Situación tributaria de la Universidad de la República

SITUACION TRIBUTARIA DE LA UNIVERSIDAD DE LA REPUBLICA
Emilio Biasco
Sumario.- 1.- Aspectos terminológicos básicos.- 2.- Normas reglamentarias.- 3.- Ley N1 12276
de 10.II.1956, art. 38 y 39.- 4.- Ley N1 12802 de 30.XI.1960, art. 134.- 5.- Ley N1 12803 de 30.XI.1960, art.
113.- 6.- Legislación de facto.- 7.- Ley N1 16.226, de 29.X.1991.- 8.- Ley N1 16.320, de 11.XI.1992.- 9.Anteproyecto universitario tendiente a lograr la devolución del IVA.- 10.- Ley n1 16736, de 5.I.1996.Conclusiones.-
1.- Aspectos terminológicos básicos
A los efectos de abordar el tema propuesto, resulta conveniente recordar algunos
conceptos vinculados con el Derecho tributario material, como los correspondientes a:
tributo, impuesto, tasa y contribución especial, incorporados al Código Tributario vigente.Artículo 10. (Concepto de tributo).- Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de
su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el
consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados
por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de
economía mixta o en concesión.Art. 11. (Impuesto).- Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad
estatal relativa al contribuyente.Art. 12. (Tasa).- Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica
específica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público
correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo.
Art. 13. (Contribución especial).- Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de
obras públicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las
obras o actividades correspondientes.
En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total el costo de las mismas y como límite
individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.
Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos
estatales de seguridad social.
2.- Normas reglamentarias
Reglamentando el art. 69 de la Constitución de 19521, las leyes 12276 (art. 38 y 39), 12802
(art. 134, inc. 21), y 12803 (art. 113), declararon diversas inmunidades2 o exenciones3 impositivas
o tributarias que alcanzaron -en mayor o menor grado- a la Universidad de la República.-
1
Dicha norma establecía: Art. 69.- Las instituciones de enseñanza privada que suministren clases gratuitas a un número de alumnos y en forma
que determinará la ley, y las culturales, serán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios.-
2
En doctrina se considera que la inmunidad es una forma calificada o especial de la no incidencia, por supresión constitucional de la potestad
tributaria (Araujo Falcao).3
En la exención tributaria hay incidencia, pues se produce el hecho generador, pero el legislador tiene potestad para establecer la no
exigibilidad de la deuda tributaria.-
3.- Ley N11 12276 de 10.II.1956, art. 38 y 39
En sede legal, corresponde mencionar la primera norma que aborda el tema considerada vigente por el PE4- en cuanto estableció:
Art. 38.- Declárase que las exoneraciones impositivas establecidas por los arts. 51 y 69 de la Constitución de
la República, comprenden a todos los tributos, gravámenes o contribuciones que se impongan por el Estado o los
Municipios, cualquiera sea el nombre o denominación que se les de, con las siguientes excepciones:
A) Las tasas propiamente dichas.Sólo se considerarán tasas a los efectos de esta excepción los servicios que siendo prestados por el Estado o
los Municipios, hayan de ser solicitados voluntariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos; y
B) Las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, villas y pueblos, y en cuanto esas mejoras
benefician directa e inmediatamente a los inmuebles que se gravan.-
Art. 39.- La disposición del artículo anterior alcanza también a todo colegio o institución de enseñanza y a
toda institución cultural que esté exonerada de la contribución inmobiliaria por las leyes vigentes.-
En consecuencia, a partir de la vigencia del referido texto, los Entes Públicos de
Enseñanza se encontraron alcanzados por la referida no incidencia o inmunidad total de
tributos, gravámenes y contribuciones, pues cumplían con los requisitos establecidos:
a) ser instituciones de enseñanza;
b) y estar exentos de contribución inmobiliaria, de acuerdo al num. 11 del art. 21 de la
ley n1 91895.Posteriormente se sucedieron las leyes N1 12381 de 12.II.1957 (art. 7)6 y N1 12761 de
22.VIII.1960 (arts. 92)7, (que eran inconstitucionales por razón de forma —infracción del art.
204, inc. 31 de la Constitución de 1952—, y por razón de contenido, en cuanto limitaban la
autonomía financiera del Ente, fuera de la oportunidad presupuestaria), incluyendo un
tributo jubilatorio a cargo de los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados de carácter
docente o cultural.4.- Ley N11 12802 de 30.XI.1960, art. 134
4
Vé. D. 338/996, de 28.VIII.1996, Título 3, art. 41.-
5
Ley n1 9189 de 4.I.1934, Art. 21.- 11 Los inmuebles del Estado o de los Municipios.-
6
Ley Nº 12381, art. 7.- Desde la misma fecha que fija el artículo anterior (11.II.1957), la aportación que corresponde al Estado, a los Entes
Autónomos y Servicios Descentralizados de carácter docente o cultural y a los gobiernos Departamentales a que se refieren los arts. 31 de la ley n1 9821, de
abril 28 de 1939 y 81 de la ley n1 11182, de diciembre 18 de 1948, será en todos los casos del 12%, y del 15% la de los Entes Autónomos o Servicios
Descentralizados comerciales o industriales, el Frigorífico Nacional y demás organismos públicos de cualquier naturaleza.Las instituciones privadas cuyo personal esté afiliado a la Caja de Jubilaciones y Pensiones civiles y Escolares, pagarán el 12% en concepto de
aportación patronal.La contribución establecida por el art. 41 de la ley n1 9821, de 28 de abril de 1939, continuará vigente por espacio de cinco años, a partir de la
promulgación de esta ley, y ser verterá directamente en la Caja, a los efectos previstos por el art. 35.-
7
Art. 92.- Auméntase en un 3% (tres por ciento) la contribución a cargo del Estado, Entes Autónomos y Servicios Descentralizados de carácter
docente o cultural, establecida en el art. 71 de la ley n1 12381, de 12 de febrero de 1957.- Este aumento no comprenderá a los organismos que, de acuerdo
con la parte final de dicho artículo contribuyen actualmente con el 15% (quince por ciento) de aporte.-
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Es sin duda, la norma —actualmente vigente— más importante en la materia.Dicho cuerpo de ordenamiento financiero, estableció:
Art. 134.- Reconócense como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos
de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier
religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y
economía doméstica y las canchas y centros de deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por
las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro.Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo,
aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones
Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica.-8
...................................................................................................................................................
El inc. 21 de la norma transcripta, declaró exoneradas de todo impuesto nacional o
departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones
culturales, de enseñanza, etc., sin distinguir su naturaleza privada o pública; alcanzando a la
Universidad de la República.-9
5.- Ley N11 12803 de 30.XI.1960, art. 113
Esta norma de Presupuesto general de sueldos y gastos, sancionada en la misma fecha
que la anterior, reiteró la voluntad legislativa exoneratoria en términos muy amplios, en
cuanto hizo amplia referencia a todos los tributos.Art. 113.- Los organismos a que se refiere el art. 11010 estarán exonerados de todo tributo11 y, siempre que
lo requieran las necesidades del servicio, podrán, asimismo, por las mayorías especiales que establece la
Constitución:
a) adquirir bienes raíces;
b) enajenar o gravar los que integren su patrimonio; y
c) enajenar bienes muebles, de acuerdo con las reglamentaciones que se dicten.-
8
Ley Nº 13349 de 29.VII.1965, art. 36.- Art. 36.- No se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el art. 134 de la ley
número 12802, de 30 de noviembre de 1960, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con
los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones.-
9
En forma concomitante, el Prof. Ramón Valdés Costa, en el "Manual de Derecho Financiero", V. I, "El Sistema Tributario Uruguayo", F.C.U., 1989,
pág. 20 y siguientes, refiriendo a la inmunidad tributaria de los Entes públicos, expresa: "Un ejemplo realmente ilustrativo es el de la Universidad y
demás Entes Autónomos Culturales que recién por ley de 1960 (N 12.803, art. 113) fueron declarados exonerados de todo tributo.-Con anterioridad hubo
acuerdo tácito en el mismo sentido con alguna resolución expresa coincidente; el Gobierno Departamental de Montevideo, en una resolución
revocatoria dijo: "...siendo la Universidad de la República una entidad estatal propia, dado que obtiene sus recursos por la vía del impuesto, debe gozar de
inmunidad fiscal...y ello por carecer de capacidad económica que le permita disponer de parte de sus bienes para contribuir a pagar los gastos del
Gobierno Departamental de Montevideo" (Res. de 21 de junio de 1962) (el énfasis nos pertenece).- Agregando finalmente que "...las leyes que establecen
expresamente una exoneración habría que interpretarlas como una ratificación expresa de la inmunidad" ( Cf. Valdés Costa. ob. cit.,pág. 20).-
10
Art. 110.- Los Consejos Central Universitario, de Enseñanza Primaria y Normal, de Enseñanza Secundaria y de la Universidad del Trabajo
ordenarán sus presupuestos, determinarán los grados y asignaciones de sus escalafones y el régimen de compensaciones y progresivos y fijarán los montos
de sus rubros de gastos, dentro de las cantidades establecidas en las respectivas Partidas, de acuerdo con las normas de Ordenamiento Financiero y las
Ordenanzas de Contabilidad que dicte el Tribunal de Cuentas.Esta disposición será sin perjuicio del principio general de los escalafones docentes y sistema de sueldo base y progresivos, instituidos por las
leyes Nº 11285, de 2 de julio de 1949, 11923 de 27 de marzo de 1953 y 12376, de 31 de enero de 1957.-
11
Se trata de una inmunidad tributaria -comprensiva de todas las especies impositivas- de alcance total, en tanto lo requieran las necesidades
del servicio.-
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En el caso de la Universidad del Trabajo, la mayoría será de ocho votos conformes.-
6.- Legislación de facto
Durante el gobierno de facto se dictó el DL N11 14264 de 9.IX.1974, que disponía:
"Declárase, en ejercicio de la potestad conferida por el numeral 20 del artículo 85 de la Constitución
de la República, que los bienes pertenecientes al dominio privado o fiscal del Estado, cualquiera sea
el órgano titular del derecho de propiedad, y de los Entes comprendidos en la disposición del
artículo 220 de la Constitución están fuera de toda imposición nacional o municipal".-
Dicha norma estableció la recíproca inmunidad impositiva nacional y municipal,
respecto del Estado y los Entes comprendidos en el art. 220 de la Constitución, entre los que
se encuentra la Universidad de la República.No obstante en vía jurisdiccional, resultó declarada inaplicable al Gobierno
Departamental de Montevideo, por Sentencia de la SCJ N1 402, de 16.IX.1987.7.- Ley N11 16.226, de 29-X-1991
La ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal correspondiente al
ejercicio presupuestal 1990, incluyó dos normas importantes en la materia.A) En primer término, estableció la inmunidad tributaria total de la ANEP, reiterando
la vigencia de las anteriores normas exoneratorias.Art. 395.- Declárase que la Administración Nacional de Educación Pública está exonerada de todo
tributo en aplicación de lo establecido por los artículos 69 de la Constitución, 134 de la ley 12.802,
de 30 de noviembre de 1960, 113 de la ley 12.803, de 30 de noviembre de 1960, y 16 de la ley 15.739,
de 28 de marzo de 1985.-
La norma tiene importancia -además- por dos razones capitales:
a) Reitera la vigencia de las leyes n1 12802 y 12803.b) Por vía interpretativa, conecta la exoneración tributaria de los Entes de Enseñanza
Pública —hasta entonces de origen legal— a la exoneración establecida por el art. 69 de la
Constitución, reconociéndole rango constitucional.B) En segundo término, declaró la inmunidad impositiva, nacional y departamental,
del Estado, los organismos del art. 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, por
sus bienes y actividades no comerciales ni industriales, en los siguientes términos:
Art. 463.- Declárase que el Estado, los organismos comprendidos en el artículo 220 de la
Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional
como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales.12
8.- Ley N11 16.320, de 111.XI.1992
12
Vé. D. Nº 338/996 de 28.VIII.1996 (Texto Ordenado de la DGI), Capítulo 2 - Inmunidad tributaria del Estado, art. 26.-
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Ley N1 16.320, de 11.XI.1992 de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución
Presupuestal Ejercicio 1991, vigente desde el 11 de enero de 1993.Esta norma —propuesta por la Universidad— extendió a la Universidad de la República,
la inmunidad tributaria reconocida anteriormente a la ANEP, en los siguientes términos:
Art. 429.- Extiéndese a la Universidad de la República, lo dispuesto por el art. 395 de la Ley N1 16.226, de 29 de
octubre de 1991.-
9.- Anteproyecto universitario tendiente a lograr la devolución del IVA
Ante la inoperancia práctica de la reiterada inmunidad tributaria reconocida por
diversos texto legales a la Universidad de la República, agravada como consecuencia de
frustradas gestiones ante la DGI y el MEF, el CDC resolvió proponer al Parlamento, la sanción de
un nuevo texto legal, de tipo operativo o autoejecutable13, tendiente a suplir la falta de
reglamentación del Poder Ejecutivo del momento, en lo que al Impuesto al Valor Agregado se
refiere; concebido en los siguientes términos:
Art. 13.- Lo dispuesto en el artículo 429 de la Ley 16320 de 1/11/92, se
materializará, en lo concerniente al Impuesto al Valor Agregado, mediante la
entrega de Certificados de Crédito endosables emitidos por la Dirección General
Impositiva.-14
Dicha propuesta no tuvo andamiento parlamentario.10.- Ley n11 16736, de 5.I.1996
La actual ley de presupuesto quinquenal, excepcionó a los aportes patronales de la
ANEP, de la inmunidad tributaria reconocida anteriormente por la Ley N1 16226, art. 395, en los
siguientes términos:
Art. 578.- Sustitúyese el artículo 395 de la Ley N1 16.226, de 29 de octubre de 1991, por el siguiente:
"ARTÍCULO 395.- Declárase que la Administración Nacional de Educación Pública está exonerada de tributo en
aplicación de lo establecido por los artículos 69 de la Constitución 134 de la Ley N1 12.802, de 30 de
noviembre de 1960, 113 de la Ley N1 12.803 de 30 de noviembre de 1960 y 16 de la Ley N1 15.739, de 28 de
marzo de 1985, con excepción de los aportes patronales con cargo al Rubro 1 "Cargas Legales sobre
Servicios Personales".
13
En la exposición de motivos se decía: "A efectos de materializar dicha disposición en lo concerniente al IVA, y para no interrumpir el ciclo del
mismo, se plantea asimilar la devolución del impuesto al sistema vigente para las empresas exportadoras.- El sistema consiste en que todos los actores
anteriores a la Universidad de la República en el proceso de la compra, facturen el IVA normalmente.- En tanto que la Universidad de la República abonaría,
con sus créditos, el imponible de la compra; y por el IVA de la misma, le gestionaría un certificado de crédito ante la DGI.- Esta propuesta no supone costos,
habida cuenta que la norma madre es originaria de 1991.- Sólo se pretende que la ley contemple un mecanismo hábil para que pueda efectivizarse;
circunstancia compartida -en el caso- con ANEP".-
14
Vé. Rendición de Cuentas y Balance de ejecución presupuestal, ejercicio 1995; Exposición de Motivos, Junio 1996, p. 32.-
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Como consecuencia de lo dispuesto en el texto que antecede, se pregunta si la
sustitución restrictiva dispuesta para la ANEP, alcanza también a la Universidad de la
República.La respuesta depende de si se considera o no que se ha producido, lo que los autores
franceses denominan el "efecto rebote" (par ricochet) entre la norma referida y la norma de
referencia.En doctrina se denomina "ley referencial" a aquella cuyo contenido está determinado
por una norma anterior ("ley referida"): en el caso, la Ley N1 16320, art. 429, es la ley referencial;
mientras que la Ley N1 16226, art. 395, es la ley referida.En casos como estos, se ha entendido que, cuando se produce la derogación por
sustitución de la ley referida, puede producirse una derogación "por rebote", sustituyéndose en la norma referencial- un nuevo texto, por el antiguo.En el caso en consulta, la respuesta afirmativa cuenta con una fuerte batería de
argumentos de texto, basados en que:
a) la norma atributiva de inmunidad (Ley n1 16320, art. 429), no concede a la Universidad
la misma exoneración dispuesta para la ANEP;
b) sino que utiliza el verbo transitivo extender, que supone la acción de pasar o
transferir a otro Ente (la Universidad), el ámbito subjetivo de la inmunidad atribuida
originariamente sólo a la ANEP.c) Esa extensión legal supone vincular la suerte del beneficio otorgado a la Universidad,
con la suerte del beneficio otorgado a la ANEP.d) Por lo tanto, si se recorta el beneficio reconocido a la ANEP, automáticamente
quedará recortado el beneficio otorgado a la Universidad, toda vez que:
— por un lado la Ley n1 16320, art. 429 extendió a la UR lo dispuesto por la Ley n1 16226,
art. 395 a la ANEP;
16226.-
— y por otro lado, por Ley n1 16736, art. 578, se dispuso sustituir el art. 395 de la Ley n1
e) Por último, no existiría razón convincente como para sostener que entre dos
organismos públicos que se dedican a la enseñanza, deba darse un régimen tributario
discriminatorio, emergente de interpretaciones doctrinarias.En consecuencia de lo cual, al modificarse la norma referida (de la ANEP), se produjo un
cambio en la situación del sujeto comprendido en la norma de referencia (de la UR).-
No obstante, podría intentar sostenerse la tesis negativa, argumentado a tales
efectos que:
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a) No se derogó ni se excepcionó en forma expresa la norma que reconociera la
inmunidad tributaria a la Universidad de la República.b) Tampoco existió una derogación expresa indeterminada15.c) Si bien en la hipótesis, existe identidad de materia, y presuntamente identidad de
fines, no se da la tercera condición: la identidad de destinatarios.d) Para llegar a una solución distinta, hubiera sido necesario que el legislador derogare
la norma referencial, o sancionare un texto modificativo de la misma.Conclusiones
La extensa referencia a los textos normativos nacionales relativos a la situación jurídicotributaria de la Universidad de la República, permite perfilar algunas conclusiones
provisionales.1) La Universidad carece de recursos propios, pues ninguna norma constitucional le
asegura ingresos fijos o proporcionales, que la independice de las fluctuantes alternativas
político-legislativas.En la práctica esa situación se ha manifestado en reiterados y habituales recortes a las
solicitudes de fondos presupuestales.2) Tampoco existe una norma constitucional expresa, que recoja el principio de
inmunidad tributaria, dependiéndose de textos legales cambiantes, y no pocas veces,
contradictorios.3) La situación se agrava, en la medida que los distintos componentes de la materia
tributaria (impuestos, tasas, contribuciones comunes y especiales) inciden de manera diversa,
requiriendo instrumentos reglamentarios —que permitan su operatividad— que escapan a la
competencia normativa de la institución.Lo cual trajo aparejado —en todas las épocas—, inconvenientes operativos de diversa
índole, que constituyeron fuertes obstáculos para que los Entes públicos de enseñanza —no
sólo la Universidad— pudieran concretar la inmunidad establecida por las normas legales
mencionadas.Prueba de ello lo constituye el anteproyecto de Presupuesto universitario para el
quinquenio 1973-1977, cuyo formulario PF5 (fs. 33) incluye partidas vigentes en el año 1972 y
proyectadas hasta 1977, correspondientes a cargas legales y prestaciones de carácter social.4) Por último, debe tenerse presente el evidente efecto negativo provocado por la
sanción de la Ley n1 16736, art. 578 (referido a la ANEP), en cuanto muestra cabal de la endebles
y precariedad de las soluciones exoneratorias de mero rango legal.15
Según la fórmula de estilo: "quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan a la presente ley".-
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