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De las defensas del contribuyente
Luis Antonio Chacón Nieto
Profesor Titular
Derecho Tributario; Derecho Sucesoral y Procedimientos Contenciosos-Administrativos de la Facultad de
Derecho de la Universidad de Carabobo
Como resultado de una investigación puntual, atinente al sistema tributario venezolano, me
propongo divulgar con carácter meramente didáctico, los instrumentos legales que la normativa
sustantiva y adjetiva ofrecen al contribuyente dentro del ámbito recursorio, todo en procura
directa de una tutela amparatoria en la defensa de éste, ante los actos administrativos de efectos
particulares emitidos por funcionarios de la Administración Tributaria, lesionantes de los
derechos subjetivos o los intereses legítimos, personales y directos de un particular; derechos
éstos, que lo son, de rango constitucional.
La potestad tributaria de imposición, inherente al ius imperio del Estado, como actividad
sustantiva, otorga atribuciones a la Administración Pública que aparecen regulados, en forma
general, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos desde enero de 1982, cuyo
cuerpo legal regula "básicamente las relaciones de la administración con los particulares".
(Brewer Carías, Allan. Colección de Estudios Jurídicos, 1990)
Esta normativa prevé un conjunto de poderes, prerrogativas y obligaciones de la Administración,
por una parte; y por la otra, una serie de derechos y obligaciones de los particulares.
Históricamente hasta la aparición de esta Ley, el balance estuvo terciado a favor de la
Administración y consecuencialmente, el administrado figuraba relegado a la indefensión.
Con la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos se nivela y por tal
se equilibra el desfase existente, pues se crean mecanismos para exigir la garantía de los
derechos del administrado, siendo esto la esencia del principio de la legalidad y de las
regulaciones jurídicas sobre los actos de la Administración.
Surge, posteriormente, un cambio de actitud y de mentalidad de los administradores, dado que el
administrado no se le puede etiquetar como indefenso, toda vez que estará armado con
suficientes derechos, que lo son estatuidos legalmente, donde hay garantía para esos derechos,
amén de que sirven para controlar cualquier actitud que signifique desmejora de sus derechos.
Dentro de esta atmósfera de revolución administrativa hay mecanismos de reclamo, como
también de sanción; lo que transforma la irracionalidad anterior por instrumentos contentivos de
normas, procedimientos y técnicas de corte racional.
Dentro de la nueva tendencia del Derecho Administrativo venezolano, han surgido posiciones
doctrinales y jurisprudenciales que incrementan la garantía de una protección asertiva a favor del
contribuyente, traducida en un subsistema de defensa dentro del sistema normado por el Derecho
tributario.
A tal efecto existe una gamma o abanico de recursos que se activan en sede administrativa o en
sede contenciosa administrativa tributaria; así, emergen los recursos a ejercer ante el acto
administrativo de efectos particulares de carácter tributario, que lesionan los derechos subjetivos
del contribuyente.
Dentro de esas normas y nuevos procedimientos se inserta el Código Orgánico Tributario a partir
del 30-01-1983, que ordena el formalismo vs. la informalidad; las garantías vs. ausencia de
derechos, y consagra el derecho a la defensa como principio general de derecho de rango
constitucional, con eliminatoria de la pesada carga de pagar el monto de cualquier reparación
fiscal, para poder recurrir a la instancia administrativa. La tendencia a nivel mundial en materia
tributaria y otras materias del derecho administrativo y contencioso administrativo, por
decisiones jurisprudenciales, ha acordado la eliminación del Solvet et repet.
Del derecho a la defensa y los derechos derivados
Derecho a ser notificado
Este derecho involucra la obligación de la administración de notificar al administrado de todo
procedimiento que afecte los derechos subjetivos o los intereses legítimos, personales y directos
de un particular. "La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de
la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales" (Art. 133 del C.O.T).
Derecho a ser oído y hacerse parte en cualquier momento en el procedimiento
administrativo
Para que los actos administrativos asuman la cualidad de tales, deben ser la expresión de la
consideración del contribuyente respecto al asunto administrativo que le beneficie o le
perjudique, es decir, que para la formación del acto administrativo y concretamente el acto de
carácter definitivo, debe previamente oírse al administrado. "El afectado podrá interponer, en
contra de la resolución a que se refiere el artículo 149, los recursos administrativos y
jurisdiccionales que este Código consagra" (Art. 152 C.O.T).
El derecho a tener acceso al expediente, a examinarlo y copiarlo
Este derecho otorgado tanto en la C.O.T (Art. 138) como en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (Art. 59) refuerza el contexto de la defensa del contribuyente, pues ya pertenece
al pasado la privacidad de los actos de la administración que tenían asidero solamente en los
claustros gubernamentales.
El derecho a presentar pruebas y alegatos
Merece especial mención este momento procesal establecido en el C.O.T. (Art. 137): "Podrán
invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la
confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración".
El derecho a que el acto administrativo indique formalmente sus motivos o fundamentos
Se establece en la normativa del C.O.T que toda resolución administrativa debe contener los
fundamentos de la decisión, es decir, que el acto administrativo no puede ser de carácter
caprichoso o al arbitrio del funcionario actuante. La ausencia de este requisito vicia de nulidad el
acto.
El derecho a ser informado de los medios jurídicos de defensa
Este derecho consagra un medio más de defensa que permite al contribuyente estar alerta
respecto a las instancias procesales a que es acreedor. De esta información depende el ejercicio
recursorio oportuno. La ausencia de este requisito de señalar la instancia administrativa o
jurisdiccional, a la que puede acudir el contribuyente cuando exista inconformidad con el acto
administrativo, vicia de nulidad el acto.
De los recursos inherentes al contribuyente
El derecho de consulta
"Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre
la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta. A ese efecto, el consultante
deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que
motiva la consulta, y podrá asimismo expresar su opinión fundada" (Art. 157 C.O.T). Este
derecho de consulta, ejercido por el contribuyente, limita a la Administración Tributaria en su
fuero sancionante respeto a éste, todo en aplicación de la legislación tributaria, y hubieren
adoptado el criterio o la interpretación expresada por la referida consulta y que naturalmente la
Administración no haya evacuado la consulta en el término de un mes que prevé el C.O.T.
El recurso jerárquico
En sede administrativa, este recurso inicia la contradicción entre los intereses de la
Administración y los del contribuyente. Se establece como medio de defensa ante el acto
administrativo emanado del funcionario actuante, para el conocimiento del superior jerárquico.
"Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos,
apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser
impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico
reglado en este capítulo" (Art. 167 C.O.T). En el escrito que se deberá interponer dentro del los
25 días hábiles posteriores a la fecha de notificación, se expresarán las razones de hecho y de
derecho en que se fundamenta tal recurso y el error en la calificación por parte del recurrente,
que no será obstáculo para su tramitación siempre que del escrito se deduzca su verdadero
carácter.
La decisión del recurso jerárquico deberá dictarse dentro de los cuatro (4) meses a partir de la
fecha de la interposición, y dicha resolución deberá contener la motivación mediante resolución
oficial. Vencido el anterior término sin que hubiere decisión, el recurso se tendrá por denegado.
El funcionario actuante puede resolver de oficio, modificar el monto de los tributos
determinados, o la modificación de los accesorios impuestos al contribuyente, si se comprobare
errores en los cálculos de determinación de tributos o sanciones, o por haberse detectado otros
errores materiales.
Recurso de revisión
Es procedente plantearlo ante los funcionarios competentes para conocer el recurso jerárquico,
exclusivamente en los casos de actos administrativos que han quedado firmes, y sólo cuando: l º)
aparecen pruebas esenciales para la resolución del asunto, no disponibles para la época de la
tramitación del expediente; 2°) cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva,
documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme; y 3°)
cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestación
fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial, definitivamente firme (Art.
174 C.O.T).
Este recurso de revisión procede dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de la sentencia.
Pasado que sea este término, la decisión asumirá el carácter de cosa juzgada.
El recurso de repetición de pago
Es la acción que tiene por objeto la restitución de lo pagado indebidamente, ya sea por tributos,
intereses, sanciones y recargos, bajo la condición de que no se haya consumado la prescripción.
Se intenta ante la máxima autoridad jerárquica del Organismo que se ha compelido a repetir (Art.
177 al 182 C.O.T). La Administración tendrá dos (2) meses para decidir. Si resultare infructuosa
la decisión o la negativa por silencio administrativo, procederá acudir al Contencioso Tributario.
El recurso contencioso tributario
Si las acciones recursorias en sede administrativa no han prosperado, el contribuyente afectado
por un acto administrativo de efectos individuales puede acudir a la jurisdicción especial
tributaria, en la que tienen fuero los Juzgados de lo Contencioso Tributario existentes en el país.
Procede este recurso contra los actos administrativos de efectos particulares que pueden ser
objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de
dicho recurso. Igualmente procede contra los mismos actos cuando habiendo mediado recurso
jerárquico, éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al Art. 171 del Código Tributario.
También procede contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso
jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.
Ejercicio subsidiario del Contencioso-Tributario
Es viable ejercer el recurso contencioso-tributario subsidiariamente al recurso jerárquico, en el
mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación
tácita, de dicho recurso.
Los requisitos de presentación del Recurso, que debe ejercerse dentro del lapso de 25 días
hábiles posteriores a la notificación del acto administrativo, se refieren a su formalización por
escrito, con explicación de las razones en que se funda el deber de anexar el documento
contentivo del acto que se impugna (Art. 185 y siguientes).
El organismo receptor del recurso, lo puede hacer: a) ante el Juzgado Superior de lo
Contencioso-Tributario; b) ante- la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria;
c) ante cualquier oficina de la Administración Tributaria correspondiente al tributo de que se
trate; d) por ante un Juez del domicilio fiscal del recurrente.
El trámite del recurso contencioso se hará conforme a expresas normas adjetivas contenidas en el
Código Orgánico Tributario. Sólo estas normas son aplicables, pues únicamente en casos
remitidos por el cuerpo legal señalado, podrá aplicarse y con carácter supletorio, normas del
Código de Procedimiento Civil. Si procede acudir a la Corte Suprema de Justicia, en apelación,
el procedimiento se regirá por la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, Sala Especial Tributaria.
La acción de amparo
Es otra defensa del contribuyente o persona afectada, que se hace procedente cuando la
Administración Tributaria incurra en demoras excesivas, es decir, cuando no resuelve peticiones
de los interesados que producen perjuicios no reparables por medios procesales establecidos en
el Código Orgánico Tributario y/o leyes especiales.
Para la procedencia de la acción es requisito señalar al Juzgado Contencioso Tributario, en forma
específica, tanto las diligencias o gestiones realizadas y el detalle de los perjuicios que la demora
ocasiona, de tal forma que si la acción pareciere razonable, el Tribunal requerirá información
sobre la causa de la demora, y éste fijará el término breve y perentorio para tal información.
Vencido el plazo, el Tribunal dictará la resolución-que corresponda en amparo del derecho
lesionado, dentro de los cinco días hábiles, y en ese interin fijará un término a la Administración
para que realice el trámite o diligencia, o dispensará del mismo actor, previo el afianzamiento del
interés fiscal comprometido. De la sentencia dictada se oirá apelación dentro de los diez días
continuos.
La decisión del Tribunal se tendrá como resolución del asunto administrativo peticionado por el
administrado y causará liberatoria fiscal de su obligación; todo esto en el caso de que la
Administración Tributaria no cumpla con los señalamientos del Juzgado.
Bibliografía consultada y referenciada
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Disposiciones normativas nacionales
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Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional