artículos 10 y 11 del Reglamento, todo parece indicar que siempre vamos a estar ante un
17
Las asignaciones competenciales orgánicas en el seno del Departamento de Hacienda y Finanzas de
Bizkaia se efectúan mediante el Reglamento de Estructura Orgánica del Departamento de Hacienda y
Finanzas, aprobado por medio del Decreto Foral 178/2007, de 23 de octubre.
16
conflicto positivo, ya que es necesario para su planteamiento que surja una discrepancia
de una Administración tributaria frente a otra, que considera que el domicilio fiscal en
conflicto se encuentra en un determinado ámbito de competencia, común o foral.
Lo anterior en apariencia cerraría la puerta a que el obligado tributario se
dirigiese a la Junta Arbitral por una discrepancia de domicilio, es decir, a que recurra a
la interposición automática de conflictos, regulada en al número 3 del artículo 13 del
Reglamento de la Junta Arbitral, para resolver sobre su domicilio fiscal, ya que este
supuesto exige que ninguna Administración se considere competente, es decir que
estemos ante un conflicto negativo de competencias, y que ninguna de ellas se dirija a la
Junta Arbitral al objeto de promover el conflicto. Esto tiene toda su lógica ya que la
Junta Arbitral dirime conflictos entre las Administraciones y no entre las
Administraciones y los obligados tributarios y la única razón jurídica que sustenta la
interposición directa del conflicto por los obligados tributarios es la indefensión que el
no reconocimiento de competencia y la inactividad de ambas Administraciones le
origina, al no interponer éstas conflicto ante la Junta Arbitral por entender que no tienen
ninguna competencia que reclamar.
Sin embargo la experiencia de las Administraciones tributarias en materia de
conflictos demuestra que en muchos de los supuestos en los que ambas
Administraciones se declaran incompetentes, pensemos en devoluciones de IVA con
volumen de operaciones menor a 7 millones de euros o en devoluciones de IRPF,
subyace un conflicto de determinación del domicilio fiscal del obligado tributario, punto
de conexión de reparto competencial por excelencia como dijimos al inicio de nuestra
exposición y, en consecuencia, entendemos que la interposición automática del conflicto
por parte del contribuyente obligaría, indirectamente y en última instancia, a la Junta
Arbitral a resolver sobre una discrepancia de domicilio que ha sido residenciada en su
sede por una vía procedimental peculiar, al no haberse seguido el dictado de lo
dispuesto en el artículo 43 del Concierto y los números 1 y 2 del apartado 13 del
Reglamento, como paso previo y necesario a la determinación de cuál de las dos
Administraciones tributarias es la competente en la materia.
Otra postura, no compartida por nosotros, en la que primaría una interpretación
formalista y estanca de las diferentes vías de interposición de conflictos ante la Junta
Arbitral, haciendo abstracción de principios tales como el de economía procesal o la
situación de indefensión que un retraso innecesario en resolver generaría al obligado
tributario, nos llevaría a la conclusión de que lo correcto sería que la Junta Arbitral
resolviera exclusivamente, a favor de una de las Administraciones, el conflicto de
competencia negativo automáticamente interpuesto por el obligado, sin entrar a analizar
el domicilio fiscal del obligado, lo cual probablemente le resultaría imposible ya que
como soporte de la no asunción de la competencia por parte de ninguna de las dos
17
Administraciones subyace una discrepancia sobre domicilio fiscal; en este caso, nos
podríamos encontrar con una resolución en la que la Junta Arbitral entendiese que no
estamos ante un conflicto competencial sino ante una discrepancia de domicilio y que
resolviera indicando a las Administraciones en conflicto que iniciasen el cauce
procedimental regulado “ad hoc” para las discrepancias sobre domicilio, ocasionando, a
nuestro juicio, un grave perjuicio tanto para las Administraciones en conflicto como
para los obligados tributarios.
La adopción de esta postura supondría además soslayar el mandato contenido en
el artículo 67 del Concierto Económico, reproducido a su vez en el apartado 3 del
artículo 17 del Reglamento de la Junta Arbitral, que obliga a ésta a resolver conforme a
Derecho sobre todas las cuestiones que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas
por las partes o por los interesados.
En este sentido, resulta interesante la interpretación que del artículo 51.3 de la
Junta Arbitral del Convenio, con idéntico mandato que el artículo 67 del Concierto
Económico, efectúa la Resolución 1/2004, de 15 de julio de 2005, al disponer que:
“A pesar de la amplia dicción del artículo 51.3 no es posible una interpretación
del mismo que extienda las competencias de la Junta Arbitral más allá del objeto del
conflicto. En efecto, la potestad de la Junta Arbitral de resolver todas las cuestiones
que ofrezca el expediente sólo es jurídicamente aceptable si se trata de cuestiones de
competencia de la Junta. Es decir, la norma que permite resolver dichas cuestiones no
es una norma atributiva de competencia, sino un precepto relativo a la relación entre lo
pretendido por las partes y el contenido de la resolución. Más que modular el alcance
de las competencias se refiere al contenido de la resolución desde la perspectiva del
principio de congruencia entre lo solicitado y lo resuelto. La Junta Arbitral puede
resolver cuestiones no planteadas por las partes del conflicto, pero no puede resolver
cualquier cuestión relacionada con el conflicto. La resolución de la Junta ha de
mantenerse siempre dentro del ámbito de competencias que otorga la ley. En ningún
caso se atribuyen a la Junta competencias de revisión de actos administrativos dictados
por las partes en conflicto. Así pues, la Junta Arbitral es un órgano de resolución de
conflictos entre administraciones, sin facultades para pronunciarse sobre la validez de
los actos dictados por una administración. La facultad revisora de los actos
administrativos puede ser ejercida por la Administración competente para dictarlos, en
los términos previstos por la LRJ-PAC o por la legislación que resulte competente”.
Esperamos encontrar la respuesta a nuestras conjeturas en el devenir de las
resoluciones de la Junta Arbitral del Concierto Económico.
18
•
Especialidades en la iniciación de los conflictos por discrepancias en la
domiciliación de los contribuyentes.
El artículo 13 del Reglamento de la Junta Arbitral establece las pautas para la
iniciación del procedimiento de conflictos que se planteen entre las Administraciones
tributarias.
Así con carácter general se establecen los preceptivos requerimientos de inhibición
cuando nos encontramos ante conflictos positivos de competencia o de declaraciones de
incompetencia, en los conflictos negativos.
Sin embargo, el último párrafo del apartado 1 del mencionado artículo 13 establece
la siguiente excepción:
“En las discrepancias planteadas como consecuencia de la domiciliación de los
contribuyentes, transcurrido el plazo de dos meses a que se refiere el apartado nueve
del artículo 43 del Concierto Económico sin que exista conformidad por parte de
ambas Administraciones, ya no será necesario efectuar el requerimiento o declaración
de incompetencia a que se refiere el primer párrafo de este apartado para poder
plantear el conflicto”.
Es decir el propio Reglamento entiende que dichos trámites procesales previos y
preceptivos a la interposición formal del conflicto se han visto subsanados por la
previsión contenida en el apartado 9 del artículo 43 del Concierto Económico, en virtud
de la cual la Administración proponente del cambio de domicilio dará traslado de su
propuesta a la otra para que se pronuncie sobre la misma en el plazo de dos meses y si
se confirma la propuesta la administración que resulte competente se lo comunicará al
contribuyente; en caso de disconformidad, dicha discrepancia se trasladará a la Junta
arbitral para su resolución.
Y a nuestro entender dichos trámites previos se ven ampliamente subsanados y
reforzados desde 2006 por el correcto funcionamiento del procedimiento amistoso
acordado, en el marco del apartado 9 del mencionado artículo 43, entre la
Administración tributaria del Estado y las Administraciones tributarias del País Vasco,
al que nos hemos referido en apartados anteriores.
Hagamos un par de precisiones en relación a la excepción expuesta.
En primer término, nos parece de interés destacar que esta excepción se residencia
exclusivamente en aquellos supuestos en los que la discrepancia sobre el domicilio trae
causa en la existencia de un procedimiento sobre cambio de domicilio a instancia de una
de las Administraciones; sin embargo, las discrepancias sobre la domiciliación de los
contribuyentes pueden surgir en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos,
19
gestión o inspección, en el que la Administración actuante discrepa sobre el domicilio
del contribuyente afectado por el mismo, domicilio en virtud del cual se le atribuirá la
competencia para llevar a cabo sus actuaciones.
Pongamos un supuesto frecuente, extractado de la realidad, en el que un
contribuyente persona jurídica cambia de domicilio fiscal a mitad de ejercicio y llegado
enero del ejercicio siguiente solicita la devolución del IVA a la Administración
tributaria a la que ha trasladado su domicilio fiscal. Esta Administración receptora
deniega dicha devolución porque discrepa en relación al domicilio del contribuyente por
entender, por ejemplo, que éste no ha trasladado efectivamente su domicilio fiscal, ya
que a pesar de haber trasladado su domicilio social a su ámbito competencial la efectiva
gestión administrativa y dirección de sus negocios se sigue realizando en el ámbito
competencial de la Administración de partida. En consecuencia, el contribuyente se
dirige a la Administración de partida que también rechaza su competencia al entender
que el domicilio fiscal ha sido efectivamente trasladado junto con el domicilio social.
En el caso anterior y en otros similares, entendemos que la excepción a que se
refiere el apartado 13.1 in fine no sería de aplicación y que ambas Administraciones
deberían efectuar los requerimientos de inhibición o las declaraciones de incompetencia
previas a la interposición del conflicto.
Además, en este caso, la inhibición de ambas Administraciones en relación al
domicilio fiscal, y no a la competencia que éste otorga, despejaría cualquier duda, a
diferencia de lo señalado en el apartado anterior, sobre la legitimación activa del
obligado tributario para dirigirse a la Junta Arbitral y que el conflicto se entienda
automáticamente planteado.
En segundo término, la Instrucción 4/2008 también adecua el actuar administrativo
de la Hacienda de Bizkaia a la mencionada previsión al establecer que en estos
supuestos la Dirección General de Hacienda planteará sin más trámite el conflicto
correspondiente ante la Junta Arbitral.
•
Efectos de la interposición de conflictos ante la Junta Arbitral por discrepancias
en la domiciliación de los contribuyentes.
Nos encontramos ante una pieza clave en esta materia de la que podemos predicar
una meridiana claridad ex lege pero cuya aplicación práctica ha causado importantes
problemas a los contribuyentes concretos afectados por diversos conflictos, si bien
podemos afirmar, confiando en no equivocarnos, que los mismos pertenecen a la etapa
anterior a la constitución de la Junta Arbitral y a la aprobación de su Reglamento de
funcionamiento.
20
Así, el apartado dos del artículo 66 del Concierto Económico con clara rotundidad
establece que:
“Cuando se suscite el conflicto de competencias, las Administraciones afectadas
lo notificarán a los interesados, lo que determinará la interrupción de la prescripción y
se abstendrán de cualquier actuación ulterior.
Los conflictos serán resueltos por el procedimiento que reglamentariamente se
establezca en el que se dará audiencia a los interesados.”
En desarrollo de lo anterior el artículo 15 del Reglamento de la Junta Arbitral
establece, una vez notificado el conflicto, la obligatoriedad para las Administraciones
afectadas de abstenerse de realizar cualquier actuación en relación con el asunto objeto
del mismo hasta la resolución de éste y determina los efectos interruptivos de la
prescripción o suspensivos de la caducidad, en su caso, que tal notificación produce a
los interesados.
Asimismo encontramos un claro reflejo de los efectos interruptivos o
suspensivos producidos por la interposición de los conflictos ante la Junta Arbitral a lo
largo del articulado de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del
Territorio Histórico de Bizkaia, marco jurídico de referencia del sistema tributario de
Bizkaia.
A estos efectos, su artículo 69 establece el planteamiento de un conflicto ante la
Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico como causa interruptiva del plazo de
prescripción del ejercicio de la potestad para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación, del plazo de la potestad para exigir el pago de las deudas
tributarias liquidadas y autoliquidadas y del plazo de prescripción del derecho de los
obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías,
indicando, asimismo, que el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo en
el momento en que se reciba la notificación del acuerdo adoptado por la misma.
Idéntica regulación encontramos en el artículo 70 en relación a los efectos
suspensivos, que no interruptivos, de la caducidad del ejercicio de la potestad
administrativa para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Finalmente y en el ámbito sancionador, el artículo 194 establece idéntica causa
como interruptiva de la prescripción o suspensiva de la caducidad de la potestad
administrativa para imponer sanciones tributarias.
En definitiva, no pueden quedar más claras las dos relevantes consecuencias que
la legislación analizada atribuye a la interposición de un conflicto ante la Junta Arbitral:
21
por un lado, la obligación de las Administraciones tributarias en conflicto de abstenerse
en continuar sus actuaciones en relación con el objeto del conflicto y por otro, los
efectos interruptivos de la prescripción y suspensivos de la caducidad en tanto en cuanto
dicho conflicto no se resuelva.
Nos parece crucial, como garantía máxima del contribuyente, el cese de las
actuaciones de las Administraciones en conflicto, habiéndose producido, en la etapa
anterior a la constitución y funcionamiento de la Junta Arbitral claras situaciones de
indefensión y abuso a los contribuyentes como consecuencia de la no paralización de las
mismas. 18
A estos efectos, echamos de menos en el contenido de la Instrucción 4/2008, la
orden clara y precisa de paralización de actuaciones a todos los órganos de aplicación de
los tributos como consecuencia de la interposición del conflicto, si bien se atribuye a la
SCAT la obligación de comunicación de la interposición a las Subdirecciones afectadas
con la implícita finalidad de que se efectúe dicha paralización, que tanto el artículo 15
del Reglamento de la Junta Arbitral como el 66 del Concierto Económico ordenan.
El logro de la seguridad jurídica del contribuyente se culmina mediante el
apartado 2 del mencionado artículo 15 que asigna transitoriamente, hasta la resolución
del conflicto de competencias, la competencia a la administración tributaria que viniera
gravando a los contribuyentes, sin perjuicio de que una vez resuelto el conflicto por la
Junta Arbitral se efectúen las compensaciones pertinentes entre las administraciones en
virtud de lo establecido por dicha resolución.
Descendamos a la arena de las discrepancias de domicilio. Si, pongamos como
ejemplo, se está discutiendo entre dos administraciones tributarias, AEAT y Hacienda
de Bizkaia, ante la Junta Arbitral el domicilio fiscal de una persona jurídica, a efectos de
IVA 2007, quedarían paralizadas todas las actuaciones de las Administraciones
tributarias relativas a todos los impuestos que tengan como punto de conexión el
domicilio del contribuyente, que no son pocos, hasta que la discrepancia se resuelva.
Sin embargo, al haber sido pacífica la asignación competencial a una de las
Administraciones hasta ese momento, AEAT, dicha Administración podrá continuar
gravando a dicho contribuyente en 2008, sin perjuicio de que una vez asignada la
competencia “hagan cuentas” entre ellas.
•
18
La Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa como vía de acceso de
los conflictos sobre domicilio ante la Junta Arbitral del Concierto Económico.
Ver nota 15.
22
El artículo 9 del Reglamento de la Junta Arbitral establece expresamente la
legitimación de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa (CCEN) prevista
en el Concierto Económico para la iniciación del procedimiento ante la Junta Arbitral.
Por su parte, el artículo 14 establece que dicha legitimación ha lugar cuando no se
llegue a un acuerdo en el seno de la misma en la resolución de consultas sobre la
aplicación de los puntos de conexión, según lo previsto en la letra b) del artículo 64 del
Concierto Económico.
Dicho artículo establece las funciones que competen a la CCEN y su letra b)
dispone:
“b) Resolver las consultas que se planteen sobre la aplicación de los puntos de
conexión contenidos en el presente Concierto Económico. Estas consultas se
trasladarán para su análisis junto con su propuesta de resolución en el plazo de
dos meses desde su recepción, al resto de las Administraciones concernidas. En
el caso de que en el plazo de dos meses no se hubieran formulado observaciones
sobre la propuesta de resolución, ésta se entenderá aprobada. De existir
observaciones, se procederá a la convocatoria de la Comisión de Coordinación
y Evaluación Normativa quien, de no llegar a un acuerdo, la trasladará a la
Junta Arbitral.”
En las siguientes líneas nos cuestionaremos la idoneidad de esta vía de acceso a
la Junta Arbitral para las discrepancias sobre domicilio fiscal o residencia habitual,
punto de conexión de reparto competencial en el Concierto Económico por excelencia
como ya hemos indicado.
Para ello debemos detenernos brevemente en el instituto de las consultas
tributarias para lo que recurrimos a la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia
(NFGT) y su normativa de desarrollo así como a la legislación paralela en el ámbito
estatal.
A estos efectos observamos que tanto la NFGT 19 como la Ley General
Tributaria configuran las consultas tributarias como procedimientos de vinculación
administrativa previa, dentro de las actuaciones de información y asistencia que las
Administraciones deben prestar a los obligados tributarios en los procedimientos de
aplicación de los tributos, constituyendo una manera especial de colaboración entre los
contribuyentes y la Administración mediante la que ésta última comunica su criterio o
19
Ver artículos 84 a 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio
Histórico de Bizkaia y artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
23
interpretación en relación a los supuestos planteados por parte de los contribuyentes.
Como notas distintivas de las contestaciones a consultas tributarias destacaríamos su
naturaleza de acto administrativo imperfecto por no ser recurrible por los consultantes,
no siendo productor de efectos jurídicos inmediatos y directos en la esfera del mismo
aunque vinculante para la Administración emisora de la resolución, en virtud del
principio de vinculación de la Administración con sus propios actos, íntimamente
relacionado con el principio constitucional de seguridad jurídica. 20
Es en el desarrollo reglamentario de esta materia aprobado en Bizkaia mediante
el Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos
relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula
anti-elusión, en el que encontramos la previsión para el cumplimiento de la obligación
establecida en el artículo 64, al establecer que la Hacienda Foral de Bizkaia dará
traslado de la consulta y de la propuesta de contestación a la otra Administración
implicada para que en el plazo de dos meses, que establece la letra b) del mismo, o bien
acepte la propuesta de resolución o bien realice observaciones a la misma, en cuyo caso
deberá convocarse la CCEN para su resolución y de no existir acuerdo en su seno se
trasladará finalmente a la Junta Arbitral.
Si bien esta previsión normativa no la encontramos en la legislación estatal, la
obligación que impone el Concierto Económico, norma básica de rango legal en nuestro
ordenamiento jurídico, afecta directamente a la Administración tributaria del Estado y,
en este sentido, hay que destacar que la práctica administrativa de los últimos años
confirma el cumplimiento sistemático y generalizado por las Administraciones tanto del
País Vasco como del Estado de dicha obligación con contadas excepciones. 21
Esta misma práctica administrativa es la que nos permite afirmar que, en
ocasiones, lo que conforme a su naturaleza constituye una discrepancia en relación a la
domiciliación de un contribuyente concreto comienza su andadura en busca de
resolución mediante la presentación de consulta tributaria a una de las Administraciones
implicadas.
De entrada, entendemos que el importante peso que las cuestiones de hecho
tienen en el ámbito de la domiciliación dificulta la resolución de la consulta de manera
satisfactoria incluso para la propia Administración que es consultada. Y esto es así
porque dicha resolución se fundamentará básicamente en los datos, elementos y
documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de dicha
20
STS de 10 de febrero de 2001 y STSJPV de 31 de enero de 2006.
21
A estos efectos ver STSJPV de 31 de enero de 2006 relativa al incumplimiento de dicha obligación por
la Administración Foral de Bizkaia.
24
Administración, sin que ésta lleve a cabo por su parte ningún tipo de actuación tendente
a la comprobación de los datos aportados, lo que aleja a este procedimiento de
cualquiera de los relacionados con discrepancias de domicilio, que hemos analizado
anteriormente en estas páginas.
El traslado de la consulta y propuesta de resolución en virtud de lo dispuesto en
el Concierto Económico a la otra Administración tributaria se toparía con las mismas
dificultades aludidas, ya que en caso de discrepancia, las observaciones efectuadas se
sustentarían en los mismos datos aportados por el consultante y no en actuaciones de
comprobación de la Administración que efectúa las mismas.
La propia composición paritaria de la Comisión de Coordinación de Evaluación
Normativa, en la que están representadas las Administración del País Vasco y la
Administración del Estado con igual número de miembros, predica su carácter de foro
conjunto de diálogo político, tendente a la búsqueda de unificación de criterios sin
suplantar las competencias de cada parte, lo que hace poco probable que la discrepancia
se resuelva en su seno.
Planteado el conflicto por la CCEN, ¿encontrará su óptima resolución en la Junta
Arbitral por esta vía? De nuevo nos encontramos con los mismos argumentos que
hemos expuesto para rechazar la idoneidad de la vía de las consultas para la resolución
de conflictos de domicilio. Fundamentamos nuestro rechazo en la propia tramitación del
planteamiento ante la Junta Arbitral que, en su artículo 16 de su Reglamento limita el
carácter contradictorio del procedimiento, al suprimir la notificación a la
Administración tributaria afectada para que formule las alegaciones que tenga por
conveniente y aporte las pruebas y documentos que estime oportunos, cuando el
conflicto ha sido planteado por la CCEN.
En definitiva, entiende el Reglamento que las partes que discrepan en la
resolución de la consulta ya conocen del conflicto y han tenido suficientes
oportunidades, fase previa de dos meses y análisis en el seno de la CCEN, para ponerse
de acuerdo, lo cual choca frontalmente con la posibilidad de comprobación de los
elementos de hecho y de aportar prueba en relación al domicilio, privando a la Junta
Arbitral de elementos de juicio suficientes para determinar a qué Administración le
corresponde dicho domicilio. Así mismo, consideramos harto difícil, por la propia
naturaleza de la cuestión en conflicto objeto de consulta, que no es otra que criterios
interpretativos sobre la aplicación de los puntos de conexión del Concierto Económico,
que en el supuesto de consultas la Junta Arbitral utilice la facultad de solicitar práctica
de prueba a las Administraciones en conflicto.
En definitiva, la vía de acceso a la Junta Arbitral a través de la CCEN no resulta
ni procedente ni operativa en los supuestos de discrepancias sobre a qué Administración
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le compete el domicilio en relación a un contribuyente concreto, aunque cuestión
distinta sería si lo que se está analizando es la aplicación e interpretación de los criterios
que establece el artículo 43 del Concierto Económico para la determinación de la
residencia habitual y del domicilio fiscal de los contribuyentes en relación a un
contribuyente concreto.
V- Reflexiones finales
A modo de conclusiones establecemos las siguientes reflexiones finales.
La conflictividad entre las diferentes Administraciones tributarias en relación a
la domiciliación de los contribuyentes es una realidad inherente al reparto de la potestad
tributaria en todos los ordenamientos jurídicos, incluido el internacional.
Es por ello que valoramos de manera muy positiva la riqueza de procedimientos
operativos existentes, en la actualidad, en el marco del Concierto Económico para la
resolución de discrepancias entre el País Vasco y el Estado mediante el establecimiento
y la utilización de vías de resolución de los mismos bien de carácter amistoso, bien de
carácter arbitral.
Claro ejemplo lo constituye el procedimiento amistoso de carácter preventivo
acordado entre la Administración tributaria del Estado y la del País Vasco en 2006 que
ha tenido como consecuencia la resolución de la mayor parte de las discrepancias sobre
domiciliación de los contribuyentes sin necesidad de acudir a la instancia arbitral. Desde
aquí nuestra sugerencia para que en la CAPV se articule un procedimiento similar de
carácter interno para los cambios de domicilio entre los tres Territorios Históricos del
País Vasco.
En el ámbito de la Administración tributaria vizcaína y como consecuencia de
dicho acuerdo, la Dirección General de Hacienda de Bizkaia dictó la Instrucción 6/2006,
de 20 de setiembre, con la finalidad de establecer unas pautas de actuación a sus
órganos en la tramitación de expedientes en los que se aprecie la necesidad de promover
un procedimiento de rectificación de domicilio fiscal. A nuestro juicio esta instrucción
incrementa la seguridad jurídica tanto de los obligados tributarios como de la
Administración tributaria, en un momento de inexistencia de regulación común y
genérica sobre procedimientos de comprobación de domicilio. Dicha regulación no ha
visto la luz hasta el 1 de enero de 2009, fecha de entrada en vigor del Reglamento por el
que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia,
y cuyo contenido necesariamente se debe entender complementado por la citada
instrucción.
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Por fin, tras más de 25 años, la tan esperada constitución de la Junta Arbitral del
Concierto Económico y la aprobación de su Reglamento de funcionamiento ha hecho
operativa la vía de arbitraje para la resolución de conflictos entre la Administración
tributaria del Estado y la del País Vasco, destacando por su número e importancia los
relativos a la domiciliación de los contribuyentes.
En términos generales, los conflictos sobre domicilio son de naturaleza positiva,
ya que derivan de una discrepancia expresa de una Administración frente a otra, que
considera que el domicilio fiscal se encuentra en un determinado ámbito competencial,
común o foral. Sin embargo, no es infrecuente que en un conflicto negativo de
competencias subyazca un conflicto en la determinación del domicilio, en relación al
cual ninguna de las Administraciones se considera competente. Entendemos que, en este
caso, el mandato del apartado 3 del artículo 17 del Reglamento de funcionamiento de la
Junta Arbitral, obligaría a ésta a resolver sobre la discrepancia de domicilio subyacente.
Por otra parte, la declaración de incompetencia expresa en relación al domicilio y la
inactividad de ambas Administraciones legitimaría al obligado tributario para la
interposición de un conflicto automático. Desestimamos la utilización de la vía de
acceso a la Junta Arbitral a través de de la Comisión de Coordinación y Evaluación
Normativa, en virtud de consulta presentada por el contribuyente en relación a la cual
no ha existido acuerdo en su seno, tal y como prevé el artículo 64 del Concierto
Económico y el 14 del Reglamento de funcionamiento de la Junta Arbitral, por carecer
de los elementos idóneos, fundamentalmente comprobación de cuestiones de hecho y
aportación y análisis de la prueba, para la determinación de la domiciliación de los
contribuyentes en caso de conflicto.
Y de nuevo otro “por fin”, ya que los rotundos efectos interruptivos de la
prescripción que el artículo 66 del Concierto Económico establece y su mandato de
paralización de actuaciones de todas las Administraciones implicadas tienen su claro
reflejo en el Reglamento de funcionamiento de la Junta Arbitral y en la norma foral
básica del sistema tributario vizcaíno o NFGT, habiéndose superado por parte de las
Administraciones implicadas, fundamentalmente la estatal, el incumplimiento
sistemático de dicho mandato durante la larga etapa de “inexistencia” de la Junta
Arbitral y la consiguiente situación de indefensión que se le producía al contribuyente
afectado.
Para concluir, no nos resistimos a reivindicar el establecimiento de cauces
específicos y apropiados, cuya inexistencia padecemos fundamentalmente las
Administraciones de los cuatro territorios forales y nuestros sufridos contribuyentes,
para la resolución de conflictos en los que estén implicadas la Administración tributaria
de Navarra y las del País Vasco.
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