estrategias fiscales globales de pagos de dividendos
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“La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” ESTRATEGIAS FISCALES GLOBALES DE PAGOS DE DIVIDENDOS, REGALÍAS E INTERESES DE EMPRESAS RESIDENTES EN MÉXICO CON EMPRESAS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CP Jorge Allberto Ramírez Graciano, CP Ofelia Santos Torres CP Carlos González Espinosa Universidad Autónoma De Tamaulipas. Facultad De Comercio Y Administración De Tampico Centro Universitario Tampico-Madero Teléfono (833 2 41 20 08) Email: [email protected] , [email protected] , [email protected] , [email protected] Resumen El comercio internacional en las últimas décadas ha tenido cambios considerables respondiendo a la globalización, esto ha conllevado a que se conformen distintos grupos económicos y de producción, en los cuales empresas trasnacionales realizan su actividad alrededor del mundo. Esta situación, ha dado como resultado la realización de distintas actividades y operaciones entre empresas que conforman estos grupos, que son llamadas operaciones inter compañías, cuyo objetivo es establecer estrategias financieras que permitan la optimización de recursos y la operación de las distintas empresas que conforman el grupo de interés económico. En el presente trabajo se aborda los tratados para evitar la doble tributación desde sus bases, hasta llegar al de tres principales países con los que México tiene estrecha relación comercial: EUA, Canadá e Italia. Esto solo en las operaciones que se han elegido como principales para el flujo de efectivo hacia el extranjero, que a su vez se han descrito con anterioridad: dividendos, regalías e intereses. Posteriormente se analizara las operaciones mencionadas en cuando legislación fiscal tanto mexicana así como de los Tratados para evitar la doble tributación en los tres principales países anteriormente mencionados, se ofrece una comparación que permite llegar a un conclusión y propuesta para tratar de disminuir el porcentaje de retención, así como los beneficios que se tendrían si se aplica el tratado o se aplica LISR , esto con el fin de no ver mermado el flujo de efectivo de la compañía. PALABRAS CLAVES: Tratamiento fiscal, dividendos, regalías e intereses. Introducción El comercio internacional en las últimas décadas ha tenido cambios considerables respondiendo a la globalización, esto ha conllevado a que se conformen distintos grupos económicos y de producción, en los cuales empresas trasnacionales realizan su actividad alrededor del mundo. Esta situación, ha dado como resultado la realización de distintas actividades y operaciones entre empresas que conforman estos grupos, que son llamadas operaciones inter compañías, cuyo objetivo es establecer estrategias financieras que permitan la optimización de recursos y la operación de las distintas empresas que conforman el grupo de interés económico. Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal Esta situación cada vez es más común en México, siendo empresas mexicanas miembros de grupos multinacionales, lo que permite que estas empresas mexicanas realicen operaciones con residentes en el extranjero, lo que ha dado como resultado que el especialista mexicano no solo deba conocer la legislación fiscal nacional , si no la internacional con el fin de efectuar la correcta valuación, clasificación y con ello tributación de las operaciones con las personas residentes en el extranjero. Entra entonces en ese momento la inversión extranjera y su regulación, ya que en México esas empresas multinacionales con capital extranjero, deben de realizar declaraciones que permitan llevar un registro estadístico. Los tipos de operaciones que realizan las empresas mexicanas ya mencionadas son muy diversos, sin embargo los mas comunes y que permiten el flujo de efectivo hacia el extranjero, recuperando su capital o haciendo estrategias financieras son pocas, entre ellas, el pago por dividendos , regalías e intereses, que son principalmente las que aborda el presente trabajo. Al hablar de legislación internacional, entra el tema de Tratados internacionales, en donde entran entre otros, los tratados para evitar la doble tributación y los tratados de intercambio de información. Este es un tema del derecho internacional, que los define textualmente como acuerdos voluntarios entre estados u organizaciones internacionales. En el caso de Tratados para evitar la doble tributación, es conveniente conocer sus fundamentos, estructura, para poder tener las bases que permitan un mejor entendimiento y aplicación de los mismos. La base de los tratados es la Convención de Viena, en ella se establece los lineamientos principales para su elaboración. Para los tratados de doble tributación la OCDE, ha establecido un modelo que permite su mayor entendimiento, ya que en la mayoría de los países que firman este tipo de acuerdos tiene la misma estructura. En el presente trabajo se aborda los tratados para evitar la doble tributación desde sus bases, hasta llegar al de tres principales países con los que México tiene estrecha relación comercial: EUA, Canadá e Italia. Esto solo en las operaciones que se han elegido como principales para el flujo de efectivo hacia el extranjero, que a su vez se han descrito con anterioridad: dividendos, regalías e intereses. Por ultimo, después de realizar el análisis de las operaciones mencionadas en cuando legislación fiscal tanto mexicana así como de los Tratados para evitar la doble tributación en los tres principales países anteriormente mencionados, se ofrece una comparación que permite llegar a un conclusión y propuesta para tratar de disminuir el porcentaje de retención, así como los beneficios que se tendrían si se aplica el tratado o se aplica LISR , esto con el fin de no ver mermado el flujo de efectivo de la compañía. Justificación En la actualidad es muy común la inversión en México de empresas extranjeras que se integran como empresas mexicanas, pero poseen capital extranjero. Estas empresas a su vez realizan operaciones con organizaciones del mismo grupo pero en otros países, esto “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” conlleva al flujo de efectivo y capital que se obtiene de una empresa mexicana pero es colocado en el extranjero. Debido a este esquema de negociación que ha propiciado el ambiente de globalización, se han establecido lineamientos específicos para la tributación lo que puede conllevar a una carga tributaria que en muchas ocasiones pudiera ser de menor cuantía. Se presenta entonces la problemática cuando las personas morales perteneciente a un grupo extranjero, realizan pagos a empresas de este grupo, ubicadas en territorio no mexicano, o cuando realizan el pago que de dividendos que por ley corresponde a sus accionistas, para poder reconocer el correcto tratamiento fiscal de ese pago y todos los factores que conllevan a retener o no retener el impuesto sobre la renta y el efecto en cuanto a deducción de dicha erogación. De igual forma se presenta problemática internacional para esas empresas pertenecientes al grupo, que reciben pagos por personas morales mexicanas o con establecimiento permanente en México, al ser sujetos de la retención correcta, evitan la evasión fiscal en su País de origen y dependiendo de este, poder realizar el acredita miento del impuesto retenido en México. Se eligieron los países de Estados Unidos, Canadá e Italia, buscando abarcar los países con los cuales México tiene más relación por su cercanía y tratando de abarcar un país de la unión europea de mayor auge económico. Así mismo , es importante analizar las bases de los tratados para evitar la doble tributación, su historia y sus principales conceptos para poder entender el por que de su aplicación. Es por ello que respondiendo a la necesidad común de interpretar, aplicar correctamente y establecer una estrategia que evite la carga tributaria, es que se realiza el presente trabajo. Objetivo General Determinar estrategias fiscales en los pagos que reciban los extranjeros que de las operaciones denominadas “operaciones inter-compañías”, por parte de una persona moral mexicana residente en México o de un establecimiento permanente ubicado en territorio nacional, que posea capital de los extranjeros a los cuales se les hace el pago. Considerando del concepto del pago, el país de residencia del extranjero, tratado para evitar la doble tributación celebrado con el país de procedencia del extranjero, así como su regulación y requisitos. Marco Teórico I . Fundamento de la Obligación del pago de impuestos de los extranjeros. Potestad tributaria El poder tributario o potestad tributaria puede considerarse entre otros términos la “facultas o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones respecto de las personas o bienes hallados en su jurisdicción” 1 Para que se de la sujeción de las personas morales o físicas a la potestad tributaria de un estado deben de combinarse varios factores como son, la sujeción personal, en donde va implícito la nacionalidad y residencia ; y la sujeción económica, que contiene la fuente de riqueza y el establecimiento permanente. En México Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal el poder tributario se ejerce a través de la obligación de los mexicanos al pago de impuestos que está fundamentada en el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su fracción IV, donde establece como obligación de los mexicanos el contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. 1 Quintanilla Valtierra, Jesus y Rojas Yañez,Jorgue. Derecho Tributario Méxicano, Editoria Trillas, México, 1997. Esta potestad tributaria del estado que menciona el artículo 31 de la CPEUM tiene los elemento de sujeción personal donde establece el para contribuir la obligación de los mexicanos y solo de estos, en este contexto se tiene que definir que se considera mexicano y por consiguiente nacionalidad mexicana. Se considera que se adquiere la nacionalidad mexicana por nacimiento o por naturalización, según el artículo 30 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, bajo cuatro supuestos: -Por nacimiento; los que nazcan en territorio de la República, sea cual fuere la nacionalidad de sus padres; - Los que nazcan en el extranjero que sean hijos de padres mexicanos nacidos en territorio nacional o de padre mexicano nacido en territorio nacional, o de madre mexicana nacida en territorio nacional; - Los que nazcan en el extranjero, hijos de padres mexicanos por naturalización, o de padre mexicano por naturalización, o de madre mexicana por naturalización, -Los que nazcan a bordo de embarcaciones o aeronaves mexicanas, sean de guerra o mercantes. A su vez se obtiene la nacionalidad por naturalización: los extranjeros que obtengan de la Secretaría de Relaciones carta de naturalización, la mujer o el varón extranjeros que contraigan matrimonio con varón o con mujer mexicanos, que tengan o establezcan su domicilio dentro del territorio nacional y cumplan con los demás requisitos que al efecto señale la ley. Según el artículo 33 de la misma Constitución se consideran extranjeros todos aquellos que no posean las cualidades que se han referido en el párrafo anterior. 2. Concepto de residente en el extranjero Ya se ha definido según la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos a quienes se considera extranjeros. El artículo 9 del CFF, establece que se consideran residentes en territorio nacional las personas físicas que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país se consideran residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales, es decir que el 50% de los ingresos totales que obtenga en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México, cuando en el México tenga el centro principal de sus actividades profesionales es decir su establecimiento permanente y las personas que de nacionalidad mexicana sean “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” funcionarios del Estado o trabajadores del mismo aun y cuando su centro de intereses vitales este en México. 3. Concepto de Fuente de Riqueza En términos sencillos, fuente de riqueza se refiere al lugar en el que se originan o se generan los ingresos. Es importante identificar el tipo de ingreso que se obtiene y el lugar donde se encuentra la fuente de riqueza, para determinar si la persona que lo recibe está obligada o no a pagar el impuesto en México, así como, en su caso, la tasa, la forma y la fecha del pago. 4. Concepto de Establecimiento permanente Según el artículo 2 de la Ley del impuesto sobre la renta se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente entro otros, las sucursales, agencias, oficinas, fabricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. 5. Concepto de México y Territorio Nacional Ya que el artículo 2 de la LISR, que ya se ha mencionado con anterioridad menciona que tendrán la obligación de pagar ISR las extranjeros con establecimiento permanente en México (fracción I ) y los extranjeros que obtengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, es importante precisar estos dos conceptos para delimitar aquellas personas que son sujeto del mencionado impuesto. Según el artículo 8 del Código Fiscal de la Federación, para los efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. Según el artículo 42 de la Constitución Política de México El territorio nacional comprende: El de las partes integrantes de la Federación; las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes; las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el Océano Pacífico; la plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes; las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que fija el Derecho Internacional y las marítimas interiores; el espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y modalidades que establezca el propio Derecho Internacional. II. Inversión extranjera en México y operaciones intercompañias II.1 . Inversión extranjera en México En el desarrollo industrial y económico de México en las últimas décadas, ha sido inyectado en gran mayoría por capitales provenientes del extranjero, es decir, tenemos diferentes tipos de inversiones extranjeras: empresas constituidas mediante la legislación mexicana pero con socios o accionistas en el extranjero, sucursales de empresas matrices en territorio extranjeros, extranjeros residentes en territorio nacional constituyendo empresas. Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal Muchas o si no la mayoría de estas empresas son subsidiarias o asociadas de empresas en el extranjero y es en este donde consolidan la información y por supuesto donde tiene que retornar el capital. En México la secretaria de economía a través de la división de inversión extranjera se encarga de regular los flujos de capitales extranjeros siguiendo la propia ley de inversión extranjera. Según el último reporte de la comisión nacional de inversión extranjera en apego al artículo 27 fracción IV de la Ley de Inversión extranjera, el cual informa que la inversión extranjera directa en México del periodo de enero a septiembre del 2009 comparado con el ejercicio 2008 es el siguiente: (Millones de dólares) FUENTE 2008 2009 Diferencia s Absoluta Relativa 15,560.1 9,750.0 -5,810.1 -37.3 Nuevas inversiones notificadas 3,186.5 1,098.4 -2,088.1 -65.5 Reinversión utilidades 7,317.8 5,359.6 -1,958.2 -26.8 compañías 5,055.8 3,292.0 -1,763.8 -34.9 TOTAL de notificadas Cuentas entre notificadas Comparativo de la IED reportada en enero – septiembre 1/ 1/ IED realizada y notificada entre el primero de enero y el 30 de septiembre de cada año. Fuente: Secretaría de Economía. Dirección General de Inversión Extranjera. Los montos de Inversión extranjera directa provienen de un estudio realizado a 2,937 sociedades mexicanas que cuentan con inversión extranjera directa en su capital social. Estas empresas tienen operaciones con las empresas extranjeras de las cuales tienen una parte de su capital. Estas operaciones son denominadas inter compañías. II.2 . Operaciones Inter compañías de empresas Mexicanas con empresas en territorio extranjero Las operaciones inter compañías de empresas mexicanas con empresas en el extranjero pueden darse en múltiples formas, sobre todo cuando la idea principal es obtener o recuperar la inversión que se tiene en capital en una empresa ubicada en México. Las principales formas en las que se pueden hacer pagos al extranjero de empresas Mexicanas que tienen inversión extranjera o operación inter compañía con empresas extranjeras son por: • Pago de Dividendos. Que constituye la principal forma de recuperación de la inversión en la empresa mexicana. “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” • Pago de regalías, asistencia técnica y publicidad. En este concepto entran situaciones particulares que pueden ser el uso de la marca, el uso de la tecnología , el uso de recetas, el soporte técnico y diversa situaciones que se analizaran particularmente. • Pago de Intereses. Este concepto se da por financiamientos que obtienen las empresas mexicanas de las empresas intercompañias en el extranjero ya que regularmente realizan negociaciones a nivel grupo que benefician en cuando a las tasas de interés. • Pagos por servicios de construcción de obra, instalación, mantenimiento, o ontaje en bienes inmuebles, inspección o supervisión Estas principales operaciones se analizarán detalladamente para poder precisar la forma de retención correcta de los pagos que las personas morales en México realicen por estos conceptos a empresas inter compañías en el extranjero. Todo esto con el fundamento dado por a Ley del Impuesto sobre la renta es su Titulo V. III. Tratados para evitar la doble tributación III.1. Concepto Los tratados constituyen una fuente fundamental de derecho internacional y este mismo derecho lo define como un acuerdo concluido entre dos o más sujetos del mismo derecho internacional. Al hablar de sujetos incluye tanto Estados como Organizaciones Internacionales. Según las partes que intervienen en un tratado, se pueden hablar de tratados bilaterales o bipartitos cuando solo hay dos partes, o tratados multilaterales, plurilaterales o multipartidos, cuando participan más de dos Estados. Dentro de los tratados podemos encontrar los tratados para evitar la doble tributación, que en ocasiones pueden ser convenios impositivos para evitar la doble tributación. Los modelos de doble tributación son acuerdos fiscales entre países desarrollados y en vías de serlo, producto de continuos esfuerzos internacionales orientados a eliminar el efecto de gravar más de una vez el mismo ingreso. III.2. Ámbito Jurídico Con el fin de ampliar las funciones las autoridades hacendarias se han venido apoyando en instrumentos jurídicos de carácter internacional que les permitan ejercer mas allá de las fronteras un control que derive en posibles actos de fiscalización. Es necesario especificar la jerarquía de los tratados internacionales para evitar la doble tributación en nuestro sistema jurídico mexicano. La constitución Política de los Estados Mexicanos es la norma fundamental por lo que las disposiciones de los tratados internacionales que nuestro país celebre, deben de estar de acuerdo a esta. La Suprema Corte de Justicia, considera que los tratados internacionales se encuentran en segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal Según el artículo 133 de la CPEUM, establece la jerarquía , poniendo en primer Nivel la CPEUM, en segundo nivel las Leyes que emanen de la propia Constitución y en tercer nivel los tratados que estén de acuerdo con la Constitución que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado. También es importante mencionar que en la jerarquía de los tratados, no existe limitación de competencia entre la federación y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local sobre el contenido del tratado si no por mandato expreso , del Presidente de la Republica y la aprobación del Senado. III.3 Los sujetos, el objeto, la base impositiva y la tasa en los tratados tributarios Para poder entender los impuestos en cualquiera de sus aspectos en necesario conocer los elementos que se consideran fundamentales: sujeto, objeto, base y tasa. Esto mismo sucede con los tratados tributarios es necesario precisar estos elementos, es por ello que se tiene que conocer que incluye así como el concepto de estos elementos. Sujeto En materia fiscal se cuenta con dos sujetos: el activo y el pasivo. Son sujetos activos en relación jurídica impositiva, los Estados que en el convenio de naturaleza fiscal intervienen, es decir, son aquellos países que aceptan y firman el tratado tributario, basado en acuerdo de voluntades de carácter contractual. Los sujetos pasivos residentes, podrán ser tanto personas físicas como morales que al detectar esta característica, se verán beneficiados en sus actuaciones en el Estado en que obtienen el ingreso, siempre y cuando sean a su vez considerados residentes en el extranjero. Es importante aclarar que los beneficios de un Convenio de doble tributación, se obtienen en el país donde los sujetos pasivos tienen la característica de residentes en el extranjero y demuestren con dicha residencia en el país con el cual se ha celebrado el Convenio, ya que en el Estado en el que tienen su residencia fiscal se aplicará la ley del Estado , es decir de donde provenga la fuente de riqueza. En la legislación mexicana la obligatoriedad de tener una constancia de residencia para poder aplicar un tratado se encuentra en el artículo 5 de la LISR donde textualmente menciona: “…Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo las obligaciones de registro, de presentar dictámenes y de designar representante legal. En los casos en que los tratados para evitar la doble tributación establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en esta Ley, las tasas establecidas en dichos tratados se podrán aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas mayores a las señaladas en los tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devolución por la diferencia que corresponda… “ Así mismos la residencia se probará con un constancia que expedirá la autoridad fiscal del país de que se trate y tendrán vigencia durante el año de calendario en el que se expidan. “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” que surtirá efectos sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción alguna cuando las autoridades fiscales mexicanas así lo soliciten. Objeto El objeto de los Convenios tributarios se debe dividir en tres grandes aspectos: • Control sobre el Ingreso universal, Equilibrio de las tasas impositivas de retención Equidad tributaria A través del Convenio de doble tributación es posible configurar el ingreso universal, así como contar con elementos o soportes de carácter legal que impidan que el contribuyente deje de cumplir con sus obligaciones fiscales dentro de su territorio. Para cumplir con el objetico de lograr el equilibrio de las tasas impositivas de retención, las tasa de retención deberán se acordadas por los estados contratantes y debenerán ser inferiores a las internas que se aplican en cada uno de los Estados. Con equidad tributaria se entiende que busca eliminar o atenuar la doble tributación, que se presenta cuando un sujeto pasivo residente de un Estado contratante, paga mas de una vez un impuesto por la generación de un ingreso. Base Impositiva La base impositiva sin duda son los ingresos, si embargo un tratado habla de ingresos tutelados y no tutelados. Los ingresos tutelados con aquellos que el convenio tributario se refiere de una forma precisa e individual, ya sea en el sentido de permitir al estado contratante que aplique una tasa de retención por los ingresos generados por el residente en el extranjero o no efectuar retención alguna. Por lo que corresponde a los ingresos no tutelados, tenemos que son aquellos que no se encuentran contemplados en una forma precisa e individual en los artículos del convenio. Estos ingresos tienen referencia genérica en el apartado que corresponde a “Otras Rentas”, que será gravados por la Ley domestica, es decir la Ley aplicable en el país donde se está obteniendo el ingreso. Tasa Las tasas se encuentran expresamente mencionadas en los tratados y podrán aumentar o disminuir con el transcurso del tiempo, lo que debe de estar previsto al momento de la firma del contrato. III.4. Estructura de los tratados tributarios Según el modelo OCDE, el cual varia del modelo Americano, las estructura general de un tratado para evitar la doble tributación es la siguiente: Personascomprendidas,Impuestoscomprendidos,DefinicionesGenerales,Residencia, Establecimiento permanente, Empresas asociadas, Método de exención, Método de imputación, No discriminación, Procedimiento amistoso, Intercambio de Informacion, Asistencia en el cobro de Impuestos, Extencion territorial, Entrada en vigor, Denuncia. Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal III.5. Requisitos para tener derecho a los beneficios de los convenios para evitar la sobre imposición y prevenir la evasión fiscal. En México para poder aplicar el tratado para evitar la doble tributación es necesario que se acredite la residencia en el extranjero con una constancia de residencia que debe ser emitida por la autoridad fiscal del estado de residencia de la persona a la cual se le está haciendo el pago, esto es regulado con el artículo 5 de la LISR mencionado anteriormente. III.6. Procedimientos que eliminan los efectos de la doble tributación. Los siguientes tres efectos de doble tributación se derivan de conflictos en cuando a la jurisdicción fiscal de los Estados donde se generan los ingresos: • Conflicto de Origen: Dos o más estados tienen el derecho de gravar los mismos ingresos de un contribuyente, debido a que argumentan que el origen corresponde a su jurisdicción. • Conflicto de residencia. Dos o más estado afirman que tienen el derecho de gravar los mismos ingresos de un contribuyente por que el sujeto pasivo es residente en ellos. El contribuyente que es residente de los dos estados con frecuencia se le denomina “ contribuyente de doble residencia” • Convenio de residencia y origen: Un estado afirma que tiene el derecho de gravar los ingresos de un contribuyente originados en el extranjero por que el sujeto pasivo es residente de ese estado y el otro estado, afirma que tiene el mismo derecho de gravar los ingresos, ya que estos se originaron dentro de su jurisdicción. IV.1.1. Ingresos por dividendos, utilidades, remesas enviadas, y en general por ganancias distribuidas por personas morales Dividendo es procedente del latín “dividere” que significa partir separar. En el caso de sociedades mercantiles el dividendo corresponde a la división de las utilidades obtenidas entre los socios o accionistas. Sin embargo la Ley general de sociedades mercantiles no contiene un concepto de dividendos, sin embargo el poder judicial lo define en la Tesis aislada de materia civil número 212.569 de la Octava Época en la página 442 de la siguiente manera: “Dividendos. Su concepto dentro de las sociedades mercantiles. En las sociedades mercantiles constituidas en sociedad anónima, el capital social representa el monto de la inversión permanente de las personas que invierten en ella, éste se divide en acciones. Las acciones constituyen, por tanto, una parte alícuota del capital social y están representadas por títulos valor que otorgan a los accionistas, entre otros, derechos patrimoniales, que son los que confieren a los accionistas la prerrogativa de cobrar los rendimientos y de obtener el reembolso de su inversión con motivo de la disminución del capital o liquidación de la Persona Moral. Ese rendimiento se conoce como dividendo, que tiene como origen las ganancias generadas en la empresa, de operación o patrimoniales, que previamente, o en el momento de su distribución, habrían causado el Impuesto Sobre la Renta. El dividendo viene a ser la cuota por acción que de la utilidad distribuible tiene derecho a recibir el accionista, y se obtiene prorrateando el monto de los dividendos a distribuir entre el total de “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” las acciones con derecho a esa distribución, según el acuerdo correspondiente de la asamblea general.” Por consiguiente dividendo es la parte que le corresponde de las utilidades al accionista en proporción a las acciones que tiene, sin embargo, debe cumplir con ciertos lineamientos para que se de el reparto de dividendos. Según el artículo 19 de la Ley de sociedades Mercantiles La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Tampoco podrá hacerse distribución de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores, o haya sido reducido el capital social. Cualquiera estipulación en contrario no producirá efecto legal, y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hayan pagado, siendo unas y otros mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos y reparticiones. La regulación del impuesto sobre la renta acerca de extranjeros que reciban dividendos de personas morales mexicana se encuentra contenida del art 193 y 194 de la LISR Según el art 193 de la LISR cuando las personas residentes en el extranjero obtengan ingresos por dividendos, utilidades, remesas enviadas, y en general por ganancias distribuidas por personas morales mexicana, se entiende que la fuente de riqueza está en territorio nacional cuando la persona que los distribuye resida en México. Base Según el mismo artículo 193 de la LISR en su Titulo V , se considera dividendo distribuido por personas morales: En su fracción I. Establecimientos permanentes en México extranjeras. de personas morales … “ Las utilidades en efectivo o en bienes que envíen los establecimientos permanentes de personas morales extranjeras a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento permanente de ésta en el extranjero, que no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta o de la cuenta de remesas de capital del residente en el extranjero, respectivamente. En este caso, el establecimiento permanente deberá enterar como impuesto a su cargo el que resulte de aplicar la tasa de impuesto vigente. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar. Para determinar el impuesto sobre la renta que se debe adicionar a los dividendos o utilidades distribuidos, se multiplicará el monto de dichas utilidades o remesas por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa vigente de ISR. En su fracción II. Establecimientos permanentes en México extranjeras. de personas morales … “Los establecimientos permanentes que efectúen reembolsos a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, considerarán dicho reembolso como Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal utilidad distribuida, incluyendo aquéllos que se deriven de la terminación de sus actividades, en los términos previstos por el artículo 89 de la LISR. Para estos efectos, se considerará como acción, el valor de las remesas aportadas por la oficina central o de cualquiera de sus establecimientos permanentes en el extranjero, en la proporción que éste represente en el valor total de la cuenta de remesas del establecimiento permanente y como cuenta de capital de aportación la cuenta de remesas de capital prevista en el artículo 193…” Para los efectos de las fracciones I y II de este artículo se considera que lo último que envía el establecimiento permanente al extranjero son reembolsos de capital. Tasa del impuesto Para calcular el impuesto, el importe del dividendo, ganancia, utilidad distribuida, o remesas, se multiplicará por el factor 1.3889, y al resultado se aplicará la tasa de 30%. Forma de pago del impuesto El impuesto que resulte en los términos de las fracciones I y II del articulo 19 de la LISR deberá enterarse conjuntamente. El impuesto lo deberá enterar el establecimiento que haga los pagos de d o envíe remesas a la oficina central. Consideraciones Especificas Determinación de la CUFIN. Para efectos de la cufin que se menciona en la fracción I del Artículo 193 de la LISR que define la base de dividendos , establece las reglas ara la Cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero, esta se se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio determinada conforme a lo previsto por el artículo 88 de la LISR, así como con los dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en México por acciones que formen parte del patrimonio afecto al establecimiento permanente, y se disminuirá con el importe de las utilidades que envíe el establecimiento permanente a su oficina central o a otro de sus establecimientos en el extranjero en efectivo o en bienes, así como con las utilidades distribuidas a que se refiere la fracción II del artículo 193, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. No se incluyen los dividendos o utilidades en acciones ni los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. En la determinación de la cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero, será aplicable lo dispuesto en el artículo 88 de la LISR. IV.1.2. Ingresos por intereses Base Interes se puede definir como un índice utilizado para medir la rentabilidad de los ahorros o el coste de un crédito. Y se da en porcentaje. Indica, en una cantidad de dinero y tiempo dados, qué porcentaje de ese dinero se obtendría, o habría que pagar en el caso de un crédito. Es habitual aplicar el interés sobre períodos de un año, aunque se pueden utilizar períodos diferentes. “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” El artículo 9 de la LISR define intereses de la siguiente manera: … “que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria…” Tasas del impuesto Con fundamento en el séptimo párrafo del artículo 195 de la LISR, la persona que realice los pagos efectuará las retenciones y el entero del impuesto, aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que se menciona a continuación: Tasa del impuesto y Tipos de intereses I. 10% en los siguientes casos: a. A los intereses pagados a las siguientes personas, siempre que estén registradas para estos efectos en el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero y que proporcionen al Servicio de Administración Tributaria la información que éste solicite mediante reglas de carácter general sobre financiamientos otorgados a residentes en el país. Dicha inscripción se renovará anualmente: I. Entidades de financiamiento pertenecientes a estados extranjeros, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los intereses II. Bancos extranjeros, incluyendo los de inversión, siempre que sean los beneficiarios efectivos de los intereses. Tendrán el tratamiento de bancos extranjeros las entidades de financiamiento de objeto limitado residentes en el extranjero, siempre que cumplan con los porcentajes de colocación y captación de recursos que establezcan las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria y sean los beneficiarios efectivos de los intereses. III. Entidades que coloquen o inviertan en el país capital que provenga de títulos de crédito que emitan y que sean colocados en el extranjero entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. b. A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de los títulos de crédito colocados a través de bancos o casas de bolsa, en un país con el que México no tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que por los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya presentado la notificación que se señala en el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Mercado de Valores, Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal II. el cual dice que Los valores, para ser objeto de oferta pública dentro del territorio nacional, deberán estar inscritos en el Registro ,ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de conformidad con lo establecido en dicha Ley. La oferta pública en el extranjero, de valores emitidos en los Estados Unidos Mexicanos o por personas morales mexicanas, en forma directa o a través de fideicomisos o figuras similares o equivalentes, deberá notificarse a la Comisión describiendo las principales características de la oferta y ajustándose a las disposiciones de carácter general que al efecto expida la Comisión c. A la adquisición de un derecho de crédito de cualquier clase, presentes, futuros o contingentes. En este caso, se deberá recaudar por el enajenante residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, en nombre y por cuenta del residente en el extranjero y deberá enterarse dentro de los 15 días siguientes a la enajenación de los derechos de crédito. 4.9% en los siguientes casos: a. A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 9o.. de esta Ley, así como la ganancia proveniente de su enajenación, los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado, sociedades financieras de objeto múltiple o de organizaciones auxiliares de crédito, así como los colocados a través de bancos o casas de bolsa en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que por los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya presentado la notificación que se señala en el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Mercado de Valores, ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de conformidad con lo establecido en dicha Ley y se cumplan con los requisitos de información que se establezcan en las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de que no se cumpla con los requisitos antes señalados, la tasa aplicable será del 10%. b. A los intereses pagados a entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que el Gobierno Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o el Banco Central, participe en su capital social, siempre que sean las beneficiarias efectivas de los mismos y se encuentren inscritas en el registro a que se refiere el primer párrafo del inciso a) de la fracción I de este artículo, el cual deberá renovarse anualmente. Asimismo, deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria la información a que se refiere la citada fracción, así como cumplir con lo establecido en las reglas de carácter general que al efecto expida dicho Servicio de Administración Tributaria. III. 15%, a los intereses pagados a reaseguradoras IV. 21%, a los intereses de los siguientes casos: “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” a. Los pagados por instituciones de crédito a residentes en el extranjero, distintos de los señalados en las fracciones anteriores de este artículo b. Los pagados a proveedores del extranjero por enajenación de maquinaria y equipo, que formen parte del activo fijo del adquirente. c. Los pagados a residentes en el extranjero para financiar la adquisición de los bienes a que se refiere el inciso anterior y en general para la habilitación y avío o comercialización, siempre que cualquiera de estas circunstancias se haga constar en el contrato y se trate de sociedades registradas en el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero, debiéndose renovar anualmente dicho registro. Cuando los intereses a que se refiere esta fracción sean pagados por instituciones de crédito a los sujetos mencionados en la fracción I de este artículo, se aplicará la tasa a que se refiere esta última fracción V. A los intereses distintos de los señalados en las fracciones anteriores, se les aplicará la tasa vigente de ISR, en este año la vigente es el 30% Hipótesis 1.-La forma de tributación de los extranjeros que reciben pagos por parte de personas morales residentes en México es a través de una retención que difiere dependiendo del País de donde prevengan, de los servicios que presten, el tiempo que permanezcan en México, influyendo notablemente el conocimiento de las empresas en la correcta retención del impuesto en situaciones especificas, así como de la correcta interpretación y aplicación del tratado para evitar la doble tributación y dependiendo del País se puede crear una estrategia para disminuir el impuesto retenido. 2.-La retención puede disminuirse si se tienen empresas en diferentes países del mismo grupo, si se elabora una estrategia que involucre a varios países. 3.-La retención puede disminuirse en el caso de intereses si se negocia con la institución bancaria correcta en el país donde se tenga tratado para evitar la doble tributación. Metodología. Propuesta de estrategia para disminuir la carga tributaria. Generalidades Para poder determinar la base y la tasa de los pagos al extranjero es necesario delimitar la fuente de riqueza de donde se obtiene el ingreso, es por ello que en los siguientes casos se hace una propuesta tratando disminuir la tasa de retención. La aplicación de los tratados para evitar la doble tributación está limitada según el artículo 5 de la LISR , a que el residente en el extranjero que acrediten su naturaleza como tal con una constancia de residencia expedida por la autoridad fiscal del país donde es residente. Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal Así mismo si el retenedor aplicase una tasa de retención mayor al extranjero , que la que se estipula en el tratado del país del cual es residente , el extranjero podrá pedir la devolución de dicho impuesto pagado en exceso, ante el Servicio de Administración Tributaria. Propuesta en Dividendos. En el caso de dividendos, depende del país donde este la empresa que tenga el capital invertido en la persona moral mexicana. En el caso del análisis hecho solo podemos establecer que el país donde se tiene menor porcentaje de retención para el pago de dividendos es Estados Unidos de América de acuerdo a tratado ya que, aun y cuando el beneficiario sea propietario de un porcentaje menor al 10% en el cuál la retención aplica al 5%, en caso contrario para todas las demás empresas aplicaría el 10% de retención, que comparado con Ley beneficia la carga tributaria en un 20%. En el caso de Italia y Canadá el beneficio solo es del 15%. Propuesta en Regalías. En el caso de regalías el estudio debe de ser muy subjetivo, ya que depende del tipo de regalía pagada será el porcentaje de retención aplicable. Es por ello que es recomendable que en el contrato de pago de regalías o asistencia técnica se establezca claramente la contraprestación que corresponde a cada componente del mismo, de tal manera que se pueda establecer la base gravable para cada caso especifico. La ventaja del análisis de los tres países con los cuales se está haciendo el análisis del presente trabajo , es que a cualquier tipo de regalía , no deberá ser mayo del 15%, es por ellos que según la LISR en el caso de regalías por la renta de patentes o certificados de invención o mejora, marcas de fábrica y nombres comerciales, así como publicidad a los cuales les aplica una retención del 30% el beneficio si se aplica tratado al pago con cualquiera de los tres países señalados seria del15%. En el caso de otras regalías y asistencia técnica ya que son grabadas al 25% el beneficio si se aplica tratado solo será del 10%, para regalías, pero el termino de asistencia técnica se ubica en otra parte del tratado llamado beneficios empresariales y a este tipo de pagos no se les retiene impuestos, es entonces, que cuando se pague asistencia técnica y se aplique el tratado el beneficio será del 25%. Para el caso de regalías por la renta temporal de carros de ferrocarril, será en caso contrario si se aplica tratado no se tendrá ningún beneficio ya que la ley establece solo el 5% de retención. Propuesta en Intereses En el caso de intereses, los casos más comunes en los que se pagan intereses es por financiamiento del extranjero, con partes relacionadas o con bancos de los países donde las empresas que tienen capital en empresas mexicanas residen, es decir, generalmente la oficina central, el corporativo, en el país donde reside puede llegar a grandes acuerdos con sistemas bancarios que benefician en cuanto a tasas de retenciones y pago de intereses. En el caso de México, para que esos intereses sean exentos se tiene que generar por créditos a plazo de tres o más años, concedidos o garantizados por entidades de financiamiento “La Administración y la Responsabilidad Social Empresarial” residentes en el extranjero que se dediquen a promover la exportación, siempre que estén registradas en el Registro de Bancos, entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero, la lista de los bancos que están registrados es publicada en el diario oficial de la federación. Los tratados para evitar la doble tributación de los tres Países analizados, estipulan que al tipo de créditos antes mencionados, serán sometidos a la imposición del País en el extranjero, es decir si se hace un pago por interés de un préstamo a un banco que se encuentre en el Registro de Bancos publicado por el SAT, en México no se efectuará retención, cumpliendo con los requisitos establecidos, y serán sometido a la imposición de Canadá. En el caso de Canadá y la Republica italiana el impuesto retenido no podrá ser mayor del 15%, es por ello que se tiene que definir qué tipo de intereses se está pagando en estos dos países, para delimitar si se aplicará la ISR o el Tratado, para poder aplicar el porcentaje menor. Para lo aplicable al tratado de Estados Unidos de América, establece casos mas específicos de intereses a los cuales se les aplicará una tasa menos, y para todos aquellos que no especifica se aplicará la tasa del 15%. Conclusiones Con el presente trabajo se pretende ampliar el panorama en cuanto a retenciones por pagos al extranjero, partiendo desde la potestad tributaria, obligaciones de los extranjero, hasta llegar a los puntos específicos de una base y una tasa de retención por pagos , en dividendos , regalías e intereses. Se busca además que se conozca las bases de los tratados para evitar la doble tributación, el por que surgieron , regidos por el derecho internacional, para así ampliar la gama de posibilidades que nos ofrecen, que incluso nos permite llevar a cabo a cabo comparaciones, análisis y con ello propuestas que pretenden disminuir la carga tributaría, evitando cuando en su caso así se aplique, un impuesto a favor en su país de residencia por retenciones efectuadas en territorio nacional que pudieron a ver sido menores si se hubiese analizado el contexto, el objeto de pago, la fuente de riqueza, para poder disminuir legalmente esa tasa. Todo lo anterior buscando fundamentar tanto internacionalmente como nacional el objeto de la retención, pero sobre todo la correcta retención. Si bien es cierto que el especialista de hoy en día no solo deberá conocer la legislación fiscal nacional, sino también la internacional que permitan opciones o bases de estrategias, sin dejar de cumplir con los preceptos señalados en nuestra Ley. Trabajos como este permiten a los especialistas del ramo tener una visión más grande del entorno internacional y de las opciones que con ello se tienen. Bibliografía [1] [2] - Portuario Tributario,(2009). Ley del Impuesto Sobre la Renta, Art. 178-200, Quinta Edición. Tax Editores Unidos, pp 178-211 - Portuario Tributario,(2009). Código Fiscal de la Federación, Quinta Edición. Tax Editores Unidos. Mesa 03 – Contabilidad, auditoría y fiscal - Margaín Manotou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho tributario mexicano, Ed Porrúa 1999 [4] - Tesis aislada, No. Registro: 212.569,Materia(s): Civil. 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