Inc. R1105005TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1105005TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las catorce horas del día trecede febrerodel año dos mil doce.
VISTOS en apelación de la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas treinta minutos del día catorce de abril del año dos
mil once, a nombre de --------------- que puede abreviarse -------------, en la cual se
resolvió: 1) Determinar a cargo de la contribuyente social, la cantidad de VEINTISÉIS MIL
NOVECIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($26,981.51), que en concepto de Impuesto sobre la Renta le corresponde
pagar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil siete; y 2) Sancionar a la referida
contribuyente social con la cantidad de SEIS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,745.37), en
concepto de multa por Evasión no Intencional del Impuesto sobre la Renta, de conformidad
al artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario, respecto del ejercicio
impositivo del año dos mil siete.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la señora ----------------, actuando en su carácter de Representante Legal de ----------------- que puede abreviarse ----------------, expresó agravios así:
“““DEL VICIO DE ILEGALIDAD QUE ADOLECEN LAS ACTUACIONES DE LA
DGll.-(…)”””.
“““…la Dirección General mediante auto de designación de auditores de fecha
veinticinco de marzo de dos mil nueve, determinó proceso de fiscalización a cargo de la
Sociedad --------------, y mediante auto de fecha veintiséis de marzo del dos mil nueve,
requirió a mi representada exhibir sus registros y documentos, en cumplimiento al auto
de designación antes relacionado, es decir, en cumplimiento a un auto de designación de
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
auditores determinado a persona jurídica distinta a mi representada, con lo cual se
violentó la GARANTIA CONSTITUCIONAL A LA SEGURIDAD JURIDICA, que posee mi
representada conforme a lo regulado en el artículo 2 de la Constitución de la República, por
violación al Principio de Legalidad, Principio de Eficacia y al régimen del ejercicio a las
potestades de fiscalización y verificación que posee la Administración Tributaria, regulados en
los artículos 3 letra “c” y “g”, 173 y 174 todos del Código Tributario, respectivamente.
Es así que mediante auto de fecha nueve de marzo de dos mil diez, la Dirección
General modifica el auto de designación de auditores, mediante el instituto jurídico de la
ACLARACION, exponiendo que el referido auto de designación de auditores es a cargo de mi
representada, es decir, de la Sociedad --------------. (…)”””
“““(…) la modificación del auto de designación de auditores vía ACLARACIÓN era
improcedente, si con ello, la Dirección General pretendía corregir materialmente el referido
acto administrativo de trámite o rectificarlo con efectos jurídicos retroactivos, ya que
claramente la doctrina expone que el vicio respecto a la imprecisión de la persona que afecta
al acto administrativo, no es susceptible de modificación vía aclaración por ser
simplemente INEXISTENTE, y si así se hiciera, el mismo no posee efectos
retroactivos y será válido como acto nuevo y con efectos jurídicos para el
futuro.(…)”””.
“““(…) mi representada fue objeto de violación a sus derechos y garantías
constitucionales en el procedimiento de fiscalización que sirvió de sustento para afectar su
esfera jurídica, específicamente a su DERECHO A LA SEGURIDAD JURIDICA, regulado
en el artículo 2 de la Constitución de la República, debido que la Dirección General conculcó
en sus actuaciones el Principio de Legalidad, Principio de Eficacia y el Régimen de
Fiscalización, regulados en los artículos 3 letra “c” y “g”, 173 y 174 todos del Código
Tributario (…)”””.
“““DE LA ILEGALIDAD EN CUANTO A LA RESERVA LEGAL OBJETADA.-
Respecto al presente argumento expongo que a mi representada se la ha objetado la
deducción de valores en concepto de Reserva Legal, por entender erradamente la
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Administración Tributaria que los mismos exceden del límite mínimo de Reserva Legal de
acuerdo a su capital social, conforme a lo que supuestamente regulan los artículos 123 y 295
del Código Comercio. Y se afirma que es errado tal criterio, en virtud que las disposiciones
legales antes aludidas, regulan un LIMITE MINIMO LEGAL más no un LIMITE MAXIMO
LEGAL, por lo tanto, es improcedente e ilegal la objeción realizada a la Reserva Legal
deducida por mi representada, conforme a lo regulado en el artículo 31 numeral 1) de la Ley
de Impuesto sobre la Renta en relación con los artículos 123 y 295 del Código de Comercio y
articulo 3 letra “c” del Código Tributario.
DE LA ILEGALIDAD EN CUANTO A LOS GASTOS DE ADMINISTRACION Y DE
VENTA OBJETADOS.
A mi representada mediante el acto objeto de impugnación, se le han objetado
indebidamente gastos de administración y de venta; por no encontrarse supuestamente
documentados con el soporte contable que respalden las erogaciones, conforme lo regulado
en los artículos 28 inciso primero y 29-Anumeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
en relación con los artículos 139 inciso tercero, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209
del Código Tributario, lo cual improcedente (…)”””.
II. Que la Dirección General de Impuestos Internos, en su informe justificativo de
fecha diecinuevede julio del año dos mil once, recibido en esta instancia contralora el día
veintiuno del mismo mes y año, manifiesta:
ARGUMENTO DE LA SOCIEDAD APELANTE
La Sociedad Apelante, expresa que esta Dirección… determinó proceso de
fiscalización… a persona jurídica distinta, con lo cual se le violentó la Garantía Constitucional
a la Seguridad Jurídica… al Principio de Legalidad, Principio de Eficacia y al régimen del
ejercicio a las potestades de fiscalización y verificación que posee la Administración Tributaria
(…)”””.
“““Asimismo expresa que la modificación del auto de designación de auditores de
fecha nueve de marzo de dos mil diez, vía aclaración era improcedente (…)”””.
3
“““JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN(…)”””
“““En cuanto, a que la impetrante manifiesta que se le ha violado el principio de
Seguridad Jurídica… esta oficina considera que atendiendo a la escritura de constitución
inscrita en el registro de comercio se constata que la sociedad ------------ se abrevia --------,
y si esta Dirección General en sus actuaciones se refirió a ella como ---------------, no por ello
es ilegal su actuar, ni puede sostenerse que se le este violentando tal principio, ni derecho
alguno mucho menos inexistencia de la razón social por ese hecho de la denominación de la
persona jurídica.
En ese mismo orden de ideas, esta Administración Tributaria, con respecto a lo
argumentado por la sociedad apelante, expresa que mediante auto emitido a las ocho horas
quince minutos del día nueve de marzo de dos mil diez, se aclaró a la sociedad contribuyente
que en el auto de designación antes citado se consignó incorrectamente el nombre de la
contribuyente social recurrente de la siguiente manera ---------------; siendo el nombre
correcto según escritura pública de constitución la de sociedad ---------------, por lo que dicho
nombre corresponde a la misma sociedad; no obstante tal consignación, no ha afectado en
manera alguna la esfera jurídica de los derechos de la contribuyente insatisfecha, máxime
cuando la misma ha actuado de manera activa dentro de todo el proceso de fiscalización
ejecutado por esta Oficina y ahora en el procedimiento administrativo de Apelación,
materializando una conducta concluyente en el sentido que no tuvo duda alguna en cuanto a
la identificación, además de estar bien identificada por medio de su denominación social,
también se consignó los números de Identificación Tributaria y Registro de Contribuyente, en
tal sentido, no existe duda, mucho menos error que vicie los actos administrativos emanados
por autoridad competente.
Por lo que esta Oficina es del criterio que no ha existido de ninguna manera
transgresión a los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica, pues la fiscalización se ha
desarrollado al amparo de la Ley (…)”””.
“““ARGUMENTO DE LA SOCIEDAD APELANTE
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DE LA ILEGALIDAD EN CUANTO A LA RESERVA LEGAL OBJETADA.
La sociedad apelante expone que se le ha objetado la deducción de valores en
concepto de Reserva Legal, por entender erradamente la Administración Tributaria que los
mismos exceden del mínimo de Reserva Legal de acuerdo a su capital social, conforme a lo
que supuestamente regulan los artículos 123 y 295 del Código de Comercio y se afirma que
es errado tal criterio. En virtud que las disposiciones antes aludidas, regulan un límite mínimo
legal más no un límite máximo legal.
JUSTIFICACIÓN DE LAADMINISTRACIÓN.
Ante lo argumentado por la contribuyente Apelante, Honorable Tribunal, se considera
oportuno manifestar que esta Administración Tributaria constató, de conformidad con el
artículo 31 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con los artículos 123
y 295 del Código de Comercio, que en la declaración el Impuesto sobre la Renta del ejercicio
impositivo de dos mil siete, la contribuyente apelante se reclamó en concepto de Reserva
Legal la cantidad de CATORCE MIL CIENTO VEINTISIETE DÓLARES CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR ($14,127.40), lo cual se objetó debido a que según Balance
General al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, tenía una Reserva Legal acumulada
por valor de SESENTA Y SIETE MIL SETENTA Y OCHO DÓLARES CINCUENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($67,078.57) y el capital social ascendió a la cantidad de
DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CIENTO CATORCE DÓLARES VEINTINUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($238,114.29), por lo que el límite mínimo de Reserva Legal de
acuerdo a su Capital Social es de CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS
DÓLARES OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($47,622.86); lo que significa que
la Reserva Legal del ejercicio impositivo de dos mil siete excede el límite legal permitido por
la Ley en DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO DÓLARES
SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($19,455.71), razón por la cual no procede la
deducción de la Reserva Legal para el ejercicio impositivo de dos mil siete. (…)”””.
“““De la misma manera, se constató que la sociedad impetrante para el ejercicio
fiscalizado, la Reserva Legal Acumulada al treinta y uno de diciembre de dos mil siete,
excedió los límites establecidos en el artículo 123 del Código de Comercio, donde se
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establece que el calculó de la Reserva Legal será el siete por ciento (7%) de las utilidades
netas de cada año, hasta que esta represente por lo menos una quinta parte del capital
social. Por lo que razonando lo antes mencionado, se estableció que la Reserva Legal
acumulada para el ejercicio impositivo de dos mil siete, debió ascender al valor de
CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS DÓLARES OCHENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($47,622.86), lo que significa que el saldo reflejado en el Balance
General contiene la cantidad de DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y
CINCO DÓLARES SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($19,455.71), de Reserva
Legal que para efectos del Impuesto sobre la Renta no es deducible; de igual forma, se
puede constatar en dicha información que la Reserva Legal Acumulada al treinta y uno de
diciembre de dos mil seis, ya excedía los límites legales establecidos por un monto de
NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES CUARENTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR ($9,557.44).
Por lo tanto queda totalmente comprobado, Honorable Tribunal, que la contribuyente
apelante excedió el límite mínimo legal permitido por la Ley de Impuesto sobre la Renta
como gasto deducible, consecuentemente es procedente haber objetado el valor de
CATORCE MIL CIENTO VEINTISIETE DÓLARES CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($14,127.40), de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 numeral 1) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 123 y 295 del Código Comercio. (…)”””
“““ARGUMENTO DE LA SOCIEDAD APELANTE
DE LA ILEGALIDAD EN CUANTO A LOS GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Y DE
VENTAS OBJETADOS.
Expresa la sociedad recurrente que mediante el acto objeto de impugnación, se le
han objetado indebidamente gastos de administración y de venta, por no encontrarse
supuestamente documentados con el soporte contable que respalden las erogaciones,
conforme lo regulado en los artículos 139 inciso tercero, 203 inciso primero, 206 inciso
primero y 209 del Código Tributario, lo cual es improcedente.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.
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Esta Administración Tributaria, con base a lo establecido en los artículos 28 inciso
primero y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los
artículos 139 inciso tercero, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código
Tributario respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete objetó a la sociedad recurrente…
Gastos de Administración por valor de OCHENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS
CUARENTA
Y
DOS
DÓLARES
CUARENTA
Y
TRES
CENTAVOS
DE
DÓLAR
($84,342.43) y Gastos de Venta por la suma de CUATRO MIL NOVECIENTOS SESENTA
Y CUATRO DÓLARES SETENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($4,964.78), por
corresponder a gastos contabilizados en las subcuentas: Gastos de Representación
Depreciación, Multas y Varios, que se encuentran registrados en la contabilidad, pero que no
poseen la documentación desoporte que respalde las erogaciones, lo que imposibilitó a esta
Administración Tributaria poder establecer si estos corresponden a gastos necesarios para
desarrollar la actividad generadora de ingresos gravados o sirvieran para conservar la fuente
generadora de ingresos. (…)”””.
“““Por todo lo anteriormente expuesto, se concluye que lo argumentado por la
sociedad apelante carece de validez.”””
III. Este Tribunal abrió a pruebas el presente recurso mediante auto de las catorce
horas cuarenta minutos del día veintiséis de julio del año dos mil once, término del cual hizo
uso la recurrente social, mediante escrito presentado a esta oficina el día dieciséis de agosto
del mismo año.
Posteriormente se mandó a oír en alegaciones finales por medio de auto de las ocho
horas del día uno de septiembre del año dos mil once, término del cual no hizo uso la
apelante social, quedando el presente recurso en estado de dictar sentencia.
IV.- Luego de lo expuesto por la parte alzada y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente:
1. DEL AUTO DE DESIGNACIÓN DE AUDITORES.
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Expresa la representante legal de ------------ que puede abreviarse ---------------, que
las actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos adolecen de vicios de
ilegalidad, ya que se requirió información a su representada en cumplimiento al auto de
designación de auditores de fecha veinticinco de marzo del año dos mil nueve, el cual fue
emitido a nombre de persona jurídica distinta a su representada, razón por la que se
procedió a modificar dicho auto de designación a través del auto de aclaración de fecha
nueve de marzo del año dos mil diez, actuación que a su criterio es improcedente ya que
conforme a la doctrina de los expositores del derecho el vicio respecto a la imprecisión de la
persona no es susceptible de modificación vía aclaración por ser inexistente.
Por su parte, la aludida Dirección General manifiesta que mediante el auto de fecha
nueve de marzo del año dos mil diez, se aclaró a la impetrante que en el auto de designación
de auditores de fecha veinticinco de marzo del año dos mil nueve, se consignó
incorrectamente como nombre de la contribuyente el siguiente: --------------, siendo lo correcto
----------------, subsanándose así el error en la consignación del nombre de la sociedad
contribuyente; asimismo agrega que la citada sociedad estaba bien identificada por medio
de su Número de Identificación Tributaria y Registro de Contribuyente, por lo que no existen
vicios en los actos administrativos.
De los alegatos expuestos y de la revisión del expediente administrativo remitido por
la Administración Tributaria se observa lo siguiente:
a) Consta a folio 2 del expediente administrativo, auto de designación de fecha
veinticinco de marzo del año dos mil nueve, por medio del cual la Dirección General de
Impuestos Internos conforme a las facultades conferidas en los artículos 173 y 174 del
Código Tributario, designó auditores para fiscalizar e investigar si la contribuyente social
“““--------------””” había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su
Reglamento, el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, respecto de los períodos
tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
siete.
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Asimismo, en la esquina superior izquierda de dicho auto, se lee: “““N.I.T.: -------N.R.C.: -----------”””.
b) Al folio 6 del referido expediente se encuentra agregado auto de fecha nueve de
marzo del año dos mil diez, por medio del cual la referida Dirección General aclara que en el
auto de designación de auditores relacionado en el literal anterior, se consignó incorrectamente
el nombre de la contribuyente así: “““------------; siendo el nombre correcto según Escritura
Pública de constitución de sociedad ----------------”””
De lo anterior, este Tribunal advierte que efectivamente existió un error en el auto de
designación de auditores de fecha veinticinco de marzo del año dos mil nueve, en cuanto al
nombre de la recurrente social, ya que conforme a la Escritura Pública de Constitución de la
misma otorgada a las once horas del día veintiuno de mayo del año mil novecientos noventa
y siete, ante los oficios notariales de la licenciada --------------, ésta se denomina -------------que puede abreviarse --------------- (folios 213 al 221 del expediente administrativo); error
que a criterio de la Administración Tributaria fue subsanado por medio de auto de fecha nueve
de marzo del año dos mil diez.
Es así, que a efectos de dilucidar la procedencia de la ilegalidad alegada por la
recurrente social en cuanto a la inexistencia del auto de designación, se efectúan las
siguientes consideraciones:
Un acto administrativo tiene existencia en tanto concurren en él los elementos
mínimos esenciales, “““los requisitos de existencia varían dependiendo de la naturaleza del
acto jurídico de que se trate, pero el punto trascendental, es que sin ellos el acto no puede
existir jurídicamente ni producir efecto alguno… La falta de las exigencias o requisitos
elementales del acto, conllevan la inexistencia del mismo.
Luis Claro Solar expresa al respecto que un acto esinexistente “““cuando no reúne las
condiciones sin las cuales no se concibe como tal, de suerte que solo tiene una aparienciade
existencia, pues en realidad legalmente nada se ha hecho, ya que lo hecho no produce
efecto alguno”””. (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema
de Justicia, de las ocho horas del día veinte de diciembre del año dos mil, con referencia Ref.
28-0-99).
9
Por su parte, el autor Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, Editorial
Ciudad Argentina, 12ª. edición, Argentina, 2009, pág. 384), expresa que un acto
administrativo es inexistente cuando:
“““- Presenta una oscuridad o imprecisión esencial e insuperable, a pesar de un
razonable esfuerzo de interpretación.
-
Transgrede una prohibición expresa de normas constitucionales…
-
Es incompetente enrazón de la materia…
-
Carece de la firma del agente que lo emite…
-
Se omite absoluta y totalmente la notificación…”””.
En el caso que se analiza, el acto objeto de discusión es el auto de designación de
auditores de fecha veinticinco de marzo del año dos mil nueve, el cual a criterio de este
Tribunal no presenta las características de un acto inexistente, por cuanto no es oscuro ni
impreciso, y no requiere hacer uso de la interpretación para entender la voluntad de la
Administración Tributaria, que era fiscalizare investigar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias contenidas en las leyes respectivas, respecto de los períodos tributarios del uno de
enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete, por parte de la sociedad
recurrente, ya que en dicho auto se identificó alareferida sociedad, por medio de su Número
de Identificación Tributaria y Número de Registro de Contribuyentes, los cuales corresponden
a -------------------, que puede abreviarse --------------, aseveración que se ve corroborada en
las declaraciones mensuales de pago a cuenta e impuesto retenido sobre la renta,
presentadas por la referida contribuyente dentro de los períodos auditados, así como en la
declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal del año dos mil
siete, las que se encuentran agregadas al expediente administrativo, siendo oportuno señalar
que en dichas declaraciones la recurrente social en la casilla de la Razón o Denominación
Social consignó como tal “““----------------------”””, como lo hizo la citada Administración , y de
lo cual hoy se muestra inconforme.
Por otra parte, no existe incompetencia por razón de la materia, ya que la emisión
del auto de designación de auditores es parte de las atribucionesque posee la Dirección
General de Impuestos Internos,de conformidad a lo dispuesto en el artículo 174 del Código
Tributario, además dicho auto se encuentra firmado por el Subdirector de Grandes
Contribuyentes, quien ha sido delegado para tal efecto por el Subdirector General de
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Impuestos Internos, según lo dispuesto en el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de
la citada Dirección General, quién es la autoridad competente. Por último, el auto en
referencia fue notificado en legal forma el día dos de abril del año dos mil nueve (folios 2
vuelto del expediente administrativo).
Es oportuno agregar además que la recurrente, no obstante de haberse consignado
erróneamente su denominación en el auto de designación en comento, no manifestó
inconformidad alguna ante la Administración Tributaria por el citado error, tanto en la etapa
de fiscalización como en la etapa de audiencia y apertura a pruebas.
Conforme los razonamientos expuestos, este Tribunal considera que el auto de
designación de auditores objeto de discusión no es un acto administrativo inexistente, como
lo arguye la impetrante social, por cuanto contiene los elementos esenciales que debe
contener el auto de designación, como son: identidad del sujeto pasivo, períodos tributarios,
impuesto, obligaciones a fiscalizar, así como el nombre de los auditores encargados de
realizar la fiscalización, yademás, no trasgrede el orden jurídico.
No obstante lo anterior, es evidente que existe un error en el mismo, como lo es
haberse consignado incorrectamente el nombre de la contribuyente social, el cual a juicio de
este tribunal es catalogado como un error material, de hecho o aritmético, en razón de que
dicho error puede apreciarse de la lectura del mismo, de forma patente y clara, sin necesidad
de interpretaciones.
En ese sentido corresponde a este Tribunal, analizar si el auto de aclaración proveído
por la Dirección General de Impuestos Internos subsanó dicho error.
Previo a dicho análisis, este Tribunal tiene a bien señalar que de las diligencias se
observa que la citada sociedad utiliza indistintamente los nombres “““-------------------””” y
“““---------------”””, tal como se aprecia en las declaraciones mensuales de pago a cuenta e
impuesto retenido sobre la renta, así como en la declaración del impuesto sobre la renta del
período auditados (aspecto que se indicó en párrafos anteriores) que constan de folios 115 al
129 del expediente administrativo y en el certificado de cotización del Instituto Salvadoreño
del Seguro Social (ISSS), agregado a folios 8 del mismo.
Señaladolo anterior, y en cuanto a la figura de la aclaración tenemos:
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“““La aclaratoria procede o la aclaración del acto se produce… en caso de errores
materiales u omisiones no sustanciales… La aclaratoria no procede cuando el acto por
imprecisión, oscuridad, omisión o error, es nulo o inexistente… La aclaratoria, como forma de
rectificación de errores materiales procede tanto de oficio como a petición de los interesados.
En el primer caso, el órgano que emitió el acto administrativo lo modifica, precisando cual es el
contenido determinado del mismo.””” (Roberto Dromi, Derecho Administrativo, Editorial
Ciudad Argentina, 12ª. edición, Argentina, 2009, páginas 387 y 388.)
En el presente caso se observa que la Administración Tributaria mediante el auto de
aclaración de fecha nueve de marzo del año dos mil diez, rectificó el error material de que
adolecía el auto de designación en comento, en el sentido de establecer que el nombre correcto
de la contribuyente es ----------------, y no“““--------------”””,como se consignó en el auto de
designación, lo que denota que la citada Dirección General rectificó el error material de que
adolecía el referido auto, lo que conforme a la doctrina expuesta es válido, de tal suerte que
lo actuado por la citada Administración es conforme a derecho, por lo que se desestima lo
alegado por la recurrente social en el sentido de que tal error no era subsanable.
2. DE LA VIOLACIÓN A LA SEGURIDAD JURÍDICA.
Alega la recurrente social, que la Dirección General de Impuestos Internos al
requerirle información en cumplimiento a un auto de designación a nombre de otra persona,
ha vulnerado su derecho a la seguridad jurídica.
Al respecto, este Tribunal tiene a bien señalar que la seguridad jurídica se entiende
como: “““un derecho fundamental, que tiene toda persona frente al Estado y un deber
primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado, entendido como un deber de
naturaleza positiva, traducido, no en un mero respeto o abstención, sino en elcumplimiento
de ciertos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias exigidas por el propio
ordenamiento jurídico a fin de que la afectación de la esfera jurídica del gobernado
seaválida, esto quiere decir que los gobernados tengan un goce efectivo y completo de sus
derechos.
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En consonancia con lo anterior, por seguridad jurídica debe entenderse la certeza
que posee el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por
procedimientos regulares y autoridad competente, ambos establecidos previamente.”””
(Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, de
las quince horas veinticinco minutos del día doce de mayo del año dos mil diez, Ref. 2112006)
De lo expuesto y al analizar los hechos contenidos en el expediente se observa, que
la Dirección General de Impuestos Internos con fundamento en las facultades otorgadas por
el artículo 173 del Código Tributario, para asegurar el efectivo cumplimiento de las
obligaciones tributarias, en este caso las contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta,
procedió conforme al artículo 174 del citado Código, a nombrar auditores para la respectiva
fiscalización e investigación de la citada contribuyente social, mediante auto de designación
de fecha veinticinco de marzo del año dos mil nueve.
Dicho auto no obstante de presentar un error materialen el nombre de la ahora
recurrente, cumplía los requisitos esenciales que debe contener el mismo—tal como se indicó
en el numeral 1) del presente Apartado—, ya que podía identificarse el sujeto pasivo a
fiscalizar, por cuanto en el mismo se había consignado el Número de Identificación Tributaria
y Número de Registro de Contribuyente, aunado al hecho de que se indicaba el nombre de la
persona a fiscalizar, consistiendo el error en que se consignó “““----------------””” siendo lo
correcto “““---------------”””, sin embargo a todas luces es evidente que se trataba de la
misma persona jurídica. No obstante, la Administración Tributaria tuvo a bien corregir tal
error, por medio de auto de aclaración, y se continuó con la fiscalización, la que una vez
concluida, y en aras de salvaguardar el derecho de contradicción que le asiste a la
contribuyente social, establecido en el artículo 4 letra b) del Código Tributario, la oficina
fiscalizadora le otorgó las garantías procesales de audiencia y defensa conforme al
procedimiento establecido en el artículo 186 del CódigoTributario, por medio de auto de
fecha diecisiete de marzo del año dos mil once (fs. 405 al 408), entregándole en el acto de la
notificación el informe de auditoría y sus respectivos anexos (fs. 408 vuelto), no obstante, la
contribuyente social únicamente en el plazo concedido para audiencia presentó un escrito
manifestando su inconformidad con el contenido del referido informe, no así en el término de
pruebas, procediendoposteriormente la referida oficina a emitir el correspondiente Informe
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de Audiencia y Apertura a Pruebas, el cual se notificó junto con la resolución de fecha
catorce de abril del año dos mil once,objeto del presente recurso.
Para finalizar, resulta contradictorio que la impetrante social manifieste que la
Dirección General de Impuestos Internos al referirse a “““-------------””” alude a otra persona
jurídica, cuando en los Certificados del ISSS le denominan de dicha manera, tal como se
indicó en el apartado anterior.
Conforme lo expuesto en el presente Apartado, este Tribunal concluyeque no ha
existido violación a la seguridad jurídica por cuanto en el auto de designación de auditores se
identificaba plenamente al sujeto pasivo a fiscalizar, el que fue corregido por medio del auto
de aclaración, por lo que es improcedente alegar que se requería información a una persona
jurídica distinta.
3. DE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y EFICACIA.
Arguye la impetrante social que la Dirección General de Impuestos Internos en sus
actuaciones conculcó los principios legalidad y eficacia, y el régimen de fiscalización.
En cuanto a dicho argumento, este Tribunal observa que la recurrente social no ha
expresado puntualmente en que consiste la violación a los principios de legalidad y eficacia,
limitándose a exponer que las actuaciones de la referida Dirección han vulnerado los mismos.
No obstante lo anterior, este Tribunal observa que los agravios expuestos por la
citada sociedad en el presente recurso se han orientado únicamente al error en el auto de
designación y posterior aclaración, en ese sentido se dará respuesta al presente punto.
Conforme al principio de legalidad “““La Administración sólo puede actuar cuando la
ley le haatribuido una potestad y en el ámbito y en la medida en que tal atribución legalice
su actividad.””” (Derecho Procesal Administrativo, Eladio Escusol Barra y otros, 1995,
Editorial Tecnos, página 86), dicho principio es reconocido en nuestra Constitución en el
artículo 86 y en el Código Tributario en su artículo 3 letra c) e inciso cuarto, que al respecto
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literalmente reza: “““La Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y
sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento”””.
En ese sentido, dentro de las funciones básicas de la Administración Tributaria, se
encuentra la fiscalización de las liquidaciones hechas por los contribuyentes, conforme al
artículo 23 letra e) del Código Tributario, para lo cual se vale del proceso o procedimiento de
fiscalización, que se encuentra regulado en el artículo 174 del citado Código, el cual inicia,
con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente,
denominada auto de designación de auditor.
Es conforme a lo disposiciones invocadas, que la citada Dirección General emitió el
auto de designación de fecha veinticinco de marzo del año dos mil nueve, que fue notificado
en legal forma a la impetrante social, tal como se observa en el acta de notificación agregada
a folios 2 vuelto del expediente administrativo; siendo en respeto a dicho principio, que la
citada Dirección emitió el auto de aclaración de fecha nueve de marzo del año dos mil diez, a
efecto de rectificar el error de que adolecía el aludido auto, el cual como se expuso en el
Apartado 1) del presente considerando se cataloga como error material, que es susceptible
de aclaración, en el caso que nos ocupa.
Por lo anterior, la actuación de la Administración Tributaria se encuentran apegada a
derecho y en consecuencia no existe vulneración al principio de legalidad.
Por otra parte, respecto del principio de eficacia éste se encuentra regulado en el
artículo 3 letra g) e inciso octavo del Código Tributario, e implica que la Administración
Tributaria debe lograr su finalidad recaudatoria respetando los derechos de los
administrados, en el presente caso se ha dado cumplimiento al mismo, en razón de que en el
proceso de fiscalización y liquidación oficiosa se respetaron los derechos de la recurrente
social, tal como se ha expuesto en el desarrollo del presente Considerando, alcanzado de tal
manera dicha Administración sus fines recaudatorios, por lo que se desestima lo alegado por
la citada sociedad en cuanto la violación al principio de eficacia.
4. DE LA OBJECIÓN A GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Y VENTA.
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La recurrente social manifiesta que “““se le han objetado indebidamente gastos de
administración y de venta, por no encontrarse supuestamente documentados… lo cual
improcedente”””.
Al respecto y del análisis de la resolución objeto de apelación, advierte este Tribunal
que la Dirección General de Impuestos Internos en adelante denominada Dirección General,
de conformidad con lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 18) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con lo regulado en los artículos 139 inciso
tercero, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, objetó a la
sociedad ------------------, que puede abreviarse ----------------, Gastos de Administración por
la cantidad de OCHENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($84,342.43), y Gastos de Venta por un valor de CUATRO
MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON SETENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($4,964.78), los cuales corresponden a gastos contabilizados en las subcuentas: Gastos de
Representación, depreciación, multas y varios. Dicha objeción se efectuó debido a que la
ahora apelanteno poseía la documentación de soporte que respaldara tales erogaciones, no
obstante de haberse registrado los mismos en la contabilidad, imposibilitando con ello que la
Administración Tributaria pudiera establecer si los gastos fueron necesarios para desarrollar
la actividad generadora de ingresos gravados o para la conservación de la fuente generadora
de ingresos.
La exigencia de respaldo documental, es un requisito indispensable para la deducción
de todo gasto o costo, tal y como lo ha señalado la Sala de lo Contencioso Administrativo al
expresar que:“““…los costos y gastos, además de ser necesarios para obtener y mantener la
fuente de ingresos también deben estar individualizados y documentados. Esto significa que
además de considerar necesarios los costos y gastos incurridos por el contribuyente, deben
estar respaldados documentalmente y anotados en los respectivos registros contables; de lo
contrario éstos podrían ser desestimados por la autoridad tributaria (…)”””. (Sentencia de la Sala
de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, de las quince horas
y cinco minutos del día siete de mayo del año dos mil dos, con referencia 153-A-99).
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Asimismo, el artículo 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro al
establecer que: “““No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida… 18) Los
costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados
contablemente”””, lo anterior, se complementa con lo dispuesto en el artículo 206 del Código
Tributario que cita: “““Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las
deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas
por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser
deducibles fiscalmente”””.
Por consiguiente, para ser deducibles a los efectos del Impuesto sobre la Renta los
costos y gastos, es necesario poseer la documentación de soporte correspondiente, tal como lo
señalan los artículos 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 206 inciso
primero y 209 del Código Tributario, hecho que no fue cumplido por la sociedad apelante, quien
únicamente registro en la contabilidad los gastos de administración y los costos de venta, pero
no contaba con la documentación de respaldo que demostrara dichas erogaciones, siendo por
ello que la Dirección General concluyó que los costos y gastos en cuestión no eran
deducibles.
Y es que no se puede llegar a otra conclusión si sumamos al anterior razonamiento,
que a la apelante social se le dieron todas las oportunidades procesales a efecto que
desvirtuara las objeciones efectuadas en el informe de fiscalización de fecha diez de marzo
del año dos mil once, muestra de ello, es que en la etapa de audiencia y apertura a pruebas
otorgada por medio de auto de las nueve horas treinta minutos del día diecisiete de marzo
del año dos mil once, el cual le fue notificado en legal forma, se le efectuó entrega del
informe de fiscalización a fin de que tuviera la oportunidad de desvirtuar las objeciones
establecidas en la fiscalización, utilizando el término de audiencia para manifestar su
inconformidad de una forma general y ofreciendo que presentaría pruebas en la etapa
correspondiente, por medio de escrito presentado con fecha veintinueve de marzo del año
dos mil once (folios 409 del expediente respectivo), siendo que el plazo de pruebas
transcurrió sin que ésta hiciera uso del mismo.
Es de tal forma que este Tribunal concluye, que la objeción efectuada por la Dirección
Generalde impuestos Internos sobre los gastos de administración y costos de venta en la
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resolución venida en apelación, y atendiendo las consideraciones previas se muestra
conforme a derecho.
5. DE LA OBJECIÓN A LA RESERVA LEGAL.
Expresa la recurrente social que la objeción a la reserva legal por exceder el límite
mínimo legal establecido en los artículos 123 y 295 del Código Comercioes improcedente, ya
que la Dirección General de Impuestos Internos ha entendido erradamente tales
disposiciones. Afirmando que “““es errado… en virtud que las disposiciones legales antes
aludidas, regulan un LIMITE MINIMO LEGAL más no un LIMITE MAXIMO LEGAL”””.
Al respecto y previo al pronunciamiento del caso este Tribunal efectúa las siguientes
consideraciones:
La reserva legal se constituye con el porcentaje anual que se separa de las utilidades
netas, hasta alcanzar una cantidad determinada, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 39
del Código de Comercio.
Para el caso de las sociedades anónimas, la cantidad que se destinará anualmente para
formar la reserva legal “““será el siete por ciento de las utilidades netas y el límite mínimo
legal de dicha reserva será la quinta parte del capital social”””, de conformidad a lo regulado
en los artículos 123 y 295 del citado cuerpo normativo.
Por su parte, el artículo 31 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta estipula:
“““Son también deducibles de la renta obtenida: Reserva legal. 1) La reserva legal de las
sociedades domiciliadas que se constituya sobre las utilidades netas de cada ejercicio, hasta
el límite mínimo determinado en las respectivas leyes o por las oficinas gubernamentales
competentes, según la naturaleza de cada sociedad.”””
De las consideraciones anteriores y del análisis de las diligencias, este Tribunal se
pronuncia: -------------------- que puede abreviarse ---------------, en la declaración del
impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio comprendido del uno de enero al treinta
y uno de diciembre del año dos mil siete, se reclamó en la casilla 215 la cantidad de
CATORCE
MIL CIENTO VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
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($14,127.40) en concepto de reserva legal, tal como consta a folios 134 del expediente del
impuesto respectivo.
Al verificar el Balance General y Estado de Resultados al treinta y uno de diciembre del
año dos mil siete agregados a folios 278 y 280 del referido expediente, consta que la
sociedad apelante tenía una reserva legal acumulada de SESENTA Y SIETE MIL SETENTA Y
OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($67,078.57), y un capital
social por la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CIENTO CATORCE DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($238,114.29); siendo el límite mínimo de reserva legal de
conformidad a las disposiciones legales invocadasla quinta parte de su capital, equivalente a
CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS VEINTIDÓS Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($47,622.86), de lo que tenemos que la reserva legal consignada en
los Estados Financieros excedía el límite establecido en un monto de DIECINUEVE MIL
CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($19,455.71).
Por lo antes expuesto, la deducción de la reserva legal constituida sobre las utilidades
netas correspondientes al ejercicio del año dos mil siete, por un monto de CATORCE MIL
CIENTO VEINTISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($14,127.40) no es
procedente de conformidad al artículo 31 numeral 1 de la Ley de Impuestos sobre la Renta
en relación a los artículos 123 y 295 del Código de Comercio, tal como lo expresó la
Administración Tributaria en la resolución objeto de alzada.
Finalmente, en cuanto a lo alegado por la impetrante social referente a que la
Administración Tributaria ha efectuado una errónea interpretación delos artículos 123 y 295 del
Código de Comercio, así como el 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, este Tribunal se
pronuncia:
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A efectos mercantiles, las sociedades anónimas —en el caso que nos ocupa—pueden
formar anualmente una reserva legal equivalente al siete por ciento de las utilidades netas,
siendo el límite mínimo de ésta la quinta parte del capital social, de conformidad a los artículos
123 y 295 del Código de Comercio.
En materia tributaria, el legislador ha determinado como deducible del impuesto sobre
la renta el límite mínimo de la reserva legal establecido para cada tipo de sociedad (artículo 31
numeral 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta), que para el caso de las sociedades anónimas
equivale a la quinta parte del capital social.
Conforme lo expuesto, la Administración Tributaria ha aplicado correctamente las
disposiciones legales citadas al haber objetado a la recurrente social la reserva legal que se
dedujo en el ejercicio fiscal del año dos mil siete, por haber superado la quinta parte de su
capital social, siendo improcedente el alegato esgrimido por la impetrante social.
Conforme los razonamientos expuestos, este Tribunal considera que lo actuado por
la Administración Tributaria está conforme a derecho, y tomando en cuenta que la
recurrente social no se pronunció ni ante esta Instancia como tampoco ante la referida
Administración en la etapa pertinente, respecto de la determinación efectuada por la
Dirección General de Impuestos Internos por ingresos no declarados en el ejercicio
impositivo del año dos mil siete y de las multa por evasión no intencional del impuesto, debe
confirmarse la resolución venida en alzada.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales
mencionadas y los artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE:
CONFÍRMASE la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a
las nueve horas treinta minutos del día catorce de abril del año dos mil once, a nombre de
-------------, que puede abreviarse ---------------, por los conceptos y montos citados al
inicio de la presente sentencia.
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
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Certifíquese esta sentencia, acta de notificación y vuelvan a la Dirección General de
Impuestos Internos junto con el respectivo expediente a nombre de la sociedad de -----------que
puede
abreviarse
------------,
que
contiene
las
diligencias
administrativas.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES
QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---C. E. TOR.
F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
Corresponde a datos personales o confidenciales: ---------
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