LAS 10 PREGUNTAS CLAVE SOBRE EL IVA DE CAJA

LAS 10 PREGUNTAS CLAVE
SOBRE EL IVA DE CAJA
Extracto obtenido de la obra
1.000 Preguntas sobre IVA
© Lefebvre-El Derecho
LAS 10 PREGUNTAS CLAVE SOBRE EL IVA DE CAJA
A continuación le ofrecemos un extracto de 10 preguntas y respuestas de la obra
1.000 Preguntas sobre IVA. Por su interés, hemos hecho una selección de varias
cuestiones relacionadas con el régimen especial del criterio de caja incluido
novedosamente en la LIVA por la L 14/2013 de apoyo a los emprendedores
1 ¿Cuáles son las características generales del régimen especial del criterio de caja?
El régimen especial del criterio de caja es un régimen especial aplicable desde el
1-1-2014 que consiste en que para los empresarios cuyo volumen de ventas no
supere un determinado umbral –2.000.000 euros– el IVA no se devengará, como
ocurre en aplicación del régimen general, cuando se realicen las entregas de bienes
o prestaciones de servicios sujetas al impuesto, sino cuando cobren el precio
correspondiente a las mismas. Con ello se evita el coste financiero que se produce
cuando los clientes no pagan las cantidades debidas por los bienes y servicios
adquiridos y sus proveedores se ven obligados a adelantar el IVA correspondiente a
las mismas, IVA que únicamente pueden recuperar a través de los procedimientos
previstos en la LIVA art.80 para los supuestos de impago.
El régimen especial tiene dos trabas importantes, que son las siguientes:
a) La demora en la obligación de ingreso del tributo repercutido a clientes se
acompaña de una demora correlativa en el derecho a la deducción por parte de
estos. Así, quienes adquieran bienes o servicios a empresarios o profesionales
que apliquen el régimen especial del criterio de caja únicamente podrán deducir
el IVA a medida que paguen el precio de las operaciones. Esta demora en la
deducción, que es perjudicial por sí misma, acrecienta el efecto disuasorio del
régimen especial si se tiene en cuenta que los citados clientes deberán reflejar
en sus libros el hecho de haber adquirido bienes y servicios a empresarios o
profesionales que aplican el régimen especial del criterio de caja, así como las
fechas de pago correspondientes, lo cual, especialmente en grandes empresas,
con un número importante de compras de bienes y servicios, puede suponer un
importante coste de gestión.
b) Los empresarios o profesionales que apliquen este régimen especial sólo podrán
deducir las cuotas que soporten a medida que paguen el precio correspondiente a
las operaciones. En los casos en que sus proveedores sean empresarios o profesionales
que apliquen el régimen general del impuesto, la Administración tributaria recupera
por esta vía una parte importante del incentivo concedido, ya que los proveedores
estarán ingresando el tributo según se vayan realizando las operaciones, atendiendo
a las reglas generales sobre devengo, a la vez que sus clientes en régimen especial
verán demorada la deducción hasta la fecha efectiva de pago.
El régimen especial es aplicable únicamente a empresarios o profesionales cuyo
volumen de operaciones no supere el umbral que establece la norma, 2.000.000
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euros, por lo que no cabe para otros empresarios o profesionales. También hay que
insistir en que están excluidos del régimen especial los empresarios o profesionales
acogidos a la mayor parte del resto de los regímenes especiales (principalmente,
simplificado, de la agricultura, del recargo de equivalencia) por lo que el efecto de
incentivo a pequeños empresarios o profesionales se ve muy diluido.
2 ¿A partir de qué fecha es aplicable el régimen especial del criterio de caja?
El 1-1-2014. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la opción por la aplicación
del régimen especial, a través de la correspondiente declaración censal, es válida
con carácter previo a esta fecha, esto es, en diciembre de 2013.
No obstante, el RD 1042/2013 disp.adic.única amplía el plazo para poder optar por
el régimen especial del criterio de caja para el año 2014, con el objeto de que los
sujetos pasivos del impuesto que quieran acogerse al mismo, y que, por dificultades
en la adaptación de sus procedimientos informáticos no lo hubieran podido hacer
en el plazo inicialmente establecido por la norma reglamentaria, lo puedan hacer
durante el primer trimestre de 2014. En consecuencia, para el año 2014, la opción
por dicho régimen especial podrá realizarse tanto a lo largo del mes de diciembre
de 2013 como durante el primer trimestre de 2014, surtiendo efecto en el primer
período de liquidación que se inicie con posterioridad a la fecha en que se haya
ejercitado la misma.
3 ¿Pueden aplicar el régimen especial del criterio de caja empresarios o profesionales
que no sean sujetos pasivos del impuesto?
Esta situación, la de empresarios o profesionales que no son sujetos
pasivos del tributo, esto es, obligados al ingreso de la deuda tributaria derivada de
su liquidación, puede deberse a varias situaciones, como son las siguientes:
a) Inicio de la actividad por la compra de bienes y servicios destinados a su
utilización en ella cuando todavía no se han iniciado las entregas de bienes o
prestaciones de servicios propios de la misma.
b) Aplicación de ciertos regímenes especiales en los que no hay obligación de
ingreso de deuda tributaria, aunque con excepciones.
c) Empresarios o profesionales que únicamente realizan operaciones no sujetas
como consecuencia de las reglas de localización.
La aplicación del régimen especial del criterio de caja a estas situaciones se
sustanciaría como sigue:
a) En el caso de inicio de las actividades, el régimen especial es aplicable en
todo caso, tal y como se explica en la pregunta nº 15665 de la obra 1.000 Preguntas
sobre IVA, al margen de que al año siguiente al inicio de las entregas de bienes
o prestaciones de servicios su volumen, elevado al año, pueda determinar la
exclusión del régimen especial si se ha excedido el umbral de 2.000.000 de euros.
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b) Los regímenes especiales que relevan de la realización de ingresos por IVA a
la Administración tributaria (agricultura y recargo de equivalencia) están
excluidos de la aplicación del régimen especial.
c) Las operaciones no localizadas en el territorio de aplicación del impuesto
están asimismo excluidas del régimen especial del criterio de caja, por lo que un
empresario que realice exclusivamente este tipo de operaciones queda excluido de
la aplicación del mismo por razón de la naturaleza de las operaciones que realiza.
4 ¿Cómo se opta por la aplicación del régimen especial del criterio de caja?
Mediante la declaración censal, modelo 036. Así se establece en el RIVA art.61
septies redacc RD 828/2013, de manera expresa en relación con los supuestos de
inicio de la actividad y cabe entender que también para los supuestos en que la
opción por el régimen especial se realiza con posterioridad.
Esta declaración censal ha de presentarse, según corresponda, en los siguientes
plazos:
a) En los supuestos de inicio de la actividad, a la presentación de la declaración
censal correspondiente. En caso de que exista una diferencia sustantiva entre
el inicio de la compra de bienes y servicios con la intención de utilizarlos en la
actividad empresarial o profesional y el inicio de la realización de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios propias de la misma, circunstancia que ha de
comunicarse convenientemente a la AEAT (RGGI art.10.2.c), se suscita la duda
de si la opción por la aplicación del régimen especial ha de realizarse desde el
principio o se puede posponer hasta el comienzo de la realización de operaciones
activas. Nada dice la norma, por lo que surge la duda de si la opción por el régimen
especial se puede demorar hasta el inicio de la realización de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad. En tal caso,
la declaración censal en la que se optaría por la aplicación del régimen especial
sería la de modificación por la que comunica el inicio de la realización de dichas
operaciones, después de haber deducido las cuotas soportadas con anterioridad a
dicho inicio según se fueron soportando.
b) En otro caso, en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el
que se pretende que surta efecto.
No obstante, ver pregunta nº 15602 de la obra 1.000 Preguntas sobre IVA.
5 ¿La aplicación del régimen especial del criterio de caja tiene una duración mínima?
La norma no establece nada al respecto, por lo que, en principio, no parece que haya
un plazo mínimo de aplicación del régimen especial. Hay que tener en cuenta,
no obstante, la regulación de la opción por el régimen especial (RIVA art.61 septies.1,
redacc RD 828/2013) y la correspondiente a la renuncia (RIVA art.61 octies redacc
RD 828/2013) conforme a las cuales tanto la opción por el régimen especial como
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la renuncia al mismo se formulan en diciembre y para el año siguiente. De ambos
preceptos cabe deducir que la aplicación del régimen especial tiene una duración
mínima de un año.
A este respecto, hay varios matices que son relevantes:
a) Transcurrido este año de estancia mínima en el régimen especial, cabe la
renuncia al mismo y la vuelta a la aplicación del régimen general.
b) Para la renuncia sí que se prevé por la norma (RIVA art.61 octies redacc RD
828/2013) una duración mínima de tres años, mínimo que no se establece para la
aplicación del régimen especial.
c) No ocurre lo mismo en los supuestos de exclusión del régimen especial por
superación de los límites relativos a volumen de operaciones que lo caracterizan.
De ser este el caso, la exclusión tiene una duración mínima de un año, transcurrido
el cual se puede volver a optar por su aplicación (ver pregunta nº 15624 de la obra
1.000 Preguntas sobre IVA).
Como relativa excepción a lo anterior, hay que indicar que en los supuestos de inicio
de la actividad, en los que la opción por el régimen especial del criterio de caja se
ejercita con la declaración censal de comienzo de la misma, circunstancia que puede
no coincidir con el mes de enero, se podría dar el caso de que el inicio de la aplicación
del régimen especial se produzca a lo largo del año y a finales del mismo, con efecto
en enero del año siguiente, se renuncie a su aplicación. De ser este el caso, y no
parece que la norma se oponga a ello, la aplicación efectiva del régimen especial
tendría una duración inferior al año natural.
6 ¿Qué ocurre cuando se pasa de aplicar el régimen general del IVA a aplicar el régimen
especial del criterio de caja?
Nada dice la norma, que se limita a contemplar la situación contraria, esto, la de los
sujetos pasivos que pasan de aplicar el régimen especial del criterio de caja a aplicar el
régimen general del impuesto. En este caso, que se analiza en la pregunta nº 15675 de la
obra 1.000 Preguntas sobre IVA, la LIVA art.163 quaterdecies dispone que las normas
propias del régimen especial mantendrán su vigencia respecto de las operaciones
realizadas durante su aplicación. Nada se dice para el supuesto contrario.
En principio, parece que lo lógico sería que respecto a las operaciones efectuadas
antes del inicio de la aplicación del régimen especial del criterio de caja, a las que
debería aplicarse el régimen general del impuesto, se mantengan las reglas propias
del régimen general del tributo. Especificando este mantenimiento de la aplicación
del régimen general, tendríamos:
1) En cuanto a entregas de bienes y prestaciones de servicios, las reglas de
devengo aplicables serían las establecidas en la LIVA art.75.uno. En consecuencia, es
la realización de las correspondientes entregas de bienes y prestaciones de servicios,
en los términos temporales que señala el precepto que se ha citado, la que debería
determinar el nacimiento de las obligaciones de repercusión e ingreso del impuesto.
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En este sentido, hay que tener en cuenta el inciso inicial de la LIVA art.163 terdecies.
uno, que se refiere a operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial,
expresión que debería entenderse referida a operaciones realizadas constante la
aplicación del régimen especial, como parece indicar el inciso final del primer párrafo
de esta misma norma. Tiene sentido que en la ubicación temporal de las operaciones
se acuda a la norma de referencia, que es la LIVA art.75.uno.
Ejemplo
Una empresa que liquida el IVA mensualmente y se dedica a la venta de material de oficina
ha efectuado una entrega de material, documentada mediante el correspondiente albarán,
en noviembre del año N. Esta empresa cobra sus facturas a 180 días. En diciembre del mismo
año, la empresa opta por el régimen especial del criterio de caja, que empieza a aplicar a
partir del 1-1-(N+1). La operación que se ha descrito da lugar a un IVA que debe considerarse
devengado en noviembre del año N, por lo que su ingreso debería haberse realizado con la
presentación de la autoliquidación de IVA correspondiente a noviembre del año N, hasta
el 20-12-N, como muy tarde. El hecho de que esta empresa comience a aplicar el régimen
especial del criterio de caja a partir del 1-1-(N+1) no debería dar lugar a que la empresa
considere esta operación como realizada constante la aplicación del régimen especial y
pretenda su ingreso en la autoliquidación correspondiente al mes de mayo, que es cuando
se prevé que cobrará el precio de la misma.
2) Respecto a las adquisiciones de bienes o servicios, hay que tener en cuenta
lo dispuesto por la LIVA art.163 terdecies.tres.a) conforme al cual el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen
especial nacerá en el momento del pago total o parcial del precio y por los importes
efectivamente satisfechos, ello con independencia del momento en el que se haya
realizado el hecho imponible. La interpretación literal de esta norma conduce a que
cuotas correspondientes a operaciones realizadas antes del inicio de la aplicación del
régimen especial vean demorada su deducibilidad hasta el pago, total o parcial, del
precio correspondiente a las mismas.
Ejemplo
La misma empresa del ejemplo anterior había comprado una partida de material en
septiembre del año N. El pago del precio correspondiente a esta operación se realiza en
enero del año N+1, ya que estos eran los términos de pago previstos con el proveedor. La
interpretación literal de la LIVA art.163 terdecies.tres.a) podría conducir a la conclusión de
que estas cuotas se entienden soportadas cuando se pague el precio correspondiente a
las operaciones, no antes. En consecuencia, el IVA no sería deducible a la fecha en que se
soportaron las cuotas, sino a la fecha de pago.
Una interpretación alternativa sería la de limitar esta conclusión para su aplicación a cuotas
correspondientes a operaciones efectuadas una vez se haya comenzado a aplicar el régimen
especial. Esta interpretación, que sería coherente con la que se ha ofrecido anteriormente
respecto a las cuotas devengadas por entregas de bienes y prestaciones de servicios, choca
con la dicción literal de la norma, que es taxativa en este sentido y que incluso utiliza una
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expresión diferente según se trate de cuotas a ingresar –aquí se refiere a operaciones a las que
sea aplicable el régimen especial, LIVA art.163 terdecies.uno– o de cuotas soportadas –que
remite a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, LIVA art.163 terdecies.tres.a)–, por lo
que únicamente se podría defender en caso de que se acuda a una interpretación teleológica
de la LIVA.
7 ¿Es compatible los regímenes especiales del criterio de caja con el resto de los
regímenes especiales?
Depende del régimen especial. Así, la LIVA art.163 duodecies.dos.a) señala que
están excluidas de este régimen especial las operaciones acogidas a los siguientes
regímenes especiales:
•simplificado;
•de la agricultura, ganadería y pesca;
•del recargo de equivalencia;
•del oro de inversión;
•de los servicios prestados por vía electrónica;
•del grupo de entidades.
En consecuencia, las operaciones efectuadas por sujetos pasivos que estén aplicando
cualquiera de los anteriores regímenes especiales quedan fuera de la aplicación del
régimen especial del criterio de caja.
Esta exclusión suscita la duda de si un sujeto pasivo que esté aplicando cualquiera de
estos regímenes especiales y, a la vez, el régimen general del impuesto, supuesto que
los correspondientes regímenes de compatibilidad lo permitan, puede optar por la
aplicación del régimen especial del criterio de caja para estas últimas, las sujetas al
régimen general, y mantener la aplicación de cualquiera de los regímenes especiales
que se han señalado para el resto. De la dicción del último inciso de la LIVA art.163
duodecies.uno, segundo párrafo parece deducirse que así es, cuando se indica que
el régimen especial del criterio de caja se referirá a todas las operaciones realizadas
por el sujeto pasivo, sin perjuicio de lo establecido en el apartado siguiente del
mismo artículo, que es precisamente el que regula las operaciones excluidas de la
aplicación del régimen especial del criterio de caja. Cabe, por tanto, la realización de
operaciones a las que sea aplicable el régimen especial del criterio de caja de manera
simultánea a la realización de otras operaciones a las que sea aplicable cualquiera de
los regímenes especiales que se han referido.
Ejemplo
1) Un abogado que trabaja por cuenta propia es titular igualmente de una finca en la que
se dedica al cultivo del espárrago. Este empresario y profesional aplica el régimen general
del impuesto al ejercicio de la abogacía y el especial de la agricultura, ganadería y pesca a la
actividad agraria que desarrolla. Advertido de las bondades del régimen especial del criterio
de caja, opta por su aplicación para la abogacía, pero no para la explotación de la finca,
respecto a la que sigue aplicando el régimen especial de la agricultura.
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La conducta de este empresario o profesional ha de considerarse ajustada a derecho, ya que
está aplicando el régimen especial del criterio de caja a todas las operaciones no excluidas
del régimen especial.
2) Un taxista que trabaja por cuenta propia realiza igualmente traducciones jurídicas al
ruso y al alemán, ya que es conocedor de ambas lenguas. Este empresario o profesional
aplica el régimen general del impuesto, ya que las condiciones de compatibilidad que
establece el RIVA art.36.1.e) le impiden aplicar el régimen simplificado por la actividad de
taxi, al desarrollar otras actividades, las de traducción, que tributan en régimen general.
Habida cuenta de los retrasos en los pagos por parte de sus clientes de la actividad de
traducción, este profesional se plantea aplicar el régimen especial del criterio de caja
exclusivamente a su actividad como traductor, aplicando el régimen simplificado a la
actividad de taxi.
Lo que pretende este empresario o profesional no es factible, ya que el régimen especial
simplificado sólo es compatible con otras actividades acogidas al mismo régimen
simplificado, de la agricultura, del recargo de equivalencia o exentas que no constituyan
una actividad económica a los efectos del IRPF (las traducciones jurídicas no están exentas
del impuesto). En consecuencia, este empresario o profesional tendría que optar por seguir
liquidando el impuesto como venía haciendo, en régimen general, o aplicar el régimen
especial del criterio de caja al total de su actividad.
Hay dos regímenes especiales a cuyas operaciones sí que les resulta aplicable el
régimen especial del criterio de caja, que son los de los bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección y el de las agencias de viajes. En consecuencia, los
empresarios o profesionales que apliquen estos regímenes especiales pueden aplicar
las reglas especiales que se contienen en la LIVA art.163 terdecies, que constituyen el
contenido del régimen especial del criterio de caja (ver pregunta nº 15750 s. de la obra
1.000 Preguntas sobre IVA).
8 ¿Se puede renunciar a los regímenes especiales que admiten renuncia para optar por
la aplicación del régimen especial del criterio de caja?
Nada se opone a ello, por lo que habría que concluir que sí. Nótese que, de otro
modo, se conduciría a los empresarios o profesionales que renuncien a dichos
regímenes especiales a una situación de agravio comparativo, al obligarles a aplicar
el régimen general del impuesto sin darles acceso al régimen especial del criterio de
caja, acceso que sí se ofrece al resto de empresarios o profesionales que aplican el
régimen general. Obviamente, esta conclusión únicamente sería predicable de los
regímenes especiales que admiten renuncia, que, como tales, son el simplificado
y el de agricultura, ganadería y pesca. Lo que no cabe, por expresa dicción de la
norma, es la aplicación del régimen especial del criterio de caja a operaciones que se
encuentren acogidas a dichos regímenes especiales, así como al resto de regímenes
especiales que se refieren en la LIVA art.163 duodecies.dos.a) (ver pregunta nº 15680
de la obra 1.000 Preguntas sobre IVA).
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Ejemplo
Un profesional del transporte que trabaja por cuenta propia aplica el régimen especial
simplificado. Dicho profesional se plantea la posibilidad de aplicar el régimen especial del
criterio de caja, ya que muchos de sus clientes demoran el pago de sus facturas. ¿Es factible?
Aplicar simultáneamente los regímenes especiales simplificado y del criterio de caja no
es factible, ya que lo impide la LIVA art.163 duodecies.dos.a). Lo que sí cabe entender que
podría hacer este profesional es renunciar a la aplicación del régimen especial simplificado
y optar por la aplicación del régimen especial del criterio de caja, supuesto, claro está, que se
cumplan los demás requisitos necesarios para ello.
9 ¿Hay alguna exclusión del régimen especial del criterio de caja en función de la
condición del cliente?
No. En consecuencia, desde el punto de vista de la condición del cliente, el régimen
especial del criterio de caja es aplicable:
a) A operaciones realizadas con consumidores finales o con otros empresarios o
profesionales.
b) A operaciones efectuadas con personas físicas, entidades mercantiles y cualesquiera
otras entidades (Administraciones públicas, asociaciones, fundaciones, etc.).
c) A operaciones efectuadas con personas o entidades establecidas en el territorio
de aplicación del impuesto y a las efectuadas con no establecidos (ver pregunta nº
15820 de la obra 1.000 Preguntas sobre IVA).
Las únicas exclusiones que se establecen para la aplicación del régimen especial son las que
se disponen por la LIVA art.163 duodecies, que atienden al tratamiento en el IVA de ciertas
operaciones.
10 ¿En qué medida se ve afectada la aplicación del régimen especial del criterio de caja
por el hecho de que el cliente se encuentre acogido, a su vez, a alguno de los regímenes
especiales del IVA?
En ninguna. En consecuencia, el régimen especial del criterio de caja es aplicable
a operaciones efectuadas para clientes que, a su vez, sean otros empresarios o
profesionales que apliquen el mismo u otros regímenes especiales del impuesto.
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