administración tributaria y reforma institucional en la argentina

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y REFORMA
INSTITUCIONAL EN LA ARGENTINA: DIAGNÓSTICO Y
PROPUESTA DE REFORMA DE LA AFIP – DGI
Director: Arnaldo Bocco
Coordinación: Alfredo Iñiguez, Alejandro Otero y Gastón Repetto
Equipo de profesionales: Héctor Galia, Ricardo Koss, Enrique Momigliano, Roberto
Pereyra y José Robertazzi.
Documento 40
Septiembre de 1999
1
Indice
¿Para quién es este trabajo? ......................................................................................5
1 El estado de la discusión tributaria en Argentina ....................................................7
1.1 El fenómeno de la evasión fiscal y sus efectos sobre las políticas
presupuestarias y la competitividad de la economía .....................................10
1.2 Factores que coadyuvan al logro de un buen grado de cumplimiento de
las obligaciones fiscales
...................................................................................13
1.2.1 La seguridad jurídica ..................................................................14
1.2.2 Transparencia y eficiencia del gasto público ................................18
1.2.3 La efectividad de la administración tributaria ..............................22
1.2.4 Acerca del código tributario .......................................................26
2 La Política Fiscal y la Administración Tributaria en la Argentina: Historia de un
sesgo en el enfoque ................................................................................................28
3 Los escenarios posibles para el próximo gobierno ...............................................28
3.1 Los condicionantes macroeconómicos ..................................................28
3.2 El contexto reciente de acción de la Administración Tributaria
Nacional29
4 La administración tributaria en la Argentina: El énfasis en el IVA y el “ olvido” de
los gravámenes directos .........................................................................................32
2
4.1 El “ no pago” en el impuesto a las ganancias en la Argentina: Un estudio
empírico......................................................................................................32
4.1.1 Métodos de estimación ...............................................................34
4.1.2 Los resultados obtenidos ............................................................35
4.1.3 Imputación del ingreso de Personas Físicas y Sociedades ............37
4.2 La evasión en el Impuesto al Valor Agregado .......................................41
4.3 La necesidad de adoptar un enfoque sistémico para combatir la evasión,
la elusión, la mora y el fraude fiscal en la Argentina
.......................................44
4.4 La Administración Federal de Ingresos Públicos de fin de siglo: Aspectos
generales de organización y dimensionamiento ...........................................45
4.4.1 La gestión de la recaudación tributaria ........................................46
4.4.1.1 Cliente tributario ............................................................48
4.4.1.2 Retenciones y percepciones ............................................50
4.4.1.3 Ejecuciones fiscales ........................................................51
4.4.1.4 Gestión penal tributaria ..................................................53
4.4.1.5 La función de recaudación en los diferimientos
impositivos.................................................................................54
4.4.2 La fiscalización ...........................................................................55
4.4.2.1 La organización de las fiscalizaciones .............................57
3
4.4.2.2 Relaciones con los fiscos provinciales y municipales
.......58
4.4.3 El capital humano......................................................................59
4.4.4 La tecnología informática ...........................................................60
5 Aportes para fortalecer la Administración Tributaria Nacional: Hacia la superación
de una debilidad histórica .......................................................................................65
5.1 Las propuestas en el plano institucional ...............................................65
5.2 Las propuestas en el plano organizacional .............................................71
5.2.1 En materia de estructura .............................................................73
5.2.2 En materia de fiscalización ..........................................................74
5.2.3 En materia de recaudación ..........................................................75
5.2.4 En materia de ejecuciones fiscales ...............................................78
5.2.5 En materia de penal tributario .....................................................79
5.2.6 En materia de informatización .....................................................81
Anexo A: Un estudio empírico del “ no pago” en ganancias ....................................82
Anexo B: Evasión en el Impuesto al Valor Agregado .............................................87
Anexo C: Las regiones de la Administración Tributaria Nacional
............................90
4
5
¿Para quién es este trabajo?
Quien empieza a escribir debe, inevitablemente, preguntarse: ¿Para quién es este trabajo? La
pregunta es, en el buen sentido de la palabra, retórica. Tenemos en claro que en las líneas que
siguen deberemos desplegar, en la medida de nuestras posibilidades, el arte de usar el lenguaje
escrito para deleitar, conmover y persuadir. Deberemos esforzarnos para lograr un producto
literariamente apto, de lectura agradable, que inquiete al lector y lo disponga, con razones
fundadas, a creer en nuestro análisis y a hacer suya nuestra propuesta.
Dada nuestra formación en las disciplinas de Ciencias Económicas, seguramente el lector
advertirá que estamos mejor preparados para persuadir que para conmover y deleitar.
Concientes de nuestras limitaciones, hemos procurado potenciar nuestras fortalezas en lo
técnico y disimular nuestras debilidades literarias. Esperamos pues que aquellos que decidan
leer este trabajo se beneficien de nuestra habilidad para el diagnóstico, la pericia expuesta en el
análisis cualitativo y cuantitativo, la capacidad para desarrollar propuestas y la honestidad en
su exposición. Esperamos asimismo ser perdonados por nuestras limitaciones en tanto
escritores. Limitaciones que ya tempranamente estamos mostrando al no contestar
suficientemente rápido nuestra propia pregunta: ¿Para quién es este trabajo?
El lector ideal al que apuntamos, el que construímos en nuestra imaginación al encarar el
presente trabajo, es un lector honesto, comprometido con el ideal de mejorar el bienestar
material de sus conciudadanos, ferviente defensor de las instituciones democráticas, e
interesado en participar activamente en el diseño, implementación y evaluación de políticas
públicas. Porque, y esto queremos dejarlo aclarado, no es el fin de este trabajo el complacer al
erudito, sino el involucrar al ciudadano que hoy se siente víctima y no parte del diseño del
sistema impositivo imperante en Argentina.
Quién hasta aquí haya llegado debe preguntarse si está dispuesto a invertir tiempo adicional
para beneficiarse a futuro con un sistema tributario eficaz y eficiente (no su dinero pues
suponemos que para quien esto lee el costo de oportunidad del tiempo supera ampliamente el
costo hundido de haber pedido prestado o comprado el libro). Para que ésta sea una decisión
informada el lector debe tener una idea aproximada de los costos y beneficios potenciales del
proyecto. Empezaremos por los beneficios y luego describiremos los costos.
Este trabajo estudia el sistema de la Administración Tributaria Nacional, en general, y la
institución Administración Federal de Ingresos Públicos/Dirección General Impositiva en
particular. Como por formación sabemos que los beneficios se encuentran en proveer servicios
individuales y sociales para los cuales existe un exceso de demanda, escogimos concentrarnos
en un impuesto, el impuesto a las Ganancias, y en un perfil de análisis, el estudio de la
Administración Tributaria, ambos poco desarrollados en Argentina.
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Como el trabajo mostrará, el fisco y la sociedad argentina han postergado la consideración de
los impuestos directos, priorizando históricamente los impuestos indirectos (especialmente el
Impuesto al Valor Agregado) como columna vertebral de la recaudación. Al mismo tiempo, se
ha tendido a prestar atención casi exclusivamente al diseño de la norma como eje de la política
tributaria. De este modo, la biblioteca de Babel no alcanzaría para colocar en ella el material
que existe sobre estos temas. Se preguntará aquí el lector: ¿Cuál es el beneficio monetario
potencial de analizar el impuesto a las Ganancias y cambiar el enfoque hacia el estudio de la
administración tributaria? Una respuesta aproximada sería ingresos adicionales para el Fisco
de 9.300 millones de pesos en 1998. Ese es el monto de recursos tributarios que el Estado dejó
de recaudar debido a la existencia del “ no pago” del impuesto a las Ganancias.
Acostumbrados a escuchar datos sobre la evasión en el IVA, los argentinos hemos llegado a
creer que los beneficios de una potencial mejora en la administración tributaria del impuesto a
las ganancias es marginal en relación con lo que puede lograrse de administrar más
eficientemente el IVA. Pero, como mostraremos más adelante, de acuerdo con datos
producidos por la AFIP, la brecha entre lo recaudado y el potencial de recaudación en el IVA
es de 8.100 millones de pesos. Ello implica que los beneficios en materia de recaudación
potencial en Ganancias son cuando menos comparables a los del IVA. Aún mejor (muchas
veces lo que es bueno para el bolsillo es también bueno para el alma), analizando las tasas de
incumplimiento impositivo en Ganancias y el IVA puede advertirse que ascienden al 51% y al
27%, respectivamente. En consecuencia una correcta percepción del impuesto a las ganancias
arrojaría como beneficio inmediato la posibilidad de reducirlo a la mitad, sin mengua de la
recaudación, con sólo controlar la evasión, la elusión, la mora y el fraude fiscal. Pero el
beneficio no se limita sólo a eso: se abriría la posibilidad de superar la distorsión existente en
la actualidad en la asignación de recursos y de corregir la injusticia en términos de equidad
que presenta un sistema como el actual, lo que también debe sumarse al haber.
Pasemos ahora a los costos. El presente trabajo, al igual que cualquier otro análisis referido a
hechos o relaciones de índole económica o con implicanacias sociales, no está exento de
intencionalidad. Pero, si bien no rehuimos la discusión de los porqué, hemos preferido
concentrarnos en los qué y los cómo. Entendemos que no es éste el lugar para dar una
discusión ideológica, pues quienes escribimos hemos escogido exponer nuestras ideas al
respecto en otras arenas. De todos modos, y a efectos de que el lector no especializado tenga la
información indispensable respecto al estado de la discusión, resumimos críticamente en la
primer sección las ponencias presentadas en el Séptimo Congreso Tributario del Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal por las principales espadas que
trabajan el tema.
No es intención de este trabajo “ perpetrar” una propuesta de reforma impositiva, como suele
hacerse en tiempos preelectorales. Nuestra intención es focalizar la atención sobre un aspecto
relevante de la política impositiva como es la Administración Tributaria. Para nosotros el fin
es la acción transformadora y el diagnóstico un medio para alcanzarla. En la persecución de
estos objetivos hemos sacrificado a veces el lenguaje y la forma académica para ser precisos en
la formulación de nuestras propuestas.
7
Atendiendo a una comunidad que prefiere ideas sobre dogmas y pide hechos más que palabras,
hemos escrito del modo más transparente que nos ha sido posible. Para ello describimos la
situación actual, analizamos las consecuencias presentes y futuras del status quo, evaluamos
los beneficios de cambiar el rumbo y, por último, enunciamos con claridad nuestras propuestas
referidas a qué debe hacerse en relación con la administración tributaria del impuesto a las
Ganancias y a cómo debe ser hecho.
Este trabajo es el resultado o producto final de la investigación y las reflexiones de un equipo
multidiciplinario (compuesto por abogados, analistas de sistemas, contadores, economistas y
cientistas políticos), especializado en administración tributaria. Como tal, es el resultado de
compromisos entre personas y disciplinas. Quien sea abogado pensará, seguramente, que el
trabajo tiene una deuda en materia de diseño de las instituciones propuestas. El analista de
sistemas deplorará que no se hayan considerado suficientemente los peligros que las
organizaciones públicas encierran. El contador posiblemente echará de menos que no se haya
trabajado hasta el límite el impacto que tendrán las reglamentaciones sugeridas en quienes
deberán amoldarse a ellas. El economista mostrará que aún queda mucho por hacer en relación
con los estímulos que se ejercerán sobre los individuos y la sociedad argentina. El cientísta
político encontrará que los arreglos partidarios que una reforma como la aquí propuesta exige
serán costosos de implementar. Al terminar de leer este trabajo el lector advertirá seguramente
que todos ellos llevan su cuota de razón. Pero esto no agrega costos ni quita beneficios a
nuestro trabajo.
La intención con la que se encaró este trabajo es aportar información, elementos de juicio y
propuestas a los que creen que las políticas públicas pueden y deben cumplir un papel positivo;
que estas políticas requieren el uso de recursos materiales presentes para mejorar el bienestar
presente y futuro de las personas y la comunidad; que estos recursos deben ser recaudados de
manera eficaz y eficiente; y que una reforma institucional adecuada contribuirá a que esto se
haga una realidad. Si usted es una de estas personas, este trabajo es para usted.
1. El estado de la discusión tributaria en Argentina1
Los procesos básicos de cumplimiento tributario están asociados a los acuerdos existentes
entre la sociedad y su estado. Cuando los pactos acordados entre los contribuyentes y el estado
trascienden lo nominal para tener efectiva vigencia, los impuestos devengados encuentran
correlato con la provisión de bienes públicos ofrecida por la acción estatal. Si se dan esas
circunstancias, los acuerdos suelen traducirse en acciones eficientes y la resistencia a los
cumplimientos legales o institucionales es débil.
No siempre esa avenida de doble mano que vincula el aporte de los contribuyenteses y las
prestaciones estatales, es transitada sin sobresaltos. La ruptura del orden legal y de los
1
El documento base para este resumen crítico es Dr. Alfredo Julio Lamagrande, Informe del relator general,
Tema I Evasión Fiscal.
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acuerdos de los ciudadanos y contribuyentes con su Estado está determinada por el perfil de las
políticas públicas. Una considerable acumulación de desaciertos gubernamentales, o una
marcada evolución ascendente en los índices de inflación, rompen los pactos tributarios e
instalan debilidad en las instituciones dedicadas a la administración financiera de los ingresos
públicos.
Los cambios económicos, la desarticulación sectorial, la pérdida de eficiencia del Estado o su
falta de modernización, la escasa profesionalización de sus integrantes o los cambios
tecnológicos, especialmente en la administración y en la informática, demandan compromisos
institucionales que deben ser cumplidos para lograr una mayor eficiencia en la administración
de las políticas impositivas.
En Argentina, los ciclos de avance y retroceso, fortalecimiento y debilidad de las instituciones
fiscales, estuvieron históricamente determinados por los cambios en las políticas públicas.
Cuando la economía se hizo más compleja o la inflación indomable, las instituciones se
tornaron más débiles y las crisis fiscales fracturaron los acuerdos entre los contribuyentes y el
estado, agravando y profundizando las crisis hasta afectar incluso la continuidad del orden
constitucional.
Por el contrario, la sumatoria de estabilidad económica y democracia política, fueron y son, los
puntos de partida indispensables para debilitar los factores disruptores con potencialidad para
desarticular la eficiencia de las políticas impositivas e impedir su éxito en el corto plazo.
La eficiencia de la administración tributaria está hoy determinada por la de la economía, la
modernización del Estado, la modalidad del cambio tecnológico y la participación de los
ciudadanos en el proceso de creación del consenso.
Adoptar exitosamente una política tributaria implica la necesidad de aceptar el rol de los
ciudadanos, como contribuyentes activos, en el logro de consensos firmes con referencia a los
fines últimos de la gestión pública en democracia. Los grados de profesionalización y
modernización que puedan alcanzarse dependerán de las menores resistencias de los
ciudadanos al cumplimiento de la ley.
Pagar impuestos, en una democracia moderna, es aceptar las condiciones normativas que
permitan sostener al órgano administrador -neutral- de los negocios colectivos de esa sociedad.
Por el contrario, la imposición sin los consensos indispensables, por parte del Estado, o los
intentos de quienes están obligados a tributar tendientes a evitar o eludir su pago, debilitan las
instituciones por el no cumplimiento de los principios básicos que determina la ley y traen
aparejada la consecuencia indeseable de alejarnos de una sociedad moderna, con todos los
riesgos que implica el débil compromiso con nuestro futuro como país y el destino de sus
hijos.
9
Sin dudas los cambios económicos hacen más compleja la administración de los impuestos.
Desde la globalización y la internacionalización financiera hasta el comercio electrónico en
nuestros días, son estímulos institucionales que recrean la fuerza de las doctrinas y reproducen
los desafíos para lograr una administración moderna que cumpla con los principios básicos de
la eficiencia tributaria: cumplir con lo que manda la ley (lograr los ingresos presupuestarios
acordados en la esfera institucional del Congreso), sin afectar el normal desenvolvimiento de
los negocios, entendidos como una combinación de relaciones entre productores y
consumidores, como empresarios y formadores de nuevos emprendimientos. Implica lograr los
consensos básicos que conduzcan a financiar el Estado sin afectar la formación de capital ni
desdibujar los incentivos para modernizar la economía o para generar empleo.
Cabe acotar que muchas veces la aplicación de estos principios encuentra en la realidad graves
obstáculos para su concreción. Las funciones del Estado son siempre dependientes de los
avances que resulten de la legitimidad política de quienes su conducción política. Mientras
mayor sea la formación del consenso, más eficiente será la institución estatal para cumplir con
los objetivos del financiamiento público. El logro de una alta eficiencia recaudatoria en una
democracia moderna es un síntoma de madurez política y de articulación social exitosa.
En Argentina estos principios básicos están por construirse. Su desenvolvimiento ha sido
errático, muy determinado por los avances y retrocesos del proceso de construcción del orden
democrático. Nuestra sociedad no ha dado aún manifestaciones claras y sostenidas de su
voluntad de disponer de un Estado eficiente. En palabras simples, las instituciones fiscales han
sido débiles y los poderes públicos, para sostenerla, han enfatizado aspectos puntuales de su
gestión, con resultados negativos.
Los índices de evasión en nuestro país están por encima de los de otras naciones de igual
desarrollo económico. Incluso se encuentran alejados de los indicadores de eficiencia
recaudatoria que exhiben países vecinos, como es el caso de Chile. La debilidad está muy
centrada en la fragmentación institucional del sistema recolector de los impuestos y en la
ausencia de sanciones que hagan más riesgoso el incumplimiento impositivo. La justicia es, en
lo impositivo, una suerte de aliado débil (a veces ausente) que no acompaña los esfuerzos de
las autoridades encargadas del cumplimiento impositivo.
Las soluciones que se plantean en este trabajo son simples pero muy profundas. Se trata de
darle a esos organismos públicos un papel diferente. Dotarlos de personal y tecnologías más
eficientes, integrar la inteligencia fiscal en la determinación de los incumplimientos, relacionar
los negocios privados con los públicos a la hora de evaluar los desajustes entre los ingresos
previstos y los finalmente alcanzados y, por último, cambiar normas y -básicamenteprocedimientos de actuación, para hacer que los ciudadanos (contribuyentes) sientan que son
parte de un mismo estado y no adversarios de políticas formuladas a sus espaldas y en su
contra. Integrar los consensos básicos haciendo énfasis en el financiamiento público, es una
tarea fundacional del modelo de reformas que viene.
Sin un Estado moderno y sin una administración fiscal eficiente, la continuidad del orden
estable en economía es un verdadero eufemismo. Para lograr garantías de estabilidad, sin los
10
riesgos de financiar la vida pública con recursos ficticios, es necesario combinar los elementos
institucionales básicos de la administración fiscal moderna.
1.1 El fenómeno de la evasión fiscal y sus efectos sobre las políticas
presupuestarias y sobre la competitividad de la economía.
En el último decenio se ha producido una creciente tendencia a la inserción de los países en la
economía mundial expresada en el fenómeno de la globalización. Esto trae aparejados, entre
otros aspectos, flexibilizar sus políticas, en particular las económicas y (cuando corresponde)
las tributarias, implicando ello cambios en la política fiscal. La competencia internacional
obliga al logro de eficiencia, tanto por parte del sector público como del privado de los
distintos países. Tanto las empresas privadas como el Estado deben ser eficientes en el manejo
de los recursos, aspectos que deben reflejarse en una reducción de costos y en un aumento de
productividad.
En tal sentido, el sector público a través de la política fiscal deberá diseñar un sistema
tributario que genere los recursos suficientes para hacer frente al gasto público (influenciado
por las demandas de crecimiento económico y progreso social), administrable, practicable y
que traslade los menores costos posibles a los contribuyentes.
El criterio de la suficiencia involucra la introducción de un mecanismo a través del cual se
trate de prever y conseguir los aumentos de recaudación necesarios para lograr una
contribución adecuada del sector público al crecimiento, en particular en áreas que
tradicionalmente han correspondido a este sector, tales como educación, justicia, salud y otros
servicios públicos que la comunidad, según sus preferencias, considere indispensables que
sean prestados por el Estado. Todo ello al menor costo posible, tanto para la administración
como para los contribuyentes.
Debe tenerse presente, además, que la creciente interrelación de los mercados internacionales
generada por la globalización, aumenta las posibilidades de fluctuaciones en la actividad
económica y obliga a los gobiernos a prever contingencias que requieren aumentos rápidos en
las recaudaciones impositivas. En efecto debe prevenirse la posible inestabilidad
presupuestaria causada por una inestabilidad potencial a que siempre están expuestas las
economías emergentes. Así, la baja de los precios internacionales de los principales productos
de exportación, o de la demanda por pérdida de competitividad, que generan menores ingresos
fiscales y provocan crisis presupuestarias. Para esos u otros casos similares, las autoridades
han de disponer la aplicación de mecanismos que, aceptados por la comunidad, permitan
lograr los aumentos inmediatos de recaudación necesarios. 2
2
Intercambio de Informaciones como Instrumentos de combate a la evasión Tributaria" presentado a este
Congreso señala que a los efectos de¡ mismo, su referencia a la evasión tributario comprende el fraude tributario y
a la clusión tributario, pues en el caso de esta última existe una zona gris muy amplia entre lo que podría
considerarse como práctica lícita o ¡lícita.
Se trata de incorporar al sistema tributario la flexibilidad pasiva ("incorporada");"built-in flexibility") en la que
los efectos fiscales se producen sin necesidad "...de variar el Derecho Fiscal vigente y sin necesidad de recurrir a
medidas ad boc..... "... que se caracteriza precisamente por su carácter casi automático........... principio que está
11
Un alto grado de evasión fiscal constituye una seria restricción para cumplir con los programas
presupuestarios o para paliar las crisis que puedan generarse en el sector público. Por ello el
aporte de ingresos suficientes generados por un sistema tributario practicable (que incorpore
los principios de flexibilidad activa y pasiva), es condición necesaria para lograr la estabilidad
macroeconómica. Los cambios en las conductas de los contribuyentes a los efectos de mejorar
al cumplimiento voluntario dependen de múltiples factores endógenos y exógenos al fenómeno
tributario y llevan tiempo. Es común requerir mayor esfuerzo a la Administración tributaria
para allegar los fondos necesarios y hacer frente a una crisis o a una contingencia inmediata.
Sin embargo, debe reconocerse, al decir de HABERGER que "….los aumentos de
recaudaciones que puedan conseguirse en virtud de mejoras en la administración han de
ocurrir, probablemente muy despacio…", agregando una opinión sensata al señalar que
"…Proponer que la recaudación de la evasión fiscal puede solucionar el problema de obtener
recursos inmediatos (a corto plazo) de ingresos públicos es, en sí, una suerte de evasión de
responsabilidad"3. El autor busca la solución a través de la planificación anticipada de la
política tributaria, destacando que no sugiere que sea aceptable una falta de rigor en la
conducta de la administración tributaria ni que sea imposible eliminar gran parte de la evasión
existente, sino que deja en claro que un absoluto cumplimiento de la ley es una meta absurda
en la planificación tributaria y que en la "….formulación de un sistema de impuestos es
necesario tener presente que, aún con la administración más competente, las posibilidades de
evasión varían considerablemente de un grupo de personas a otro".
Se puede afirmar sin temor a equivocarse que, ante un sistema tributario mal estructurado, en
el que la "antisistemática" priva sobre la "sistemática", en el que a su vez la legislación fiscal
no dote a la administración tributaria de las herramientas legales adecuadas para cumplir su
cometido, o que las distintas medidas para contrarrestar la evasión fiscal conduzcan a una
agudización del conflicto entre el fisco y los contribuyentes, llevando a estos a reducir la carga
fiscal, se conforma un marco de resistencia al cumplimiento voluntario y se favorece la
evasión fiscal. Se afecta así el principio de equidad horizontal, pues hay impuestos que se
prestan a la evasión más fácilmente que otros, y hay grupos o categorías de contribuyentes que
están en mejores condiciones de evadir que otros. Estas distorsiones afectan las decisiones de
inversión y por ende la competitividad de las economías. Un sistema tributario que adolece de
los defectos señalados y una administración tributaria ineficiente resultan un serio
impedimento para la modernización de las economías.
estrechamente relacionado con ... el de flexibilidad activa de la imposición-, ambos tienen por objeto medidas de
política fiscal con las que se quiere asegurar el equilibrio macroeconómico y, especialmente, la estabilidad del
valor monetario Y un elevado nivel de empleo... En oposición a la flexibilidad activa, que requiere intervenciones
ad hoc de rápido efecto. la pasiva se caracteriza por provocar casi automáticamente los deseados efectos
estabilizadores" Véase FIZITZ NEUMARK, "Principios de la Imposición" (2a edic.). Instituto de Estudios
Fiscales. Madrid, 1994. págs. 303 y ss. Señala (pág. 327)al referirse a la flexibilidad pasiva de un impuesto
sobre la renta que variará por una serie de factores ... (Naturalmente, juega un papel en esto el volunen de
evasión y defraudación tributarias) ".
12
ALEMANN4 estima el gasto público nacional bruto argentino en 82.000 millones de pesos y
lo relaciona con el PBI, calculado para 1999 en $ 360.9 mil millones, arrojando una tasa del
22.7%. Considera que no es elevada a nivel internacional. Agrega que en Europa esas alícuotas
son alrededor del doble y en los Estados Unidos un 50% más, y expresa que "…la principal
diferencia entre las finanzas públicas y argentinas y las de los países del primer mundo radica
en la evasión tributaria. Las conductas corruptas de quienes la practican no sólo disminuyen
los fondos públicos para atender gastos sociales manifiestamente atrasados, sino compiten
deslealmente en sus mercados contra los que cumplen con la Sociedad y el Estado."
Es sobradamente conocido que la evasión fiscal, desde el punto de vista de la competitividad
dentro de una misma economía, incide sobre los precios de los bienes y genera competencia
desleal, afectando el crecimiento del mercado al desplazar de él a contribuyentes cumplidores
de las obligaciones fiscales.
Cuando una economía se abre al exterior, aumentando sus relaciones comerciales y financieras
con otros países surge una verdadera competitividad, y al respecto LASHERAS5 expresa que
"…se entiende por competitividad la relación que existe entre los precios internacionales y los
precios nacionales para unos mismos bienes y servicios". Ello implica que las diferencias de
precios y salarios, las distintas productividades del capital y del trabajo, las diferencias en los
sistemas tributarios, así como los distintos grados de eficiencia de las administraciones
tributarias -aspectos estos dos últimos que configuran el concepto de fiscalidad real o concretaen cuanto inciden en el costo de los productos finales, se reflejan en los precios relativos y en
la asignación de los recursos. Se determina así la competitividad de las empresas de un país
frente a las del resto del mundo.
En cuanto funcionamiento de un sistema fiscal, señala LASHERAS que debe evaluarse por su
eficiencia, y que una recaudación determinada puede obtenerse de múltiples formas, "…según
se valore socialmente la relación que exista, por ejemplo, entre fiscalidad directa e indirecta,
según la aceptación que tengan los impuestos específicos, según el grado de progresividad de
la imposición directa que se demande, según el grado de desarrollo de la administración
tributaria, según la complejidad del sistema fiscal y según sean percibidas en definitiva, la
justicia y la eficiencia del sistema tributario por el conjunto de contribuyentes. Todos estos
factores configuran unos costos sociales de cumplimiento para cada sistema fiscal."
3
A pesar del tiempo transcurrido, esta opinión tiene validez en la actualidad. Véase HARBERGER, Arnold C.
“ Aspectos de una Reforma Tributaria en América Latina” , -T II. Problemas de Política Fiscal. Doc. Y Actas de la
Conf. Celebrada en Santiago, Chile, OEA, BID, CEPAL. Dic. 1962.
4
ALEMANN, Roberto “ El gasto publico argentino: 82.000 millones” . La Nación 01/10/98 En corrientes a $
272.1 mil millones para el año en curso. Si se mantiene el mismo nivel de gasto público total, la tasa resulta aún
mayor: 30.13%. Si bien las cifras son más bajas que la de los países occidentales desarrollados el porcentaje es
importante, más aún teniendo en cuenta que el nivel de desarrollo de Argentina (ingreso per cápita) es
sustancialmente menor y la “ devolución” estatal en bienes y servicios sensiblemente ineficiente.
5
LAS HERAS, Miguel A. “ Reflexiones en torno a uns Sistema Fiscal Alternativo” . Colección Menda y Crédito
Nº 192 (1991). Instituto de Estudios Fiscales de España. Public. Criterios Tributarios. AMFEDGI Nº 80, pag. 79.
13
CHISARI y TELLER6 muestran al respecto que "…Las consecuencias de la evasión y de la
elusión tributaria conforman un amplio abanico de perturbaciones en el funcionamiento de la
economía que afectan la política económica, modificando de hecho su diseño".
En resumen, la existencia de un grado relevante de evasión fiscal conforma una fuerte
restricción a las políticas de estabilidad y desarrollo económico. Este aspecto es más evidente
aún por la globalización, que generó mercados altamente interrelacionados y, por ende,
ocasiona recurrentes crisis exógenas que afectan la política presupuestaria de los países,
situaciones para las cuales los gobiernos deben desarrollar estrategias de gobernabilidad,
incorporando en los sistemas tributarios principios flexibles y contar con una administración
tributaria eficiente, apta para lograr los objetivos y metas que se tracen.
Con respecto a las políticas presupuestarias, su éxito depende en gran medida del
cumplimiento de las metas de recaudación y por ende de la disminución de la brecha de
evasión. ADONNINO7 plantea la necesidad de instaurar instrumentos adecuados para tal fin.
Entre ellos señala el de la "concertación del gobierno con las partes sociales" antes de
presentar el documento de programación económica a la legislatura para su aprobación.
Expresa al respecto: "…el fenómeno de la evasión tributaria asume relevancia dado que,
debiéndose solicitar sacrificios de manera recurrente, sobre todo a algunas categorías, es difícil
obtener el consenso sin tener programada de manera eficaz y creíble una consistente lucha
contra la evasión tributaria". Ejemplifica en tal sentido que, al estar prevista la reducción de
algunas alícuotas del impuesto personal en el documento de programación aprobado por el
Gobierno Italiano, resulta sintomático como se limita la propensión a la evasión tributaria por
el mayor cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes. Es decir que la percepción
de mayores ingresos tributarios obedece en ese caso a un mayor compromiso y adecuamiento
de las alícuotas fiscales "más que al respeto del principio de igualdad y de capacidad
contributiva, como sucedía en el pasado". De esta forma pretende mostrar que en ciertas
circunstancias un oportuno acuerdo y una oportuna reducción de alícuotas en los gravámenes
resulta una manera eficaz en la búsqueda de disminución de la evasión fiscal.
1.2 Factores que coadyuvan al logro de un buen grado de cumplimiento de
las obligaciones fiscales.
Tal como se expresara son varios los factores determinantes de la evasión fiscal. No obstante
la relevancia que debe otorgarse a cada uno de los factores intervinientes, merecen una breve
consideración los de seguridad jurídica y su relación con el sistema impositivo, y los relativos
a la transparencia y eficiencia del gasto público.
6
CHISARI, Omar O. Y THELLER, R. M. “ Objetivos e Instrumentos de Gestión Tributaria” . Trabajo presentado
a este Congreso.
7
ADONNINO, Petro. “ La Evasión Tributaria, un fenómeno difundido, complejo de combatir” . Trabajo
presentado a este Congreso.
14
1.2.1 La seguridad jurídica
No escapa al buen criterio que la lucha contra la evasión fiscal implica adoptar una serie de
medidas estratégicas que, obrando en distintos órdenes de la estructura social, tiendan a
contrarrestarla. En efecto, entre los varios factores que influyen en la conciencia social,
destacamos el de la seguridad jurídica, que se integra en el ordenamiento jurídico general y
debe resultar un componente necesario del sistema tributario vigente, el que comprende tanto
al derecho tributario material como a las normativas legales con las que guarda estrecha
vinculación (puesto que son los que permiten hacerlo operativo), como los derechos penal y
procesal.
Un concepto claro de seguridad jurídica fue expuesto por ALTERINI8 quien desbroza cada
componente del concepto, expresando que el mismo es aplicable a cada rama del Derecho,
pues señala que tal seguridad existe "...cuando el sistema ha sido regularmente establecido en
términos iguales para todos, mediante leyes susceptibles de ser conocidas, que sólo se aplican
a conductas posteriores -y no previas a su vigencia, que son claras, que tienen cierta
estabilidad, y que son dictadas adecuadamente por quien está investido de facultades para
hacerlo" . Es decir que, el sistema que contenga tales atributos, permite calcular
razonablemente las consecuencias de Derecho que el sujeto tendrá en el futuro de lo que hace
o realiza hoy. En otros términos, hay seguridad por medio del Derecho cuando el
ordenamiento jurídico garantiza que los terceros no avasallarán derechos ajenos y que el
Estado sancionará a quienes lo hagan.
En cuanto se refiere al Derecho Tributario este postulado tiene su máximo exponente en el
"principio de legalidad" que reemplaza el arbitrio en el que se manejaran las monarquías antes
de que fueran constitucionales. En efecto, conforma una de las garantías del contribuyente y,
al decir de GARCIA BELSUNCE9,el principio de legalidad del tributo encuentra su
fundamento en la necesidad de protegerlo en su derecho de propiedad, ello por "cuanto los
tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del
Estado algo del patrimonio de los particulares y en el estado de derecho, ello no es legítimo si
no se obtiene por decisión de los órganos que en las formas republicanas de gobierno
representan la soberanía popular". Tal noción de soberanía popular, se expresa mediante
disposiciones dictadas por los representantes de los gobernados en la órbita en que tienen
facultades para obrar. En tal sentido, todos sin excepción, los gobernantes y gobernados,
quedan sujetos a esas disposiciones. La competencia o facultad para obrar del gobernante esta
reservada, pues le está impedido hacer más que aquello que le ha sido autorizado. Ello
equivale a señalar que cuando un funcionario desborda su competencia, vale decir, cuando
obra más allá del límite de sus facultades legales, la certidumbre jurídica resulta perjudicada.
Los principios de certeza en la imposición, denominado también de transparencia tributaria, y
de factibilidad de las medidas fiscales, que fueron mencionados en los puntos 3.3 de este
8
9
ALTERINI, Atilio Aníbal. “ La Inseguridad jurídica” . Abeledo-Perrot. Bs.As. 1993. Pag. 19.
GARCIA BELSUNCE, Horacio A. “ Temas de Derecho Tributario” . Pag. 79 Abeledo Perrot. Bs.As. 1982.
15
trabajo, conforman cánones relevantes que, contenidos en las normas tributarias, otorgan
seguridad jurídica tanto al contribuyente como a la Administración tributaria.
Tales principios son complementados con el de continuidad de las normas jurídico- tributarias
(que también fuera claramente conceptuado por NEUMARK), que implica que ellas no se
modifiquen más que después de ciertos intervalos de tiempo para evitar "la inflación de textos
legales" que atentan contra la mencionada seguridad jurídica.
La incertidumbre respecto al derecho aplicable, cuando se manifiesta en la escasa claridad en
la norma tributaria es seguramente, según ADONNINO, uno de los factores que inducen
mayormente a la evasión. Agrega el autor que "el ordenamiento tributario es de por sí
complejo dado que normalmente, en el intento de no permitir que alguna de las
manifestaciones de la vida económica escape a la retención tributaria, está obligado a
adecuarse frecuentemente: el ordenamiento normalmente sigue a la manifestación de las
actividades económicas productoras de rédito por parte de los miembros de la colectividad y
dichas manifestaciones varían con mucha rapidez, siendo la fantasía humana verdaderamente
ilimitada.”
La descripción que formula ADONNINO de este problema es por demás elocuente al señalar
que "Si bien el ordenamiento tributario es complejo, esto no quiere decir que deba ser
también complicado. La complejidad es fisiológica: la complicación es patológica, dado que
consiste en usar expresiones poco claras, en no efectuar la debida coordinación con otras
normas que eventualmente regulan o han regulado situaciones iguales o similares, en hacer
que la interpretación de la norma resulte verdaderamente dificultosa y en todo caso, que no
surja unívoca y convincente por parte de la Administración y de los Jueces, dejando por lo
tanto espacio para la evasión ".
La falta de certeza en la normativa tributaria afecta el principio de seguridad jurídica y ello ha
sido puesto de manifiesto reiteradamente por la doctrina nacional y extranjera. MASSAD10
expresó que "...la complejidad e inestabilidad de los sistemas tributarios modernos y la
existencia de normas confusas y contradictorias, producen frecuentes dificultades para la
correcta determinación de las obligaciones impositivas. En la doctrina española, con
relación a la falta de certeza de la norma aplicable y las consecuencias que puede acarrear al
contribuyente, también se señaló que ello ocurre por ejemplo, cuando "el particular puede
estar convencido de que su interpretación de la norma es la correcta, actuar en consecuencia
e incurrir no obstante en una infracción tributaria"
La prioridad en la búsqueda de la certeza del derecho en materia tributaria es destacada por
ADONNINO, quien señala que en su ausencia sólo se producen incertidumbres para el
contribuyente, sino también para la Administración pública que repercuten luego sobre aquél
"...y hacen que resulte difícil el deber de los jueces sobre todo en ordenamientos como el
nuestro, así llamado "civil law ", en los que el juez deberá aplicar la ley ".
10
MASSAD, Leonel R. “ Simplificación tributaria” . XXº Asamblea General del CIAT. Bs.As. 1986.
16
La administración de un sistema tributario complejo y cambiante afecta la eficiencia del
organismo recaudador, facilita los incumplimientos por parte del contribuyente evasor e
introduce inseguridad jurídica al contribuyente cumplidor. En este sentido señaló
URBIZTONDO11 "...es aconsejable simplificar la legislación impositiva con el fin de permitir
a los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones estar seguros de que lo han hecho, así
como también lo es administrar más eficientemente el gasto público, brindando mayor
tranquilidad y defensa al contribuyente cumplidor y evitando obligar a los contribuyentes a
realizar aportes para financiar programas que constituyen un mecanismo para que algunos
“intermediarios " saquen provecho particular
Otro fenómeno que induce a la evasión, citado por ADONNINO, es la ineficiencia del sistema
contencioso que no respete la par conditio entre la Administración y los contribuyentes, que
no respete los principios tutelados por la Corte Europea de los derechos del hombre, que no
asegure completamente el derecho a la defensa, incluso bajo el perfil de lo prolongado del
procedimiento.
Con relación a la seguridad jurídica, otro aspecto importante a considerar es el de la
estabilidad temporal de la norma. Las decisiones de inversión tomadas oportunamente dentro
de un marco jurídico tributario vigente, en reiteradas oportunidades resultaron desvirtuadas por
cambios bruscos e imprevisibles, que no fueron contemplados, alterándose el nivel de
fiscalidad.
En efecto, los cambios continuos introducidos en el sistema impositivo instaurando impuestos
no previstos en la etapa de elaboración, implantación y desarrollo del proyecto, provoca
distorsiones en la rentabilidad esperada y alteraciones en los precios relativos. Todo esto
conduce a una disminución del proceso de inversión genuina, con el consiguiente efecto de
sustitución de los productos por otras unidades económicas que operan en la informalidad.
Este aspecto es acertadamente destacado por economistas de FIEL12 al referirse a la
"estabilidad tributaria", señalando que introducir una cláusula generalizada de este tipo
"...tiene el problema de limitar los grados de libertad del gobierno en momentos de crisis y de
impedir la adaptación del sistema a los cambios que puedan ocurrir en el contexto
internacional. Pero la ausencia de la misma ha permitido que recurrentemente se modificaran
los impuestos, muchas veces en forma contradictoria e introduciendo tratamientos subjetivos
".
Los tratamientos subjetivos que se manifiestan en algunos casos como verdaderos privilegios
fiscales, distorsionan los precios, afectan la competencia y alientan la evasión fiscal en ciertos
sectores de la actividad económica que pueden encontrarse operando en la formalidad y se
consideran desplazados al no contar con tales prebendas. Los autores aludidos
11
URBIZTONDO, Santiago. “ Incentivos y Administración Tributaria” . “ La reforma tributaria en la Argentina” .
Véase ARTNA, LIBONATTI, LOPEZ MURPHY y URBIZTONDO. “ La reforma tributaria en la Argentina” .
FIEL. Bs.As. 1998. Cap. XVIII pag. 490.
12
17
precedentemente sugirieron "...restringir la posibilidad de cambiar impuestos que recaen sobre
un sector (o introducir tratamientos especiales para algún sector o región, sea en la forma de
desgravaciones, diferimientos, reducciones de tasas, o cualquier otra variante), pero permitir
cambios generales en las tasas de los tributos que tienen amplia cobertura (como ganancias e
IVA). En otras palabras, se puede modificar la tasa del impuesto a las ganancias o la del IVA,
siempre que sea aplicable a todos los sectores, pero no se pueden realizar cambios puntuales",
apuntando que "una cláusula menos restrictiva exigiría que los tratamientos especiales deben
ser evaluados en su impacto económico y cuantificados por un comité de expertos, como
condición necesaria para su posterior tratamiento por el Congreso (una suerte de análisis costobeneficio de la medida)".
El accionar de la Administración tributaria como Administración reglada debe encuadrarse
dentro de el ordenamiento jurídico constitucional correspondiente y las normas que dicte para
su gestión deberán tener en consideración los límites que tal ordenamiento configuran,
significando que deben respetarse los derechos y garantías de los contribuyentes.
Este respeto debe manifestarse en su accionar recaudador y fiscalizador a fin de lograr
confianza en la masa contribuyente y otorgar seguridad jurídica. Las acciones que desbordan
este marco crean una resistencia del contribuyente que favorecen la evasión fiscal. Señala al
respecto DIAZ que “la acción fiscalizadora de la AFIP ha hecho que las tareas de inspección
tengan rasgos ‘abusivos’ y ‘prepotencia’ que engendran rencor y alzamiento en lugar de
colaboración activa del contribuyente”. Refiriéndose a los aspectos litigiosos y en particular a
los de tipo penal, el autor agrega que "...sin un eficiente accionar de la Administración
Tributaria las probabilidades de triunfo en sede judicial decrecen progresivamente”. Ello
implica que, obrando con eficiencia en el uso de sus facultades de investigación y garantizando
la seguridad jurídica de los administrados, la Administración logrará una mayor confianza y
respeto en el universo contribuyente.
Los conceptos de JARACH13 al respecto, son por demás elocuentes: "Es un deber de la
administración verificar la declaración tributario para comprobar su correspondencia con los
supuestos de hecho de la obligación que se ha realizado. Para comprobarla, socorren a la
administración sus facultades de investigación y los deberes formales de contribuyentes y
terceros. Pero la administración no debe detenerse ante el impuesto resultante de la
declaración como el importe mínimo cuyo cumplimiento puede pretender, sino que está
obligada a determinar la obligación de acuerdo con el presupuesto de derecho material
aunque ello redunde en perjuicio del propio fisco. Más aún, no hay tal perjuicio, ya que la
administración no tiene como función recaudar cuánto más pueda sino exactamente lo que ley
imponga a cada contribuyente”
13
JARACH, Dino. “ Naturaleza y eficiacia de la Declaración Tributaria” . Ensayo publicado en la “ Revista del
Tribunal Fiscal de la Federació “ de México en su segundo número extraordinario, realizado en conmemoración
del XXX aniversario de la Ley de Justicia Fiscal. Pag. 515. Reproducido en Boletín DGI, pag. 416.
18
En resumen, las normas jurídicas en general y las tributarias en particular que violan el
postulado de seguridad jurídica, favorecen la arbitrariedad de la Administración tributaría y
estimulan la evasión fiscal.
1.2.2 Transparencia y eficiencia del gasto público.
En criterio de los autores, a lo señalado deberá también agregarse el fenómeno del gasto
público que, si bien por su naturaleza es un factor exógeno a la tribulación, tiene fuerte
influencia sobre el comportamiento de la masa contribuyente, en función de su acertada
decisión en cuanto a satisfacer las necesidades públicas, su grado de eficiencia así como de su
transparencia en la gestión, es decir que debe mejorarse la información sobre el destino de los
recursos.
En los modelos tradicionales no experimentales de evasión fiscal el comportamiento estatal
"...está considerado como un agente eficiente, que realiza su tarea sin errores ni sesgos hacia
intereses particulares, que procura maximizar un bienestar general y que para ello procura
eliminar la evasión y sancionar las fallas de los contribuyentes y de sus propios agentes
dedicados a la fiscalización”.
Los modelos experimentales aluden a las falencias del gasto público como uno de los factores
determinantes de la evasión.
CHISARI y NAVAJAS14 (1992) evaluaron cómo la estructura impositiva puede responder a
costos de recaudación y control de evasión, según el tipo de impuesto, y vinculan la provisión
eficiente de bienes públicos con la evasión.
Existe una correlación en la percepción del contribuyente en cuanto a lo que paga por sus
impuestos y lo que recibe a cambio a través del gasto público. Más aún cuando se está en
presencia de sistemas tributarios denominados tradicionalmente regresivos, los que se pueden
atenuar en cuanto al grado de su regresividad por la asignación y eficiencia del gasto público,
el que generalmente es consumido en mayor medida por los sujetos sobre los que' más
repercutidos. Al respecto señaló GUTIÉRREZ15 "... el presupuesto debe reflejar todo lo que es
recurso y gasto público. Hay que avanzar en este sentido, para ayudar a entender realmente el
gasto público y para hacer más transparente la administración pública. Porque no hay
documento, no hay instrumento, que ayude mejor a la transparencia y al entendimiento de la
"res pública", que el presupuesto. Tanto en sus etapas de programación, de formación y de
discusión legislativa, como en las de ejecución y control, el presupuesto es la esencia de la
transparencia de las finanzas públicas." (lo destacado es nuestro). Expresó más adelante el
mismo autor que los políticos y funcionarios deben aprender que lo que están administrando
son dineros del pueblo; dinero que la gente paga con sus impuestos y, que no vamos a
14
CHISARI, O.O. y NAVAJAS. F. “ Public Inputs. Tax Collection Costos and Fiscal Constraints” . XXVII
reunión anual de la Asociación Argentina de Economía Política.
15
GUTIERREZ, Ricardo A. Quinto Congreso Tributario. Seminario: “ Evolución del gasto público en la
República Argentina y en el mundo” . Mar del Plata. Junio 1997. CPCECF T.II pag. 27.
19
disminuir la evasión fiscal, hasta que no probemos que somos capaces de administrar
eficientemente el dinero que la sociedad paga con sus impuestos: "...mejor aun que si lo
dejáramos en los bolsillos de los propios contribuyentes ".
El proceso de globalización, tal como fue señalado16, restringe la autonomía de los gobiernos
nacionales, en especial en lo referente al trazado de políticas macroeconómicas. Por las
mismas características de la globalización, cualquier decisión en tales políticas que tome un
gobierno, no sólo incide dentro de su país, sino que influye en los mercados regionales o
zonales en los cuales el país está inserto. Ante este fenómeno los países en vías de desarrollo
instrumentan políticas de gestión semejantes. En materia fiscal intentan implantar una férrea
disciplina en el gasto público y hacen serios esfuerzos tendientes a la obtención de ingresos
para lograr un presupuesto equilibrado, o una disminución del déficit público, con el fin de
evitar presiones inflacionarias y atraer inversiones externas. Ello implica contención y
eficiencia en el gasto público e incremento de la recaudación impositiva particularmente por
reducción de la evasión fiscal.
Es interesante advertir que la evolución del gasto público total como porcentaje del PBI en su
perspectiva histórica en Argentina, desde el advenimiento de la democracia ha tenido un ajuste
hacia abajo y hoy se ubica en tomo del 25 % del PBI, inferior a economías tan dispares como
Estados Unidos (32 %), Australia (38 %), el Reino Unido (45 %) o Italia (54 %). Al respecto
señala STURZENEGGER17 que "Durante los últimos años la caída en el gasto público ha sido
el producto no sólo de una inhabilidad crónica para recaudar impuestos, lo que obliga a
mantener alícuotas muy altas que son pagadas por una fracción mínima de la población (lo
que a su vez hace muy difícil aumentar la recaudación impositiva), sino también porque la
ineficiencia en la administración de los recursos públicos ha generado un consenso social de
que menos gasto es mejor que más."
Al respecto es interesante destacar las reflexiones de DIAZ18 en el trabajo presentado al
Séptimo Congreso Tributario, quien luego de señalar enfáticamente que la decisión de evadir
es algo más que asumir un riesgo, como un juego de azar. Destaca que influyen en ella, entre
otros importantes factores "...la percepción de los beneficios de los bienes y servicios públicos
que se financian con la recaudación, la eficiencia de la gestión pública, la corrupción política
ylo administrativa,...", agregando que "...una política pública despilfarrando los recursos ...
propicia la resistencia fiscal mediante movimientos de diversa naturaleza que realizan los
contribuyentes....... calificados como conductas evasivas, que se presentan como "actos
reflejos " de la conducta disvaliosa del Estado en el uso de los recursos públicos".
16
LAMAGRANDE, Alfredo J. “ Globalización, evasión fiscal y fiscalización tributaria” . Boletín de la DGI-AFIP
Nº 9. Abril 1998. Bs.As. pag. 630
17
STURZENEGGER, Federico. “ La convertibilidad fiscal es una ley sin futuro” . Columnista La Nación.
27/06/99. Sec. Economía y Negocios. Pag. 6.
18
DIAZ, Vicente Oscar. “ Reflexiones entre economicidad, proceso, control tributario y corrupción pública en el
contexto de la evasión fiscal” .
20
Al respecto es interesante la reflexión planteada por ADONNINO, quien refiere la siguiente
anécdota. "...Hablando justamente del problema de la evasión tributaria un colega, Profesor en
una Universidad de los Estados Unidos de América, me decía que es exacto que los
ciudadanos de los Estados Unidos son mejores contribuyentes que otros; pero agregaba que
esto ocurre no porque paguen sus impuestos con placer, ni porque estén convencidos de que el
gobierno haga el mejor uso de los medios financieros que ellos ponen a disposición de la
colectividad, sino porque se sienten ciudadanos de los Estados Unidos y, consideran que esto
implica también el deber del pago de los tributos".
Añade ADONNINO que "...es muy importante la influencia que puede tener la escasa
transparencia y eficacia del gasto público. Lo que para los ciudadanos de los Estados Unidos
es normalmente uno de los elementos de evaluación, para los ciudadanos de otros Estados es
mucho más importante, sensibles como son a la evaluación de la Eficiencia del gasto público
y de todos modos, allí donde esta eficiencia está reducida al mínimo o no existe, encuentran
una fácil argumentación para justificar la falta de cumplimiento de las obligaciones
tributarias.".
Se refiere DIAZ a la ineficacia de la Administración en los recursos públicos y se adhiere a
conceptos de TANZI19, quien destaca que las decisiones sobre el gasto público mediante la
creación de cuentas extrapresupuestarias creadas para reducir los controles políticos y
administrativos alimentan las conductas evasivas tributarias de la población. Hace especial
énfasis en que los gastos públicos excesivos y crecientes y el clientelismo político de los
gobernantes en el poder, despilfarrando los recursos públicos, actúan como un detonante
incentivador de la evasión tributaría, lo que también califica de corrupción política. En este
sentido cita DIAZ que ",.. el método de reducir la evasión es acrecentando la expectativa del
retorno a la actividad prolífera y transparente en la aplicación del gasto público
En relación con la resistencia al pago de impuestos por parte de aquellos contribuyentes que
no perciben una relación conmutativa por parte del Estado, y por ende su efecto sobre la
recaudación tributaría, resulta ilustrativo el comentario efectuado por VICCH20 quien alude a
las opiniones encontradas entre los profesores BUCHANAN y MUSGRAVE. En efecto, el
profesor James M. Buchanan analizó el dilema que enfrentan las democracias occidentales en
cuanto al desmantelamiento de sus programas de seguridad social, con el fin de restringir sus
déficits presupuestarios. En ese sentido imputó a las prédicas socialistas Y a las teorías
keynesianas la aparición y subsistencia del Estado de Bienestar (Welfare State) y propuso
evitar la práctica común de recortar los pagos de transferencia o la cobertura social respecto de
las clases acomodadas, con el fin de preservar el equilibrio presupuestario. A su juicio la
subsistencia de estas políticas, en cierto sentido redistributivas, no hará otra cosa que provocar
una "revolución fiscal" en los estratos sociales altos, con el consiguiente aumento de la
evasión, ante la evidencia de que las contribuciones impositivas no se traducirán en beneficios
futuros.
19
TANZI, vito. “ Corruption around the World: causes, consequences, scope and cures” .
VICCHI, Juan Carlos. “ Cobertura del 53º Congreso del International Institute of Public Finances. Kyoto. Japan
1997” en Criterios Tributarios Nº 118/119. Pag. 148 AMFEDGI.
20
21
Como réplica a la tesis del Profesor Buchanan, el Profesor Richard MUSGRAVE señaló que
los problemas que afectan a los programas de seguridad social (cambio demográfico, aumento
en el costo de las prestaciones médicas y globalización), no se deben a las ideas de Marx y
Keynes, sino que constituyen variables exógenas que plantean la necesidad de buscar
soluciones apropiadas, respecto de las cuales enunció posibilidades y alternativas, insistiendo
en el protagonismo de las políticas redistributivas y revalorizando su importancia en la esfera
de las finanzas públicas. Estas reflexiones nos llevan a plantearnos el gran tema de la
distribución del gasto público y de su financiación, el que racionalmente debería responder a
criterios de bienestar social, desterrándose las presiones sectoriales que logran su éxito en
función de su influencia.
También BARA se refiere al efecto de la percepción que el contribuyente tiene de su relación
con el gobierno y expresa que los modelos convencionales de evasión fiscal la ignoran y "por
lo menos implícitamente, están suponiendo un comportamiento general de tipo 'free-rider’ por
parte de los contribuyentes. Dado que las prestaciones públicas son independientes del monto
de la contribución individual, la decisión del contribuyente sobre el monto imponible a
declarar también estará desvinculada de las contraprestaciones que reciba del gobierno y de
cómo éste distribuya las cargas de su gestión. Como hemos visto la existencia de lo que
podemos llamar "cumplimiento voluntario " y los resultados de los estudios empíricos
muestran que la conducta free-rider es sólo una explicación parcial de la evasión”.
El autor destaca las dificultades analíticas que genera la incorporación de los bienes públicos a
los modelos básicos y establece una relación entre economía informal -sus estudios sostienen
que la razón de su existencia radica en impuestos altos, onerosas regulaciones, formulismos
burocráticos, ineficiencia de los servicios públicos- y la evasión impositiva, explicándose
ambas como una reacción contra la interferencia estatal excesiva, ineficaz e injusta".
Con relación al mejoramiento de la percepción que tiene el contribuyente del gasto público en
cuanto a su eficacia y control, el que incidirá en un mayor cumplimiento voluntario de las
obligaciones impositivas, ello se logrará a través de una realidad experimentada en el
funcionamiento del Estado. El convencimiento a los contribuyentes "de que lo que se paga en
impuestos vuelve, con gran eficiencia y prontitud, en forma de bienes y servicios públicos, a
quienes necesitan del apoyo estatal" se alcanzará cuando la masa contribuyente compruebe la
eficiencia del gasto y el Estado sea transparente en cuanto a que informe lo que se hace y su
costo. Es decir que los ciudadanos deben conocer el destino de cada peso que pagan por
tributos." (Where does it go each dollar that you pay). Mientras ello no ocurra, se demorará
aún más un comportamiento aceptable en el universo contribuyente.
Con respecto al destino de los fondos recaudados, DIAZ propone "..-que la lucha contra la
evasión encuentra su justificativo cuando la conducta del Estado es también justificable en el
manejo y uso de los bienes recaudados porque los derechos de los miembros de la
22
colectividad tienen tanta trascendencia para ser protegidos como los del propio Estado en un
sistema de gobierno democrático ".
Los autores coinciden en prestar la debida atención a la función financiera del Estado que se
manifiesta a través de la obtención de recursos y la aplicación de ellos en forma eficiente y
transparente para satisfacer las necesidades públicas a través del cumplimiento de la ley de
presupuesto. Es el "camino de la doble vía, de tránsito inverso y obligatorio en ambas" como
lo señalara TACCHI en trabajo citado. El camino de vuelta estará determinado por las
necesidades concretas a satisfacer en función de las preferencias sociales, apuntando este autor
que "La vía de vuelta tiene, por su parte, instalada la corrupción en los procedimientos o
conductas que, genéricamente, llamaría de malversación de fondos públicos. Uso
incumplimiento de los deberes de funcionario público."
Otros países en los cuales los contribuyentes tienen un mayor grado de confianza en la
Administración tributaria, además de propiciar la rendición de cuentas públicas persiguen
también una rendición de cuentas del organismo recaudador. Canadá es un ejemplo de ello:
"...Las administraciones fiscales no pueden operar en una verdadera asociación con sus
clientes y las partes interesadas sin que exista rendición de cuentas apropiada. La rendición
de cuentas al gobierno y los contribuyentes y asociados se puede lograr mediante la
presentación de informes periódicos de sus acciones, iniciativas, rendimiento y gastos a sus
legisladores y el público. Esta publicación transparente de las operaciones de la
administración fiscal sirve no solamente para asegurar la rendición de cuentas públicas, con
sus riesgos inherentes, sino también para institucionalizar la confianza."
Todo ello pone de manifiesto que la conciencia social debe mejorarse en cuanto al rechazo de
la evasión fiscal, destacando particularmente que el gasto público se decide en forma adecuada
y que se gestiona de forma transparente, para que el ciudadano pueda comprender que lo que
recibe a cambio tiene una cierta relación con lo que él esta pagando de impuestos. Y ello se
logra mediante una adecuada difusión de la ejecución presupuestaria, es decir que debe
conocer el "destino de cada peso que paga de tributos". Mientras el contribuyente no se
considere integrante de una sociedad solidaria en el cual el Estado le asegure una prestación
eficiente de los servicios esenciales a su cargo (educación, salud, justicia) y transparente en el
destino de los recursos públicos, se estará bastante lejos de lograr una conciencia o
culturización tributario que conforme una conciencia social de rechazo al fraude y a la evasión
fiscal. En otros términos, la lucha contra la evasión fiscal debe ser un problema de toda la
sociedad.
1.2.3 La efectividad de la administración tributaria.
En búsqueda de una mayor recaudación señala OWENS que los países con sistemas
impositivos desarrollados descubrieron que resultaba difícil expandir la base de los impuestos
a los réditos y debido a ello emergieron dos estrategias:
23
a) Variar la mezcla fiscal cambiando nuevos impuestos, particularmente impuestos a los
consumos y subiendo los impuestos al bienestar social como suplemento de los
impuestos a los réditos.
b) Mejorar y ampliar la Administración impositiva, un aspecto central en la lucha para
lograr mayor eficiencia en el gobierno.
El autor se refiere a la experiencia australiana como ejemplo de esta última estrategia en la que
una mejor Administración debiera rendir mayores ingresos en el impuesto a los réditos. En
1998, el Tesoro Australiano anunció un superávit anticipado del presupuesto de $ 5,5 billones
de dólares australianos el cual se esperaba lograr por medio de aumentos substanciases en los
impuestos netos a los réditos, a pesar que no se anunciaron nuevos impuestos, ni se amplió la
base del impuesto a los réditos, ni hubo ninguna reducción importante en el presupuesto y se
habían previsto tasas de impuestos más bajas. Se esperaba que el aumento de los ingresos
proviniera casi exclusivamente de una administración mejorada. De manera similar, la
Declaración sobre Política Impositiva del gobierno de 1992 prometió un aumento en los
ingresos públicos de casi 1 billón de dólares australianos, otorgando recursos adicionales a las
funciones de acatamiento de la Oficina de Impuestos de Australia.
Señala que en los Estados Unidos se observaron resultados similares con la promulgación de la
Tax Equity and Fiscal Responsability Act de 1982 (Ley de Responsabilidad Tributaria y
Fiscal). Casi un tercio del total de ingresos fiscales que la ley esperaba generar se suponía
surgirían de medidas que mejoraran la Administración impositiva: mecanismos adicionales de
retención, aumento de la recolección de información y cambios en la estructura penal. En el
recientemente emitido White Paper se expresaron opiniones similares.
Algunos autores consideran que la efectividad de la Administración impositiva es la variable
más importante de la cual depende la evasión tributaria. Opinan que del grado de efectividad
del organismo fiscal dependerá el mayor cumplimiento en el pago de las obligaciones
tributarias. SILVANI21 define esa efectividad como "...la capacidad que tiene la
administración tributaria para crear un riesgo real sobre los contribuyentes incumplidores.”
Confronta el factor cultural con el grado de efectividad de la Administración tributaria como
determinantes del grado de cumplimiento y expresa que en los Estados Unidos, un país con
alto grado de cumplimiento, en general, el contribuyente cumple mejor con los impuestos
federales que con los impuestos estaduales. Situación análoga ocurre en la Argentina con los
impuestos nacionales y los impuestos provinciales. Distintos especialistas concuerdan en que
"evaden menos impuestos federales o nacionales, porque el contribuyente percibe que la
Administración federal o nacional es mucho más efectiva que la estadual o provincial ".
El significado del concepto "efectividad de la administración comprende efectividad en todo
su accionar para lograr el objetivo que debe cumplir la administración tributaria. Abarca todo
el proceso administrativo tributario, expresado como "etapas del proceso de cumplimiento y
21
SILVANI, Carlos. “ Temas de Administración Tributaria” . Tabajo presentado. Conv. Anual ADEBA 11998.
24
los elementos de riesgo", que comprende la inscripción del contribuyente, su cumplimiento en
la presentación de la declaración jurada, el pago del impuesto a fin de cancelar la obligación
tributaria, el control de cada una de las etapas, incluyendo la verificación de la veracidad de lo
declarado a fin de lograr el cumplimiento forzado cuando hubo incumplimiento y aplicación
efectiva de la sanción en el incumplimiento de cada una de ellas.
El riesgo se expresa en una consecuencia indeseable para el caso de incumplimiento, pero esa
consecuencia indeseable debe ser vista por el contribuyente como una probabilidad real,
porque sólo en este caso tratará de evitarla.
Con respecto a la aplicación rápida y efectiva de las sanciones, señala SILVANI: "Si esto no
sucede, es decir si los incumplimientos detectados no se traducen en sanciones concretas y
rápidas, no estamos creando un riesgo real y consecuentemente no somos efectivos. Por lo
tanto, la efectividad de la administración tributaria depende, entre otras cosas, de la
administración de justicia.” Esta es el último eslabón de la cadena, en el que culminan los
procesos contenciosos cuando las disputas no se resuelven en el ámbito administrativo.
Podemos reflexionar que, si la evasión fiscal depende en mayor medida del grado de
efectividad de la Administración tributaria y esta se expresa como la capacidad para crear un
riesgo real sobre los contribuyentes incumplidores en cada una de las etapas del proceso
administrativo-tributario, dicho organismo deberá diseñar para cada una de ellas una
estrategia para que el contribuyente perciba su presencia en tiempo real y perciba claramente
las ventajas de cumplir sus obligaciones tributarias para evitarse consecuencias indeseadas.
El diseño de tal estrategia depende de varias circunstancias tales como el grado de desarrollo
de la economía, la factibilidad del sistema tributario, el grado de culturización alcanzado por el
universo contribuyente y la innovación tecnológica cuyo incentivo es la información. En tal
sentido, los administradores deben estar capacitados para administrar y utilizar la información,
con el fin de tomar decisiones oportunas y eficaces para incrementar la productividad en los
procesos administrativos, demostrando su habilidad en la conducción de las distintas áreas que
integran la administración tributaria. El desarrollo de los sistemas informáticos como apoyo a
los distintos procesos administrativos tributarios es relevante y más aún en la selección de
contribuyentes a fiscalizar y el cruce selectivo de información.
La información es trascendente porque permite incidir con mayor fuerza en la masa
contribuyente, al cubrir una porción mayor de este universo, aumentando el riesgo del evasor y
generar una mayor percepción en cada contribuyente individual de la gran probabilidad de ser
detectado mediante información cierta, que permite al administrador reducir errores o
aumentar la precisión
25
Las políticas actuales de las Administraciones tributarias22 consideran necesario, para lograr
un organismo adecuado y eficaz, orientarse a obtener la confianza de los contribuyentes. Para
ello se han identificado tres garantías claves que conducen a tal objetivo:
•
•
•
garantizar la integridad e imparcialidad de la administración fiscal,
garantizar la continuidad de una administración fiscal adecuada; y
garantizar la confianza de los contribuyentes.
La confianza de los contribuyentes se definiría de la manera siguiente:
• clara comprensión de lo que se espera de ellos, certidumbre, previsibilidad, transparencia y
nada de sorpresas;
• empleados competentes que se sepan ganar su confianza;
• confidencialidad y protección de toda la información personal que han confiado a la
Administración fiscal;
• tratamiento cortés y respetuoso acorde con su condición de clientes;
• honestidad e integridad de los funcionarios que forman parte de la Administración fiscal;
• eficiencia, que garantiza a los contribuyentes que su dinero se gasta juiciosamente; y
• absoluta equidad y toda una gama de procesos de resarcimiento.
Señala el DEPARTAMENTO DE INGRESOS DE CANADÁ que, los miembros del CIAT ya
han adoptado un Documento-Carta que aprueba los atributos necesarios para una
Administración fiscal eficiente y moderna. Al respecto, se acordó que para garantizar la
confianza de los contribuyentes es necesario:
1. Una Administración que asegure la aplicación justa, confiable y transparente de las
leyes y políticas fiscales, servicio accesible y confiable, y consulta con los
contribuyentes.
Una Administración que garantiza a los contribuyentes el
cumplimiento coherente de las leyes, políticas y procedimientos.
2. Una Administración que asegure el procesamiento rápido de las solicitudes de los
contribuyentes (reembolsos, extensiones, etc.), solución de apelaciones y respuestas
precisas y oportunas a las indagaciones.
3. Una Administración que colabore con el gobierno en la creación de una conciencia
fiscal que haga a los ciudadanos conscientes de sus responsabilidades fiscales
mediante la implementación de estrategias de comunicación integrales que incluyan
formularios, guías, información pública y asistencia educativa en un lenguaje fácil de
entender.
4. Una Administración que asegure que los derechos y obligaciones de los contribuyentes
se comprendan y respeten completamente.
22
DEPARTAMENTO DE INGRESOS. CANADÁ. “ La confianza de los contribuyentes en la Administración
tributaria” . XXXI Asamblea General del CIAT. Bs.As. 1997.
26
En resumen, si la productividad es la aptitud para incrementar la eficiencia en un proceso23,
esta eficiencia o efectividad en la administración tributaría se manifestará en la capacidad para
detectar en tiempo real los incumplimientos y sancionarlos, con sus efectos positivos, reflejada
en un mayor cumplimiento voluntario y oportuno de las obligaciones tributarias en la masa
contribuyente con el consiguiente incremento de las cifras de recaudación.
En síntesis, "...las Administraciones Fiscales deben tener como meta que sus objetivos sean
reconocidos y respetados por los clientes debido a su integridad, justeza y capacidad para
administrar programas económicos de alta calidad".
1.2.4 Acerca del Código Tributario
En el mes de abril de 1999 fue presentado en sociedad el Anteproyecto de Código Tributario
de la República Argentina financiado en el marco del préstamo otorgado por el BID para
modernizar a la AFIP.
Dicho Anteproyecto no es, en rigor, un Código sino una reforma profunda de la ley 11.683 de
Procedimientos Administrativos. Esta norma fue originalmente dictada en 1932 y mediante la
misma se creó a la DGI; se le dieron sus misiones, funciones y facultades y, paralelamente, se
establecieron los derechos de los contribuyentes ante la Administración Tributaria.
Naturalmente, dicha norma ha sido modificada en el tiempo y su último ordenamiento legal es
de julio de 1998.
La filosofía implícita en esa norma es un viejo principio del Derecho Tributario: la
fundamentación del impuesto es el ejercicio del poder de imperio (poder de imposición) del
Estado. La cristalización del ejercicio de ese poder es el dictado de la norma impositiva. Pero
luego de ejercido, este poder se agota y a partir de allí, la relación que une al Estado con los
habitantes de la Nación es una relación de derecho. Ya no es mas una relación de poder.
En la actualidad, la relación entre el Estado y el habitante de la Nación es, en materia
tributaria, la actual ley de Procedimientos. Es a esta norma que el Código Tributario quiere
sustituir.
El anteproyecto, que afecta a toda la relación fisco-contribuyente, excede los marcos de este
trabajo, sin embargo lo abordaremos en los aspectos parciales que serán objeto de nuestra
atención a lo largo de las páginas que siguen.
A título informativo, es conveniente tener presente que la propuesta del Código Tributario se
funda en la creencia -muy extendida- de que las limitaciones de la administración tributaria y
23
SENN, James. “ Sistemas de Información para la Administración” . Grupo Editorial Iberoamérica. Pag. 9.
México. 1990.
27
su baja efectividad se originan, primordialmente, en los condicionantes normativos y en la
lentitud de la justicia para sancionar a partir de las actuaciones generadas por el fisco.
Como se verá, en nuestro trabajo se establece una sutil diferencia con esa visión. En nuestro
criterio -y dada la voluntad política de recaudar (factor no siempre abundante)- la efectividad
de la administración tributaria está fundamentalmente ligada a la capacidad de detección y
disuasión de la administración y es, precisamente en este aspecto, donde se evidencian las
mayores falencias del fisco argentino.
Es indudable que el marco institucional potencia o inhibe (y no nos abstendremos de señalarlo
en los próximos capítulos), pero conviene revisar aquella visión tradicional toda vez que en las
últimas décadas la legislación se ha mejorado, las sanciones se han incrementado, los
contribuyentes encarcelados -al menos en principio- rondan los 200 casos y, en paralelo, un
número muy considerable de causas iniciadas por la AFIP o sus antecesoras tienen resultados
desfavorables para el fisco por debilidad de las actuaciones que las inician.
Es la baja efectividad del fisco para detectar y probar la evasión o el fraude la que ha impedido
incrementar la tasa de riesgo judicial para el contribuyente y, consecuentemente, ha hecho
fracasar los intentos de aumentar su poder preventivo y disuasorio. Es esa debilidad la que
concentra nuestra atención en este trabajo.
Por otra parte, los contadores, a través del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Capital Federal, los expertos tributarios (contadores y abogados) nucleados en la Asociación
Argentina de Estudios Fiscales, al igual que los abogados agrupados en la Asociación de
Abogados de Buenos Aires, se han pronunciado en contra del anteproyecto en su totalidad.
Los principales motivos esgrimidos son los siguientes:
1. Se pretende efectuar las ejecuciones fiscales en sede administrativa, al igual que el
embargo, el secuestro y la subasta de bienes, embargados sin intervención judicial.
2. Se pretende suprimir el Tribunal Fiscal de la Nación, creándose un tribunal especial en
el cual el contribuyente deba pagar antes de poder efectuar su reclamo, contraviniendo
el Pacto de San José de Costa Rica de Derechos Humanos, que raigambre
constitucional.
3. Se prevé que se respeten "en lo posible" (sic) los derechos de los contribuyentes en los
procesos de fiscalización tributaria.
4. Se establece la obligatoriedad de proveer toda la prueba en la etapa de verificación
fiscal, impidiéndose la presentación de nuevos elementos de prueba tanto en el proceso
de determinación de oficio (jurisdicción administrativa), como en el proceso judicial.
5. Se admite la existencia de obligación tributaria en supuestos de hechos imponibles
todavía no perfeccionados
28
El Administrador de la AFIP, por su parte, ha defendido fuertemente el Anteproyecto alegando
que mejoraría notablemente la recaudación frente a la ineficiencia comprobada de la Justicia,
sumándose al argumento ya comentado.
Independientemente del juicio que nos merezcan cada una de las objeciones esgrimidas,
pensamos que las debilidades del fisco no se resolverán por la mera remoción de los
condicionantes normativos. Para mejorar la performance recaudatoria, es necesario poner en el
centro de la escena la capacidad de acción del fisco y fortalecerla.
2. La Política Fiscal y la Administración Tributaria en la
Argentina: Historia de un sesgo en el enfoque
Cuando se discuten los problemas fiscales en Argentina suele asignarse poco espacio al
tratamiento específico de la Administración Tributaria. Es frecuente encontrar estudios sobre
la evolución de la recaudación, respecto al impacto de la política tributaria sobre los sectores
económicos, sobre la distribución del ingreso y la adecuación de la normativa fiscal. Sin
embargo, rara vez estos temas se articulan con sus implicancias de administración tributaria.
En el mejor de los casos, esta articulación se pierde bajo el expediente rápido de la evasión.
Este sesgo veda la comprensión global del sistema tributario, diluye el análisis de las
responsabilidades institucionales, obstaculiza la evaluación de su performance recaudatoria,
resta transparencia al análisis y dificulta su uso como instrumento de política. Felizmente se
está empezando a reconocer que la eficacia y eficiencia recaudatoria dependen tanto de la
existencia de estímulos apropiados para el ciudadano/contribuyente, de la virtud de la norma
que lo instituye y del ciclo económico que lo alimenta; como de la existencia de una efectiva
administración tributaria.
A continuación se identifican y describen las debilidades y fortalezas de la Administración
Tributaria Nacional (ATN). Mientras las debilidades impiden el diseño e implementación de
las políticas públicas; las fortalezas pueden promover el éxito de la futura gestión de gobierno.
Se trata de encontrar los puntos de apoyo para hacer más eficiente una organización del estado,
la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), mediante una reforma institucional
que dote a esta institución de eficacia y eficiencia en el logro de cuatro objetivos prioritarios:
Reducir la evasión, la elusión, la mora y el fraude fiscal.
3. Los escenarios posibles para el próximo gobierno
Es útil descomponer en dos dimensiones el análisis de los posibles escenarios que enfrentará el
próximo gobierno. La primera abarca los condicionantes macroeconómicos generales
previsibles. La segunda incluye el marco específico de acción de una futura administración
tributaria nacional.
29
3.1 Los condicionantes macroeconómicos
Existe consenso entre los analistas de economía: en el próximo período de gobierno el estado
argentino necesitará recaudar más dentro de un marco tributario-normativo no demasiado
diferente al actual.
En efecto, el estado argentino ha decidido anular, sabiamente, toda posibilidad de
financiamiento del gasto público mediante la emisión monetaria. Debido a las condiciones que
existen y existirán en el futuro inmediato en el mercado internacional de capitales, y al alto
riesgo-país que la Nación Argentina representa para los inversores, la futura administración
enfrentará dificultades en el acceso al crédito barato. Por ello el futuro gobierno requerirá
recursos tributarios para atender los desafíos de la transición política, honrar sus compromisos
externos, promover una salida de la actual recesión económica y fomentar el crecimiento
económico.
En particular:
Los niveles de pobreza y marginación que sufre la Argentina, sumados a las
•
expectativas positivas que siempre genera un cambio de gobierno, permiten pensar en un
aumento de las demandas sociales sobre el presupuesto público, cuya desatención efectiva
tensará el contrato social hasta niveles inéditos para el país.
Cierto descuido en el manejo de las políticas públicas de la actual administración, en
•
particular el énfasis en el seguimiento del déficit publico como indicador de la gestión de
gobierno (con su extensión, la “ contabilidad creativa” ), ha producido un incremento en la
deuda pública, en especial de la contraída con acreedores extranjeros. Si a este aumento de las
acreencias contra el estado nacional le sumamos la predecible suba de la tasa internacional de
interés, el resultado será mayores compromisos externos futuros.
Ni siquiera las previsiones más optimistas en materia de recuperación de la actividad
•
económica predicen una expansión clara, en el corto plazo, de la demanda agregada para la
producción local. Prueba de esto es que se recomienda que el presupuesto del próximo
ejercicio fiscal, correspondiente a año 2000, contenga hipótesis muy moderadas de mejora del
producto bruto interno.
El futuro gobierno deberá continuar las políticas públicas que han probado su eficacia
•
en la promoción del crecimiento económico e implementar nuevas acciones para corregir los
errores y omisiones del pasado. El crecimiento económico depende directamente de la
promoción del progreso tecnológico, de la existencia de un adecuado marco políticoinstitucional, y de la acumulación de capital físico y humano. Esto es, del uso de los recursos
presentes para mejorar la capacidad productiva, el volumen y el valor agregado de bienes
futuros disponibles.
Asimismo, la coyuntura doméstica y el juego de intereses que se ciernen sobre el
cumplimiento impositivo tornan extremadamente estrecho el margen para incrementar las
30
tasas impositivas y/o expandir los gravámenes vigentes. Subir la presión impositiva sobre los
actores que cumplen equivale a invitarlos a expandir la evasión y/o la mora.
3.2 El contexto reciente de acción de la Administración Tributaria Nacional
Un análisis del accionar de la administración tributaria nacional permite sacar tres
conclusiones. Primera, la posibilidad de incrementar la recaudación en un lapso relativamente
breve requiere un mayor aprovechamiento de la recaudación potencial de los gravámenes
directos. Segunda, la clave para mejorar la recaudación de estos tributos es una reforma de la
administración tributaria nacional. Tercera, en el corto y mediano plazo la probabilidad de
mejorar la performance de la ATN es mayor en la AFIP que en los fiscos locales. Veamos esto
con algún detenimiento.
La performance recaudatoria de la ATN es baja: oscila en torno del 20 o el 21% del PBI. Los
ingresos provienen, mayoritariamente del cumplimiento voluntario y el grado de condena
social a la evasión es bajo o nulo. Sin embargo, los recursos afectados a la ATN no han cesado
de crecer. A principios de la década la Dirección General Impositiva (DGI) contaba con
11.000 agentes, hoy son 18.000.
Durante los últimos tres lustros se han realizado esfuerzos intermitentes para mejorar esta
performance. Los esfuerzos se concentraron en: a) la implementación de reformas normativas
y la simplificación del sistema tributario, para disminuir los costos asociados con el
cumplimiento de los contribuyentes (eliminación de impuestos, monotributo, etc.); b) la
informatización del organismo, para dotar al fisco de mayor capacidad de control sobre las
operaciones del contribuyente y mejorar el rendimiento de los sistemas de recaudación (peine
informático, cruzamiento de operaciones, bases FISCO, etc.) y c) el incremento de las
sanciones para el evasor, para aumentar los costos asociados con el incumplimiento de las
obligaciones tributarias. Con estas acciones, se ha buscado obtener una mayor capacidad
operativa del fisco para combatir la evasión y derivar a la justicia, para su sanción, una
creciente cantidad de casos.
Al igual que en los EEUU, se percibe en Argentina una mayor efectividad del fisco nacional
que del provincial, esta percepción incide en un mayor cumplimiento: en promedio se declara
mucho más ingreso frente a la AFIP que frente a las Direcciones provinciales de Rentas. Tres
cuartas partes de los tributos del estado argentino provienen de la recaudación hecha por el
estado Nacional y el resto de lo recaudado por las Provincias y los Municipios. En las
condiciones actuales, la capacidad recaudatoria nacional tiene un margen para mejorar menos
estrecho que el de las autoridades tributarias subnacionales. Esta asimetría se origina, en parte,
en limitaciones históricas ya conocidas de las reglas y normas tributarias, pero también en
restricciones de tipo organizacional que condicionan de manera severa la posibilidad de
mejorar la performance de provincias y municipios en el mediano plazo.
De los recursos que recaudó la Nación durante la última década un 96% quedó, en promedio,
en las arcas del estado y un 4% retornó, por vía de reintegros y otras formas de apoyo, a los
31
contribuyentes. Seis por ciento de los recursos provinieron de la Aduana, treinta y uno por
ciento de la Seguridad Social y el restante sesenta y tres por ciento de los Impuestos. De estos
últimos, tres de cada cuatro pesos ingresados al tesoro provienen del consumo (IVA,
Combustibles, Internos) y el resto, de Ganancias y Patrimonios de sociedades y personas. El
IVA ha sido el impuesto que concentró los mayores esfuerzos de la administración tributaria.
Sea por la vía de la reforma normativa (con una sostenida tendencia hacia la generalización y
el aumento de su tasa, que pasó de un promedio de 13/15% entre 1974 y 1990 a la actual tasa
general del 21%), sea por la vía del control de la administración. Por ejemplo, los
contribuyentes incluidos en el sistema de seguimiento permanente por el IVA duplican a los
incluidos por el impuesto a las ganancias, siendo que el padrón de este último duplica al del
IVA.
Dentro de los recursos recaudados de libre disponibilidad para el estado argentino, existe una
pobre contribución de los gravámenes directos. Esta debilidad histórica del sistema tributario
argentino se ha profundizado desde los años ‘60 y ha resultado insensible a la aplicación de
todas las reformas tributarias implementadas. Para ilustrar este punto basta indicar que,
durante su ya larga vida, el impuesto a las ganancias nunca recaudó en la Argentina mas de 3,5
puntos del producto. Según datos de organismos internacionales, esta magnitud está por debajo
del promedio de recaudación de América Latina. Datos disponibles para 1997 indican que la
tasa efectiva de incidencia del impuesto sobre los ingresos brutos totales declarados fue del
5,9% para personas físicas y del 1,76% para sociedades. Existe un amplio acuerdo de los
tributaristas acerca de la baja proporción que representan en estos impuestos los valores
declarados respecto de los reales. Sin embargo, más de la mitad de la recaudación de este
impuesto proviene de pagos directos y el resto de retenciones. En el cuadro que sigue puede
verse un análisis de la recaudación reciente de este impuesto.
Año 1998
En % del total de
la recaudación
DGI-Aduana
En % del Pago
Directo
En % de las
Retenciones
PAGOS DIRECTOS
Sociedades
Personas
Físicas
Facilidades de
Pago
58,7
47,1
10,8
100,0
80,2
18,4
-
0,8
1,4
-
RETENCIONES
Salarios y
Jubilaciones
Beneficiarios
del Exterior
Profesiones
Liberales
Otras
Retenciones
41,3
9,1
-
100,0
22,0
7,0
-
17,0
5,8
-
14,0
19,4
-
47,0
32
-
-
100,0
87,0
13,0
100,0
-
-
DGI + ADUANA
DGI
Aduana
Total
(*) Fuente: elaboración propia sobre datos de la AFIP
Por otra parte, la recaudación se encuentra concentrada en un número muy reducido del
padrón: cuarenta mil contribuyentes aportan más del 70% de la recaudación. La masa de
contribuyentes que administra la AFIP es muy amplia; sin embargo, sólo un porcentaje
mínimo de ellos, los llamados Grandes Contribuyentes y otros contribuyentes incluidos en el
sistema DOSMIL, es monitoreado en forma sistemática.
Empadronados
% Grandes
Contribuyentes
Nacionales
% resto sistema
dos mil
Descentralizados
% Resto de
contribuyentes
IVA
1.230.400
0,17
Ganancias
3.096.000
0,11
Empleadores
678.970
0,32
Autónomos
2.507.700
0,06
13,5
6
23
4
86,33
93,89
76,68
95,94
(*) Fuente: elaboración propia sobre datos de la AFIP
Por último, la AFIP mantienen acreencias en gestión judicial por un valor estimado de 6.000
millones de dólares. La mora ha crecido a 3.000 millones y una cifra similar adeuda el fisco en
concepto de reintegros, devoluciones, etc.
4. La Administración Tributaria en la Argentina: El énfasis en el
IVA y el “olvido” de los gravámenes directos
El Impuesto al Valor Agregado ha concentrado la atención de la ATN desde su nacimiento a
mediados de la década del ‘70. Sin embargo, existen buenas razones para pensar que gran
parte del problema de la evasión se manifiesta en otro lado.
4.1 El “no pago” del impuesto a las ganancias en la Argentina: un estudio
empírico
¿Cuál sería la recaudación del impuesto a las Ganancias si no existiesen formas de no pago? A
partir de ese interrogante original, calculamos la brecha que existe entre su respuesta y la
recaudación efectiva del impuesto.
33
El análisis no se circunscribe a la evasión, porque se incluye en el cálculo de la recaudación
potencial del gravamen a todas las fuentes generadoras de ingresos, estén o no alcanzadas por
el impuesto. Además de la evasión, se cuantifican otras formas de incumplimiento como la
mora y la elusión, y también se considera en la base imponible teórica a fuentes que están
explícitamente exentas del pago de este impuesto. Por esta razón no se puede hablar de
“ incumplimiento” y la expresión que más se acerca a lo que estamos definiendo es “ no pago” ,
aunque hagamos referencia genérica al término evasión24.
La única excepción que se hace a esta definición general, es la exclusión de los mínimos no
imponibles que rigen en el componente del impuesto que grava a los ingresos generados por
personas físicas. En este caso se optó por deducirlos de la base teórica porque si así no se
hiciera estaríamos trabajando con un impuesto conceptualmente distinto al que está bajo
análisis.
La evasión tributaria en Ganancias constituye un campo sobre el que se sabe poco o nada, pero
se sospecha que hay mucho por contar; entendido literalmente en las dos acepciones que
sugiere este verbo.
El último estudio comprehensivo del sistema fiscal argentino fue realizado por la Comisión
Nacional de Desarrollo (CONADE) en 1967 con datos impositivos correspondientes a 1959,
dando cuenta en aquel entonces (por medio de auditorías detalladas de declaraciones), de
altísimos porcentajes de evasión-elusión.25
La importancia de contar con estimaciones de los montos de evasión para este impuesto radica
fundamentalmente en dos aspectos:
•
En primer lugar, estos pueden ser usados como orientadores de políticas de fiscalización
para la Administración Tributaria. Un diagnóstico por sector económico o por fuentes de
ingresos, permite focalizar y concentrar esfuerzos de control allí donde los resultados sean
potencialmente mayores.
•
En segundo lugar, y no menos importante, estos cálculos son un elemento de referencia
para la legislación tributaria.
La información de base utilizada para el cálculo de la recaudación potencial surge de dos
fuentes: la Encuesta Permanente de Hogares (EPH) y las Cuentas Nacionales (CN). Para la
estimación del impuesto a las Personas Físicas y Sucesiones Indivisas se utilizó la EPH para
24
En este trabajo utilizaremos las expresiones evasión, incumplimiento y no pago indistintamente, como si fuesen
sinónimos para facilitar la exposición.
25
Del estudio surge que “ los receptores de beneficios o utilidades y de ingresos de la propiedad que declaraban
ingresos imponibles representaban alrededor del 31% del total de receptores de esos tipos de ingresos y que los
ingresos por ellos declarados equivalían sólo a un 22% del total estimado de esos tipos de ingreso.” Altimir,
Oscar, “ Estimaciones de la Distribución del Ingreso en la Argentina, 1953-1980” , Desarrollo Económico, v. 25,
Nº 100.
34
aplicar las tasas progresivas y los mínimos al ingreso declarado por las personas encuestadas.
Realizado este cálculo, se proyectó el resultado obtenido a los Ingresos Relevantes de las
Cuentas Nacionales para el cálculo del Impuesto a las Ganancias de Personas Físicas y
Sucesiones Indivisas (YRCNpf), según consta en el Anexo A: Un estudio empírico del “ no
pago” en ganancias.
La determinación del Impuesto a las Ganancias de las Sociedades se realizó a partir del Ingreso
Relevante determinado (YRCNs), aplicándole las alícuotas correspondientes según el año.
Para estimar la brecha, se comparó la recaudación potencial estimada para cada año con la
recaudación efectiva del año siguiente. El origen de esta corrección se encuentra en que el
pago de este impuesto se realiza teniendo en cuenta las ganancias obtenidas en el ejercicio
fiscal anterior, aunque la existencia de las retenciones introduce algunas distorciones, al
anticipar el pago al momento en que se genera el ingreso que presuntamente derivará en una
ganancia.
En cuanto a los anticipos, en cambio, es correcto aceptar el rezago de un período en la
recaudación, porque en la primer parte del año se están pagando anticipos según la declaración
presentada el año anterior, pero se corrige la diferencia al pagar el saldo de la declaración
jurada y, a partir de ese momento, se empieza a pagar anticipos según la declaración
presentada, que refleja las ganancias generadas el año anterior.
4.1.1 Métodos de estimación
Para estimar la evasión fiscal se suele recurrir principalmente a dos métodos: uno comúnmente
llamado microeconómico o muestral y otro macroeconómico o del Potencial Teórico vía
Cuentas Nacionales.
El primer método consiste en extraer una muestra representativa del universo de
contribuyentes al azar, y realizar un minucioso control de auditoría económico-contable a sus
declaraciones de impuestos. La brecha entre lo declarado y lo calculado por la auditoría se
expande al universo de contribuyentes estableciéndose de esta manera un monto total de
evasión. La confiabilidad de este método depende principalmente de tres elementos: a)
representatividad del diseño muestral, b) elección aleatoria de casos para evitar sesgos de
selección en la muestra, y c) calidad técnica y profundidad de las auditorías.
El método macroeconómico consiste en estimar una recaudación Potencial Teórica recurriendo
a las Cuentas Nacionales. La brecha resultante de contrastar los resultados con la recaudación
efectiva, da cuenta del incumplimiento tributario.
Para estimaciones de evasión en impuestos directos suele recomendarse la aplicación del
primer método. La complejidad resultante de la conjunción de alícuotas progresivas con
montos deducibles y la razonable duda acerca de la precisión de las estadísticas oficiales hace
que el cálculo muestral resulte más confiable. Sin embargo, dado que para su aplicación es
35
necesario realizar auditorías, este método queda circunscripto a estimaciones realizadas por (o
por lo menos con el aval de), el organismo recaudador.
La aplicación del Potencial Teórico vía Cuentas Nacionales para estimar la evasión en el
Impuesto a las Ganancias conlleva principalmente dos fuentes potenciales de error:
• Por un lado el resultante de las limitaciones propias de las CN en cuanto a fuente de
información confiable. Las CN se estiman recurriendo habitualmente a fuentes de información
(encuestas, censos, registros administrativos) que ya están “ contaminadas” de evasión y por lo
tanto afectan la precisión de las mediciones.
• Por otra parte, el que surge de los supuestos que se requiere aplicar para adecuar los
componentes estimados por las CN para determinar la base imponible.
El ejercicio de estimación es, sin embargo, factible una vez que se renuncia al
imperativo de una precisión inalcanzable y se aceptan las limitaciones de cobertura y
proximidad analítica.
4.1.2 Los resultados obtenidos
El no pago del impuesto a las Ganancias representó en los últimos años alrededor del 50% de
su recaudación potencial. De esta forma, si se pudiera eliminar la brecha entre la recaudación
efectiva y la potencial, podrían duplicarse los ingresos obtenidos por este impuesto. La tasa de
incumplimiento registró un leve crecimiento entre 1994 y 1998, pasando del 47% en 1994 al
51% en 1998. Este aumento se produjo a pesar de que la recaudación efectiva de este impuesto
se elevó significativamente en dichos años, como consecuencia del crecimiento económico y
de cambios normativos, en particular el aumento de las alícuotas de este gravamen. Para el año
1998, el grado de incumplimiento representaba más de 9.000 millones de pesos, que se
perdieron de recaudar por el no pago de este impuesto.
36
Tasa de Incumplimiento Impuesto a las Ganancias
En % de la Recaudación Potencial
52%
51.2%
51%
50%
49.4%
49%
48%
49.5%
48.3%
47.3%
47%
46%
45%
1994
1995
1996
1997
1998
Dadas las características del impuesto a las Ganancias en Argentina, es al componente que
grava a las Sociedades al que corresponde la mayor responsabilidad de aportar recursos:
alrededor de tres cuartas partes de la recaudación potencial. En los años bajo análisis, esta
participación se fue incrementando como consecuencia del aumento de la alícuota. También es
en la parte que alcanza las Ganancias de las Sociedades en la que se origina la mayor brecha
entre la recaudación potencial y la efectiva. El incumplimiento en las Sociedades supera el
90% del total en los últimos dos años.
Cuadro I
Evolución de la Evasión en el impuesto a las Ganancias
(en Millones de $ corrientes)
1994
Recaudación Potencial
Sociedades
Personas Físicas
Recaudación Efectiva
Sociedades
Personas Físicas
Brecha
Sociedades
Personas Físicas
Tasa de incumplimiento
Sociedades
Personas Físicas
11,044.5
8,131.7
2,912.8
5,821.6
4,225.7
1,595.9
5,222.9
3,906.0
1,316.9
47.3%
48.0%
45.2%
1995
12,056.0
8,752.7
3,303.3
6,238.5
4,533.3
1,705.2
5,817.5
4,219.4
1,598.1
48.3%
48.2%
48.4%
1996
13,429.2
9,862.0
3,567.2
6,801.6
4,563.7
2,238.0
6,627.6
5,298.4
1,329.2
49.4%
53.7%
37.3%
1997
16,437.4
13,369.6
3,067.9
8,293.3
5,970.6
2,322.7
8,144.1
7,399.0
745.2
49.5%
55.3%
24.3%
1998
18,260.3
15,123.5
3,136.8
8,906.2
6,511.1
2,395.1
9,354.1
8,612.4
741.7
51.2%
56.9%
23.6%
Otra forma de abordar el problema de la evasión consiste en contrastar la recaudación teórica
calculada con el impuesto determinado en las presentaciones realizadas por los contribuyentes.
37
Al hacer esto se puede observar la distancia existente entre los ingresos potenciales y las
declaraciones que efectúan quienes deben pagar respecto lo que les corresponde contribuir. En
este caso, el análisis excluye la mora en el pago y es independiente de los instrumentos
(fiscalización, retenciones, etc.), que utiliza la AFIP para obtener recursos por encima de lo
declarado.
Aquí se observa que la brecha se acerca a los 11.000 millones de pesos y es superior en un
17% a la que surge de la comparación con la recaudación efectiva. La parte que grava a las
personas físicas es la que presenta la mayor diferencia: la brecha con el impuesto determinado
es más de un 80% superior a la de la recaudación efectiva.
Cuadro II
Relación entre la Recaudación Potencial y el Impuesto.
Determinado en las Declaraciones Juradas(1).
(en Millones de $ Corrientes)
1997
1998
Recaudación Potencial
16,437.4
18,260.3
Sociedades
13,369.6
15,123.5
Personas Físicas
3,067.9
3,136.8
Impuesto Determinado
5,693.5
7,282.3
Sociedades
4,033.7
5,503.1
Personas Físicas
1,659.8
1,779.2
Brecha
10,744.0
10,977.9
Sociedades
9,335.9
9,620.3
Personas Físicas
1,408.1
1,357.6
(1) Las declaraciones corresponden al ejercicio fiscal anterior.
Var.%
Dif.Abs.
11.1%
13.1%
2.2%
27.9%
36.4%
7.2%
2.2%
3.0%
-3.6%
1,822.8
1,753.9
68.9
1,588.9
1,469.5
119.4
234.0
284.4
-50.5
4.1.3 Imputación del ingreso a Personas Físicas y a Sociedades
La estimación del Potencial Teórico para Personas Físicas y Sucesiones Indivisas surge de la
conjunción de la información extraída de dos fuentes independientes entre sí: las Cuentas
Nacionales (CN) y la Encuesta Permanente de Hogares (EPH).
38
La contabilidad macroeconómica estima en la Cuenta de Generación del Ingreso el monto total
de Remuneración al Trabajo y el Ingreso Mixto, conjuntamente con la cantidad de puestos de
trabajo de ambas categorías ocupacionales, según se observa en el cuadro III.
Cuadro III
Empleo y Remuneraciones por Categoría Ocupacional
(miles de puestos de trabajo y miles de $ corrientes)
1993
5.638
3.262
8.900
3.637
73.778.366
1994
5.795
3.339
9.134
3.859
78.653.103
1995
5.589
3.121
8.710
3.808
76.725.672
1996
5.626
3.227
8.853
3.850
74.830.753
Asalariados registrados
Asalariados no registrados
total asalariados
no asalariados
Remuneración asalariados
registrados
15.774.578 16.011.931 14.866.356 15.330.845
Remuneración asalariados no
registrados
40.525.944 46.504.446 44.450.406 45.450.614
Ingreso Mixto
Fuente: Elaboración Propia sobre la base de datos de Cuentas Nacionales Base 1993.
1997
5.812
3.598
9.410
3.927
79.032.603
16.747.708
45.898.254
El cuadro IV desagrega los aportes y contribuciones a las remuneraciones del conjunto de
asalariados registrados, permitiendo determinar la Remuneración Neta Asalariada (RNA).
Cuadro IV
Estimación del Salario Neto
( millones de pesos corrientes)
1993
Remuner.Asalar.Registrados
Aportes Personales Teóricos
Contribuciones Patronales Teóricas
Aportes y Contrib.Teóricos
Masa Salarial Neta Registrados
Masa Salarial No Registrados
Remuneración Neta Asalariada
1994
73,778
8,876
18,306
27,182
46,597
15,775
62,371
78,653
10,207
16,477
26,684
51,969
16,012
67,981
1995
76,726
10,084
17,409
27,493
49,233
14,866
64,099
1996
74,831
10,511
13,002
23,513
51,317
15,331
66,648
1997
79,033
11,101
13,733
24,834
54,199
16,748
70,947
El cuadro V contiene la información disponible de las CN respecto al Excedente Bruto de
Explotación para 1993, y se obtiene por diferencia para los restantes años.
Cuadro V
Excedente Bruto de Explotación
Valor Locativo de la vivienda propia
Estimación del Excedente Neto de Explotación
(millones de $ corrientes)
1993
1994
1995
78,230.7
20,467.4
85,988.2
24,154.7
93,062.5
25,072.3
39
1996
105,342.1
25,521.1
1997
115,642.5
25,963.8
Amortización del Capital
Excedente Neto de Explotación
Excedente Neto de las Sociedades
Excedente Neto P. Físicas y S. Indivisas
19,041.0
38,722.3
27,397.2
11,325.1
20,153.9
41,679.6
29,479.2
12,200.4
21,028.2
46,962.1
32,974.0
13,988.1
21,943.9
57,877.0
40,513.9
17,363.1
24,209.1
65,469.6
45,828.7
19,640.9
El paso del excedente bruto al excedente neto surge después de tres ajustes26:
a) En primer lugar, la deducción del valor locativo de la vivienda propia (imputado en las
CN). El valor para 1993 surge directamente de la desagregación de la Cuenta de
Producción a 4 dígitos publicada en el Informe del MEOySP27 (rama 7010 del CLaNAE97
Propiedad de la vivienda). El resto de los años se estima aplicando a dicho valor la
evolución de la rama 70 (Actividades Inmobiliarias).
b) El segundo ajuste, el más tradicional, consiste en deducir el consumo de capital fijo. Para
poder estimar las amortizaciones del capital reproductivo se tuvieron que efectuar varias
estimaciones, como consecuencia de la ausencia de información relacionada a stock de
capital. Para su cálculo se utilizó, por un lado, una estimación de la relación entre la
Inversión reproductiva neta y la bruta, realizada por el Centro de Estudios para la
Producción (CEP) y, por el otro, con datos de CN para 1993, se estimó el monto de la
inversión bruta con fines reproductivos para los años bajo análisis. El resultado obtenido se
puede observar en el Cuadro VI.
c) El proceso de ajuste y el cuadro V se completan desagregando del Excedente Neto de
Explotación (ENE) el Excedente Neto de las Sociedades y el de las Personas Físicas y
Sucesiones Indivisas (Enpf) sobre la base de la EPH y las CN según estimaciones
propias28.
Cuadro VI
Cálculo de las Amortizaciones de capital reproductivo
( Millones de $ corrientes)
26
Un ajuste que no pudo realizarse consiste en la deducción de impuestos a la producción aún no restados del
excedente de las empresas. Estos son el impuesto automotor e inmobiliario que contribuyen las empresas. Las
dificultades de estimación originadas en que estos son impuestos provinciales y que no se discrimina entre
personas físicas y jurídicas determinaron que se desistiera su cálculo y deducción. La magnitud de estos
gravámenes es insignificante en relación al excedente y por ende no realizar su deducción no implica un “ costo”
relevante a la estimación.
27
“ Sistema de Cuentas Nacionales Argentina Año Base 1993. Estimaciones trimestrales y anuales: Años 19931997.” MEOySP, 1999.
28
La asignación de una parte del excedente de las empresas a la base imponible del impuesto que grava las
personas físicas no está relacionada con la discusión respecto a cómo gravar los dividendos distribuidos y por
ende no implica que estemos considerando la doble imposición a los dividendos distribuidos o alguna forma de
complementación. Esto se debe a que la parte que se asigna aquí se deduce de la base de cálculo para las
empresas y corresponde a las ganancias obtenidas por empresas que no están alcanzadas por el impuesto que
actúa sobre las sociedades. Por lo tanto, en este ejercicio estamos aceptando implícitamente el sistema vigente de
exención de los dividendos en cabeza del accionista. Si se quiere, estamos suponiendo que un cambio de la
política en este sentido no tiene una incidencia significativa en términos de recaudación, aunque sí la tuviera (y la
tiene) en términos de equidad de la imposición.
40
1993
Inversión Bruta Reproductiva
Inv.Reproductiva Neta/Bruta
Inversión Neta Reprod.
Amortización de K Reproductivo
Amortización en % PBI
1994
25,731
26
6,690
19,041
8.1
30,080
33
9,927
20,154
7.8
1995
25,961
19
4,933
21,028
8.1
1996
28,133
22
6,189
21,944
8.1
1997
33,163
27
8,954
24,209
8.3
La suma de: la Remuneración Neta Asalariada (RNA), el Ingreso Mixto (IM), y el Excedente
Neto de Personas Físicas y Sociedades Indivisas (ENpf), constituye el Ingreso Relevante de C.
Nacionales ( YRCNpf) para determinar la base imponible del componente del impuesto que
alcanza a las Personas Físicas.
Con esta información sólo es posible obtener un ingreso medio de los ocupados, pero no una
distribución por niveles. Dadas las características del impuesto, segmentado por tramos de
ingreso con alícuotas progresivas sobre el margen, se hizo necesario recurrir a una fuente
adicional. Para la desagregación del ingreso por niveles se recurrió a la EPH que constituye
una fuente “ natural” dado que la unidad estadística es la unidad receptora de los ingresos
(individuo, hogar).
El trabajo consistió en el cálculo del impuesto a las ganancias por categoría ocupacional y por
tramos de impuestos (según las alícuotas respectivas), para todos los ocupados con ingresos de
un grupo seleccionado de aglomerados de la EPH (ocho aglomerados) para el período 93-97.
Se contó para ello con las bases de datos de la encuesta para la onda de octubre. Teniendo en
cuenta que existen mínimos y deducciones especiales distintos para los asalariados y los no
asalariados, se realizó una primera desagregación. A los no asalariados, a su vez, se los separó
en cuentapropistas y microempresarios29 por un lado y patrones por el otro.
A los ingresos declarados en la EPH, una vez deducidos los mínimos no imponibles, se les
aplicaron las tasas marginales correspondientes. El resultado de esos cálculos por categoría
ocupacional y aglomerado se expandió a las regiones respectivas, según aparece en los
cuadros A2 y A3 del Anexo A. Finalmente, la estimación se completa aplicándole la Carga
Tributaria Regional Ponderada (CTRP) al YRCNpf.
La tasa de incumplimiento, para el conjunto del gravamen sobre las personas físicas, alcanzó a
del 24% de la recaudación potencial en los dos últimos años, aunque fue más elevada en los
años anteriores30.
29
El corte se hizo en patrones con hasta 5 empleados.
En realidad, entre setiembre de 1993 y fines de 1995 (que impactó en los años 1994 a 1996) existió un régimen
particular para los aportes a la seguridad social. Estos actuaron como pago a cuenta del impuesto a las ganancias,
en lugar de deducirse de los ingresos brutos del contribuyente, tal como rigió antes y después de este período. En
el cálculo de la recaudación potencial no se pudo tener en cuenta este sistema, y por ende, están sobreestimados
(no sabemos en que magnitud) los ingresos teóricos de este período.
30
41
Cuadro VII
Incumplimiento Tributario de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas
( millones de $ corrientes )
1994
Recaud. Potencial
Recaudación efectiva
Brecha
Tasa de incumplimiento
2,912.8
1,595.9
1,316.9
45.21
1995
1996
3,303.3
1,705.2
1,598.1
48.38
1997
3,567.2
2,238.0
1,329.2
37.26
1998
3,067.9
2,322.7
745.2
24.29
3,136.8
2,395.1
741.7
23.64
La estimación del Potencial Teórico de las Sociedades surge de aplicar al Excedente Neto de
las Sociedades (ENs) la carga tributaria respectiva, que difiere según el año.
Durante los años analizados, el excedente bruto de explotación tuvo un fuerte incremento y,
con él, también se expandió la base imponible teórica del gravamen a las sociedades: pasó de
27 mil millones de pesos en 1994 a casi 46 mil millones en 1998. De esta forma, la
recaudación potencial que era de 8 mil millones de pesos en 1994 superó los 15 mil millones
en 1998.
Al mismo tiempo, la recaudación efectiva creció a un ritmo menor y, por lo tanto, la tasa de
incumplimiento registró un veloz aumento, pasando del 48% en 1994 al 57% de la
recaudación potencial en 1998. Así, los recursos que se “ fugaron” (por los distintos motivos
de no pago de este tributo), alcanzaron en 1998 los 8.600 millones de pesos. Si ese año se
hubiese recaudado el monto correspondiente al “ no pago” los ingresos obtenidos por este
impuesto hubieran sido superiores en un 130% a los efectivamente recaudados31.
Cuadro VIII
Excedente Neto de las Sociedades
Recaudación Potencial
Recaudación Efectiva
Brecha
tasa de incumplimiento
4.2
Incumplimiento Tributario de las Sociedades
(en millones de $ corrientes)
1994
1995
1996
1997
1998
27,397.2
8,219.2
4,225.7
3,993.5
48.6%
29,479.2
8,843.8
4,533.3
4,310.5
48.7%
32,974.0
9,892.2
4,563.7
5,328.5
53.9%
40,513.9
13,369.6
5,970.6
7,399.0
55.3%
45,828.7
15,123.5
6,511.1
8,612.4
56.9%
La evasión en el Impuesto al Valor Agregado
La evasión en el impuesto más importante de la estructura tributaria actual, el IVA, es de 8.100
millones de pesos, el 2,8% del PBI. Si no existiese este incumplimiento los ingresos obtenidos
por el fisco mediante este tributo alcanzarían los 30.000 millones de pesos, el 10,3% del PBI.
31
Este porcentaje representa la tasa de incumplimiento medida en términos de la recaudación efectiva.
42
Esta información surge de un trabajo reciente elaborado por la AFIP sobre la base de datos de
199732.
La tasa de incumplimiento tributario en este gravamen es del 27% de la recaudación potencial,
con diferencias importantes por rama de actividad económica.
Grado de Incumplimiento en el IVA.
En % de la Recaudación Potencial
Construcción
53,9%
Agropecuario
53,6%
38,4%
Comercio
33,2%
Hoteles-Restaur.
27,0%
Total
Transp-Almac-Comun
26,0%
Otras Com-Soc-Pers.
16,9%
Financ-Inmob-Empres.
16,5%
Industria
15,1%
Electr, Gas y Agua
1,1%
Minería
0,9%
0%
10%
20%
30%
32
40%
50%
60%
Salvo aclaración en contrario, toda la información que aparece en este apartado corresponde a “ Estimación del
Incumplimiento tributario en el IVA. Año 1997” , elaborado por el Departamento de Estudios Económicos y que
forma parte de la publicación Estadísticas Tributarias Año 1998. AFIP. Junio de 1999. En este trabajo, en
realidad, el monto total de evasión consignado es levemente inferior: $8.030 millones. La diferencia surge de la
brecha entre la recaudación potencial y la real para los sectores Enseñanza y Servicios Sociales y de Salud. En
estas actividades las estimaciones realizadas por AFIP indican que la recaudación real es superior a la potencial y
por ende reducen el monto total de evasión. Esto se puede deber a dos razones: a) la recaudación potencial está
mal estimada; b) se están acumulando créditos fiscales por la diferencia. En cualquiera de estos casos, lo correcto
es no restar el “ saldo a favor” tal como se hizo en el trabajo de la AFIP.
43
En la Construcción y en el sector Agropecuario se observan los mayores porcentajes de
incumplimiento: aproximadamente el 54% de la recaudación potencial. Esto implica que, si no
existiese evasión, se podría duplicar la recaudación que se obtiene de estas actividades.
También es elevado el incumplimiento en el comercio (minorista y mayorista), y en
restaurantes y hoteles, con un grado de incumplimiento del 38% y 33% respectivamente. En
estas actividades la evasión, medida en términos de lo que deberían aportar, está por encima
del promedio.
La rama que engloba al transporte, el almacenamiento y las comunicaciones, tiene una tasa de
incumplimiento levemente inferior al conjunto de actividades. Si se tiene en cuenta que en la
mayor parte de las comunicaciones las posibilidades de evasión son nulas o escasas, la tasa de
este grupo (26% de los ingresos potenciales), está reflejando un elevado incumplimiento en las
actividades relacionadas a la logística.
En cuanto a la magnitud de la pérdida de ingresos al fisco, el 95% de los recursos evadidos
anualmente son generados por el comercio, la industria, el Agro, la Construcción, el
Transporte, almacenamiento y comunicaciones y las Actividades financieras, inmobiliarias y
empresariales. Entre ellas, el comercio minorista y mayorista es la actividad que tiene una
mayor incidencia: se pierden 2.900 millones de pesos (el 36% de la evasión total). La industria
le sigue en importancia, con casi 1.500 millones de pesos, (el 18% de la evasión total).
Participación de las Actividades Económicas
en la Evasión del IVA
Transp-AlmacComun
7%
Comercio
36%
Financ-InmobEmpres.
8%
Construcción
12%
Industria
18%
Agropecuario
14%
44
Demás
Actividades
5%
Que la industria y el comercio fueran las dos actividades con mayor incidencia en la evasión
era un resultado esperable, dado que son ellas las que tienen la mayor proporción de la base
imponible (33% y 25% respectivamente), y las que aportan más recursos por este gravamen
(38% y 21% respectivamente). Aunque el mayor grado de incumplimiento del comercio en
relación a la industria conlleve un cambio en la importancia relativa de ambas actividades al
analizar la masa evadida.
Cuadro IX
Pérdida de Recaudación por Actividad Económica.
Año 1997.
( millones de $ corrientes)
Recaudación Recaudación
Pérdida de Impuesto
Potencial
Real
Absoluta Porcentual
(1)
(2)
(3)=(1)-(2) (4)=(3)/(1)
Agricultura, Ganadería, Caza, Silvic. y Pesca
2,054.1
953.5
1,100.7
53.6%
Explot.de Minas y Canteras
282.8
280.1
2.7
0.9%
Industria Manufacturera
9,779.0
8,299.7
1,479.3
15.1%
Suministro de Electricidad, Gas y Agua
957.5
946.8
10.7
1.1%
Construcción
1,783.4
822.0
961.5
53.9%
Comercio al por Mayor y al por Menor
7,592.7
4,679.5
2,913.2
38.4%
Hoteles y Restaurantes
1,103.8
737.1
366.7
33.2%
Transporte, Almacen. y Comuniciaciones
2,236.8
1,655.9
581.0
26.0%
Act.Financ., Inmob., Empres. y de Alquiler
4,024.8
3,359.6
665.2
16.5%
Enseñanza
0.2
12.5
0.0
Servicios Sociales y de Salud
1.0
74.5
0.0
Otras act.Comunitarias, Soc.y Pers.
218.3
181.4
36.9
16.9%
Total (1)
30,120.3
22,002.4
8,117.9
27.0%
Total en % del PBI
10.3%
7.5%
2.8%
Nota (1): se sumó en la recaudación potencial la diferencia entre la recaudación real y la potencial de Enseñanza y
Servicios Sociales y de Salud.
Fuente: Elaboración propia sobre la base de AFIP, op. cit.
45
4.3
La necesidad de adoptar un enfoque sistémico para combatir la
evasión, la elusión, la mora y el fraude fiscal en la Argentina
La recaudación de los gravámenes directos exige una conceptualización amplia de la ATN. En
esta línea de pensamiento, entenderemos a la ATN como un sistema, como una red que
convoca organismos de los distintos niveles del estado con el fin de favorecer la recaudación
de recursos tributarios para el sector público. Es importante dejar en claro que la ATN
trasciende la actual AFIP al incluir también al sistema político, al jurídico y a los gobiernos
subnacionales. Organismos con dependencias y jurisdicciones tan diversas como la ANSESS,
el Banco Central, las inspecciones generales de justicia, las direcciones de rentas y los
registros de bienes, entre otros, pueden potenciar o inhibir el accionar de la ATN. Aun cuando
focalicemos nuestra atención en la AFIP, no debemos perder de vista que la mayor efectividad
de su accionar es condición necesaria, pero no suficiente, para incrementar la performance de
la recaudación en Argentina. En otros términos, la mejora de la administración tributaria
parece depender fuertemente de la sinergía que se logre en esta red.
En este trabajo consideraremos que la AFIP ocupa el centro de esta red, pero desde una
perspectiva sistémica. Este énfasis es necesario toda vez que los esfuerzos recientes por
mejorar el desempeño de la AFIP parecen haber desligado a este organismo de sus anclajes
institucionales y sistémicos, para terminar operando en una dimensión tan microinstitucional
que el impacto resultó mínimo. A modo de ejemplo podemos mencionar que las enormes
inversiones en materia de informatización del área de sistemas de la AFIP (algunas tristemente
célebres), no han logrado la articulación efectiva con las bases de datos de los gobiernos
provinciales ni municipales. Las mayores sanciones previstas para los contribuyentes de
comportamiento doloso, no fueron acompañadas por el dinamismo judicial adecuado. En
cuanto a las reformas recientes en materia tributaria (como los precios de transferencia) y otras
de larga data (como la promoción industrial), son ignoradas por la AFIP en su accionar
cotidiano.
Por otra parte, el fisco nacional ha distanciado su evolución institucional de los actores
sociales y económicos, que no participan ni contribuyen al mejoramiento de la gestión de la
administración tributaria. Se observa un comportamiento similar, de escasa colaboración, en la
relación con los fiscos provinciales y municipales. Por último, como parte de esa misma lógica
tecnocrática, la AFIP absorbió de manera excluyente en los últimos dos años, facultades de
diseño de política tributaria. No obstante, algunos intentos recientes de la AFIP (por vía de
encuestas), parecen haber abierto un canal saludable en la cerrazón tecnocrática que,
contrariando la experiencia internacional, caracterizó al fisco argentino.
Así, bajo la perspectiva que agota la ATN en la AFIP, este organismo ha tendido a incrementar
su poder económico, político y operativo, sin que hasta el momento se adviertan de una
manera notoria resultados positivos en materia de recaudación.
4.4
La Administración Federal de Ingresos Públicos de fin de siglo:
Aspectos generales de organización y dimensionamiento
46
La Administración Federal de Ingresos Públicos reúne a la Dirección General Impositiva y a
la Aduana, dispone de un presupuesto de más de 1.000 millones al año y de 22.000 empleados.
Sobre la base de datos del año 1998, el costo de la recaudación es del 2%, recaudándose casi
cincuenta y un pesos por cada uno gastado por la AFIP. En países como Chile, España, EEUU,
Brasil y Francia, el costo de la recaudación oscila entre 0,4% y 1,2%.
La mayor proporción de los recursos financieros disponibles (más del 85%), se asigna a
personal y el remanente financia gastos corrientes. Las inversiones se financian con créditos de
organismos multilaterales y tienden a concentrarse en los sistemas informáticos. Esta
combinación dio como resultado una organización en la que sistemas de última generación
conviven con sucesivos embargos al fisco (por falta de pago de alquileres), penuria de
recursos básicos en los lugares de trabajo, y dosis homeopáticas de capacitación a los recursos
humanos.
La organización actual de la AFIP separa a la DGI (administración de impuestos y de la
recaudación de seguridad social), de la Aduana.
Dentro de la AFIP-DGI (nuestro foco de atención), se combinan tres criterios de división del
trabajo:
Una división funcional (áreas de operaciones, administración, legales, fiscalización,
•
etc.);
•
Una división de tipo territorial (regionalización);
Una división por tamaño de contribuyente (grandes contribuyentes nacionales, grandes
•
contribuyentes de agencia, contribuyentes VIP, etc.)
Estos patrones de organización se cruzan, además, con no menos de siete niveles jerárquicos,
cubiertos por al menos 1.500 cargos con responsabilidad de conducción.
Los contribuyentes están agrupados en función de su domicilio, en 27 regiones33. Cada región
abarca, a su vez, distintas zonas en las que ubican las Agencias, Distritos y Receptorías, en las
que los contribuyentes realizan sus tramites personales. Cada región cuenta con objetivos de
recaudación preestablecidos, una serie de agencias que cubren su radio de influencia y un
gerente con autoridad para manejar el vínculo con el contribuyente (intimar, fiscalizar, otorgar
planes de facilidades de pago, iniciar acciones judiciales, etc.)
Las relaciones laborales se enmarcan en un convenio colectivo de trabajo celebrado con un
sindicato dotado de personería propia para la representación exclusiva del personal de DGI. De
33
Véase el detalle de las regiones en el Anexo C: Las regiones de la Administración Tributaria Nacional.
47
los 18.000 agentes de la AFIP-DGI, 4.000 se desempeñan en áreas no operativas (centrales).
De los 14.000 agentes restantes, poco más del 11% son inspectores y un número importante
(60% aproximadamente), cumple tares de back-office. En un trabajo reciente, el actual
Administrador de la AFIP plantea que “ La expansión en la cobertura de la fiscalización
debería resultar del aumento del personal destinado a la misma (en ningún caso este debería
ser inferior al 30% del total del personal) .... “ .
Por otra parte, el ausentismo promedio supera el 8%. La inmensa mayoría de los agentes son
profesionales o estudiantes de carreras universitarias. Los salarios (salvo casos especiales
como el de los cobradores fiscales), se establecen sobre la base de una remuneración fija, más
un adicional variable, resultante de un porcentaje de la recaudación total. Este adicional
variable se cobra en función de seis tramos que establecen diferencias en los montos a percibir.
Cada empleado es calificado por sus superiores para su asignación a un tramo y puede,
incluso, no cobrar el concepto variable si la evaluación le es desfavorable.
4.4.1 La gestión de la recaudación tributaria
Cualquier buen impuesto mal cobrado se transforma en un mal impuesto. En efecto, todos los
esfuerzos que conlleva la sanción de un impuesto justo y adecuado a la situación de la
sociedad en un momento dado, corren el riesgo de malograrse si la tarea de cobrarlo no es
realizada en forma eficiente y seguida hasta sus últimas consecuencias.
Podemos ordenar la recaudación en cuatro niveles crecientes de complejidad y costo: a) pago
voluntario, b) retenciones y percepciones, c) ejecuciones fiscales, y d) ley penal tributaria. La
situación ideal para el fisco y para la sociedad que le sostiene sería que el primer nivel, pago
voluntario, represente el 100% de la recaudación. Como esto no es posible en la práctica, debe
buscarse que el porcentaje de participación de cada nivel en la recaudación total sea
decreciente desde el nivel (a) al nivel 0(d). Este objetivo debiera ser la meta estratégica a
alcanzar por el organismo recaudador.
Cuando en algún punto de evolución de la sociedad Argentina sus miembros sean tan
responsables de su condición de ciudadanos y tan conscientes de su deber para con los menos
favorecidos que paguen sus impuestos sin coerción ni complejidad, la AFIP-DGI debería
disolverse. En tan idílico escenario los contribuyentes entenderían que el no tener que pagar el
costo de mantenimiento de un inmenso organismo recaudador, ni a los contadores y abogados
que su propia rebeldía hace necesarios para interpretar las leyes, es en su beneficio.
Si coincidimos en que existe un papel positivo para las políticas públicas y reconocemos que
la sociedad argentina se encuentra lejos del escenario idílico antes descripto, la ATN cuenta
con los siguientes medios a su disposición para cumplir con su finalidad de recaudar para el
estado:
Vocación de servicio hacia los contribuyentes que demuestran vocación de pago
•
voluntario.
48
Mecanismos persuasivos frente a quienes no tienen una vocación definida de pago
•
voluntario.
Rigor y eficiencia recaudatoria para con los que tienen una manifiesta vocación elusora
•
y evasora.
Hoy la AFIP- DGI tienen una imagen pública deteriorada porque el contribuyente que quiere
pagar no es atendido, no es escuchado, no se le resuelven los problemas. Al que es indiferente
le aplican normas que, en su propia complejidad, incuban el germen de su incumplimiento.
Estas normas no cumplen con sus objetivos, sea porque los encargados de aplicarlas no saben
hacerlo, porque no se cuenta con el debido asesoramiento para hacerlas cumplir, o porque no
pueden ser controladas. El que no quiere pagar puede no hacerlo, dado que los mecanismos de
detección, ejecución y sanción son lentos e ineficientes.
Cabe reconocer que se han registrado avances y se han tenido buenas intenciones. Pero se han
modificado mayormente formas y no contenidos de fondo. Quien hoy se dirige a la DGI
encuentra computadoras que nadie sabe usar, con un centro de consultas telefónica que solo
contesta direcciones y teléfonos, con un oficial de cuentas impositivo que no sabe nada de
impuestos ni del contribuyente, etc.
En materia de maltrato al cliente la avalancha normativa no es un mal menor. La cantidad de
normas dictadas por la AFIP y la complejidad de las mismas, unidas al salto tecnológico, han
producido los siguientes efectos: a) eliminación del contribuyente como autoliquidador, b)
desactualización de toda un generación de contadores, c) inseguridad de todos los actuantes en
la profesión, y d) imposibilidad del organismo para brindar asesoramiento.
Lograr que la gran mayoría de la sociedad pague sus impuestos casi sin darse cuenta y en el
momento más cercano posible al de la producción del hecho imponible, requiere introducir el
concepto de cliente tributario y diseñar mecanismos de retención y percepción caracterizados
por ser: pocos, simples, claros, medidos, inevitables y controlados.
Cuando la deuda con el fisco es firme, debe quedar claro que el financiamiento vía evasión es
más riesgoso y de mayores costos que un crédito bancario. La ejecución fiscal debe ser
excepcional, rápida y eficiente.
Finalmente, un arma excepcional como la ley penal tributaria debe ser usada sólo en casos
ejemplificadores. Se deberán hacer las reformas del caso para que no se trate sólo de una
cuestión de monto sino también de intención evasora. Los casos deben ser pocos, importantes
y de rápida resolución. La sociedad debe percibir que la conducta evasora es detectada y
sancionada con gravedad, rápidamente y sin favoritismos.
49
A continuación se brinda un detalle de los problemas recurrentes en las distintas áreas,
generadores de fricciones y mala predisposición de los contribuyentes para con el organismo.
4.4.1.1 Cliente Tributario
ϖ Cuenta corriente tributaria.
¬ Cumplimiento de obligaciones propias del contribuyente.
♣ Control del cumplimiento de los vencimientos.
• Grandes contribuyentes de agencia y grandes nacionales: Existen intimaciones no
justificadas.
• Pequeños contribuyentes: No existe control sobre este segmento de contribuyentes.
♣ Control del cumplimiento de las deudas declaradas.
• Grandes contribuyentes de agencia y grandes nacionales: Existen intimaciones no
justificadas.
• Pequeños contribuyentes: No existe control sobre este segmento de contribuyentes.
• Todos los contribuyentes: Excepto en los casos de solicitudes de devolución de
impuestos, no existe control sobre las retenciones y percepciones tomadas a cuenta por los
contribuyentes.
¬ Cumplimiento de obligaciones de los agentes de retención y
percepción.
♣ Control del cumplimiento de los vencimientos: Existen intimaciones no justificadas.
♣ Control del cumplimiento de las deudas declaradas: Existen intimaciones no justificadas.
♣ Control de integridad de la deuda declarada: No existe.
¬ Cumplimiento de obligaciones de los agentes de información.
♣ Control del cumplimiento de los vencimientos: Existen intimaciones no justificadas.
♣ Control del contenido de la información declaradas: No existe.
ϖ Código Único de Identificación Tributaria (CUIT) - Datos del contribuyente.
¬ Originalmente el sistema funcionaba razonablemente.
¬ Las actuales autoridades, dada su incapacidad de controlar las defraudaciones fiscales
instrumentadas mediante domicilios falsos, han modificado el régimen de domicilio fiscal
generando legislación contradictoria. Especialmente, han introducido un punto de fricción
en este tema con los contribuyentes no defraudadores, que son la mayoría.
ϖ Sistemas de emisión de diskette y formularios de declaraciones juradas (DDJJ)
¬ Sistema Integrado de Aplicaciones (SIAp):
♣ Requieren window 95 o superior.
♣ Tiene errores que deben ser salvados por la mesa de ayuda, que funciona solo en la Capital
Federal. Obviamente incómoda para los que viven en el interior.
50
¬ Sistema de Información de Jubilaciones y Pensiones (SIJP):
♣ No contempla todas las situaciones existentes (regímenes especiales, directores en relación
de dependencia).
♣ Tiene errores que deben ser salvados por la mesa de ayuda que está en la Capital Federal.
Es un obstáculo para los contribuyentes que viven en el interior.
¬
♣
♣
♣
IVA:
No está adecuado al año 2000.
No contempla la tasa del 10,50% y el acrecentamiento de RNI para esa tasa.
Tiene errores que deben ser salvados por la mesa de ayuda, ubicada en la Capital Federal.
Obviamente incómoda para los que viven en el interior.
¬ Internos:
♣ No está adecuado para el año 2000.
♣ Tiene errores que deben ser salvados por la mesa de ayuda que está en la Capital Federal. .
¬ Sistema de Control de Retenciones (SICORE):
♣ No está adecuado para el año 2000.
♣ Tiene errores que deben ser salvados por la mesa de ayuda que esta en la Capital Federal.
Obviamente incomoda para los que viven en el interior.
¬ Planes de facilidades de pago rígidos y no siempre "amigables".
4.4.1.2 Retenciones y percepciones
Los diversos regímenes de retenciones y percepciones vigentes han dado como resultado que
existan saldos a favor de los contribuyentes cuya estimación varía, según las fuentes, entre
2.000 y 3.000 millones de pesos. Esta deuda oculta afectará la recaudación de las próximas
autoridades nacionales.
Estos saldos reconocen, entre otras causas, los sucesivos recortes de las facultades de los
contribuyentes para ejercer las facultades de compensar sus créditos fiscales con sus
obligaciones respecto al fisco, sean éstas provenientes de sus propias obligaciones tributarias o
derivadas del cumplimiento de sus obligaciones como agentes de retención y/o percepción de
impuestos. Como consecuencia coexisten deudas fiscales impagas de contribuyentes, con
saldos a su favor provenientes de regímenes de retención y percepción, lo cual dificulta el
accionar administrativo y/o judicial para perseguir el cobro de las acreencias fiscales.
Si bien la actual gestión ha procurado disminuir los regímenes existentes, su sola enunciación
para dos de los impuestos a cargo de la AFIP demuestra la complejidad de su administración.
ϖ Impuesto a las Ganancias.
51
¬ Regímenes de retención:
♣ Régimen General (R.G. 2784).
♣ Sistema opcional del régimen general para grandes contribuyentes (R.G.
2793).
♣ Beneficiarios del exterior.
♣ Transferencia de inmuebles (sociedades y empresas).
♣ Mercados de futuro y opciones.
♣ Nominatividad de títulos valores privados.
♣ Sistemas de vales de almuerzo y/o alimentarios.
♣ Tarjetas de crédito o de compras.
♣ Trabajo personal en relación de dependencia.
¬ Percepciones:
♣ Importación de bienes con carácter definitivo.
ϖ Impuesto al valor agregado.
¬ Retenciones:
♣ Régimen General.
♣ Comisiones liquidadas a entidades bancarias por cobro de tributos.
♣ Compraventa de cereales, oleaginosas y legumbres, caña de azúcar y
algodón en bruto.
♣ Compraventa, matanza y/o faenamiento de ganado bovino y subproductos.
♣ Compraventa, matanza y/o faenamiento de ganado porcino.
♣ Empresas proveedoras de gas, electricidad, telecomunicaciones, agua y
servicios cloacales.
♣ Honorarios profesionales.
♣ Sistemas de vales de almuerzo y/o alimentarios.
♣ Tarjetas de crédito o de compras.
¬ Percepciones:
♣ Régimen General.
♣ Importación de bienes con carácter definitivo.
♣ Compraventa, matanza y/o faenamiento de ganado bovino y subproductos.
♣ Operaciones de elaboración y venta de cal y cemento portland de
albañilería.
♣ Sujetos no categorizados en el impuesto ante sus proveedores.
Las consecuencias de las dificultades de administración de los regímenes de retención y
percepción son:
•
Que los contribuyentes incumplan con sus obligaciones como agentes de retención y/o
percepción y tergiversen los valores incorporados en las declaraciones juradas impositivas de
las sumas retenidas.
52
Que la AFIP no verifique, en general, el cumplimiento de las obligaciones fiscales de
•
los agentes de retención y/o percepción ni la validez de los saldos a favor de los contribuyentes
incorporados en sus declaraciones juradas impositivas.
Que un reducido número de regímenes de retención (seis o siete), aporten la mayor
•
parte de la recaudación.
4.4.1.3 Ejecuciones fiscales
Son dieciocho las áreas jurídicas de la AFIP que deberían estar sujeta a un análisis más
detenido para evaluar su contribución a la gestión del cobro de la deuda contenciosa: a)
direcciones jurídicas de las agencias, b) sumarios formales, c) ejecuciones fiscales, d) división
jurídica de las regiones, e) sumarios materiales, f) clausuras, g) dictámenes, h) sección penal
tributaria, i) impugnaciones previsionales, j) direcciones de asesoría, k) asesoría legal, l)
asesoría técnica, m) asesoría legal y administrativa, n) penal tributario y contencioso judicial,
ñ) penal tributaria, o) contencioso judicial, p) inteligencia fiscal, y q) investigación y denuncias
por infracciones a la ley penal tributaria.
En esta sección limitaremos nuestro trabajo, por razones prácticas, a un análisis de la situación
en Ejecuciones Fiscales (el área que tiene como misión cobrar el crédito fiscal a los
contribuyentes morosos e incumplidores). En la sección siguiente analizaremos la del área
Penal Tributaria (encargada de cobrar el crédito fiscal a los contribuyentes evasores). Debe
prestarse atención, no obstante, a la enumeración efectuada en el párrafo precedente para tener
una perspectiva adecuada respecto a lo engorroso de la organización fiscal que estamos
estudiando.
Las estadísticas oficiales (dadas a conocer públicamente en reportajes de reciente aparición),
constituyen una muestra acabada de la situación por la que atraviesa la gestión de las
cobranzas judiciales. El titular de la AFIP declararó al diario "La Razón" (13/4/99) que en
cobranzas ejecutivas pendientes hay 6.000 millones de pesos y en contencioso 1.500 millones.
Posteriormente, en un reportaje publicado por el diario "Clarín" del 27/4/99, manifestó que:
"...se encuentran en tramite judicial al presente 320.000 causas, por un monto total de deuda de
$ 17.100 millones que se integra del siguiente modo: 4.000 causas penales por un monto de
deuda de $ 2.100 millones; 310.000 causas de ejecuciones fiscales, por las que se persigue el
cobro de $ 9.000 millones y 5.000 causas contenciosas por una deuda que alcanza los $ 6.000
millones." Puede observar el lector que la diferencia entre una y otra estimación alcanza a
3.000 millones de pesos, es decir el 50% de la primera estimación, en ejecución fiscal y a
4.500 millones, es decir el 300% de la primera estimación, en contencioso.
Estas cifras evidencian el resultado de una lógica de gestión por la cual el fisco acumula causas
en la justicia para su ejecución o cobro. En otros términos, descarga sobre la justicia la gestión
de cobro, o una buena parte de ella, limitando su accionar a la detección y estimación de la
infracción. A pesar de que el estímulo al pago ante la mera intimación judicial es sin dudas
53
menos costoso para el fisco, no ha formado parte de la estrategia histórica de recaudación
tributaria.
En nota impresa en el diario "Clarín" del 6/12/98, el Ministro de Trabajo expresó que como
consecuencia de la elusión en el pago de los aportes a la Seguridad Social, las empresas dejan
de ingresar anualmente al sistema (entre aportes y contribuciones propias y de los trabajadores
a su cargo), 7.300 millones de pesos. Las contribuciones suman 4.300 millones de pesos
anuales, según los cálculos oficiales, computando la rebaja de aportes patronales. A la falta de
aportes de los trabajadores del 17% por jubilación, PAMI y obra social, se añade el no pago de
otros 3.000 millones de pesos anuales. La evidencia es clara: los propios funcionarios que
administran la AFIP desconocen el volumen del incumplimiento tributario y las denuncias de
otros funcionarios públicos no generan mas consecuencias que risueños comentarios en los
ciudadanos del país.
A continuación desarrollaremos los tópicos que caracterizan la actual situación de crisis del
tramite de las "ejecuciones fiscales".
Cada una de las Agencias de la DGI cuenta con una Sección de "Gestión Judicial" integrada
por una dotación de aproximadamente 7 agentes y entre 4 y 5 "cobradores o agentes judiciales"
(abogados apoderados del Fisco que actúan por ante la Justicia Nacional).
Las boletas de deuda se asignan a los abogados apoderados destacados en la Agencia de origen
tomando en consideración solamente el monto de la deuda reclamada y despreciando otros
aspectos, lo que genera duplicidad de esfuerzos, superposiciones y olvidos que entorpecen el
cobro ágil de las deudas en trámite judicial.
En reciente disertación el Procurador General. de la Nación reivindicó la privatización como
única salida viable para mejorar la recaudación. La privatización siempre ha estado en la
mente de los funcionarios y el Dto. Nº 62/99 recoge su preocupación al respecto. A esta
determinación parecen haber contribuido también:
a) El libramiento de "boletas de deuda" (título ejecutivo) centralizado, que no comprende
todas las deudas en mora que posee el fisco. Las boletas de deuda se libran
automáticamente por sistema informático, pero solamente comprenden los tributos
adeudados por los contribuyentes morosos.
b) La falta de un fuero competente específico: las "ejecuciones" se tramitan en sede
judicial por ante la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de Primera Instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal -una de las dos secretarías por juzgado destinada
exclusivamente a tramitar las ejecuciones de DGI-; Juzgados Nacionales de Primera
Instancia Federal de la Seguridad Social y Juzgados Nacionales de Primera Instancia en
lo Civil y Comercial Federal -con secretarías únicas para todo tipo de juicios-).
54
c) El procedimiento de "ejecución fiscal" en el orden nacional legislado por el "Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación" y por la "Ley de Procedimientos Fiscales".
Pese a la tradición argentina, que se manifiesta en favor del sistema judicialista, al
presente ambos cuerpos normativos se ocupan simultáneamente del procedimiento
ejecutivo fiscal, ocasionando encendidas y justificadas criticas de la doctrina y
opiniones encontradas de quienes se abocan a interpretar las normas.
4.4.1.4 Gestión penal tributaria
Se advierte una superposición de tareas en las áreas jurídicas que tienen competencia en
materia de aplicación de la ley penal tributaria. Actualmente existen tres áreas diferentes con la
misma competencia: a) la Sección Penal Tributaria de las jurídicas de las regiones y de la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, b) el Departamento Penal Tributario de la
Dirección de Contencioso Judicial y Penal Tributario y c) la Dirección de Inteligencia Fiscal.
No existe comunicación eficiente con la sede central de la policía federal en el área de delitos
económicos. Se aplica la ley penal tributaria en todos los casos sin tener en cuenta las
situaciones en las que solo existe un simple retraso o mora no imputable. No se implementan
los embargos e inhibiciones preventivos ordenados por el juez competente, al mismo momento
en que se realiza la pertinente denuncia penal. La norma penal tributaria toma en cuenta los
montos mínimos evadidos antes que las maniobras dolosas denunciadas.
4.4.1.5 La función de recaudación en los diferimientos impositivos
Los especialistas, tanto del país como del exterior, coinciden en que los diferimientos
impositivos originados en las leyes de promoción han erosionado y distorsionado severamente
las base de imposición en materia de impuestos. También coinciden en que los impuestos al
consumo no deberían ser instrumentos de promoción alguna.
En la actualidad un conjunto excesivamente numeroso de empresas importantes goza de algún
tipo de diferimiento impositivo. Por ello la derogación lisa y llana de los regímenes es
imposible por los juicios que acarrearían contra el Estado en función de los “ derechos
adquiridos” .
La ley 23.658 (del bono promocional) procuró frenar los excesos en materia de promoción
industrial y transparentar el costo fiscal. Sigue, en cambio, fuera de control la promoción
agropecuaria y turística. Si bien es cierto que algunas promociones han contribuido a crear
polos de desarrollo en algunas provincias, otras han empapelado la República con decretos
cuyo cumplimiento no controlan. La autoridades de aplicación provinciales no controlan para
no molestar a los inversores. A su vez manipulan los números del costo fiscal para aprobar
mas proyectos que los que les es permitido según la ley de presupuesto. La AFIP por su lado
no tiene ninguna colaboración de parte de la autoridad provincial a la hora de fiscalizar y sus
facultades, si bien mejoradas por la ley 23.658, son difíciles de ejercer sin esa ayuda.
55
Cabe destacar, asimismo, que las garantías son tan flexibles, y tan poco controladas por la
propia AFIP, que conviven, en un todo de calidad heterogénea, garantías vencidas no
renovadas, seguros de caución de compañías de seguro audaces o fundidas, caución de
acciones de empresas que no valen nada y bancos que se avalan a sí mismos
Para corregir esta situación la AFIP debe recuperar su condición de autoridad de aplicación en
la materia. Mientras esto se sustancia, debe efectuar un estricto control y seguimiento de las
garantías, intimando su renovación dentro de las 24 horas de vencidas. Deben modificarse
asimismo las normas para que la única garantía definitiva aceptable sea la hipoteca sobre el
inmueble.
En síntesis, en materia de recaudación destacan como fortalezas de la ATN la mejora en la
confiabilidad de los mecanismos de cobro en bancos y la automatización de procesos
vinculados al seguimiento de los contribuyentes de mayor tamaño. Persisten, sin embargo,
algunos aspectos débiles:
•
La baja orientación hacia el conocimiento del contribuyente. Si bien las regiones tienen
objetivos de recaudación, no les es fácil explicar los desvíos existentes entre la
recaudación deseada y la obtenida. En general, la información más cercana que poseen
registra operaciones y pagos, pero poco o nada más conocen sobre la evolución de la
actividad económica de los contribuyentes.
•
El aumento de créditos a favor de los contribuyentes. Estos han sido generados por las
sucesivas limitaciones a la posibilidad de compensar saldos a favor con obligaciones de
ingreso ante el fisco, la multiplicidad de regímenes de retención vigentes y lo complejo
de la administración de un sistema tan variado (tanto para los contribuyentes como para
el fisco).
•
La falta de control sobre las retenciones y percepciones declaradas (salvo en los casos
de solicitud de devolución). No existen dispositivos que permanentemente validen la
declaración efectuada por los contribuyentes por estos rubros.
•
El régimen de registro de contribuyentes está basado en el domicilio (su utilidad está
ligada a razones de índole legal antes que a su aporte para detectar la capacidad
contributiva), pero no se sigue del mismo la localización automática del contribuyente.
Es decir, el sistema de actualización domiciliaria es especialmente débil, lo que
dificulta la necesaria localización.
•
El manejo de las cobranzas judiciales se encuentra descentralizado tanto espacialmente
como entre los responsables de accionar el cobro (se asignan por sorteo). No es raro
que se dupliquen esfuerzos cuando corresponde más de un cobro a un mismo
contribuyente.
•
Las instancias de cobro prejudicial tienen escaso o nulo desarrollo.
56
•
Las instancias de pago facilitado si bien han mejorado recientemente, tienen encuadres
extremadamente rígidos.
4.4.2 La fiscalización
En materia de fiscalización es, tal vez, donde se registran los menores avances y dónde
perduran debilidades históricas del fisco argentino. Los equipos no tienen especialización por
tipo de contribuyente. Es conveniente recordar que, si bien la norma es de carácter general, las
formas de la evasión y la elusión son particulares a cada rama de actividad y tipo de
contribuyente. En la actualidad no se cuenta con programas orientados a fiscalizar sectores
económicos específicos. Se han desarrollado manuales dirigidos a la fiscalización
especializada por sectores, pero en la práctica, en muchos casos no se usan.
La información previa a la acción de fiscalización (inteligencia fiscal) es pobre. Incluso los
criterios de selección de casos fiscalizables no están estipulados en relación con
manifestaciones de la capacidad contributiva o la evasión real o potencial previamente
detectada. El sistema de incentivos de la fuerza de fiscalización no se orienta a premiar
resultados. La coordinación con los fiscos provinciales y municipales es prácticamente
inexistente.
Las distintas Administraciones tributarias del mundo solo fiscalizan menos del cinco por
ciento de sus Clientes Tributarios. El IRS en EEUU durante 1990 auditó el 1,02 % de las
Declaraciones Juradas recibidas. Por consiguiente se procura que cada caso seleccionado para
su fiscalización cumpla con requisitos básicos que los tornen especialmente útil para permitir:
Atacar los supuestos altos niveles de evasión y/o elusión.
•
Mantener una relación Costo-Beneficio de la acción adecuada mediante la medición
•
de los montos ajustados con respecto a los costos generados para su verificación.
Oportunidad: debe estar relacionado con la inmediatez entre la evasión y su detección.
•
Constituir un ejemplo aleccionador para que los distintos sectores de la economía
•
corrijan su comportamiento.
En los casos que hemos observado no siempre se actúa atendiendo estos presupuestos (u otros
razonables). La selección de los casos que se fiscalizan esta dividida de la siguiente manera:
ϖ Dirección de Inteligencia. Actúa como un compartimento estanco. Investiga y
realiza los casos. Depende del máximo nivel de estructura. Al actuar en forma
autónoma de los demás sectores, sin interacción con ellos. Si bien ha actuado
en algunos casos con éxito publicitario, su actividad no nutre las
fiscalizaciones. Se presume que es el sector con todos los medios de
información disponibles para investigar. No tiene restricciones de Jurisdicción.
ϖ Divisiones de Selección y Control y Equipos de Investigación. Existe una
División selección y Control de Fiscalización por cada región del país y la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (D.G.CN). A su vez, existe
57
un equipo de Investigación por cada división de Fiscalización. Considerando
que cada una de las Regiones tiene en promedio 4 Unidades o Divisiones de
Fiscalización estaríamos en presencia de 120 Equipos de Investigación. Cada
equipo posee una dotación de un responsable (jefe/Supervisor) y 4
investigadores, con lo que el potencial de recursos humanos afectados estaría en
el orden de los 600 agentes.
ϖ Otras áreas relacionadas que actúan como asesoras. Direcciones:
a) Estudios.
b) Informática de Fiscalización
c) Programas y Normas de Fiscalización
d) Fiscalización de Operaciones Internacionales
e) Auditoria de Fiscalización Especializada.
f) Planificación Estratégica.
Al existir una división territorial de los contribuyentes la investigación queda limitada a los
inscriptos en esa jurisdicción y excluye a quienes ejercen actividad en ella pero se encuentren
inscriptos en otra jurisdicción. Con herramientas no siempre adecuadas, por limitaciones de
recursos humanos y técnicos, la selección de casos a fiscalizar se realiza sobre la base del
análisis de la documentación presentada por el mismo contribuyente o el cruce de los datos de
sus operaciones, pero sin relacionarlos con datos de contexto, rama de actividad u otros
parámetros. Se utilizan, por ejemplo:
•
Declaraciones Juradas anuales del Impuesto a las Ganancias.
•
Declaraciones Juradas anuales Patrimoniales.
•
Declaraciones Juradas mensuales del Impuesto al Valor Agregado.
•
Declaraciones Juradas mensuales de Seguridad Social.
•
Balances de las Sociedades. Aunque su presentación no es requerida en forma
obligatoria ni existe norma impositiva que lo estipule. Su exigencia es reemplazada por un
formulario resumen de los Estados Contables de las empresas.
•
Operatoria bancaria. Las Entidades Financieras actúan como agentes de información
respecto de las cuentas corrientes, cheques postales y cajas de ahorros con relación a los
depósitos o acreditaciones mensuales superiores a $ 8.000, conocido como Sistema
Informativo de Transacciones Económicas Relevantes (S.I.T.E.R.) que es de publico
conocimiento ya que esta instrumentado mediante una Resolución General.
El actual sistema de información permite en cambio detectar casos de inconsistencias tales
como: incrementos patrimoniales no justificados, pasivos y créditos no registrados, ventas no
declaradas, gastos o deducciones inexistentes o que no corresponde computar, o ingresos no
declaradas.
Sin embargo, no surgiendo un hecho fortuito (como ser denuncias fundadas que pongan al
descubierto actividades ilícitas o informaciones derivadas de otras investigaciones y
fiscalizaciones), la actividad de seleccionar o detectar los casos a fiscalizar surge
mayoritariamente de: a) la información que el cliente tributario declara ante la Administración
58
en las distintas oportunidades en que está obligado (con los tiempos de demoras con que se
procesa la información y se cargan los bancos de datos), y b) operaciones que el contribuyente
sabe que serán informadas a la administración mediante los mecanismos descriptos
anteriormente, que son públicos.
Con un poco de capacitación sobre los recursos humanos se podría lograr un uso más
productivo de la enorme cantidad de datos que -si bien están dispersos- posee el fisco del
contribuyente fiscalizado y del conjunto de los contribuyentes. Por ejemplo, es relativamente
simple identificar a aquellos contribuyentes que, dentro de un mismo rubro de actividad,
declaran márgenes de rentabilidad inferiores al promedio o que tienen relaciones de débitos y
créditos fiscales muy distantes de la media para un período dado.
Naturalmente, mejor calidad de la información disponible, mayores y mejores contactos con
otros organismos públicos que generan información y mejor capacitación permitirían
incorporar dosis crecientes de racionalidad al proceso de selección para revertir la gran
falencia histórica del fisco argentino: la muy baja capacidad de detección de la evasión, la
elusión y el fraude fiscal.
4.4.2.1 La organización de las fiscalizaciones
La actual distribución del plantel de inspectores se da en cinco tipos de unidades operativas
diferentes:
1. Departamento fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales.
Fiscaliza a los 2.000 grandes contribuyentes nacionales con solamente 4 divisiones.
2. Dirección de inteligencia fiscal. Fiscaliza directamente muy pocos casos y actúa en
forma autónoma sobre cualquier jurisdicción.
3. Dirección de Auditoria de Fiscalización Especializada. Las divisiones están ordenadas
por especialización, actúan en forma macro para elaborar manuales por actividad.
4. Departamento de Fiscalización Operativa. Realiza fundamentalmente operativos de
control de facturación, actúa en forma centralizada desplazándose en todo el país. No
esta organizado para realizar inspecciones profundas.
5. Regiones. Cada región posee en promedio 4 divisiones de fiscalización externa, solo
actúan en los contribuyentes de su región, no intercambian información fuera de ella.
Los casos son seleccionados por cada división de selección de la región o por el equipo
de investigación que funciona en cada división.
Tres divisiones son las encargadas de realizar las fiscalizaciones ordinarias y una las
fiscalizaciones preventivas.
59
Una división de fiscalización externa tipo se encuentra a cargo de un jefe y está compuesta por
un plantel de inspectores divididos en equipos de cinco o seis inspectores a cargo de un
supervisor o jefe de equipo. Además cuenta con un plantel de ayudantes, que son pasantes o
contratados.
4.4.2.2 Relaciones con los fiscos provinciales y municipales
La organización disgregada de las instituciones fiscalizadoras plantea algunas limitaciones.
Los fiscos provinciales y municipales no brindan información sobre sus contribuyentes, ni
sobre las fiscalizaciones realizadas sobre ellos. En espejo, la administración tributaria nacional
tampoco informa a los fiscos provinciales sobre sus contribuyentes ni sobre los resultados de
las fiscalizaciones realizadas. Al actuar cada región en forma descentralizada no se produce
intercambio de información. No hay pautas comunes para los sectores a fiscalizar y la
especialización se torna difícil dada la gran variedad de actividades económicas, y la falta de
recursos humanos y materiales. Rara vez se realizan fiscalizaciones conjuntas o simultáneas.
Es decir que se desaprovechan las economías de escala en la tarea de control sobre los
contribuyentes.
Finalmente, no existe ninguna unidad de estructura en la administración tributaria nacional que
en forma centralizada se encargue de las relaciones con los fiscos provinciales y municipales,
ya sea para la recaudación, la investigación, la informatización o la fiscalización.
4.4.3. El capital humano
Otro aspecto a considerar es el de las capacidades poseídas por los recursos humanos
disponibles. En general, la AFIP parece contar con una dotación profesional bien preparada en
los conocimientos técnicos básicos. Registra no obstante, dos debilidades severas: poca
capacidad de management y una velocidad de actualización tecnológica menor que la que se
registra en el sector privado.
La AFIP-DGI ha padecido históricamente una alta rotación en el management “ político” y una
renovación muy acotada del top management “ de carrera” o profesional. Este último se ha
formado, en general, en el organismo o en otros organismos especializados, incrementando y
actualizando sus competencias específicas, pero sin mucho contacto con el desarrollo de las
habilidades profesionales del management. Esta es una debilidad pues la administración
tributaria efectiva requiere del uso de esta capacidad, habilidad comercial para “ vender” el
cumplimiento y capacidad de comunicación, no menos que conocimiento técnico/impositivo.
Por otra parte, la altísima especialización técnica requerida para desarrollar eficientemente las
distintas tareas que hacen al cumplimiento de la misión de la AFP-DGI, unido al contexto de
perpetua mudanza de normas, procedimientos y tecnologías, otorgan a la formación de capital
humano general y específico un papel central en su adecuado funcionamiento.
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Entre las actividades que se están desarrollando, podemos mencionar las siguientes:
a) Práctica de liderazgo gerencial, utilizando el material elaborado por el Dr.
Elliott Jaques, traducido y adaptado para uso exclusivo de la AFIP.
b) Cursos de ética.
c) Jornadas mensuales de actualización, informando sobre las novedades
producidas, circunscribiéndose, luego de las exposiciones, a la entrega de un
disquete en lugar de material impreso. Esto reduce enormemente la utilidad
práctica de estos cursos, ya que no necesariamente todos los asistentes cuentan
con computadoras personales en sus puestos de trabajo (de hecho en las áreas
de fiscalización los inspectores se turnan para usarlas), o en sus hogares. De
esta forma se traslada el costo a los usuarios y se les quita la posibilidad de
capacitarse más sencillamente.
d) Talleres de casos. Se explican y analizan conjuntamente situaciones que
interesan a los agentes, basados generalmente en jurisprudencia.
e) Cursos de multimedia, dictados por personal externo para los empleados de
Capacitación quiénes luego desarrollan material por este medio para el resto del
personal. Esta modalidad tiende a ahorrar horas cátedra; así, desde una
computadora se trabaja y aprende.
f) Computación. Hasta el año pasado su enseñanza era una rutina; ahora sólo se
brinda a pedido.
g) Carrera de Administrador Tributario. Se han suspendido nuevas inscripciones
para esta carrera, la que históricamente permitía al personal que no poseía un
título terciario acceder a una mejor formación y remuneración.
Adicionalmente cabe destacar que, aduciendo restricciones presupuestarias, cíclicamente, se
suspende la adquisición de publicaciones esenciales que utilizan los profesionales que
capacitan.
4.4.4 La Tecnología Informática
Si bien la inversión se ha concentrado en la adquisición de tecnología informática, el
desarrollo tecnológico logrado ha tenido un efecto combinado, con sistemas muy potentes pero
de baja utilización en el marco de una cultura organizacional que no ha estimulado el
desarrollo de las capacidades materiales y humanas necesarias para aprovechar esas
inversiones.
61
Nuestro estado tiene un nivel de desarrollo inferior a otros organismos equivalentes en países
de ingreso per cápita comparable. Si cotejamos este desarrollo considerando los equipos
técnicos y especializados que se encuentran asociados a ellos, las diferencias son aún mayores.
En el desarrollo de software para analizar procesos de inteligencia fiscal, la Argentina está, por
ejemplo, muy por debajo de Chile o México.
En este sentido, una característica saliente del desarrollo informático de los últimos años es su
fuerte focalización en los sistemas de recaudación y paralelamente, la baja aplicación y
desarrollo en materia de fiscalización.
Otro problema de larga data es la baja calidad de la información recibida desde otros
organismos para actualizar las bases de datos propias, lo que limita en gran medida la
capacidad de uso efectivo de las bases de datos estratégicas como, por ejemplo, la de
información patrimonial de los contribuyentes.
Prosiguiendo con este análisis se presentará a continuación un relevamiento detallado de la
situación de la Dirección General Impositiva. Tiene como objetivo describir el estado de los
Sistemas existentes en Dirección General Impositiva y Dirección Nacional de Aduanas, y se
complementará con recomendaciones para la adecuación del área de sistemas.
La DGI dispone de dos sistemas que controlan el universo de los contribuyentes: el DOSMIL
es el sistema de control de los Grandes Contribuyentes. El resto de los contribuyentes es
controlado por el sistema central. A continuación se describen las principales características de
ambas aplicaciones.
Sistema DOSMIL:
Fue concebido en el año 1991, se encuentra desarrollado en Oracle Forms 3.0, con Cobol para
las aplicaciones batch, sobre Sistema operativo UNIX, explotando una base de datos Oracle 6.
Hubo inconvenientes por cuanto la aplicación no era apta y el Oracle 6 no contaba con soporte,
por tales motivos se está migrando a Oracle 8 y Forms 4.5, con equipos más potentes Sun.
El personal que realiza el mantenimiento y la migración está formado por un equipo integrado
por gente de planta y contratados, conoce el sistema y las herramientas, por lo que se estima
que no va haber problemas en la realización de las tareas pertinentes.
Existe asimismo un Dosmil consolidado que se encuentra en un servidor central que concentra
la información de todos los grandes del país, para fines estadísticos y de control de gestión.
El sistema cuenta con un módulo llamado RECO, que maneja a través de las DDJJ
presentadas y pagos indicadores sobre el accionar de los contribuyentes en el tiempo, ejemplo
relaciones de retenciones sobre ventas que analizados en un lapso prolongado de tiempo debe
62
arrojar un valor testigo que se estima por la Dirección y que si el contribuyente se aleja tendría
que ser fiscalizado, este sistema está extraído del sistema ARCO chileno.
Trabaja en forma descentralizada en 142 Agencias de la DGI, controlando los
aproximadamente 2.000 grandes contribuyentes de cada dependencia (de allí su nombre), y
según estadísticas, ingresa el 80 % de la recaudación tanto impositiva como previsional.
El universo de grandes contribuyentes es aproximadamente de 275.000.
El gran contribuyente solo puede presentar en su declaración en disquetes en los puestos SAD
de las DDJJ y el pago debe efectuarlo en la sucursal del banco que se encuentra en la Agencia,
cuyos cajeros operan con terminales del Dosmil.
Esto último permite llevar una cuenta corriente por contribuyente y el detalle de los pagos, que
se actualiza en línea.
El sistema cuenta con una parte de la aplicación que se encarga de llevar el control de las
obligaciones fiscales, intimando al contribuyente sobre el vencimiento.
Se están por incorporar grandes contribuyentes virtuales, los cuales presentarán su declaración
en los puestos SAD, pero podrán hacer el pago en cualquier banco habilitado, aunque el
control de las obligaciones estará a cargo del Sistema Dosmil.
Sistema Central:
Es un conjunto de aplicaciones que trabajan sobre un mainframe IBM de la serie 9000,con
contrato vencido y que no se desea renovar, sobre archivos VSAM, y algunos desarrollos en
Oracle. El lenguaje de programación es Cobol y CICS con sistema operativo MVS.
El sistema operativo en la versión instalada no es apto DOSMIL, en cuanto a las aplicaciones,
se han desarrollado en distintas épocas y sin seguir un plan de diseño prefijado, por lo que se
encuentran con información redundante y poco confiable.
Las principales son las del registro de contribuyentes, afectaciones de pago, registro de DDJJ y
control de obligaciones fiscales.
Asimismo se efectúan envíos de información a otros organismos, Direcciones de Rentas,
Interpol y por supuesto ANSES.
63
El registro de los contribuyentes ya sea con CUIT o CUIL, es efectuado en estos sistemas, ya
que ANSES opera con terminales de DGI para el otorgamiento de CUILES.
El sistema central sólo lleva un registro de pagos y DDJJ sin la correspondiente cuenta
corriente. Por tal motivo es muy difícil determinar el estado de las obligaciones de un
contribuyente.
Con respecto a los datos referenciales de los contribuyentes (tales como domicilios), están en
un porcentaje bastante amplio no actualizados.
En general se trata de aplicaciones muy inestables, no aptas para el año Dosmil, desarrolladas
con herramientas obsoletas y que no son por supuesto amigables para el usuario ni de gran
adaptabilidad a los cambios.
Por tal razón se ha comenzado en noviembre de 1997 un Proyecto de Reingenieria de los
sistemas, con financiamiento del Banco Mundial hasta abril de 1998 y el BID a partir de esa
fecha, para desarrollo de los sistemas que los reemplacen y la adquisición del nuevo
equipamiento de DGI. En lo que atañe al alcance de los sistemas, se describe en informe
adjunto, en lo que respecta al software de base, hardware de base y comunicaciones, se ha
concluido con las adjudicaciones, en equipos se ha comprado SUN (modelo Enterprise 10000)
y, como motor de base de datos, Oracle
El personal a cargo del mantenimiento y desarrollo de las aplicaciones, se encuentra
desmotivado y con futuro incierto debido a que la mayoría es gente de mainframe que teme al
cambio a la nueva tecnología.
Además en los últimos años, se ha desmantelado el centro de cómputos debido al éxodo de
programadores por los bajos sueldos y la contratación de consultores externos encargados de
los nuevos desarrollos.
Sistemas de Fiscalización:
Los desarrollos en fiscalización dependen del área de la Dirección de Fiscalización,
directamente con personal contratado propio, con herramientas Oracle, pero sin dependencia
de la Dirección de Informática Tributaria.
En estas aplicaciones se encuentra la base Fisco, que explotaba la información de DDJJ
presentadas, retenciones y pagos, y los cruzaba con información de otros organismos.
Sistema de DISESO:
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La DISESO (Dirección de Informática de Seguridad Social) se creó luego de la rescición del
contrato con la UTE de IBM y Banelco, que manejaba la distribución de los fondos recaudados
de Previsión Social y los distribuye a las distintas AFJP.
El sistema corre sobre un mainframe IBM, que fue comprado por la AFIP, y desarrollado en
Cobol con CICS.
El personal está compuesto por personal de planta permanente y contratado, en su gran
mayoría antiguos empleados de la UTE:
Este sistema no era apto DOSMIL por lo cual se encuentra en migración.
Relevamiento Dirección Nacional de Aduanas:
El sistema principal es el MARIA, que fue desarrollado por una consultora e instalado en el
año 1993, la que hasta el momento continúa como encargada del mantenimiento, sin una
efectiva transferencia de la aplicación al personal de la casa.
La aplicación no es apta DOSMIL, y todavía no fue terminada su actualización para permitir
su operación futura sin problemas.
En diciembre de 1998 comenzó a trabajar un grupo de contratados por el PNUD que
pertenecían al Proyecto de Reingenieria de DGI, en coordinación de la conversión año Dosmil
del María y la elaboración de un Datawarehousing.
Existe un kit del sistema que es entregado al despachante para su conexión al sistema central,
que sirve para normalizar las operaciones.
El sistema no tiene una documentación actualizada y deja mucho que desear desde el punto de
vista de seguridad informática, especialmente por ser un software orientado al negocio
aduanero.
Síntesis del diagnóstico:
A continuación se detallan los puntos débiles y fuertes encontrados en cada organismo:
Puntos Débiles
Dirección General Impositiva
Puntos Fuertes
Sistemas no aptos Dosmil con cambio a
una tecnología y lenguajes poco probados
en grandes instalaciones.
Nueva red de comunicaciones, más confiable y
mejor velocidad de transferencia.
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Existencia de múltiples Direcciones de
Informática con planes propios no
coordinados y en entornos diferentes por
completo.
Personal planta propia sin capacitación en
las nuevas herramientas y desmotivado.
Mejoramiento del equipamiento informático,
inclusive en todas las dependencias.
Sistema Dosmil con probabilidades ciertas de
convertirlo apto Dosmil,. garantizando el
control del 80 % de la recaudación.
Desconexión entre los desarrollos del área Buena información de los grandes
de recaudación y fiscalización.
contribuyentes.
Sueldos Bajos del personal dentro del
mercado.
No está concentrado ni físicamente ni a
nivel de decisión la estructura informática
de la AFIP.
Información redundante y desactualizada
del resto de los contribuyentes.
Pobre control de los sistemas de control de
retenciones y de fiscalización.
Falta de planificación y planes de
contingencia.
Puntos Débiles
Dirección Nacional de Aduanas
Puntos Fuertes
Sistemas no aptos Dosmil.
Mejor presencia informática en los
despachantes del organismo.
Personal desmotivado.
No tiene registrados los contribuyentes con
CUIT, para permitir cruces de información.
Pobre imagen informática del Organismo.
Deficiente equipamiento informático.
Malas comunicaciones.
Falta de seguridad informática, controles
insuficientes.
Bajos sueldos.
Capacitación insuficiente.
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5. Aportes para fortalecer la Administración Tributaria Nacional:
Hacia la superación de una debilidad histórica
Hemos desdoblado en dos niveles las propuestas de acción para el próximo gobierno, el plano
institucional y el organizacional. El primero apunta a darle un marco de viabilidad a la acción
de la ATN. El segundo, busca fortalecer su capacidad operativa para alcanzar cuatro objetivos
básicos:
a) Desarrollar al cliente tributario
b) Modernizar y fortalecer la gestión.
c) Potenciar la capacidad de acción disuasoria y preventiva del fisco
d) Incrementar la tasa de riesgo del contribuyente evasor en la vía judicial
5.1.
Las propuestas en el plano institucional
ϖ Proponemos generar un acuerdo político y social para garantizar la recaudación
de los próximos años. Sin el compromiso de los actores políticos y sociales, la
efectividad de la ATN es limitada. La superación de sus condicionantes
técnicos y las mejoras en la capacidad de detección, disuasión y sanción de la
evasión que se puedan lograr tienen un límite en la voluntad política. Es
conveniente hacer explícita la voluntad de recaudar y el apoyo que esta
voluntad genera.
ϖ Sugerimos avanzar hacia la federalización fiscal. La contribución de los fiscos
provinciales y municipales en el corto plazo, y su fortalecimiento en el largo,
son objetivos deseables de la administración tributaria. En este marco parece
conveniente impulsar un acuerdo con las provincias para asegurar el
alineamiento y la sinergia al interior de la red que es la ATN. Una alternativa
posible es la de asignar, en forma directa a la jurisdicción, un porcentaje del
incremento de la recaudación del impuesto a las ganancias alcanzado como
consecuencia del cruce de información; la fiscalización conjunta; la mejora de
la información disponible en la base de datos patrimonial del contribuyente; el
alineamiento en las bases de datos y sistemas operativos, etc.
ϖ Planteamos fortalecer institucionalmente a la AFIP. La propuesta consiste en
reforzar la autarquía y mantener la dependencia directa de la AFIP del Ministro
de Economía en igual nivel que el responsable de la política tributaria, a fin de
favorecer un diseño más estrecho entre política y administración y evitar las
históricas pugnas de supremacía y subordinación entre una y otra. En la misma
67
línea de pensamiento se estima oportuno reinstalar la política tributaria en la
órbita del Ministerio de Economía y atenuar el actual protagonismo de la AFIP
en la materia. Un aspecto especialmente relevante en el fortalecimiento de la
AFIP lo constituiría la restitución de las facultades de autoridad de aplicación
en los regímenes de promoción industrial.
ϖ Recomendamos se instituya la elección del Administrador de la AFIP por parte
de la Cámara de Diputados de la Nación, sobre la base de ternas propuestas por
el gobierno de turno. Debiera, asimismo, otorgársele estabilidad por cinco años
en condiciones similares a las de los jueces. De esta manera podría acotarse la
alta rotación de los funcionarios “ políticos” en la ATN. Es oportuno recordar al
respecto que el promedio de permanencia del Director General de la DGI, ene
los últimos 25 años, no alcanza a los dos años.
ϖ Pretendemos incorporar al cliente tributario a la gestión. La idea es abrir y
transparentar la ATN, creando espacios institucionales de seguimiento de la
política de administración tributaria, con participación de las cámaras
empresariales, asociaciones profesionales, gobernaciones, etc.
ϖ Aconsejamos reformar la legislación para mejorar la administración de la
recaudación. En particular:
¬ Reformar la legislación para interrumpir y levantar la prescripción y la personería jurídica
en casos de macroevasión,
¬ para favorecer el cobro en instancias prejudiciales y,
¬ para privatizar el cobro, previa depuración del stock de la deuda en gestión judicial al
31/12/99.
ϖ Aspiramos a incorporar una instancia de mediación obligatoria en las deudas
fiscales para acelerar la administración del flujo futuro de la deuda contenciosa.
ϖ Intentamos establecer un fuero único en materia tributaria, aduanera y de
recursos de seguridad social.
La actividad de la DGI necesita input y feed-back. Debe tenerse presente que no hombres ni
equipos tan capaces y con tanta experiencia como para conocer en detalle todos los negocios y
áreas de la economía y poder crear instrumentos de recaudación eficaces. Por mejor dotada que
estuviera la institución fiscal, muchas veces el mejor instrumento produce efectos no deseados
o de imposible cumplimiento con eficiencia, siendo mayores los perjuicios que acarrea que los
objetivos que alcanza.
68
Cobrar bien los impuestos es una tarea tan difícil que no puede encararse solamente desde la
teoría y la técnica académica abstracta. Hace falta una gran dosis de experiencia en los
negocios y ella solo puede adquirirse comprometiendo en la tarea a los sectores que van a
pagar el impuesto. Si penetramos en las normas hoy vigentes, veremos que las que más han
perdurado y mejor efecto han tenido, tuvieron como origen el aporte o la sugerencia de algún
contribuyente.
Para asegurar que los contribuyentes se involucren debe cumplirse con algunos requisitos: a) la
buena fe de ambas partes, el contribuyente y el estado, b) la conciencia de que es una tarea de
todos, la responsabilidad y seriedad en el aporte y la aceptación y tolerancia por parte de los
convocados, cuando el pedido no es admitido, y c) la voluntad de escuchar y la humildad para
rectificar rumbos, por parte del estado.
El ámbito institucional adecuado para gestar esta relación es la Cámara de Diputados de la
Nación. La recaudación sube y baja por diferentes factores sobre muchos de los cuales el
director de la DGI no tiene control. Hasta el presente la política ha sido premiarlo, o castigarlo
con la remoción, sólo por el indicador de la cifra recaudada. Crear el ámbito propuesto será un
modo mas de hacerle entender a la sociedad que pagar los impuestos es responsabilidad del
conjunto y de cada uno, y que el evasor le hace daño no solo al gobernante de turno sino, sobre
todo, a sus competidores y a la sociedad como un todo.
Cabe resaltar la importancia de que el debate se lleve a cabo en el ámbito de la Cámara de
Diputados. Esto supone el acceso a una información y control continuos por parte de los
representantes del pueblo. Diputados es la Cámara de Origen de las normas impositivas sobre
la actividad recaudadora, sus logros y dificultades. El resultado de actuar de este modo será la
promulgación de mejores leyes, votadas desde la toma de conciencia respecto a la distancia
que suele haber entre una justa ley y su puesta en práctica.
Sin pretender agotar los beneficios a obtener de una reforma institucional de la Administración
Tributaria Nacional como la aquí planteada, podemos enumerar los siguientes. La eliminación
de factores irritativos en la relación fisco-contribuyente. El contar con la mejor información y
los mejores especialistas a la hora de combatir bolsones de evasión. Una rápida toma de
conocimiento y acercamiento profesional a problemas operativos. Una adecuada información a
los efectos de dictar normas regulatorias. Una rápida información sobre actos de corrupción y
prácticas mafiosas. Una mejor aceptación por parte de los administrados de las normas y
procedimientos emanados del administrador. El contar con sugerencias para equilibrar la
recaudación en coyunturas difíciles.
Tradicionalmente en Argentina se decidió que la solución del problema de la evasión era
aumentar el costo de las penas por evasión y la fuerza de fiscalización. La primera parte de
esta solución histórica esta cerca del punto de saturación. Dado que ya hay prisión para los
evasores: ¿Cuál sería la novedad, la pena de muerte? De acuerdo con lo dicho en los puntos
específicos, entendemos que existen mecanismos para mejorar las herramientas de
69
fiscalización. Pero existen otras soluciones que se pueden explorar y que también contribuirían
a mejorar la capacidad de detección y disuasión del fisco.
La decisión económica de evadir se sustenta en la comparación del costo del cumplimiento
impositivo versus el costo impositivo de la evasión tributaria. Cuando en una sociedad y
tiempo determinado el costo del primero supera al segundo, hay fuertes estímulos a la evasión
generalizada.
El costo del cumplimiento impositivo surge de aplicar a un negocio determinado la legislación
impositiva vigente en materia de definición de la base imponible y de tasa de imposición. Es
decir I = BI x T, donde I es el monto del impuesto (o costo del cumplimiento impositivo), BI
es la base imponible y T es la tasa de imposición.
Para calcular el costo impositivo de la evasión tributaria, al costo impositivo hay que sumarle
el costo de las penas aplicables a los evasores ponderado por la probabilidad de ser descubierto
en el plazo de la prescripción legal. Dicho en otros términos IE = I x (1+M) x (1-(NF x P)),
donde IE es el costo impositivo de la evasión tributaria, M es el valor relativo de las multas
expresadas en tanto por uno, NF es la probabilidad de no ser fiscalizado y P es la probabilidad
de que tal hecho suceda dentro del plazo de la prescripción.
Si la prescripción no existiera, entonces NF x P = 0 con lo cual (1-(NF x P)) = 1. Si ello fuera
así, y dado que 1+M > 1, el costo impositivo de la evasión tributaria (IE) seria superior al
costo del cumplimiento impositivo (I). Si la prescripción no existiera sería mas barato pagar
los impuestos que no hacerlo.
Parecería entonces que la panacea es eliminar totalmente la prescripción legal de las deudas
impositivas. Más esto no es así pues entonces nos encontraríamos con que el fisco podría
justificar sus demoras, ineficiencias e ineficacias argumentando que éstas no importan porque
las deudas fiscales no prescribirían nunca. En la práctica, los expedientes cercanos a la
prescripción son, hoy por hoy, los más trabajados por la AFIP. Visto desde la óptica de los
contribuyentes cumplidores, en un escenario de no-prescripción, nunca tendrían seguridad
jurídica sobre las interpretaciones efectuadas.
Dada la existencia de este trade-off, consideramos conveniente eliminar la prescripción
impositiva sólo en los casos dolosos de macroevasión impositiva. A tales fines debería
reformularse la legislación de fondo en materia de procedimientos fiscales (ley 11.683). Esta
propuesta obedece a que en los casos de macroevasión impositiva se utilizan figuras
complejas, infinidad de personas jurídicas, relaciones jurídicas con paraísos fiscales,
aprovechamiento indebido de regímenes de promoción y convenios internacionales para evitar
la doble imposición, etc. Dicha complejidad dificulta enormemente las tareas de fiscalización
y obtención de los medios de prueba necesarios para demostrar el accionar doloso.
Por otra parte, como adelantamos en un punto previo, el stock de deuda en ejecución judicial
es enorme y el número de causas elevado. La situación es insostenible y amenaza con dejar sin
70
efecto cualquier esfuerzo serio de mejora de la AFIP-DGI en el próximo gobierno. Aun cuando
la AFIP-DGI fiscalice mejor, con sofisticados métodos de computación, determine mejor y
más rápido la deuda, establezca mejores métodos de retención y percepción; estas acciones
estarán destinadas al fracaso si la etapa de cobro efectivo se encuentra con una justicia tapada
de causas y poco proclive a esforzarse en atenderlas.
El actual régimen de cobradores fiscales que premia y alienta la inacción tampoco es un mal
menor. En consecuencia, si se pretende que las reformas en las otras áreas se reflejen en los
números de la recaudación, se impone actuar de una manera contundente en el área de
cobranzas. Las propuestas son, en el orden en que deben llevarse a la práctica: a) actuar sobre
el stock al 31-12-99 para reducirlo rápidamente y b) organizar la cobranza de modo tal que la
ejecución judicial sea la excepción y no llegue a acumularse un stock similar al existente.
Para actuar sobre el stock de deuda es imprescindible obtener la sanción de una ley que
permita derivar a estudios privados de abogados las causas existentes. La retribución estará
dada única y exclusivamente por una escala de honorarios sobre el monto reclamado,
decreciente a medida que el monto sube y también a medida que el tiempo de cobro efectivo se
dilata. Atizados por estímulos apropiados, los estudios sabrán actuar sobre los juzgados y
sobre los deudores para alcanzar un rápido final.
Antes de llevar a la practica la transferencia del stock a los estudios privados debe realizarse
una profunda depuración del mismo, la que deberá llevarse a cabo por una dependencia
centralizada creada ad hoc por la AFIP-DGI que, una vez sancionados los instrumentos legales
necesarios, se ocupe de lo siguiente:
•
Citar a todos los deudores, uno por uno, que tengan deudas en ejecución fiscal.
•
Revisar la causa con el deudor presente.
•
Desistir de todas las causas en que el fisco es presumiblemente perdedor.
Ofrecer y acordar un amplísimo plan de pagos, con las debidas garantías, en todos
•
aquellos casos en que el fisco es presumiblemente ganador. Este plan de pagos debe admitir
toda forma de cancelación posible, incluso la de compensación con todo tipo de saldo a favor
del contribuyente.
Como resultado de esta gestión, que deberá llevarse a cabo en un plazo no superior a seis
meses, el stock quedará conformado por las causas en las cuales los deudores no hayan
respondido a la convocatoria o en las que comparecieron pero no aceptaron acordar el plan de
pagos.
Con relación a los primeros hay que estudiar cada causa para ver si el deudor aun existe o si
existen indicios que hagan prever un razonable éxito en la ejecución judicial. En aquellos
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casos en que manifiestamente se trate de deudores quebrados o desaparecidos debe facultarse a
la AFIP-DGI para desistir la causa. Las causas remanentes más las pertenecientes a los
deudores que comparecieron a la convocatoria, pero no aceptaron acordar el plan de pagos,
constituyen el universo de causas a transferir a los estudios privados.
Pensamos que toda esta convocatoria debe tener características excepcionales. Debe: a) ser
efectuada por ley, b) tener plazos perentorios, c) estar sujeta a un estricto control, con la
actuación de equipos especiales de auditoria, filmaciones y grabaciones para evitar actos de
corrupción, y d) prever plazos largos de pago, modos amplios de garantías y aceptación de
todo medio de pago posible
Una vez reducido el monto de la deuda actual, la legislación debe reformularse sobre la base
de una nueva filosofía. La ley hoy vigente se basa en la intangibilidad del crédito fiscal y
prácticamente obliga a los funcionarios fiscales a llevar adelante ejecuciones judiciales en
todos los casos, aún en aquellos en que están convencidos de su inutilidad.
Así como ha sido creado el instituto de la mediación para evitar la congestión de los juzgados,
debería habilitarse una instancia de mediación obligatoria en deudas fiscales de características
similares al establecido por las leyes actuales de mediación. Para ello hace falta un cuerpo
legal que establezca quiénes pueden ser mediadores y que le permita al fisco resignar su
pretensión sobre aspectos muy dudosos, a cambio de cobrar de inmediato aquello sobre lo que
la razón le asiste indudablemente. Esta mediación obligatoria debe complementarse con un
régimen permanente y flexible de planes de pago a ser otorgados por el fisco en esta instancia.
En síntesis, la nueva filosofía debería ser que a la ejecución fiscal se debe llegar sólo cuando
no hay alternativas y cuando se está en presencia de evasores contumaces, que no tienen la
menor predisposición a regularizar su situación.
Si bien somos partidarios de mantener el régimen de cobradores fiscales (incrementando
significativamente el control sobre los mismos), debe por ley modificarse el régimen de
retribución para que sea similar al propuesto para los estudios privados. Es decir que sólo
cobren un porcentaje del monto efectivamente percibido por el Fisco y con una escala
inversamente proporcional al monto del juicio y al tiempo que demande la cobranza.
Sugerimos se unifique el procedimiento de ejecuciones fiscales reformando el Código de
Procedimientos civil y Comercial de la Nación (art. 604 y 605), para evitar cualquier
posibilidad de eludir la aplicación de la ley 11.683 en la materia.
Conviene establecer un fuero único en materia tributaria, aduanera y de recursos de seguridad
social, preservando la especialización de los jueces. No solo para ejecuciones fiscales sino
también para clausuras y como primera instancia en la materia.
72
Por último, cabria retomar una teoría, que estuvo de moda hace veinte años, pero que hoy a
caído en desuso: la teoría de "inoponibilidad de la personalidad jurídica" (disregard of the legal
entity), cuando se ha actuado en "fraude a la ley fiscal". Esto tiene fundamental importancia en
materia de recursos de la seguridad social e importaría la equiparación con lo ya normado por
la ley 11.683 en materia de realidad económica, aun cuando cabe reconocer que el organismo
recaudador ha sido reacio a su aplicación.
5.2 Las propuestas en el plano organizacional
En el marco de los cambios futuros, la AFIP debe generar su cambio profundo, pensado como
salto institucional tendiente a mejorar los índices de eficiencia, es decir a reducir la evasión, la
elusión, la mora y el fraude fiscal. Para ello se requiere que el recaudador perciba que su labor
se enmarca en una política global, que legitima su accionar ante su conciencia. Pecaría de falta
de realismo esperar entusiasmo en recaudar si lo recaudado tiene como destino solo pagar la
deuda externa, subsidiar al capital concentrado, financiar gobiernos corruptos, esquilmar a los
pobres y clausurar pequeños comercios.
Este cambio ideológico supone afianzar cuatro conceptos de reforma institucional de gran
envergadura y fuerte impacto en el papel de la institución a largo plazo:
ϖ Informatización creciente: Con inversiones destinadas a mejorar la
administración de las bases de datos, posibilitar cruces informáticos, trabajar
conjuntamente con las provincias, descentralizar procedimientos y avanzar en
el control de los contribuyentes, con mayor eficacia y con eficiencia en el
cumplimiento de los objetivos mensuales de recaudación.
ϖ Inteligencia fiscal: o sea el trabajo de investigación que permita definir ex ante
el comportamiento de los evasores, seguir su conducta impositiva, analizar
otros datos que permitan identificar tempranamente los casos de evasión, de
elusión o de fraude. Para ello debe disponerse de un sistema informático y una
normativa legal que posibilite cruzar la información disponible en el sistema
bancario, lo que permitiría reducir la evasión, especialmente en el más
progresivo de los impuestos, el impuesto a las ganancias.
ϖ Capacitación permanente: Este cambio reside en introducir un programa de
desarrollo de recursos humanos para el personal de la DGI para mejorar sus
conocimientos específicos, técnicos y complementarios de sus funciones. Cabe
destacar que en la actualidad la DGI no tiene fiscalizadores capaces de operar
en contextos de alta tecnología
ϖ Desarrollo del cliente tributario: Este debiera ser el mayor cambio pues
permitiría establecer otro contrato social entre contribuyentes y estado y lograr
un conocimiento más preciso de las realidades que atraviesan los obligados a
tributar. Hoy la DGI es receptora de formularios y comunicaciones de pagos
que hacen los contribuyentes. Debiera ser un organismo que también los
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atienda, los apoye y sea capaz de generar un servicio a su favor. El cambio
propuesto (cliente tributario), es equivalente al sistema de atención en entidades
de servicio, semejante al tipo de prestación que se hace en la administración de
las empresas de seguros o en otros rubros similares. En ellos hay un grupo que
sigue al mismo contribuyente y luego lo supervisa y lo fiscaliza.
El desarrollo de estos conceptos supone abordar desafíos de distinta índole. La informatización
creciente demanda un acuerdo de largo plazo entre las fuerzas políticas y sociales del país para
evitar ser “ víctima” de los oferentes de turno (v.g. IBM/DGI) y generar las bases y los
sistemas que permitan desarrollar calidad del servicio hacia el contribuyente, incremento de la
tasa de riesgo del evasor e información previa para la acción del fisco.
La mejora en Inteligencia Fiscal supone la existencia de una organización inteligente y no de
un área especializada. Supone una administración tributaria que actúa sobre el contribuyente a
partir de información y no de razzias callejeras. Supone que el fisco tiene la aptitud como para
no incurrir en intimaciones a una beba de 15 meses (como ocurrió), y que trabaja su imagen
pública para cambiar la percepción negativa actual en cuanto a su eficiencia. Inteligencia fiscal
supone también que el fisco desalienta en el contribuyente la vía judicial para el cumplimiento
de sus deudas fiscales, porque no le deja chances de ganar en ese terreno y lo torna más
costoso para el infractor: ¿Cuántas causas y/o juicios pierde en la actualidad el fisco?. Más allá
de los costos materiales ¿Qué mensaje transmite esto a los contribuyentes?.
La capacitación apunta a potenciar el desarrollo de sus recursos humanos, actualizar sus
conocimientos y mejorar la capacidad de gestión. Como se ha dicho, la administración
tributaria efectiva requiere capacidad de management, habilidad comercial para “ vender” el
cumplimiento y capacidad de comunicación, no menos que conocimiento técnico/impositivo.
Tradicionalmente, la formación se ha limitado a las dimensiones técnicas más directamente
asociadas a la función. Es necesario incorporar nuevas competencias para ganar efectividad en
la gestión.
El desarrollo del cliente tributario implica que el fisco dispone de elementos para facilitar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales (financiamiento, premios, apoyo a la gestión de
empresas en crisis pero viables, retenciones automáticas, compensaciones, conciliaciones,
acuerdos, etc.) y también para la penalización efectiva y rápida de las ventajas competitivas
espurias (levantamiento de la prescripción, inoponibilidad de la personería jurídica, etc.).
Históricamente, los fiscos se organizaron sobre la base de una estructura de tipo funcional,
especializando funciones (fiscalización, recaudación, etc.), lo cual trajo aparejados beneficios
de productividad y estratificaciones organizacionales. En el presente, los fiscos tienden a
reestructurarse a partir de la concepción del contribuyente como unidad que debe ser atendida
como tal y, en todo caso, la especialización se da por segmentos de contribuyentes (por
tamaño, tipo de actividad, etc.). En esta dirección se están orientando EEUU y Brasil, por
ejemplo.
5.2.1. En materia de estructura
74
Un punto a considerar es el de la estructura organizacional de la AFIP. En este sentido, una
primer cuestión a considerar es la unificación de la DGI y la Aduana. Este proceso demanda
una decisión estratégica, sea por la separación funcional de ambas o por su unificación
definitiva. Es necesario culminar el actual proceso de convivencia diferenciada que se viene
sosteniendo, en la que, si bien mantienen una dependencia común, se mantienen operativa y
funcionalmente separadas, a excepción del área de inteligencia fiscal.
Si en el mediano plazo se apuesta a fortalecer las administraciones tributarias subnacionales, la
descentralización operativa de la AFIP-DGI puede ser un avance valioso. Una adecuada
regionalización puede constituir la base del fortalecimiento de las administraciones tributarias
subnacionales en la medida en que la cooperación entre ambas se incremente sensiblemente
respecto de la situación actual. A futuro, se podría imaginar incluso una "fusión" de ambas.
La tendencia hacia la descentralización debiera superar la ingenuidad y el voluntarismo de
quienes tienden a creer que la descentralización resuelve per se la ineficacia centralista. Toda
descentralización exitosa reclama una centralización eficiente. Sin el desarrollo de un concepto
de cliente-proveedor interno que articule la relación entre áreas, la posibilidad de mejorar la
situación actual será limitada. Sin un accionar más efectivo de las áreas centrales es posible
que se potencien ciertos comportamientos organizacionales paradójicos que ya se manifiestan
en la actualidad (competencia entre regiones, desincentivos a la cooperación interregional y
obstaculización para la fiscalización).
Párrafo aparte merece la dotación. Sobre ella nos parece necesario seguir inmediatamente
cuatro líneas de acción: a) desarrollar la capacidad de management y la capacitación
permanente de una masa crítica de agentes de cambio cultural, b) iniciar un programa
planificado y sostenido de incorporación de jóvenes profesionales, c) redefinir las asignaciones
funcionales con vistas a incrementar las dotaciones de las áreas sustantivas en desmedro de las
áreas de apoyo y d) adecuar el sistema de remuneraciones a la búsqueda de resultados en
materia de recaudación, de manera que las contribuciones efectivas al aumento de la
recaudación de los impuestos directos en particular, se traduzcan en mejoras autofinanciadas
de las retribuciones de los agentes responsables de las mismas. Esto supone otorgar al área de
recursos humanos un protagonismo inédito y revisar el contrato de trabajo vigente.
Afortunadamente, en el marco de la Ley de contratos de trabajo y en el propio convenio de la
AFIP-DGI, existen los institutos capaces de procesar estas reformas.
Por último, la experiencia de los procesos de cambio organizacional, tanto en el sector público
como en el privado, muestran que la instalación de un sentido al accionar cotidiano favorece al
proceso de cambio y permite superar las tradicionales visiones fragmentadas de la
organización, que tienden a convertir en un fin en sí mismo las misiones parciales.
5.2.2. En materia de fiscalización
75
Para optimizar la investigación y fiscalización, teniendo como eje el incremento de la
recaudación en los impuestos directos, se privilegian tres herramientas: a) impulsar el
desarrollo de la inteligencia fiscal, o sea la capacidad para detectar casos de macroevasión y
generación de información previa a la acción, b) organizar la fuerza de inspección sobre la
base de equipos especializados por tipo de contribuyente, con objetivos predeterminados de
recaudación y atribuciones de seguimiento permanente, y c) coordinar el accionar de los fiscos
nacionales, provinciales y municipales
En particular se recomienda:
Centralizar para la investigación un número no mayor de 10.000 clientes tributarios
•
que incluyan a los Grandes Contribuyentes nacionales y los más significativos de cada región.
Armar una fuerza operativa super-especializada (llamaremos a esta fuerza la FOEF),
•
para actuar con equipos multidisciplinario en las fiscalizaciones a este segmento de
contribuyentes.
•
Mantener en las regiones a la mitad de los fiscalizadores.
•
Recrear la fiscalización interna en las regiones.
Concentrar en las regiones la capacidad de fiscalizaciones de presencia, rápidas o de
•
control fiscal permante, y complementarias de las realizadas por la FOEF.
•
Limitar las fuerzas fiscalizadoras externas a las regiones y a la FOEF.
Conservar un área de investigación para los ilícitos de lavados de dinero y los delitos
•
de macroevasión relacionados.
Limitar el número de denuncias a fiscalizar pues estas absorben una gran capacidad
•
operativa y suelen tener muy baja rentabilidad.
Desarrollar una fuerza de verificación especializada en el control caminero orientada a
•
detectar el transporte de mercadería no documentada.
Crear un área especifica para relacionarse con los fiscos provinciales y municipales y
•
coordinar la acción de fiscalización y desarrollo de la inteligencia fiscal.
5.2.3 En materia de recaudación
Debe considerarse prioridad el desarrollo de los sistemas de Retención y Percepción. Las
retenciones y percepciones constituyen un factor clave en la tarea de recaudar impuestos. Ellos
tienen beneficios y costos para la administración fiscal que podemos sintetizar del siguiente
modo.
76
Beneficios:
Oportunidad. Si bien, en razón de la reducción de la inflación, la eliminación o
•
atenuación del rezago fiscal ha dejado de ser algo prioritario, desde un punto de vista de costo
de financiación del Estado, es importante mantener cercano el momento de la recaudación a
aquel en el que se perfecciona el acto jurídico que dará lugar al hecho imponible.
•
Mejora del control a través de la concentración de la recaudación
•
Existencia de responsabilidad solidaria del agente de retención o percepción
Eliminación de la evasión en casos de sujetos imposibles de fiscalizar (beneficiarios
•
del exterior).
•
Factor psicológico de comodidad en el pago del impuesto que mejora la recaudación.
Asegurar la tributación en casos vitales para la competencia en el mercado interno
•
(percepciones de Aduana).
•
Perfeccionar el sistema de devolución de impuestos a los exportadores.
Costos:
•
Inexactitud de las presunciones en las que se basan.
Necesidad de reconvertir la administración fiscal para proceder a una rápida extensión
•
de los certificados de excepción y a una rápida devolución de los saldos a favor que puedan
producirse.
Los beneficios superan ampliamente los costos, por lo que actuar es no sólo posible sino
deseable. El funcionamiento de estos regímenes requiere un monitoreo permanente que impida
la generación de saldos a favor en forma continua y que asegure la transparencia en materia de
tramitación de excepciones y devoluciones. Pensamos que vale la pena el esfuerzo que insume
su manejo a la administración tributaria, ya que aseguran la caja del impuesto, sobre todo en
un esquema de tributos liquidados por el contribuyente y, en especial, en el impuesto a las
Ganancias.
Las grandes líneas de acción propuestas en la materia son las siguientes:
Verificación fiscal efectuada en sede de Recaudación. Además de las verificaciones
tradicionales a los contribuyentes, formular un programa de fiscalización específico destinado
a verificar el cumplimiento de los regímenes de retención y/o percepción anteriores y de los
reformados. Este programa debería ser llevado adelante por personal de Recaudación de las
Agencias en los cuales los contribuyentes se encuentran inscriptos. Los puntos a verificar
serían los siguientes:
77
ϖ Agentes de retención y percepción.
¬ Cumplimiento de actuar como tales:
♣ Aplicación de las multas por incumplimiento de actuar como tales.
♣ Hacer efectivo el cumplimiento del articulo 40 del impuesto a las ganancias,
que impide la deducción del balance fiscal de las erogaciones por las cuales
no se hubiera actuado como agente de retención.
♣ Establecer por ley una norma de iguales características que la del articulo 40
del impuesto a las ganancias, respecto del crédito fiscal en el IVA.
¬ Ingresos de los importes correspondientes:
♣ Aplicar multas por las retenciones efectuadas y no depositadas.
♣ Aplicar la ley penal tributaria por retenciones efectuadas y no depositadas.
ϖ Sujetos pasibles de retenciones y percepciones.
¬ Verificar los comprobantes de retenciones y percepciones
incorporados en las declaraciones juradas. En caso de faltantes y
cuando corresponda:
♣ Aplicación efectiva de multas por defraudación fiscal.
♣ Aplicación efectiva de la ley penal tributaria.
Con la finalidad de eliminar discusiones administrativas y judiciales estériles en materia de
recaudación fiscal, sugerimos admitir la compensación de los saldos a favor de los
contribuyentes tanto con sus obligaciones fiscales como las provenientes de su carácter de
agentes de retención y/o percepción. Esta propuesta debe implementarse únicamente en caso
de ponerse en práctica nuestras propuestas para la verificación fiscal efectuada en sede de
Recaudación.
Reformar los actuales regímenes de retención y/o percepción dejando vigentes unos pocos (de
ser posible, uno o dos por impuesto). Dichas reformas deberán realizarse:
a) procurando eliminar el uso de los regímenes de retenciones y
percepciones como sanciones impropias para los contribuyentes.
Un ejemplo de las eliminaciones que proponemos es el
Certificado de Validación de datos de Importadores (C.V.D.I.)
establecido por la R.G. 591/99,
b) respetando los elementos esenciales del hecho imponible de las
leyes tributarias (tales como el momento del nacimiento de la
obligación tributaria, las bases de cálculo del impuesto, etc.), de
78
modo que los regímenes establecidos no degeneren en virtuales
incrementos de las tasas efectivas de imposición,
c) limitando aun más el número de agentes de retención y/o
percepción y,
d) reformulando integralmente el régimen de retención de impuesto
a las ganancias. En su origen fue una buena idea pero no resistió
la presión de los distintos lobbys y se introdujeron reformas que
lo tornaron prácticamente inoperante. En especial deben: a)
revisarse las excepciones que se otorgaron por Circulares, b)
corregirse el hueco creado para los profesionales por la
aplicación de un hoy inexistente ajuste por inflación y c)
duplicarse, como mínimo, la alícuota (pasándose del 2% al 4%)
de retención en venta de bienes, servicios y locaciones de obra y
bajar drásticamente el importe mínimo para dichas operaciones
(se sugiere $ 3000).
Es necesario mantener y mejorar el sistema de fijación de objetivos de recaudación por región
para analizar la performance de las unidades operativas mediante el análisis del cumplimiento
y de los eventuales desvíos. Del mismo modo, y a fin de reducir la mora, que para el primer
semestre del año en curso alcanzo al 15%, resulta conveniente fijar metas de cobranza.
Análogamente, y a fin de reducir el stock de deuda, conviene fijar metas de cobranza sobre las
acreencias acumuladas al inicio de cada período. Así, cada región podría ser evaluada
utilizando tres indicadores claves de recaudación: a) la recaudación proveniente del
cumplimiento voluntario, b) la recaudación proveniente de la acción directa del fisco
(reducción del stock de deuda) y c) la recaudación producto de la fiscalización.
5.2.4 en materia de ejecuciones fiscales
Hay que generar un mayor y mejor desarrollo de las ejecuciones fiscales34. Para esto
proponemos:
ϖ La centralización del control sobre todos los expedientes de ejecuciones
fiscales. Ello permitiría controlar (utilizando la Internet u algún otro medio), la
performance de los cobradores fiscales y de las distintas secciones de cobranzas
judiciales de cada Agencia. Proponemos mantener descentralizada la ejecución
para no irritar ni entorpecer la relación fisco-contribuyente.
34
Se aclara que se ha dejado fuera del presente análisis del diligenciamiento de los "certificados de deuda
aduanera" -no obstante sus rasgos de similitud con las "boletas de deuda"- a fin de facilitar su comprensión y, sin
olvidar desde luego, que con la integración de la DGI y la DGA se ha unificado la gestión judicial de ambos
títulos ejecutivos por parte de la AFIP -Disposición Nº 500/98 y Nº 30/99.
79
ϖ Mantener las secciones jurídicas por agencia, introduciendo los siguientes
cambios:
¬ Control centralizado (descripto en el punto referido a la verificación
fiscal efectuada en sede de Recaudación).
¬ Eliminar el libramiento automático de boletas de deuda. Su
libramiento debe estar precedido de una intimación de pago
automática (deudas de fácil determinación como anticipos etc.) y/o
una
verificación exhaustiva de la situación fiscal de cada
contribuyente que permita incluir en el titulo los tramites efectuados.
ϖ Adjudicación de "ejecuciones fiscales" a los "agentes judiciales" por sorteo que
contemple la asignación por contribuyente (además de por montos).
ϖ Mantenimiento del régimen de "agentes judiciales" de planta permanente.
ϖ Agilizar y garantizar la efectividad de los "embargos preventivos" y las
condenas de ejecución judiciales mediante el establecimiento efectivo de
vínculos operativos con los organismos pertinentes de todas las jurisdicciones
(Nacionales y Provinciales).
¬
¬
¬
¬
¬
¬
BCRA
Registro de la Propiedad Inmueble
Registros de la propiedad automotor
Registro de la propiedad de aeronaves y embarcaciones
Registro de prendas
Demás organismos en los cuales se registre la propiedad de cosas y o
derechos.
Todo ello cuidando que los embargos automáticos no afectan seriamente el crédito comercial,
para no hacer en definitiva inviable el pago del crédito fiscal.
ϖ Fuero único en materia tributaria, aduanera y de recursos de seguridad social,
preservando la especialización de los jueces. En este caso no solo para
ejecuciones fiscales sino que también para clausuras y como primera instancia
en la materia.
ϖ Planes especiales de financiación de deuda en "ejecución" -contribuyente
allanado o vencido- independientes de los regímenes en materia de tributos
determinados administrativamente.
ϖ Impulsar la unificación de la legislación en materia del procedimiento de
"ejecuciones fiscales" reformando el CPCCN (art. 604 y 605), evitando de tal
forma la posibilidad de no-aplicación de la ley 11.683 en la materia.
80
ϖ Con el objetivo de facilitar la cobranza extrajudicial de los créditos fiscales, se
propicia la fijación de una etapa -entre la asignación de la boleta de deuda y la
fecha en que debe iniciarse la acción- dentro de la cual el "agente judicial"
desarrollará una gestión de conciliación en sede administrativa. Con tales fines
proponemos que se acuerden facultades para que los agentes fiscales extingan
el crédito fiscal mediante novación, compensación, conciliación, desistimiento
de la prescripción, etc., que agilicen y garanticen el cobro de la deuda. Se
descarta específicamente como alternativa la transacción como forma de
cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus accesorios.
ϖ Desarrollo de la teoría de "inoponibilidad de la personalidad jurídica" cuando se
ha actuado en "fraude a la ley fiscal" (sobretodo en materia de recursos de la
seguridad social -fraude laboral y previsional-) y levantamiento del bloqueo
fiscal. Teniendo en cuenta lo ya legislado en la materia por la ley penal
tributaria y por la ley 11.683.
5.2.5 En materia de penal tributario
Por último, debemos promover un mayor y mejor desarrollo de penal tributario. Para esto
proponemos:
ϖ Eliminar la superposición de funciones en las áreas jurídicas que tienen
competencia en materia de aplicación de la ley penal tributaria, unificando en
una sola Dirección, o en cada una de las jurídicas de las regiones que tienen a
su cargo, la aplicación de la ley penal tributaria. Esta unificación, además de
eliminar la superposición de competencias, originaría la baja del gasto de la
institución, como consecuencia de la eliminación de los cargos de alguna de las
áreas citadas.
ϖ Reestructurar las áreas de Penal Tributario, estableciendo una sola Dirección de
Penal Tributario con un Departamento para Capital Federal y Gran Buenos
Aires y otro para el interior del país, a efectos de que funcione del siguiente
modo:
¬ Área de Inicio: Recibe las denuncias. Atención telefónica, estima
cuáles son las denuncias válidas y cuales no, realiza publicidad en
medios gráficos.
¬ Área de Inspección Periférica. Relevamiento e inspección de los
edificios, adyacentes, horarios, etc.
¬ Área de Inteligencia. Realiza un relevamiento completo de la empresa
a fin de evaluar el interés fiscal de la denuncia. Pide informes a las
distintas Cámaras o asociaciones. Realiza inspecciones a los efectos
de recolectar datos.
81
¬ Área de Logística: Provee los elementos materiales y humanos para
garantizar la efectividad del funcionamiento del grupo. Contrata los
medios de transporte, cerrajeros, provee de fondos especiales, etc.
¬ Área Jurídica. Diligencia y obtiene del Juez competente la orden de
allanamiento respectiva. Guía legalmente el accionar de la Dirección.
de
Fiscalización:
Analiza
pormenorizadamente
la
¬ Área
documentación legal, contable, etc., a efectos de recaudar las pruebas
pertinentes.
ϖ Agilizar el vínculo con el área de delitos económicos de la policía federal,
estableciendo una delegación de funcionarios de la AFIP-DGI con oficina
permanente en la sede central de dicha institución.
ϖ Aplicar la ley penal tributaria solamente en los casos en que realmente hay
sospecha de utilización de maniobras tendientes a evadir y no por el simple
retraso o la mora no imputable.
ϖ Modificar la ley penal tributaria, tomando en cuenta las maniobras dolosas
denunciadas y no los montos mínimos de evasión.
ϖ Implementar embargos e inhibiciones preventivos ordenados por el juez
competente, al mismo momento en que se realiza la pertinente denuncia penal.
Asimismo, recomendamos mejorar la administración del sistema de domicilios fiscales,
aprovechando toda la capacidad de la informática y en particular de Internet.
Por último, debiera explorarse la liquidación administrativa de DDJJ sobre la base de
información suministrada por el contribuyente; al menos para algunos grupos de ellos, en
especial individuos, en los que exista evidencia de subdeclaración de ingresos o patrimonio. Es
oportuno recordar que esta práctica, habitual en otros países, no requiere reforma legal alguna
para implementarse.
5.2.6. En materia de informatización
De acuerdo al análisis efectuado, la AFIP ha soportado un proceso de proyectos desarrollados
por Consultoras externas que suplieron a la planta propia en la construcción de aplicaciones lo
que derivó en una falta de capacitación y motivación del personal permanente al no darle
participación activa en el desarrollo y mantenimiento de las mismas.
A partir del replanteo de los contratos existentes (y de tomar la decisión de tomar consultores
individuales en proyectos que no se integraron con el personal de la casa), se llegó a un
82
organismo carente de conducción fuerte sin una planificación acertada, que no cuenta con los
recursos para suplir el funcionamiento de las empresas cuyo contrato fuera rescindido.
Estas firmas no realizaron el proceso de transferencia para seguir prorrogando los contratos. La
planta permanente, agobiada por la falta de incentivos de todo tipo, no puede absorber
aplicaciones mal documentadas y en muchos casos a punto de colapsar.
Esta situación, conocida por la conducción, no es atendida eficientemente pues se privilegia
alentar las firmas de prórrogas de los contratos.
Para revertir este proceso se debe trazar un plan para el organismo que contemple los
siguientes aspectos:
1.
Elaboración de nóminas de sistemas necesarios para cumplimentar el
esquema tributario futuro, determinando el estado de los mismos.
2.
Monitoreo constante del estado de situación, determinando situaciones de
riesgo potencial y efectivo.
3.
Estudio de los contratos vigentes y a concretarse, con determinación de
costos, alcances y términos de cada uno de ellos que contemplen con
equidad las partes intervinientes y los valores de prestación del mercado,
con determinación de alternativas posibles y concretas de renegociación o
rescisión.
4.
Elaboración del Plan de acción futura a realizar en el organismo, incluyendo
planes de contingencia en caso de herencias de situaciones no controlables,
como por ejemplo, sistemas sin personal de mantenimiento, no aptos
Dosmil, etc.
5.
Determinación de estructura y grupos de trabajo multidisciplinario en
concordancia con el punto anterior, que abarquen reforma tributaria,
organizacional y administrativa de la AFIP, con un plan de informático
acorde, y la conformación de los equipos de trabajo por asesores,
integrados con personal confiable de la planta permanente.
Dada la importancia y lo complejo de la situación actual es deseable comenzar cuanto antes
con los puntos 1 y 2 anteriormente mencionados, para permitir un conocimiento acabado del
estado de la situación y para que las decisiones a tomar cuenten con una apoyatura sólida de
experiencia acumulada.
Anexo A: Un estudio empírico del “no pago” en ganancias
83
El primer paso consistió en establecer el Ingreso Relevante de las Cuentas Nacionales a efectos
de determinar el Potencial Teórico Tributable de Personas Físicas, Sucesiones Indivisas y
Sociedades al Impuesto a las Ganancias.
(1) YRCN
= RNA + IM + ENE
(2) RNA
= CL - AP - CP
(3) ENE
= EBE - C kf - VL vp
(4) YRCN pf = RNA + IM + EN pf
(5) YRCN s = YRCN - YRCN pf = EN s
donde
YRCN = Ingreso Relevante de las C. Nacionales para la estimación del Impuesto a las
Ganancias.
RNA = Remuneración Neta Asalariada
= Ingreso Mixto
IM
ENE = Excedente Neto de Explotación
= Costo Laboral
CL
= Aportes Personales
AP
= Contribuciones Patronales
CP
= Excedente Bruto de Explotación
EBE
= Consumo de Capital Fijo
C kf
= Valor Locativo de la Vivienda Propia
VL vp
YRCN pf = Ingreso Relevante de las C. Nacionales para P. Físicas y Sucesiones Indivisas
= Excedente Neto de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas
EN pf
YRCN S = Ingreso Relevante de las C. Nacionales para Sociedades
= Excedente Neto de las Sociedades
EN s
Cuadro A 1
Estructura Regional
REGION
JURISDICCION
% del V.A. en 1993
% de la
ocupación en
oct. 93
Aglomerado seleccionado
Metropolitana
Capital Federal y 19 Partidos del
Conurbano Bonaerense
57,39
59,37
GBA
Pampeana
Resto de Partidos de la Pcia. de
Bs.Aires - Córdoba - Santa Fe Entre Ríos y La Pampa
19,12
19,29
Gran Córdoba - Gran Rosario
84
NOA
Tucumán - Salta - Jujuy - S. del
Estero y Catamarca
5,88
7,88
Gran San Miguel de Tucumán y Tafí
Viejo - Gran Salta
NEA
Misiones - Chaco - Corrientes y
Formosa
4,54
4,32
Corrientes
Nuevo Cuyo
Mendoza - San Juan - San Luis y
La Rioja
6,53
6,76
Gran Mendoza
Patagonia
Neuquén - Río Negro - Chubut S. Cruz y T. del Fuego
6,55
2,38
Neuquén
85
Cuadro A 2
Carga Tributaria por Categoría Ocupacional
ponderada por la participación Regional
1993
Particip.
Deciles
9 y 10
1994
Carga
Trib.
Particip.
Deciles
9 y 10
1995
Carga
Trib.
Particip.
Deciles
9 y 10
1996
Carga
Trib.
Particip.
Deciles
9 y 10
1997
Carga
Trib.
Particip.
Deciles
9 y 10
Carga
Trib.
Metropolitana
asal
60,9
1,0
62,8
1,1
63,9
1,5
63,9
1,2
66,4
1,2
cprop
24,0
4,4
24,4
4,5
22,3
5,0
23,2
3,9
20,8
3,4
patrones
15,0
7,3
12,9
7,4
13,7
8,3
12,9
6,7
12,7
5,7
Pampeana
asal
59,8
0,4
59,8
0,5
63,2
0,4
65,1
0,2
67,4
0,2
cprop
29,9
3,1
29,9
3,6
24,1
3,4
24,8
2,4
21,9
2,2
patrones
10,3
7,0
10,3
6,8
12,7
5,9
10,1
6,9
10,6
5,4
NOA
asal
69,4
0,5
69,4
0,7
67,3
0,6
71,1
0,4
67,9
0,2
cprop
19,1
3,1
19,1
3,3
22,0
2,9
19,8
1,2
21,7
2,5
patrones
11,5
10,0
11,5
6,1
10,7
5,4
9,1
3,1
10,4
5,5
asal
70,3
0,3
70,3
0,4
71,4
0,6
71,2
0,2
70,6
0,7
cprop
21,2
2,7
21,2
2,1
20,6
2,8
19,3
1,6
18,6
3,5
patrones
8,5
3,4
8,5
3,6
8,0
4,6
9,5
2,9
10,8
7,3
NEA
Nuevo Cuyo
asal
63,3
0,5
63,3
1,0
64,9
0,4
66,2
0,7
67,7
0,7
cprop
20,6
4,7
20,6
3,1
18,8
1,8
19,9
1,6
15,6
2,8
patrones
16,1
6,2
16,1
5,1
16,3
3,3
13,9
2,8
16,7
5,0
Patagonia
asal
74,6
0,5
74,6
0,6
77,9
0,6
78,2
2,2
75,1
0,4
cprop
15,4
4,1
15,4
3,9
13,2
4,6
12,3
2,2
13,0
3,6
patrones
10,0
7,0
10,0
5,4
8,9
8,7
9,5
3,9
11,9
5,3
Fuente: Elaboración propia a partir de bases de datos de la EPH.
Como se puede ver en el Cuadro adjunto, las cargas potenciales sobre los ingresos totales son
reducidas para los asalariados (en general inferior al 1%), algo superiores para los
cuentapropistas (entre el 3% y el 4%) y más elevadas para los patrones (entre el 5% y el 7%).
La diferencia entre asalariados y no asalariados se debe, principalmente, al impacto que tiene
sobre la carga potencial la aplicación del mínimo no imponible. La distancia entre los
cuentapropistas y patrones, en cambio, se debe a la acción de las tasas progresivas que actúan
sobre el margen.
86
Cuadro A 3
Metropolitana
Pampeana
NOA
NEA
Nuevo Cuyo
Patagonia
Carga Tributaria Ponderada Regional
1993
1994
1995
1996
1997
2,74
1,87
2,11
1,09
2,27
1,72
2,72
2,08
1,79
1,04
2,07
1,57
3,21
1,81
1,58
1,35
1,13
1,83
2,54
1,44
0,77
0,71
1,16
2,38
2,24
1,20
1,24
1,92
1,71
1,43
Σ ( YRCN pf t * PR to * CTRP t )
(7) CTRP t = Σ ( CTCO ast * PRCO 9 y10 t )
(6) PT t =
donde
PT t = Potencial Teórico en el año t
PR to = Participación Regional en 1993
CTRP t = Carga Tributaria Regional Ponderada
CTCO ast = Carga Tributaria por Categoría Ocupacional de los Aglomerados Seleccionados
PRCO 9 y10 t = Participación Regional por Categoría Ocupacional de los deciles 9 y 10 de
ingresos
PROBLEMAS DE ESTIMACION
1) Errores no muestrales de la estimación de ingresos en la EPH
Cualquier medición de ingresos a través de una encuesta de hogares está sujeta, además de los
errores muestrales -previsibles por otra parte-, a errores no muestrales de magnitud variable.
Las obtenidas mediante la EPH no son una excepción.
Los errores no muestrales en la medición de ingresos en la EPH se derivan fundamentalmente
de dos fuentes:
•
•
Sesgos originados en la subcaptación de perceptores de ingresos.
Sesgos por la subdeclaración de ingresos.
La subcaptación de perceptores de ingresos en la EPH, originada fundamentalmente en la tasa
de no respuesta, ha presentado históricamente un perfil diferencial por categoría ocupacional,
lo que afecta en principio las estimaciones de distribución por fuentes de ingreso. La mejor
captación relativa de asalariados deriva en una sobreestimación de su participación en el
Ingreso Nacional.
87
A efectos de nuestro trabajo, este problema aparece minimizado o por lo menos reducido, dado
que se parte de los valores que surgen de las CN, que tienen incorporado un ajuste de
participaciones por imputación al Ingreso Mixto.
La subcaptación sí constituye una restricción a nuestras estimaciones ante la presunción de un
sesgo por niveles de ingreso, dado que la opción adoptada de excluir del análisis a los no
respondentes implica en los hechos suponer una elasticidad-ingreso unitaria de la subcaptación
por tramos.35
Por otra parte, si a ello le adicionamos la declaración parcial de ingresos (subdeclaración por
ocultamiento) que induce toda estadística oficial36, el potencial teórico estimado constituye
una aproximación conservadora.
PROBLEMAS DE COBERTURA
• La EPH constituye una encuesta de carácter urbano, por lo que las estimaciones realizadas
suponen que la distribución rural del ingreso por niveles se comporta igual que la urbana. La
carencia de estadísticas del sector rural impide corregir este fuerte supuesto de construcción
analítica.
• La ausencia de bases de datos con el agregado del total de aglomerados de la EPH, nos
llevó a seleccionar ocho aglomerados como representativos del total. Esto supone perder
información de aproximadamente un 30% de ingresos y ocupados, respecto al total de los
aglomerados relevados. La cobertura respecto de las CN es de aproximadamente un 50% para
ocupación y remuneración asalariada y de un 30% para no asalariados.
• Los cortes realizados a las bases de datos por categoría ocupacional y por tramos de
ingresos para la estimación del potencial tributable, reducen los niveles de confianza de las
estimaciones debido la falta de un diseño muestral adecuado.
35
Un análisis Probit de la No respuesta de ingresos en la EPH realizado para el GBA en el período 91-98
encuentra que la probabilidad de no responder ingresos varía significativamente comparando diferentes ondas,
acentuándose el sesgo por categoría ocupacional y atributos normalmente asociados a ingresos altos. Roberto
Pereyra , Documento interno, 1999.
36
Recientemente se realizó en el INDEC un estudio comparativo de la captación de ingresos en la EPH con la
Encuesta Nacional de Gastos de los Hogares (ENGH) para el GBA mediante un esfuerzo de compatibilización
metodológica de ambas encuestas. Del mismo surge una levemente mejor captación relativa de la ENGH, como
era previsible dado los objetivos explícitos de la misma, pero con una distribución por niveles muy similar.
88
Anexo B: Evasión en el Impuesto al Valor Agregado
Ventas Gravadas por Actividad Económica.
Año 1997.
Millones de $ ctes
Agropecuario
Minería
Industria
Electr, Gas y Agua
Construcción
Comercio
Hoteles-Restaur.
Transp-Almac-Comun
Financ-Inmob-Empres.
Enseñanza
Serv.Sociales y Salud
Otras Com-Soc-Pers.
Total
Producción
Bruta
Import.
Oferta
Total
Exenciones
Export.
Var. de
Existencias
Ventas
Gravadas
(1)
(2)
(3)=(1)+(2)
(4)
(5)
(6)
(7)=(3)-(4)-(5)-(6)
20,398.8
158.4 20,557.2
148.9 1,073.0
10,802.8
493.4 11,296.2
954.7 2,926.7
138,794.3 18,950.1 157,744.3
5,815.4 17,461.4
11,443.4
181.6 11,625.0
52.3
14.5
23,770.1
113.4 23,883.6
104.0
168.7
52,201.4 6,940.4 59,141.8
1,773.6 4,203.0
12,153.5
5.6 12,159.1
52.3
21.0
38,855.0 1,056.6 39,911.6 18,563.3 1,725.4
69,294.7
872.1 70,166.7 37,525.5
282.6
13,309.5
0.8 13,310.3 13,309.3
0.2
15,354.3
8.9 15,363.3 15,352.0
2.3
19,687.3
76.8 19,764.1 17,662.5
62.3
426,065.1 28,858.2 454,923.2 111,313.7 27,941.0
306.8
-9.9
1,535.2
29.0
54.9
1,556.4
9.4
45.9
38.8
0.0
3.8
38.9
3,609.2
19,028.5
7,424.8
132,932.4
11,529.2
23,556.0
51,608.8
12,076.4
19,577.0
32,319.8
0.8
5.1
2,000.4
312,059.3
Fuente: AFIP, op. cit. 1999.
Base Gravada Teórica por Actividad Económica.
Año 1997.
Millones de $ ctes
Agricultura, Ganadería, Caza, Silvicultura
y Pesca
Explot. de Minas y Canteras
Industria Manufacturera
Electricidad, Gas y Agua
Construcción
Comercio al por Mayor y Menor
Hoteles y Restaurantes
Transporte, Almacen. y Comunic.
Act. Financ., Inmob., Empr. y Alquiler
Enseñanza
Servicios Sociales y de Salud
Otras act.Comunitarias, Soc.y Pers.
Total
Ventas
Gravadas
(1)
19,028.5
7,424.8
132,932.4
11,529.2
23,556.0
51,608.8
12,076.4
19,577.0
32,319.8
0.8
5.1
2,000.4
312,059.3
Fuente: AFIP, op. cit. 1999.
89
Compras
Inversiones
Base Gravada
Netas
Netas
Teórica
(2)
(3)
(4)=(1)-(2)-(3)
5,864.7
3,382.3
9,781.5
3,046.6
68,815.7
5,600.5
9,327.4
11,095.8
4,672.7
5,915.6
4,269.5
0.0
0.0
751.0
119,359.5
3,031.6
17,549.8
1,791.9
6,043.4
4,357.2
2,147.5
3,410.7
8,944.3
0.0
0.3
209.8
50,869.0
1,346.6
46,566.8
4,136.8
8,185.1
36,155.8
5,256.2
10,250.6
19,106.1
0.8
4.8
1,039.6
141,830.9
Cálculo de la Recaudación Potencial por Actividad Económica.
Año 1997.
Millones de $ ctes
Agricultura, Ganad., Caza, Silvic. y Pesca
Explot. de Minas y Canteras
Industria Manufacturera
Electricidad, Gas y Agua
Construcción
Comercio al por Mayor y al por Menor
Hoteles y Restaurantes
Transporte, Almacenamiento y
Comuniciaciones
Act. Financ., Inmob., Empres. y Alquiler
Enseñanza
Servicios Sociales y de Salud
Otras act. Comunitarias, Soc.y Pers.
Total
Tasa
Gral. 21%
(1)
2,054.1
282.8
9,779.0
558.1
1,493.0
7,592.7
1,103.8
1,857.9
Tasa
27%
(2)
3,968.3
0.2
1.0
218.3
28,909.2
Tasa
10,5%
(3)
399.4
378.9
Rec.Potencial
Total
(4)=(1)+(2)+(3)
2,054.1
282.8
9,779.0
957.5
290.5
1,783.4
7,592.7
1,103.8
2,236.8
56.6
778.4
4,024.8
0.2
1.0
218.3
30,034.6
347.0
Fuente: AFIP, op. cit. 1999.
Recaudación Bruta por Actividad Económica.
Año 1997.
Millones de $ ctes
Agropecuario
Minería
Industria
Electr., Gas y Agua
Construcción
Comercio
Hoteles-Restaur.
Transp-Almac-Comun
Financ-Inmob-Empres.
Enseñanza
Serv. Sociales y Salud
Otras Com-Soc-Pers.
Total
Pagos
Directos
DGI
(1)
245.7
218.0
1,954.5
601.4
466.8
1,172.7
475.9
907.8
2,677.8
4.8
47.9
100.3
8,873.5
Retenc.
DGI
(2)
675.8
42.0
1,375.4
285.7
312.2
1,772.9
236.4
532.6
454.8
3.1
17.2
57.5
5,765.5
Pagos
Directos
DGA
(3)
35.0
98.6
4,180.6
45.8
22.6
1,504.8
1.1
216.3
192.0
0.2
2.2
16.9
6,316.1
Fuente: AFIP, op. cit. 1999.
90
Retenc.
IVA
DGA
Bruto
(5)=(1)+(2)+(3)+(4)
(4)
7.7
964.1
15.9
374.5
917.5
8,428.1
12.8
945.8
5.0
806.5
329.3
4,779.7
0.2
713.5
47.3
1,704.0
42.0
3,366.6
0.0
8.1
0.5
67.8
3.7
178.4
1,382.0
22,337.1
Recaudación Neta por Actividad Económica.
Año 1997.
Millones de $ ctes
Recaud.
Bruta
(1)
Agropecuario
Minería
Industria
Electr., Gas y Agua
Construcción
Comercio
Hoteles-Restaur.
Transp-Almac-Comun.
Financ-Inmob-Empres.
Enseñanza
Serv. Sociales y Salud
Otras Com-Soc-Pers.
Total
964.1
374.5
8,428.1
945.8
806.5
4,779.7
713.5
1,704.0
3,366.6
8.1
67.8
178.4
22,337.1
Devol. de
Diferimientos
Créd. Export. IVA DGA IVA DGI
(2)
(3)
(4)
36.2
98.9
589.8
0.5
5.7
142.0
0.7
58.3
9.5
0.0
0.1
2.1
943.8
Fuente: AFIP, op. cit. 1999.
91
0.3
1.1
40.2
0.3
0.2
14.5
0.0
2.1
1.9
0.0
0.0
0.2
60.9
20.6
0.9
46.6
0.0
20.5
9.1
22.2
7.5
0.0
3.4
6.7
4.7
142.4
Bonos de
Créd. Fiscal
(5)
4.7
2.4
374.6
1.1
0.4
18.2
2.0
0.6
0.7
1.0
0.1
0.2
405.9
Recaudación
Neta
(6)=(1)(2)+(3)+(4)+(5)
953.5
280.1
8,299.7
946.8
822.0
4,679.5
737.1
1,655.9
3,359.6
12.5
74.5
181.4
22,002.4
Anexo C: Las regiones de la Administración Tributaria Nacional
Las siguientes son las regiones pertinentes y sus zonas de influencias.
1)CORDOBA (ciudad): Parte central y Norte de la Provincia.
2)RIO IV: Sur de la Provincia de Córdoba.
3)MENDOZA: Provincias de Mendoza y San Luis.
4)PARANA: Provincia de Entre Ríos.
5)POSADAS: Provincias de Misiones y Corrientes.
6)RESISTENCIA: Provincias de Chaco y Formosa.
7)SALTA: Provincias de Salta y Jujuy.
8)TUCUMAN: Provincias de Tucumán, Santiago del Estero y Catamarca.
9)SAN JUAN: Provincias de San Juan y La Rioja.
10)SANTA FE (ciudad): Norte de la Provincia.
11)ROSARIO: Sur de la Provincia de Santa Fe.
12)COMODORO RIVADAVIA: Pcias. de Chubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego.
13)NEUQUEN: Provincias de Neuquén y Río Negro.
14)JUNIN: Provincia de La Pampa y de Bs. AS. :Junín, Chacabuco, Gral. Villegas,
Lincoln, 9 de Julio, Pehuajó, Trenque Lauquen, Rojas.
15)LA PLATA.
16)MAR DEL PLATA.
17)MERCEDES.
18)BAHIA BLANCA.
19)REGION METROPOLITANA 1:Ciudad de Bs.As.
20)REGION
3.
21)REGION
5.
22)REGION
7.
23)REGION
9.
24)REGION
10.
25)REGION 2:Gran Bs.As. Sur.
26)REGION 6:Gran Bs.As. Oeste / NorOeste.
27)REGION 8:Gran Bs.As. Norte y Parte de la Ciudad de Bs.As.
Existiendo además:
28) DIRECCION DE GRANDES CONTRIBUYENTES NACIONALES: Tiene jurisdicción
sobre los supuestos más grandes Contribuyentes de todo el País (aproximadamente 2.000),
único caso de excepción a la regla del domicilio.
29) REGION DE DEVOLUCIONES A EXPORTADORES: Sólo realiza los Reintegros de
IVA a los Exportadores del área metropolitana.
92