Plan General de Contabilidad Pública

NORMAS CONTABLES
COMENTADAS
Plan General de Contabilidad Pública
Publicación del nuevo Plan General de Contabilidad Pública
04.10
Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril,
por la que se aprueba el Plan General de
Contabilidad Pública (BOE 28-4-2010).
El Plan General de Contabilidad Pública
aprobado mediante Orden del Ministerio
de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de
1994 (PGCP´94), ha sido el plan contable
marco para todas las Administraciones Públicas. Este plan contable tomó como referencia el Plan General de Contabilidad para
la empresa (PGC) aprobado por el Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre,
con las adaptaciones propias a las características jurídicas y económicas de las Administraciones Públicas.
La Orden que aprobó el PGCP´94 estableció que se debía aplicar obligatoriamente
por las Administraciones Públicas estatales
a partir del 1 de enero de 1995. Mediante
Resoluciones de la Intervención General de
la Administración del Estado se aprobaron
con posterioridad adaptaciones concretas a
la Administración General del Estado, a las
Entidades Gestoras y Servicios Comunes de
la Seguridad Social, a algunos Organismos
Autónomos y a otras entidades que deben
aplicar el PGCP´94.
Por lo que afecta a las Entidades Locales,
de acuerdo con el artículo 203 del Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el artículo
único del Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, la competencia para aprobar el Plan General de Contabilidad, que
debe ser conforme al Plan General de
Contabilidad Pública, le corresponde al
Ministro de Hacienda (actual Ministra de
Economía y Hacienda). Mediante las Órdenes EHA/4041/2004, EHA/4042/2004 y
EHA/4040/2004, de 23 de noviembre, se
aprobaron las Instrucciones del modelo
normal, simplificado y básico de contabilidad local, que tuvieron como objetivo fundamental adaptar los criterios contables
para las entidades locales a los principios
recogidos en el PGCP´94 y que sustituyeron a las Instrucciones de Contabilidad
aprobadas en el año 1990.
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Todas las reformas de la contabilidad pública
realizadas en nuestro país han pretendido alcanzar el objetivo de la normalización contable. Este objetivo ha seguido distintas líneas:
en primer lugar, se ha buscado la normalización de los criterios contables aplicados
por las distintas Administraciones Públicas
sometidas al PGCP; en segundo lugar, se ha
pretendido, en la medida de lo posible, la
normalización con los principios contables
aplicables a las empresas y, por último, se han
tomado como referente los pronunciamientos contables internacionales.
En el ámbito de las normas internacionales,
una de las novedades más importantes de
los últimos años ha sido la elaboración de las
Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del Sector Público (NIC-SP), elaboradas por la Federación Internacional de
Contables (IFAC), a través del IPSASB, «Junta
de Normas Contables Internacionales para
el Sector Público». Aunque en el ámbito de
la contabilidad pública no existe una norma
de la Unión Europea que obligue a los estados miembros a aplicar las NIC-SP, por parte
de la IFAC se recomienda su adopción, con
el fin de lograr una información consistente
y comparable entre las entidades del sector
público de los distintos países.
Con la aprobación de este Plan General de
Contabilidad Pública se pretende alcanzar
varios objetivos:
En primer lugar, aunque las NIC-SP no tienen carácter obligatorio, como sucede en
algunos casos en el ámbito de las empresas
con las NIC-NIIF, se ha considerado conveniente adaptar el Plan General de Contabilidad Pública a dichas normas, en aquellos
aspectos que se han considerado necesarios
para avanzar en el proceso de normalización contable, mejorando la calidad de la
información contable en el sector público
español.
En segundo lugar, la reforma mercantil en
materia contable operada recientemente
en nuestro país a través de la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y el desarrollo
reglamentario posterior mediante el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
que aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007, de 16
de noviembre, que aprueba el Plan General
de Contabilidad para la Pequeña y Mediana Empresa, hacen necesario modificar el
PGCP´94. Para conseguir la normalización
contable con el Plan de Contabilidad aplicable a las empresas, en la misma línea que
la seguida con el PGCP´94, se ha tomado
como modelo el Plan General de Contabilidad para la empresa, con las especialidades
propias de las entidades del sector público
al que va dirigido.
En tercer lugar, la experiencia en la aplicación del PGCP´94, las exigencias crecientes
para mejorar la información en el sector
público y los principios de eficacia y eficiencia en la utilización de los recursos públicos,
han traído consigo la necesidad de incluir
en las cuentas anuales una información
complementaria a la información financiera y presupuestaria que permita apoyar la
adopción racional de decisiones. En este
contexto, se han incluido por primera vez
en las cuentas anuales del sector público información de costes por actividades y unos
indicadores presupuestarios, financieros y
de gestión, que amplían los elementos de
información para la mejora de la gestión
pública.
Por todo ello y, con el objetivo de continuar
con el proceso de normalización contable
señalado, la Intervención General de la Administración del Estado inició el proceso
de modificación del PGCP´94 mediante la
elaboración de un borrador de Plan General de Contabilidad Pública adaptado a las
NIC-SP. A estos efectos, se creó un grupo de
trabajo integrado por representantes de la
Administración Estatal, Autonómica y Local
y del ámbito académico, con el objetivo de
analizar y debatir las propuestas de modificación al contenido de dicho borrador.
El Plan que ahora se aprueba sustituye al
aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994,
y de acuerdo con lo previsto en el artículo
único de esta orden, se aprueba con el carácter de plan contable marco para todas
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las Administraciones Públicas. Este artículo
establece que será de aplicación obligatoria
para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal. Por lo que afecta
a las entidades que integran el Sistema de la
Seguridad Social, la aplicación de este Plan
requiere la elaboración por la Intervención
General de la Seguridad Social de una adaptación del Plan General de Contabilidad Pública para su aprobación por la Intervención
General de la Administración del Estado.
La disposición adicional única de la presente
orden establece que la utilización en el ámbito del sector público administrativo estatal del modelo de revalorización previsto en
la norma de reconocimiento y valoración
2.ª del Plan General de Contabilidad Pública
para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible requiere una autorización previa de la Intervención General de la
Administración del Estado.
La disposición transitoria primera contiene las reglas generales para la transición al
Plan General de Contabilidad Pública en el
primer ejercicio de su aplicación. Por lo que
afecta a la valoración de los elementos patrimoniales, con una idea de simplificación, se
mantiene, con carácter general, la valoración
existente a dicha fecha, con las excepciones
recogidas en la disposición transitoria segunda. La contrapartida de los ajustes realizados
será la cuenta 120, «Resultados de ejercicios
anteriores», con las excepciones previstas
en la disposición transitoria segunda.
En la disposición transitoria segunda se recogen las reglas para la valoración y registro
de determinadas partidas cuyos criterios de
registro y reconocimiento sufren cambios
en el Plan General de Contabilidad Pública,
como son las infraestructuras, inversiones
militares especializadas y patrimonio histórico existentes con anterioridad a su entrada en vigor, determinados activos y pasivos
financieros y las inversiones realizadas por
la entidad en el patrimonio de entidades de
derecho público del grupo, multigrupo o
asociadas. Esta disposición recoge también
el traspaso de las cuentas que afectan al patrimonio recibido y entregado en cesión y
en adscripción, y al patrimonio entregado al
uso general.
La disposición transitoria tercera contiene
la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio en el que se aplique
el Plan General de Contabilidad Pública. Así,
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con la finalidad de facilitar su elaboración, se
establece que no se van a reflejar en el balance, en la cuenta del resultado económico
patrimonial ni en el resto de estados que
incluyan información comparativa, las cifras
del ejercicio o ejercicios anteriores, sin perjuicio de que en la memoria de dichas cuentas se reflejen el balance y la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio
anterior. Asimismo, en la memoria de estas
cuentas anuales se creará un apartado con
la denominación de «Aspectos derivados
de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación
de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación
del impacto que produce esta variación de
criterios contables en el patrimonio neto de
la entidad.
La disposición transitoria cuarta regula la
vigencia de las adaptaciones del PGCP´94
aplicables a las entidades del sector público
administrativo estatal en todo aquello que
no se oponga a lo establecido en la presente
orden.
La disposición derogatoria única, establece
la derogación de todas las normas de igual
o inferior rango en lo que contradigan o se
opongan a lo dispuesto en la presente orden, derogando expresamente la Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de
mayo de 1994, por la que se aprueba el Plan
General de Contabilidad Pública.
La disposición final única establece la entrada en vigor de la presente orden el día
siguiente al de su publicación en el Boletín
Oficial del Estado. No obstante, para las
entidades del sector público administrativo
estatal, será aplicable a partir del 1 de enero
de 2011, sin perjuicio de lo establecido en el
artículo único para las entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.
El Plan General de Contabilidad Pública, que
se aprueba por esta orden, se estructura
en cinco partes que van precedidas de una
introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General
de Contabilidad Pública y las principales diferencias con respecto al PGCP´94.
La primera parte, marco conceptual de la
contabilidad pública, recoge los documentos
que integran las cuentas anuales, los principios contables públicos, los requisitos de
la información contable, las definiciones de
los elementos de las cuentas anuales y los
criterios generales de registro y de valoración de los mismos, que deben conducir a
que las cuentas anuales muestren la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera,
del resultado económico patrimonial, y de
la ejecución del presupuesto de la entidad
contable. Este marco conceptual armoniza
los conceptos contables básicos y constituye
el soporte para el análisis y la interpretación
de las normas contables.
La segunda parte, normas de reconocimiento y valoración, contiene el desarrollo de los
principios contables y demás disposiciones
recogidas en la primera parte del marco
conceptual. En ella se recogen los criterios
de registro y valoración aplicables a diversos
elementos patrimoniales.
La tercera parte, cuentas anuales, incluye las
normas de elaboración de dichas cuentas,
en las que se recogen las reglas que afectan a su formulación, así como las normas
aclaratorias a cada uno de los documentos
que las integran. Las cuentas anuales de las
entidades deberán adaptarse a los modelos
establecidos en esta parte del Plan General
de Contabilidad Pública. El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el
estado de cambios en el patrimonio neto,
el estado flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria son
los documentos que integran dichas cuentas
anuales.
La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene
los grupos, subgrupos y cuentas, manteniendo la clasificación decimal del PGCP´94. Las
cuentas de los grupos 1 a 5 contienen las
cuentas de balance, los grupos 6 y 7 las de
gestión y demás componentes del resultado.
Se han incorporado dos nuevos grupos, el 8
y el 9, para incluir los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, respectivamente.
Como novedad hay que resaltar la supresión
del carácter obligatorio de las cuentas de
control presupuestario del grupo 0 (cuentas que reflejan respecto a los créditos para
gastos y a las previsiones de ingresos que
figuran en el presupuesto, así como respecto a los anticipos de tesorería, las fases que
preceden al reconocimiento de la obligación
o del derecho), ya que estas operaciones no
tienen efectos de carácter económico patrimonial, sin perjuicio de que se registren
por partida simple en la contabilidad de desarrollo de ejecución del presupuesto y se
facilite la correspondiente información en las
cuentas anuales.
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normas contables comentadas
La quinta parte, definiciones y relaciones
contables, incluye las de los grupos, subgrupos y cuentas previstas en la cuarta parte.
Las relaciones contables definen los motivos
más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar todas las posibilidades que las
mismas admiten.
La aprobación de esta orden se realiza a
propuesta de la Intervención General de la
Administración del Estado, de acuerdo con
las competencias que a dicho Centro Directivo le otorga el artículo 125.1.a) de la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para promover el ejercicio de la
potestad reglamentaria en materia contable
atribuida al Ministro de Hacienda (actual
Ministra de Economía y Hacienda) por esta
Ley y proponer a éste la aprobación del Plan
General de Contabilidad Pública.
El artículo 124.a) de la Ley 47/2003, de 26
de noviembre, General Presupuestaria, atribuye al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economía y Hacienda), a propuesta
de la Intervención General de la Administración del Estado, la competencia para aprobar el Plan General de Contabilidad Pública,
en el que se recogerán y desarrollarán los
principios contables públicos.
En su virtud, de acuerdo con el Consejo de
Estado, dispongo:
Artículo único. Aprobación del Plan General
de Contabilidad Pública.
Se aprueba, con el carácter de plan contable marco para todas las Administraciones
Públicas, el Plan General de Contabilidad
Pública, cuyo texto se inserta a continuación.
El Plan General de Contabilidad Pública será
de aplicación obligatoria para las entidades
integrantes del sector público administrativo
estatal.
No obstante, la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en el ámbito
de la Seguridad Social requerirá su previa
adaptación. De acuerdo con lo previsto en
el artículo 125.3.b) de la Ley 47/2003, de
26 de noviembre, General Presupuestaria,
corresponde a la Intervención General de
la Seguridad Social elaborar la adaptación
de dicho Plan a las entidades que integran
el Sistema de la Seguridad Social y someterlo para su aprobación a la Intervención
General de la Administración del Estado.
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nº 222
Disposición adicional única. Aplicación del
modelo de revalorización para la valoración posterior del inmovilizado material,
inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible en el sector público administrativo
estatal.
En el ámbito del sector público administrativo estatal, la utilización del modelo de
revalorización previsto en la norma de reconocimiento y valoración 2.ª, «Inmovilizado
material», del Plan General de Contabilidad
Pública para la valoración posterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias
e inmovilizado intangible precisará autorización previa de la Intervención General de la
Administración del Estado.
Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de
Contabilidad Pública, en el primer ejercicio
de su aplicación.
1. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública, en la fecha de apertura
del primer ejercicio de su aplicación, se
efectuará de acuerdo con los siguientes
criterios:
a) Una vez realizado el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio en el que
se aplique por primera vez el Plan General
de Contabilidad Pública, utilizando las mismas cuentas que en el asiento de cierre del
ejercicio anterior, se ajustará dicho asiento
de apertura con el fin de que a dicha fecha queden registrados todos los activos y
pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan
General de Contabilidad Pública y se den de
baja todas las partidas (todos los activos y
pasivos) cuyo reconocimiento no esté permitido por el mismo.
No obstante, las infraestructuras, las inversiones militares especializadas y los bienes
del patrimonio histórico existentes en la entidad con anterioridad a la entrada en vigor
del Plan General de Contabilidad Pública,
pero no activadas en virtud de lo establecido en el Plan General de Contabilidad Pública anterior, podrán no incorporarse al activo
cuando su valoración no pueda efectuarse
de forma fiable.
b) Asimismo, a dicha fecha se deberán efectuar las reclasificaciones de los elementos
patrimoniales que corresponda, de acuerdo
con las definiciones y los criterios contables
incluidos en el Plan General de Contabilidad
Pública.
junio 2010
2. Una vez efectuados los ajustes a que se
refiere el apartado anterior, se mantendrá la
valoración de todos los elementos patrimoniales, con las excepciones de la disposición
transitoria siguiente.
A partir de dicha fecha las operaciones que
afecten a los elementos patrimoniales referidos se efectuarán aplicando los criterios y
normas del Plan General de Contabilidad
Pública.
3. La contrapartida de los ajustes referidos
en los apartados 1 y 2 anteriores será la
cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores», con las excepciones previstas en la
disposición transitoria segunda.
Disposición transitoria segunda. Reglas específicas para la valoración y registro de determinadas partidas.
A los efectos de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera,
para la valoración inicial de las partidas que
se relacionan en esta disposición se tendrán
en cuenta las siguientes reglas especiales:
a) Patrimonio recibido en adscripción. El saldo de la cuenta representativa en el anterior
Plan General de Contabilidad Pública del patrimonio recibido en adscripción se saldará
contra la cuenta 100, «Patrimonio», a través
de la subcuenta 1001, «Aportación de bienes y derechos».
b) Patrimonio entregado en adscripción y
patrimonio entregado al uso general. El saldo de las cuentas representativas del patrimonio entregado en adscripción y del patrimonio entregado al uso general en el anterior Plan General de Contabilidad Pública se
cancelará contra la cuenta 120, «Resultados
de ejercicios anteriores».
c) Patrimonio entregado en cesión. El saldo
de la cuenta representativa del patrimonio
entregado en cesión se cancelará contra
la cuenta 120, «Resultados de ejercicios
anteriores».
d) Patrimonio recibido en cesión. El saldo de
la cuenta representativa en el anterior Plan
General de Contabilidad Pública del patrimonio recibido en cesión se saldará contra
la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores», por el importe de la amortización
acumulada correspondiente a los bienes recibidos en cesión que sean amortizables y
contra la cuenta 130, «Subvenciones para la
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financiación del inmovilizado no financiero y
de activos en estado de venta», por el saldo
restante de la cuenta.
e) Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico. Cuando
la entidad opte por la incorporación en el
balance inicial de las infraestructuras, inversiones militares especializadas o los bienes
del patrimonio histórico adquiridas o construidas con anterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad Pública
y no activadas, se darán de alta por su valor
razonable a dicha fecha, siempre y cuando
no pudiera establecerse el valor contable
correspondiente a su precio de adquisición
o coste de producción original e importes
posteriores susceptibles de activación, con
abono a la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».
f) Activos y pasivos financieros.
De acuerdo con la disposición transitoria
primera, las cuentas en las que se hayan registrado los gastos a distribuir, o en su caso,
los ingresos a distribuir, del endeudamiento se saldarán contra las cuentas representativas de las correspondientes deudas.
Además, los activos y pasivos financieros se
clasificarán a la fecha de la apertura, en las
categorías que correspondan de las previstas en las normas de reconocimiento y
valoración 8.ª2 y 9.ª2, teniendo en cuenta la
situación y expectativas existentes a dicha
fecha.
Los instrumentos financieros derivados se
clasificarán en las categorías de «Activos
financieros a valor razonable con cambios
en resultados» o «Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados»,
según corresponda, a menos que se designen como instrumentos de cobertura y ésta
cumpla los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración n.º 10, «Coberturas
contables».
Asimismo para el cálculo del tipo de interés efectivo se tomará como fecha inicial de
referencia la fecha de apertura del primer
ejercicio de aplicación del Plan General de
Contabilidad Pública.
Los activos y pasivos financieros que se
clasifiquen en las categorías de «Activos financieros a valor razonable con cambios en
resultados» y «Pasivos financieros a valor
razonable con cambios en resultados», se
valorarán por su valor razonable en la fecha
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del balance de apertura. Las diferencias que
se produzcan como consecuencia de estas
valoraciones se imputarán a la cuenta 120,
«Resultados de ejercicios anteriores».
Los activos financieros que se clasifiquen
como «Activos financieros disponibles para
la venta» se valorarán igualmente por su
valor razonable en la fecha del balance de
apertura. Las diferencias que surjan de esta
valoración se imputarán a la cuenta 133,
«Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».
El resto de activos y pasivos financieros, se
valorarán por su valor contable al cierre del
último ejercicio en el que se aplique el Plan
General de Contabilidad Pública anterior,
salvo las inversiones en el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo y asociadas que se valorarán conforme lo previsto en el apartado g) siguiente.
g) Inversiones en el patrimonio de entidades
de derecho público del grupo, multigrupo y
asociadas anteriores a la entrada en vigor
del Plan General de Contabilidad Pública.
Las inversiones realizadas por la entidad en
el patrimonio de entidades de derecho público del grupo, multigrupo o asociadas con
anterioridad a la entrada en vigor del Plan
General de Contabilidad Pública se valorarán, en aquellos casos en los que no pueda
establecerse el valor contable correspondiente a su coste, por el valor recuperable
de las mismas el primer día de la aplicación
del citado Plan, para cuya determinación,
salvo mejor evidencia, se tendrá en cuenta
el patrimonio neto de la entidad participada
corregido por las plusvalías tácitas existentes
en la fecha de la valoración, dándose de alta
contra la cuenta 120, «Resultados de ejercicios anteriores».
h) Coberturas contables.
Los instrumentos financieros derivados
que se designen en la fecha de la apertura como instrumentos de cobertura, se
valorarán de acuerdo con lo establecido
en el apartado 5.1 de la norma de reconocimiento y valoración 10.ª, «Coberturas
contables». La diferencia que pudiera existir entre dicho valor y el valor contable por
el que figuren en el balance de cierre del
último ejercicio anterior a la aplicación del
Plan General de Contabilidad Pública se
imputará a la cuenta 120, «Resultados de
ejercicios anteriores».
Los activos o pasivos financieros que se
hayan designado partidas cubiertas se valorarán en el balance de apertura según los
criterios señalados en el punto f) anterior,
según la categoría en la que se clasifiquen.
i) Provisiones por obligaciones asumidas
derivadas del desmantelamiento o retiro y
otras asociadas al inmovilizado material, tales
como los costes de rehabilitación del lugar
sobre el que se asienta, se calcularán y contabilizarán por el valor actual que tengan a
la fecha del balance de apertura contra la
cuenta representativa del bien.
Disposición transitoria tercera. Información
a incluir en las cuentas anuales del primer
ejercicio en el que se aplique el Plan General
de Contabilidad Pública.
Las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el Plan General de Contabilidad Pública se deberán elaborar con los
siguientes criterios:
1. No se reflejarán en el balance, en la cuenta del resultado económico patrimonial ni
en el resto de estados que incluyan información comparativa, las cifras relativas al ejercicio o ejercicios anteriores.
Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria
de dichas cuentas anuales se reflejarán el
balance y la cuenta del resultado económico
patrimonial incluidos en las cuentas anuales
del ejercicio anterior.
2. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado
con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas
contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los
criterios contables aplicados en el ejercicio
anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación
de criterios contables en el patrimonio neto
de la entidad.
Disposición transitoria cuarta. Desarrollos
normativos anteriores a la entrada en vigor
del Plan General de Contabilidad Pública.
Las adaptaciones del Plan General de Contabilidad Pública anterior y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las
entidades del sector público administrativo
estatal en vigor a la fecha de publicación de
esta orden, seguirán aplicándose en todo
aquello que no se oponga a lo establecido
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normas contables comentadas
nº 222
en la misma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptaciones o disposiciones
de desarrollo.
del Ministerio de Economía y Hacienda de 6
de mayo de 1994 por la que se aprueba el
Plan General de Contabilidad Pública.
Disposición derogatoria única. Derogación
normativa.
Disposición final única. Entrada en vigor.
Quedan derogadas todas las normas de
igual o inferior rango en lo que contradigan
o se opongan a lo dispuesto en la presente
orden.
Queda derogada expresamente la Orden
La presente orden entrará en vigor el día
siguiente al de su publicación en el «Boletín
Oficial del Estado».
No obstante, será aplicable, para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal, a partir del 1 de enero de
junio 2010
2011, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo único de esta orden respecto a las
entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.
Madrid, 13 de abril de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de
Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.
Debido a su extensión, la Orden no se publica completa en la edición de papel de
Partida Doble. El lector podrá encontrarla
completa en www.partidadoble.es
COMENTARIO
D
ada la amplitud del tema que desborda la dimensión de esta sección, se recomienda la lectura de la Tribuna publicada en este número de
Partida Doble de la que es autor Helio Robleda, presidente de la Cámara Compost de Navarra.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad
Pública.
BOE 102
Normativa de
referencia
Resumen general
28 de abril de 2010
36960
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994 por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad Pública (BOE 20 de mayo de 1994)
Presentación del nuevo Plan General de Contabilidad Pública adecuado al entorno de la reforma
contable española
Contabilidad de entidades públicas
Adaptaciones derivadas del nuevo plan contable
05.10
Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo,
por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan
en determinadas circunstancias (BOE
26-3-2010).
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización inpág
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ternacional con base en la normativa de la
Unión Europea, ha introducido en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades
Anónimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en el proceso de convergencia internacional en materia contable,
fruto de la decisión del legislador de seguir
aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de
la información contable, en el marco de las
nuevas exigencias contables europeas para
las cuentas consolidadas.
La disposición final primera de la Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar
mediante real decreto el Plan General de
Contabilidad con el objetivo de configurar
el correspondiente marco reglamentario. A
día de hoy materializado en el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad
y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de
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noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas y los criterios contables
específicos para microempresas.
La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre recoge
la habilitación al Ministro de Economía y
Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la aprobación de
adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del sujeto contable.
Las normas que ahora se aprueban son
fruto de la citada habilitación y su principal
objetivo es regular, en el marco del nuevo
Plan General de Contabilidad, el deterioro
del inmovilizado material en las empresas
públicas que operan condicionadas por
circunstancias que les impiden generar flujos de efectivo. Al margen del tratamiento
contable de los citados activos, y con un
ámbito de aplicación distinto, estas normas
también regulan con detalle los criterios
que deben seguirse para calificar una actividad como de interés público o general
a los efectos de la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y
legados recibidos, apartado 2, del Plan General de Contabilidad.
El artículo 1 de la Orden aprueba las normas sobre determinados aspectos contables
de las empresas públicas que más adelante
se detallan.
El artículo 2 establece el ámbito de aplicación. A tal efecto, resultan de especial relevancia los requisitos que debe cumplir una
empresa pública para poder aplicar los criterios de deterioro de los activos no generadores de flujos de efectivo. El cumplimiento
de estos requisitos pone de manifiesto que
son empresas que realizan actividades, mediante la utilización de activos no generadores de efectivo, orientadas no a la obtención
de un beneficio o a la generación de un
rendimiento económico o comercial, sino a
la obtención de flujos económicos sociales
que benefician a la colectividad por medio
del «potencial de servicio» o utilidad pública,
con carácter general, asociado a su inmovilizado material.
Considerando esta especialidad, estarán incluidas en el alcance de la regulación sobre
activos no generadores de flujos de efectivo, las entidades del sector público empresarial que apliquen el Plan General de
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Contabilidad, en desarrollo de los criterios
incluidos en el Código de Comercio, siempre que en el curso normal de sus actividades entreguen bienes o presten servicios a
otras entidades o usuarios sin contraprestación, o a cambio de una tasa, o de un precio político fijado, directa o indirectamente,
por la Administración Pública como consecuencia del carácter estratégico o de utilidad pública de la actividad que desarrollan.
A estos efectos, tendrán la consideración de
precios políticos las tarifas o precios de cualquier naturaleza que perciba una empresa
pública y cuya determinación o modificación
esté sujeta a intervención, de forma directa
o indirecta, por parte de una Administración
Pública.
En particular, quedarán incluidas en el ámbito de aplicación las entidades especialmente
creadas para la construcción y/o gestión de
infraestructuras y otros activos destinados a
la prestación de servicios públicos sin ánimo
de lucro. Al objeto de precisar este supuesto
de especial relevancia, en la norma primera
se introducen las definiciones de infraestructura y servicio público.
Este ámbito de aplicación restringido no
afecta sin embargo a la regulación en materia de subvenciones, que constituye un
desarrollo del Plan General de Contabilidad
aplicable a todas las entidades del sector público empresarial.
Del mismo modo, la disposición adicional
única supone un mero desarrollo del citado
Plan, aplicable a las empresas públicas y a las
que por contraposición podríamos denominar empresas privadas, habiéndose optado
por la regulación en la presente Orden de
los criterios que califican una subvención
como no reintegrable desde una perspectiva estrictamente contable, por la relevancia que para las empresas públicas tienen la
percepción de estas ayudas. En particular, en
los casos en que la actividad o la actuación
subvencionada se ejecuta a lo largo de un
periodo de tiempo prolongado, la nueva
regulación, en desarrollo del Plan General
de Contabilidad viene a clarificar cuándo la
subvención debe calificarse desde una perspectiva contable como no reintegrable y, en
consecuencia, debe reconocerse en el patrimonio neto de la entidad.
El régimen de derecho transitorio se regula
en la disposición transitoria única, en sintonía con el recogido en el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre y el Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
Con el objetivo de que el resultado del
ejercicio no se vea afectado por la aplicación de los nuevos criterios, el deterioro o
la reversión que fuera preciso contabilizar
en la fecha de entrada en vigor, se registrará
en una partida de reservas.
Por último, la disposición final primera recoge la fecha de entrada en vigor.
Las normas contables específicas para las
empresas públicas se estructuran a su vez
en seis normas.
La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar el ámbito de aplicación recogido en
el artículo primero de la Orden. En particular, cabe destacar la definición de activos
no generadores de flujos de efectivo, de
la que surge la necesidad de una norma
sobre deterioro específica para determinadas empresas públicas, concretamente
porque la finalidad lucrativa inherente a la
actividad desarrollada en el mercado por
una empresa deja paso a la entrega de
bienes o prestación de un servicio público
de interés general recibiendo como contraprestación una tasa o precio político en
cualquier caso inferior al precio determinado con arreglo a mercado, siendo además frecuente para este tipo de activos la
inexistencia de mercado.
En la norma segunda se describen los indicios del deterioro de valor del inmovilizado
material, intangible e inversiones inmobiliarias poseídos por las empresas públicas, analizando circunstancias provenientes de fuentes de información tanto externas como internas, y señalando algunos indicios a tener
en consideración de forma específica para
el supuesto de activos no generadores de
flujos de efectivo.
La norma tercera, referente a los criterios
para calcular el deterioro de valor de los activos generadores de flujos de efectivo remite a lo regulado en este aspecto en el PGC,
teniendo en cuenta el desarrollo incorporado en el apartado 2 de la norma segunda
relativo a los indicios del deterioro de valor
aplicable a este tipo de activos.
La norma cuarta establece los criterios para
calcular y contabilizar el deterioro de valor
de los activos no generadores de flujos de
efectivo. Esta norma constituye la principal
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normas contables comentadas
nº 222
novedad por razón de sujeto contable, que
justifica la incorporación del concepto «coste de reposición depreciado» en sustitución
del valor en uso de un activo no generador
de flujos de efectivo.
En particular, quedan incluidas dentro de
esta categoría las entidades que construyen
o gestionan infraestructuras o prestan servicios públicos utilizando activos no generadores de flujos de efectivo.
En la norma quinta se recoge el tratamiento
contable de los activos no generadores de
flujos de efectivo arrendados por las empresas públicas a terceros. En todo caso, se
presume que para estos activos no se producirá la transferencia sustancial de riesgos y
ventajas inherentes a la condición de propietario, en tanto la empresa pública retenga el
potencial de servicio público, y por tanto el
tratamiento contable de la operación para la
empresa pública arrendadora será el previsto en el Plan General de Contabilidad para
el arrendador en un contrato de arrendamiento operativo.
2. Las normas segunda, tercera y sexta serán
de aplicación obligatoria a todas las empresas públicas.
Tal y como se ha indicado más arriba, con un
ámbito de aplicación distinto, la norma sexta aclara el criterio aplicable para identificar
una actividad como de «interés público o
general», en desarrollo de la norma de registro y valoración (NRV) 18.ª del Plan General
de Contabilidad.
Por todo lo expuesto, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y de la Intervención General de la Administración del Estado, se dicta la presente
Orden Ministerial:
Artículo 1. Aprobación de las normas.
Se aprueban las normas sobre los aspectos
contables de las empresas públicas, cuyo
texto se inserta a continuación.
Artículo 2. Ámbito de aplicación.
1. Las normas cuarta y quinta sobre activos
no generadores de flujos de efectivo serán
de aplicación obligatoria para las entidades
integrantes del sector público empresarial
estatal, autonómico o local, cualquiera que
sea su naturaleza jurídica, que deban aplicar
los principios y normas de contabilidad recogidos en el Código de Comercio y en el
Plan General de Contabilidad de la empresa
española (en adelante, empresas públicas) y
que, considerando el carácter estratégico o
de utilidad pública de su actividad, entregan
bienes o prestan servicios con regularidad a
otras entidades o usuarios sin contraprestación, o a cambio de una tasa, o de un precio
político fijado, directa o indirectamente, por
la Administración Pública.
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3. En todo lo no regulado específicamente
en estas normas, será de aplicación el Plan
General de Contabilidad, o el Plan General
de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, en los términos
previstos en el Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre y en el Real Decreto
1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente, así como sus correspondientes
disposiciones de desarrollo.
Disposición adicional única. Criterios para
calificar una subvención como no reintegrable.
1. De acuerdo con los criterios generales
recogidos en el apartado 1 de la norma
de registro y valoración 18. «Subvenciones,
donaciones y legados recibidos», del Plan
General de Contabilidad, una subvención se
considerará no reintegrable cuando exista
un acuerdo individualizado de concesión a
favor de la empresa, se hayan cumplido las
condiciones establecidas para su concesión,
y no existan dudas razonables sobre la recepción de la misma.
2. A los exclusivos efectos de su registro
contable, para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se
aplicarán los siguientes criterios.
a) Subvenciones concedidas para adquirir un
activo: si las condiciones del otorgamiento
exigen mantener la inversión durante un
determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de
formulación de las cuentas anuales se haya
realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.
b) Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación
de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su
puesta en condiciones de funcionamiento,
se considerará no reintegrable cuando en la
fecha de formulación de las cuentas anuales
junio 2010
se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.
En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable
en proporción a la obra ejecutada, siempre
que no existan dudas razonables de que
concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones
establecidas en el acuerdo de concesión.
c) Subvenciones concedidas para financiar
gastos específicos de ejecución plurianual: si
las condiciones del otorgamiento exigen la
finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de
formulación de las cuentas anuales se haya
ejecutado la actuación, total o parcialmente.
En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable
en proporción al gasto ejecutado, siempre
que no existan dudas razonables de que se
concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.
Disposición transitoria única. Régimen transitorio.
1. Las normas sobre los aspectos contables
de las empresas públicas se aplicarán a partir
de su entrada en vigor, de acuerdo con los
siguientes criterios:
a) Las pérdidas por deterioro en los activos
no generadores de efectivo (o las reversiones de las mismas), que se produzcan como
resultado de su primera aplicación, se reconocerán en una partida de reservas.
b) La reclasificación de las subvenciones a
la correspondiente subagrupación del patrimonio neto se contabilizará neta del efecto
impositivo.
2. Las cuentas anuales correspondientes al
primer ejercicio en que resulten de aplicación las presentes normas podrán ser presentadas:
a) Sin adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las
cuentas anuales se calificarán como iniciales
a los efectos derivados de la aplicación del
principio de uniformidad y del requisito de
comparabilidad.
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b) Incluyendo información comparativa
adaptada a los nuevos criterios.
Disposición final única. Entrada en vigor.
La presente Orden entrará en vigor el día
de su publicación en el Boletín Oficial del
Estado y resultará de aplicación a las cuentas
anuales que se formulen con posterioridad
a dicha fecha.
Madrid, 25 de marzo de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de
Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.
ANEXO
Normas sobre determinados aspectos
contables de las empresas públicas
Introducción
I
1. Las entidades que integran el sector público empresarial, Estatal, Autonómico y
Local deben aplicar los principios y normas
de contabilidad recogidos en el Código de
Comercio y en el Plan General de Contabilidad de la empresa española, así como
en sus adaptaciones y disposiciones que lo
desarrollan, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 121.3 de la Ley 47/2003, de 26
de diciembre, General Presupuestaria, en
el artículo 200.2 del Texto Refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, y en las respectivas
normas que regulan esta materia en el ámbito autonómico.
La elaboración de unas normas contables
específicas para determinadas empresas
públicas viene motivada por las especiales
características de algunas entidades que forman parte del sector público empresarial,
sometidas a la obligación de elaborar sus
cuentas anuales de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio, y por la
propia necesidad de aclarar determinados
conceptos del nuevo Plan que afectan de
forma significativa a estas entidades.
En este sentido, si bien estos sujetos contables no han requerido aclaraciones adicionales a las suscitadas por las restantes
empresas a la hora de formular sus cuentas
anuales con los nuevos criterios del Plan General de Contabilidad, no es menos cierto
que la aplicación práctica de las reglas del
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deterioro a determinados activos de ciertas
empresas públicas se ha revelado como una
cuestión especialmente problemática por no
ajustarse, en muchos casos, a las especiales
características de los activos en cuestión. De
forma concreta, se puede mencionar el caso
de entidades especialmente creadas para la
construcción y/o gestión de infraestructuras
y otros activos destinados a la prestación de
servicios públicos sin ánimo de lucro.
Adicionalmente, se ha considerado conveniente desarrollar en estas normas el criterio a seguir para calificar una actividad como
de interés público o general, a los exclusivos
efectos regulados en la norma de registro y
valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General
de Contabilidad.
La disposición final segunda del Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad,
habilita al Ministro de Economía y Hacienda,
a propuesta del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, a adaptar las normas de registro y
valoración, las normas de elaboración y la
estructura, nomenclatura y terminología de
las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.
De acuerdo con lo indicado, estas normas
constituyen la regulación especial en materia
de deterioro de activos no generadores de
flujos de efectivo, operaciones de arrendamiento financiero sobre estos activos, y la
calificación desde una perspectiva estrictamente contable, a los exclusivos efectos
indicados anteriormente, de una actividad
como de de interés público o general.
2. Para su elaboración se constituyó un grupo de expertos que ha desarrollado su trabajo en el seno del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, en colaboración con
la Intervención General de la Administración
del Estado (IGAE), integrado por técnicos
del propio Instituto, de la IGAE, así como
por profesionales relacionados con estas
empresas y sus auditores de cuentas.
Las normas que ahora se aprueban, en la
medida en que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, y
una adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas públicas, al igual que
la citada normativa, tienen como objetivo
ahondar en la armonización de la normativa
contable nacional con la internacional.
En este contexto, para fijar los criterios aplicables al deterioro de los activos no generadores de flujos de efectivo que formen
parte del inmovilizado material, intangible o
de las inversiones inmobiliarias, se ha considerado oportuno tomar en consideración
la Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público n.º 21 Deterioro de los
activos no generadores de efectivo. Dicha
norma incluye el concepto «potencial de
servicio» en relación con el deterioro de los
activos que no se utilizan para la obtención
de beneficios económicos futuros y recoge
el «coste de reposición depreciado» como
uno de los posibles métodos para determinar el valor en uso en el cálculo del deterioro de este tipo de activos.
II
3. La norma primera introduce las definiciones que se consideran necesarias para precisar el contenido de las restantes normas.
Sin duda, tienen especial interés la definición
de activos no generadores de flujos de efectivo, cuya presencia en los balances de las
empresas públicas justifica la norma sobre
deterioro que ahora se aprueba.
En general, de acuerdo con las disposiciones
del Plan General de Contabilidad, cuando
una empresa advierta la existencia de un
indicio de posible pérdida de valor en un
elemento del inmovilizado material, intangible o de las inversiones inmobiliarias, debe
cuantificar qué importe puede recuperar
mediante su uso considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del
activo y, alternativamente, cuantificar el importe que obtendría si decidiera venderlo
en ese momento. Sólo cuando la mayor de
estas dos cantidades sea inferior al valor en
libros del activo es cuando podemos afirmar,
desde una perspectiva económica racional,
que el activo se ha deteriorado.
Esta regulación general asume una premisa
fundamental. Los activos del sujeto contable
bien generan flujos de efectivo de forma individualizada, o bien es posible agruparlos en
un conjunto de activos que sí los generan.
A la hora de trasladar estas reglas a las entidades que integran el sector público, la
cuestión a determinar es si el razonamiento
basado en un puro análisis de «inversión»
en términos de rendimiento económico,
debería aplicarse sin ningún tipo de particularidad cuando la actividad que desarrolla
la empresa consiste en la prestación de un
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normas contables comentadas
servicio público de interés general, percibiendo como contraprestación una tasa
o precio político, generalmente simbólico
o reducido en relación con un precio determinado estrictamente con parámetros
comerciales.
A lo anterior debe añadirse que frecuentemente se trata de activos para los que resulta complejo determinar su valor razonable
o incluso, como por ejemplo, en el caso de
determinadas infraestructuras de transporte, no es posible debido a la inexistencia de
mercado y a la dificultad de acudir alternativamente a técnicas de valoración fiables.
Atendiendo a estas circunstancias, resulta
más adecuado a la realidad de la empresa
que el valor en uso del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias que no generan flujos de efectivo
sea evaluado por referencia a su potencial
de servicio público, para lo cual, en sintonía
con la Norma Internacional de Contabilidad
del Sector Público nº 21 Deterioro de los
activos no generadores de efectivo, la norma
cuarta toma como referente, a la hora de
determinar el valor en uso, el coste de reposición en que debería incurrirse para prestar
el citado servicio, considerando la depreciación que tendría el activo en el momento de
efectuarse este cálculo. Esto es, el coste de
reposición depreciado.
En aras de facilitar la aplicación práctica de
este criterio, si no resultara evidente o de
fácil identificación el potencial de servicio
de un activo individualmente considerado, la
norma permite agruparlos en unidades de
explotación o servicio para determinar si se
ha producido un deterioro, sin perjuicio de
considerar los indicios de deterioro recogidos en la norma segunda en relación con
los activos que la integran, en particular, los
recogidos en el apartado 3 de la misma.
También se puede destacar la definición de
infraestructura que se incluye en la norma
segunda, en la que se identifican dicho tipo
de activos con terrenos, obras de ingeniería
civil, inmuebles e instalaciones utilizables por
la generalidad de los ciudadanos o destinados a la prestación de servicios públicos, que
tienen una finalidad específica, aunque puedan admitir usos alternativos, o son parte de
un sistema o red.
La incorporación de las infraestructuras en
un sistema o red supone que dichos activos
forman parte de conjuntos integrados de
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nº 222
obras y construcciones relacionados entre
sí, con los cuales los poderes públicos pretenden garantizar el desarrollo de servicios
básicos para el funcionamiento de la economía y la vida de los ciudadanos, como pueden ser las redes de carretera, sistema de
alcantarillado y suministro de energía, redes
de telecomunicación o el sistema ferroviario.
4. La norma segunda señala que toda empresa pública debe evaluar si existe algún
indicio de deterioro de valor de su inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, en cuyo caso deberá estimar su
importe recuperable y efectuar, si procede,
las oportunas correcciones valorativas.
En todo caso, los eventos o circunstancias
que indiquen la existencia de dicho deterioro deberán ser significativos y tener efectos
a largo plazo.
junio 2010
tancial de los riesgos y ventajas inherentes a
la condición de propietario no se entenderá
producida mientras la empresa pública retenga la titularidad y por tanto el potencial
de servicio público afecto a dichos activos,
al generar flujos económicos sociales que
benefician a la colectividad. Por ello, en estos
casos, el tratamiento contable será el previsto para el arrendamiento operativo, sin perjuicio de la calificación que deba otorgarle el
arrendatario en aplicación de la citada NRV
8.ª del Plan General de Contabilidad.
8. La norma sexta establece los criterios aplicables para calificar una actividad de «interés
público o general» a los efectos regulados
en la NRV 18.ª del Plan General de Contabilidad, recogiendo y matizando en una
norma el criterio asumido por la doctrina
administrativa.
III
5. La norma tercera, sobre los criterios para
calcular el deterioro de valor de los activos
generadores de flujos de efectivo, remite a
la regulación incluida en el Plan General de
Contabilidad. El tratamiento contable del
deterioro en estos casos no ofrece particularidad alguna en una empresa pública. Tampoco los indicios enumerados en el apartado 2 de la norma segunda para apreciar la
posible existencia de deterioro en los activos generadores de flujos de efectivo, que
en consecuencia constituyen un desarrollo
general del citado Plan.
6. La regla particular por razón del sujeto
contable más relevante es la recogida en la
norma cuarta, para cuya aplicación es necesario considerar la definición de valor en
uso de un activo no generador de flujos de
efectivo incluida en la norma segunda, por
referencia al coste de reposición depreciado.
Este es el aspecto más relevante y la principal novedad de la nueva regulación, basada
en las razones que se han expuesto en el
punto 3 de esta introducción.
7. En la norma quinta se regula el tratamiento contable de los activos no generadores
de flujos de efectivo arrendados por las
empresas públicas cuya actividad no está
orientada a la obtención de un beneficio o
rendimiento económico, sino a la entrega de
bienes o prestación de un servicio a la colectividad basado en la utilidad de dichos activos o potencial de servicio. Considerando
esta circunstancia, la norma incorpora una
presunción, «iuris et de iure», en cuya virtud,
para este tipo de activos la transferencia sus-
9.–De acuerdo con las exigencias del Código de Comercio, del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, en sintonía
con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, la
Cuarta Directiva y la Norma Internacional
de Contabilidad del Sector Público n.º 21
Deterioro de los activos no generadores
de efectivo, se ha prestado especial atención al objetivo de que las cuentas anuales
muestren la imagen fiel del patrimonio de la
empresa, de su situación financiera y de sus
resultados.
Adaptado el Plan General de Contabilidad a
las especiales características de las empresas
públicas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y la Intervención General
de la Administración del Estado, tienen la
seguridad de que estas empresas van a disponer de un instrumento útil para su propia
gestión. Además, la información normalizada
que se obtiene con la aplicación del Plan va
a conducir a que tales empresas, independientemente del Sector Público en el que
se integren, Estatal, Autonómico o Local, formulen sus cuentas anuales con un contenido
suficiente para responder cumplidamente a
las demandas de los distintos agentes económicos y para perfeccionar las estadísticas
nacionales.
Normas
Primera. Definiciones.– Los siguientes términos se utilizan a los exclusivos efectos de
estas normas con el siguiente significado:
pd
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a) Precio político: es el fijado directa o indirectamente por la Administración Pública y
que la empresa debe exigir por la entrega
de bienes o la prestación del servicio. Generalmente consiste en un importe reducido
en relación con el precio que se fijaría atendiendo a parámetros comerciales.
b) Infraestructura: terrenos, obras de ingeniería civil, inmuebles, e instalaciones utilizables por la generalidad de los ciudadanos o
destinados a la prestación de servicios públicos, adquiridos a título oneroso o gratuito,
o construidos por la empresa pública, y que
cumplen alguno de los siguientes requisitos:
b.1) Son parte de un sistema o red, o
b.2) Tienen una finalidad específica aunque
puedan admitir usos alternativos.
c) Servicio público: servicio que está obligada a prestar de forma regular y constante
una Administración Pública, generalmente,
de forma directa o mediante empresas públicas creadas para su gestión.
d) Activos generadores de flujos de efectivo: elementos del inmovilizado material, intangible, e inversiones inmobiliarias que se
poseen con el fin de obtener un beneficio
o generar un rendimiento comercial a través
de la entrega de bienes o la prestación de
servicios.
Un activo genera un rendimiento comercial
cuando se utiliza de una forma coherente
con la adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios.
La posesión de un activo para generar un
rendimiento comercial indica que la entidad
pretende obtener flujos de efectivo a través
de ese activo (o a través de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el
activo) y obtener un rendimiento que refleje
el riesgo que implica la posesión del mismo.
e) Activos no generadores de flujos de efectivo: elementos del inmovilizado material,
intangible, e inversiones inmobiliarias que se
poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que
generan dichos activos y que benefician a
la colectividad, esto es, su beneficio social o
potencial de servicio.
En ciertas ocasiones, un activo, aunque es
mantenido principalmente para producir
pd
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flujos económicos sociales que benefician
a la colectividad, puede también proporcionar rendimientos comerciales a través de
una parte de sus instalaciones o componentes, o bien a través de un uso incidental y diferente a su uso principal. Cuando
el componente o uso generador de flujos
de efectivo se pueda considerar como accesorio con respecto al objetivo principal
del activo como un todo, o bien no pueda
operar o explotarse con independencia
del resto de componentes e instalaciones
integrantes del activo, éste se considerará
íntegramente como no generador de flujos
de efectivo.
En algunos casos puede no estar claro si la
finalidad principal de poseer un activo es
generar o no un rendimiento comercial. En
estos casos, y dados los objetivos generales
de las empresas comprendidas dentro del
ámbito de aplicación de esta norma, existe
una presunción de que, salvo clara evidencia
de lo contrario, tales activos pertenecen a
la categoría de activos no generadores de
flujos de efectivo.
constituye la amortización. El deterioro responde, por tanto, a una disminución en la
utilidad que proporciona el activo a la entidad que lo controla.
h) Valor en uso de un activo no generador
de flujos de efectivo: es el valor actual del
activo considerando su potencial de servicio
en el momento del análisis. Este importe se
determina por referencia al coste de reposición depreciado del activo.
i) Coste de reposición depreciado de un
activo: es el coste de reposición de dicho activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base de tal coste, de forma
que refleje el funcionamiento, uso y disfrute
ya efectuado del activo, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica que
pudiera afectarle.
La reclasificación de activos generadores de
flujos de efectivo a activos no generadores
de flujos de efectivo, y viceversa, sólo se producirá cuando exista una evidencia clara de
que tal reclasificación es adecuada.
Este coste se deprecia con el fin de reflejar
el activo en sus condiciones actuales y considerar, de este modo, el potencial de servicio ya consumido del activo. En su cálculo
no deberá incluirse excesos de capacidad
o ineficiencias con respecto al potencial de
servicio requerido para el activo, sin perjuicio de que se mantenga cierta capacidad de
servicio adicional por motivos de seguridad,
adecuada a las circunstancias de la actividad
de la empresa.
Una reclasificación, por sí sola, no provoca
necesariamente una comprobación del deterioro o una reversión de la pérdida por
deterioro. El indicio para realizar una comprobación del deterioro o una reversión de
la pérdida por deterioro surge como mínimo, de los regulados en la norma segunda
aplicados al activo tras su reclasificación.
Un activo puede reemplazarse mediante
su reproducción o mediante la sustitución
de su potencial de servicio. Al determinar
el coste de reposición depreciado se considerará el importe más bajo que resulte
de los anteriores menos la amortización
acumulada que correspondería a dicho
coste.
f) Unidad de explotación o servicio: es el
grupo más pequeño de activos no generadores de flujos de efectivo para el que
resultan identificables los flujos económicos
sociales que producen y que son, en buena
medida, independientes de los derivados de
otros activos o grupos de activos no generadores de flujos de efectivo.
j) Subvención: son las definidas en el artículo 2, apartado 1, de la Ley 38/2003, de
17 de noviembre, General de Subvenciones,
y aquellas otras transferencias que puedan
recibir las empresas públicas no reguladas en
la citada Ley, como por ejemplo, las recibidas
de las entidades públicas propietarias o las
ayudas comunitarias. En ningún caso se considerarán subvenciones las aportaciones al
capital social de la empresa efectuadas por
la entidad pública dominante.
A los efectos de las presentes normas, las
referencias a activos no generadores de flujos de efectivo se entenderán aplicables a las
unidades de explotación o servicio.
g) Deterioro de valor de un activo no generador de flujos de efectivo: es la pérdida de
potencial de servicio de un activo, distinta
a la depreciación sistemática y regular que
k) Actividad de «interés público o general»:
actividades específicas que benefician a la
colectividad en general, a cuya financiación
la Administración concedente decide afectar
unos determinados fondos para garantizar
su efectiva prestación.
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normas contables comentadas
Segunda. Indicios de deterioro de valor del
inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias.
1. Al menos al cierre del ejercicio, la empresa pública evaluará si existe algún indicio del
deterioro de valor de algún elemento del
inmovilizado material, intangible o inversión
inmobiliaria, en cuyo caso deberá estimar su
importe recuperable.
2. Al evaluar si existe algún indicio de que
el activo puede haberse deteriorado, la empresa deberá tener en cuenta, entre otras,
las siguientes circunstancias:
a) Cambios significativos en el entorno tecnológico, regulatorio o legal en los que opera la entidad acaecidos durante el ejercicio
o que se espera se produzcan a corto plazo
y que tengan una incidencia negativa sobre
la entidad.
b) Disminución significativa del valor de
mercado del activo, si éste existe y está disponible, y superior a la esperada por el paso
del tiempo o uso normal.
c) Evidencia de obsolescencia o deterioro
físico del activo.
d) Cambios significativos en la forma o en la
extensión en que se utiliza el activo acaecidos durante el ejercicio o que se espera se
produzcan a corto plazo y que tengan una
incidencia negativa sobre la entidad.
e) Existen dudas razonables de que el rendimiento técnico del activo se pueda mantener en el futuro de acuerdo con las previsiones que se tuvieron en cuenta en la fecha de
incorporación al patrimonio de la empresa.
f) Interrupción de la construcción del activo
antes de su puesta en condiciones de funcionamiento.
g) Cese o reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados con
el activo. Sin embargo, una mera fluctuación
a la baja de la demanda no debe constituir
necesariamente un indicio de que se ha producido un deterioro de valor de dichos activos, ya que la demanda o necesidad de estos
servicios puede fluctuar a lo largo del tiempo.
3. En todo caso, los eventos o circunstancias
que pueden indicar la existencia de deterioro
de valor de un activo han de ser relevantes.
En concreto, los cambios en la demanda, en
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junio 2010
la forma o extensión de la utilización del activo o en el entorno tecnológico, regulatorio
o legal han de ser relevantes y han de tener
o se prevé que tengan efectos a largo plazo.
de un activo no generador de efectivo o unidad de explotación o servicio se determinará por referencia a su coste de reposición
depreciado.
4. Con independencia de cualquier indicio
de deterioro de valor, la empresa pública
deberá comprobar anualmente el deterioro
de valor de los inmovilizados intangibles de
vida útil indefinida, así como el del fondo de
comercio adquirido en una combinación de
negocios.
En caso de que la empresa deba reconocer
una pérdida por deterioro de una unidad de
explotación o servicio reducirá el valor en
libros de los activos no generadores de efectivo que la integran en proporción a su valor
contable, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos
los costes de venta, su coste de reposición
depreciado y cero.
Tercera. Criterios para calcular el deterioro
de valor de los activos generadores de flujos de efectivo.–Los activos generadores de
flujos de efectivo están sujetos a los criterios
generales en materia de deterioro de valor
regulados en el Plan General de Contabilidad, así como a las normas de desarrollo
incluidas en la norma segunda.
Cuarta. Criterios para calcular y contabilizar
el deterioro de valor de los activos no generadores de flujos de efectivo.–Para calcular
el deterioro de los activos no generadores
de flujos de efectivo deberán aplicarse los
indicios de deterioro descritos en la norma
segunda, y las siguientes reglas:
1. La evaluación de la existencia de deterioro
de los activos no generadores de flujos de
efectivo debe efectuarse para cada activo
individualmente considerado. No obstante,
cuando la identificación del potencial de
servicio de un activo individualmente considerado no fuera evidente, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad
de explotación o servicio a la que pertenece.
Los criterios para delimitar la unidad de
explotación o servicio deben mantenerse
durante los distintos ejercicios, excepto que
alguna razón justifique el cambio, en cuyo
caso deberá explicarse en la memoria.
2. Se deberá contabilizar una pérdida por
deterioro en un activo no generador de
flujos de efectivo o unidad de explotación
o servicio si su valor contable supera a su
importe recuperable, en la fecha de determinación del mismo.
A estos efectos se entiende por importe recuperable el mayor importe entre su valor
razonable menos los costes de venta y su
valor en uso.
De acuerdo con las disposiciones de esta
norma, salvo mejor evidencia, el valor en uso
3. Las correcciones valorativas por deterioro
de los activos no generadores de flujos de
efectivo, así como su reversión cuando las
causas que la motivaron hubieran dejado
de existir, se reconocerán como un gasto o
un ingreso, respectivamente, en la cuenta de
pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable
del activo que estaría reconocido en la fecha
de reversión si no se hubiese registrado el
deterioro de valor.
4. El reconocimiento de una pérdida por
deterioro del valor de un activo no generador de flujos de efectivo, así como su reversión, motivará un recálculo de las cuotas
de amortización. Asimismo, en el caso de
deterioro, puede ser indicativo de que la
vida útil restante del activo, el método de
amortización o su valor residual necesitan
ser revisados.
5. En la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse una nota bajo la denominación «Activos o unidades de explotación o
servicio no generadores de flujos de efectivo» con la siguiente información:
a) En su caso, el criterio seguido para agrupar
los activos no generadores de flujos de efectivo en unidades de explotación o servicio.
b) Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o
revertida durante el ejercicio, se indicará:
b.1) Naturaleza del activo o unidad de explotación o servicio.
b.2) Importe de la pérdida por deterioro
reconocida o revertida.
b.3) Sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la
pérdida por deterioro.
pd
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b.4) Si el importe recuperable del activo o
unidad de explotación o servicio es su valor
razonable menos los costes de venta o su
valor de uso.
b.5) Si el importe recuperable es su valor
razonable menos los costes de venta, las bases utilizadas para determinar ese importe,
como por ejemplo, si el valor razonable se
ha determinado con referencia al existente
en un mercado activo.
b.6) Si el importe recuperable es su valor en
uso, el criterio empleado para determinar el
coste de reposición depreciado.
c) Respecto a las pérdidas y reversiones
por deterioro agregadas para las que no se
revela la información señalada en el punto
anterior, las principales clases de elementos
afectados por las pérdidas y reversiones por
deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y
la reversión de tales correcciones valorativas
por deterioro.
Quinta. Activos no generadores de flujos
de efectivo arrendados por las empresas
públicas a terceros.–En el caso de que se
produzcan arrendamientos de activos no
generadores de flujos de efectivo por las
empresas públicas a terceros, con o sin
opción de compra, se presumirá, en todo
caso, que no se transfieren sustancialmente
los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los mismos, en tanto los activos
mantengan el potencial de servicio y las empresas públicas la titularidad del derecho de
explotación. Por tanto, la empresa pública
arrendadora registrará el importe recibido,
ya sea en forma de pago único o mediante una serie de pagos o cuotas, como un
arrendamiento operativo, manteniendo la
presencia del activo en su balance conforme a su naturaleza.
Sexta. Criterios aplicables para calificar una
actividad subvencionada como de «interés
público o general».
1. Las empresas públicas que reciban subvenciones de la entidad pública dominante
para financiar actividades de «interés público o general» contabilizarán dichas ayudas
de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 18. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos», del Plan General
de Contabilidad. En particular, estos criterios
se aplicarán en los siguientes casos:
pd
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a) Subvenciones concedidas a las empresas
públicas por entidades públicas dominantes
que cumplan los requisitos establecidos en
la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones.
b) Transferencias u otras entregas sin contraprestación recibidas de las entidades
públicas dominantes para financiar actividades específicas que cumplan alguno de los
siguientes requisitos:
b.1) Las destinadas a financiar actividades
específicas que hayan sido declaradas de interés público o general mediante una norma
jurídica. Si la transferencia compensa pérdidas genéricas será de aplicación el apartado
2 de esta norma, salvo que la empresa desarrolle una sola actividad específica que haya
sido declarada de interés público o general
mediante una norma jurídica.
b.2) Las establecidas mediante contratosprograma, convenios, planes aprobados
por el correspondiente Gobierno u otros
instrumentos jurídicos cuya finalidad sea la
realización de una determinada actividad o
la prestación de un determinado servicio de
interés público o general, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen
las distintas finalidades que pueda tener la
transferencia y los importes que financian
cada una de las actividades específicas.
c) Transferencias u otras entregas sin contraprestación de las Administraciones Públicas
para financiar proyectos específicos de investigación y desarrollo que se incluyan en
el marco de unas actividades que hayan sido
consideradas de interés público o general de
acuerdo con lo previsto en la letra b).
general concedidas por la entidad pública
dominante.
2. Las aportaciones recibidas de la Administración concedente actuando en su condición de socio, es decir, aquellas que no financian la realización de una actividad concreta
y en consecuencia no se concederían de
la misma forma a una empresa privada, se
contabilizarán directamente en los fondos
propios de la empresa pública. En particular,
estos criterios se aplicarán en los siguientes
casos:
a) Transferencias con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o
gastos generales de funcionamiento de la
empresa, no asociados con ninguna actividad
o área de actividad en concreto sino con el
conjunto de las actividades que realiza, aún
cuando una parte de las actividades desarrolladas sean actividades de interés público
o general, siempre que éstas no hayan recibido una financiación individualizada.
b) Transferencias realizadas para compensar
pérdidas genéricas aún en el caso de que
hayan sido instrumentadas mediante contratos-programa o documentos similares.
c) Transferencias genéricas que se destinen a
financiar inmovilizado, aun en el caso de que
una vez que entre en funcionamiento dicho
inmovilizado se utilice total o parcialmente
para realizar actividades o prestar servicios
de interés público o general.
d) Transferencias para financiar gastos específicos o inusuales no afectados específicamente a una actividad.
d) Aportaciones recibidas por las empresas
públicas para financiar inmovilizado afecto a
una actividad específica que hayan sido consideradas de interés público o general de
acuerdo con lo previsto en la letra b), o para
cancelar deudas por adquisición del mismo.
En el caso de que la empresa pública recibiese transferencias de la entidad pública
dominante para la financiación de gastos
específicos producidos en el desarrollo de
una actividad de interés público o general,
no podrán entenderse financiados por la
misma los costes de amortización de los
activos utilizados que, a su vez, hayan sido
financiados con transferencias para la adquisición de inmovilizado afecto a la realización de actividades de interés público o
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normas contables comentadas
COMENTARIO
L
as modificaciones conceptuales introducidas en el PGC 2007 afectan
también a ciertas entidades públicas, creando algunos problemas de
aplicación dado que aquellas, al tener unas fuentes de generación de
ingresos totalmente diferentes a las privadas, origina una necesidad de
adecuar algunos contenidos a esta realidad. Concretamente, el legislador
está pensando en las creadas para construir o gestionar infraestructuras. Adicionalmente, se contempla el problema de las subvenciones
abordado en una consulta al ICAC de marzo de 2009.
En el anterior contexto se enmarca esta Orden, que se divide en seis
normas, con los siguientes fines:
1. Desarrollar una serie de definiciones a los exclusivos efectos de
esta norma tales como: precio político, infraestructura, activos no
generadores de flujos de efectivo o unidad de explotación y servicio. Estas definiciones resultan muy interesantes no sólo para su
nº 222
junio 2010
aplicación en esta norma, sino que pueden ser extrapolables a otro
tipo de entidades, en especial las no lucrativas.
2. Exponer indicios de deterioro de valor del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias en el marco de la gestión de
infraestructuras. Algunos de ellos podrían resultar de interés para
otros contextos como: interrupción en la construcción del activo,
reducción de los servicios prestados por el mismo, o cuando se
va a incurrir a corto plazo en cambios significativos en la forma
utilizada que tenga una incidencia negativa en la entidad.
3. Criterios para calcular el deterioro de valor de los activos generadores de flujos de efectivo: sólo se hace una referencia al PGC 2007.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas
públicas que operan en determinadas circunstancias.
BOE 74
26 de marzo de 2010
Página 28850
• Consulta 8 Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general” a
los efectos previstos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados
del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre (BOICAC 77- Marzo 2009)
Normativa de
referencia
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable
para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE 5 de
julio de 2007).
Resumen general
Tratamiento contable del deterioro de inmovilizado material cuando la entidad no puede generar
flujos de efectivo.
Interes cero
Préstamos a tipo de interés cero
06.10
Consulta 1
Sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés
cero o aun tipo de interés inferior al de
mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública (BOICAC Nº 81- Marzo 2010).
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Respuesta
Cuando la empresa reciba un préstamo a
tipo de interés cero o a un tipo inferior al
de mercado registrará la financiación recibida como un pasivo financiero aplicando
el apartado 3.1 de la norma de registro y
valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad (en
adelante, PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre o, en
su caso, el apartado 2.1 de la NRV 9ª del
Plan General de Contabilidad de PYMES (en
adelante, PGC-PYMES) aprobado por Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
De acuerdo con lo anterior, el pasivo financiero se valorará en el momento inicial por
su valor razonable ajustado por los costes
de transacción, pudiendo registrarse estos costes directamente en la cuenta de
pérdidas y ganancias si la empresa aplica el
pd
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PGC-PYMES. Posteriormente, registrará el
pasivo financiero a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo. Por tanto, el valor por el que deben
registrarse inicialmente los préstamos de
conformidad con las normas del PGC es
su valor razonable que, en este caso particular no coincidirá con el importe recibido.
Para calcular el valor razonable de estos
préstamos que no devengan intereses o
que devengan intereses inferiores a los de
mercado, debemos acudir a una técnica de
valoración como, por ejemplo, el valor actual
de todos los flujos de efectivo futuros descontados (técnica prevista para calcular el
valor razonable en el punto 6º.2 del Marco
Conceptual del PGC).
El tipo de interés a utilizar para determinar
el valor razonable de la deuda será el tipo
de interés de mercado, es decir, el tipo incremental de financiación de la empresa prestataria, tal y como se deduce de la respuesta a
la consulta número 3 publicada en el Boletín
de este Instituto (BOICAC) nº 15, de diciembre de 1993, que, al tratar el registro de
un préstamo concedido a un tipo de interés
inferior al de mercado, propone la utilización
del tipo de interés correspondiente a préstamos de características similares:
“Sin embargo, ante las condiciones especiales en que se pueden encontrar determinados préstamos, en los que se identifica
claramente una subvención de tipo de interés, la contabilización del gasto por intereses devengados en cada ejercicio se deberá
cuantificar a través de un tipo de interés de
mercado correspondiente a préstamos de
características similares (…)”.
Adicionalmente y atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos concedidos a tipo de interés cero o
a tipo inferior al de mercado, se pondrá de
manifiesto una subvención de tipo de interés,
por diferencia entre el importe recibido y el
valor razonable de la deuda determinado de
acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores (valor actual de los pagos a realizar
descontados al tipo de interés de mercado).
Dicha subvención se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio que, en
principio, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado 1.3 de la NRV 18ª. Subven-
COMENTARIO
L
os pasivos financieros han sufrido modificaciones, como cualquier
instrumento financiero, en el marco del nuevo PGC, donde se les
dedica la NRV 9ª. Dentro de ella, el apartado 3.1 se encarga de la contabilización de los préstamos recibidos con carácter general. En este
caso, el pasivo se registra en origen por su valor razonable ajustado por
los costes de transacción (en el caso de PYMES, estos costes puede
imputarse directamente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias). Posteriormente, se valora por el método del coste amortizado aplicando el
tipo de interés efectivo de la operación.
En la consulta que nos ocupa, préstamos a tipo de interés cero o
inferior a los de mercado, la diferencia sobre una situación general es
que el valor razonable no coincide con el importe recibido y, por ello,
para su cálculo, habrá que recurrir a alguna de las técnicas recogidas
en el marco conceptual para su estimación. Una de ellas podría ser
el valor actual de los flujos de efectivo futuros (punto 6.2 del Marco
Conceptual del PGC).
El tipo de interés a utilizar para el cálculo del valor razonable será el de
mercado siguiendo las pautas señaladas en la consulta 3 del BOICAC
15. La diferencia entre el valor razonable, calculado por descuento
de flujos, y el efectivo recibido se considerará como una subvención.
pd
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ciones, donaciones y legados recibidos del
PGC o PGC-PYMES, de acuerdo con un
criterio financiero.
Por último, de conformidad con la norma de
elaboración de las cuentas anuales (NECA) 7ª,
apartado 4 del PGC o 6ª.4 del PGC-PYMES,
dicha subvención deberá lucir en el margen
financiero, con carácter general, minorando el
gasto subvencionado, si bien, cuando el ingreso derivado de la misma sea significativo, deberá mostrarse en una partida separada que
se cree al efecto dentro del citado margen.
No obstante, si el objeto de la concesión
de las subvenciones es la realización de actividades específicas, como por ejemplo, actuaciones de investigación y desarrollo, esta
será la finalidad que deberá considerarse a
la hora de aplicar los criterios incluidos en
la NRV 18ª.1 del PGC o PGC-PYMES. Es
decir, el criterio de transferencia de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias
se vinculará a la finalidad otorgada, que si
es la realización de las citadas actuaciones,
la consecuencia será transferir el ingreso al
resultado del ejercicio a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de
investigación y desarrollo.
La subvención calculada en el proceso anterior se tratará inicialmente como un ingreso en patrimonio, que se imputa a resultados
en función de un criterio financiero, siguiendo la pauta marcada en
la NRV 18ª.
A la hora de presentar la parte imputada a resultados de la subvención en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, se recogerá dentro del
margen financiero, minorando el gasto subvencionado. Si el importe
es significativo deberá reflejarse en una partida específica dentro de
citado margen.
Otra cuestión distinta es si el objeto de la subvención es la realización
de actividades específicas, por ejemplo I+D. En ese caso, la subvención implícita se vinculará a esta finalidad y se transferirá el ingreso al
resultado, en paralelo a la amortización o baja de los gastos de I+D.
En resumen, una solución que, si bien podría interpretarse directamente
de la lectura del PGC, no está de más su aclaración para evitar malos
entendidos futuros.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
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27/05/2010 10:07:40
normas contables comentadas
nº 222
junio 2010
Consulta 1. Sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero
o aun tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por
una entidad pública
BOICAC 81
Marzo 2010
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
Normativa de
referencia
• Consulta 3. (BOICAC nº 15, diciembre 1993)
• Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 27 de diciembre de 1990)
Resumen general
Los préstamos a tipo de interés cero tienen un componente de subvención.
Excepciones normativas
¿Deben presentar cuentas anuales ciertas entidades eclesiásticas?
07.10
Consulta 1
Sobre el tratamiento contable de formular cuentas anuales por pare de una entidad eclesiástica contemplada en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado
español y la Santa Sede sobre asuntos
económicos, de 4 de diciembre de 1979
(BOICAC Nº 81- Marzo 2010).
Respuesta
En particular, la consulta versa sobre si un
centro escolar perteneciente a una congregación religiosa está obligado a formular
cuentas anuales cumpliendo los requisitos
establecidos en el Plan General de Contabilidad o sus disposiciones de desarrollo.
La disposición Duodécima del Acuerdo de
10 de octubre de 1980, acerca de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades a
las entidades eclesiásticas, elaborado por la
Comisión Técnica Iglesia-Estado español, en
cumplimiento del citado Acuerdo de 4 de
diciembre de 1979, expresa:
clasificados los ingresos íntegros de las distintas fuentes de rendimientos, y de los gastos necesarios para su obtención, incluidos
los de administración.
2. Las Entidades eclesiásticas podrán establecer libremente los planes contables que
consideren más adecuados a sus necesidades, atendiendo a los criterios de claridad y
de simplicidad. No obstante, el Ministerio de
Hacienda podrá, de común acuerdo con la
Conferencia Episcopal Española establecer
planes contables de aplicación general para
las mismas.”
Adicionalmente, dada la especial naturaleza
de las operaciones realizadas por determinadas entidades, como podría ser el caso de
la consultante, el Real Decreto 776/1998, de
30 de abril, aprobó las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
entidades sin fines lucrativos y las normas
de información presupuestaria de estas entidades, siendo de aplicación obligatoria para
las fundaciones de competencia estatal y las
asociaciones declaradas de utilidad pública,
“Duodécima. Contabilidad
sin perjuicio, de que otras disposiciones puedan establecer su obligatoriedad para otras
entidades sin fines lucrativos.
1. Las Entidades eclesiásticas sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades deberán llevar contabilidad, que recogerá debidamente
El objetivo de las normas de adaptación es
mostrar la imagen fiel de las operaciones
realizadas por estas entidades, por ello, aún
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128
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no existiendo disposición expresa que obligase a la consultante a llevar la contabilidad
ajustada al Real Decreto 776/1998, de 30
de abril, como parece que no existe, al amparo del contenido de la citada disposición
Duodécima, que a estos efectos constituiría
su “Ley especial” en la materia, no es menos
cierto que en caso de llevarla, es deseable
que el registro y valoración de las operaciones se realice sobre la base de los criterios
allí contenidos.
A tal efecto cabe señalar que el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el
que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) en vigor para los ejercicios que
se inicien a partir del 1 de enero de 2008, en
su disposición transitoria quinta aclara que,
con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo
en materia contable en vigor a la fecha de
publicación del citado real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se
oponga al nuevo PGC.
En particular, con el objetivo de facilitar la
aplicación del Real Decreto 776/1998, el Instituto ha publicado en la consulta nº 4 de su
Boletín (BOICAC) nº 76, de diciembre de
2008, una interpretación sobre los cambios
que deberían incluirse en los modelos de
balance y cuenta de resultados de las entidades sin fines lucrativos que apliquen la
citada adaptación.
pd
27/05/2010 10:07:40
COMENTARIO
L
a consulta se centra sobre la obligación de preparar cuentas anuales
adaptadas al PGC, o disposiciones que lo desarrollan, en un centro
escolar vinculado a una institución religiosa. En este sentido, estos centros están sujetos a las normativas contables obligatorias establecidas
en los desarrollos técnicos de los acuerdos entre el Estado Español
y la Santa Sede.
Las entidades no lucrativas disponen de un plan específico desde 1998
que, si bien no es de aplicación expresa para estos centros académicos, sí
es cierto que es el que mejor encaja dentro de los planes sectoriales existentes y puede ser de perfectamente utilizable en el caso que nos ocupa.
El nuevo PGC ha señalado en su disposición transitoria quinta que
las adaptaciones sectoriales seguirán aplicándose en todo aquello que
no se oponga al mismo. Por otra parte, la consulta 4 del BOICAC 7
recoge los cambios a recoger en los estados contables del PGC para
adaptarlo a las entidades sin fines lucrativos.
Estas aclaraciones pueden parecer redundantes, aunque algunas entidades todavía formulan este tipo de cuestiones.
Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
Consulta 2. Sobre el tratamiento contable de formular cuentas anuales por pare de una entidad
eclesiástica contemplada en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre
asuntos económicos, de 4 de diciembre de 1979.
BOICAC 81
Marzo 2010
• Consulta 4 BOICAC 76 (diciembre 2008).
Normativa de
referencia
Resumen general
pd
114_Normas Contables_222.indd 129
• Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE 20 de
noviembre de 2007).
• Real Decreto 776/1998, de 30 de abril que aprueba las normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria
(BOE 14 de mayo de 1998).
Los colegios vinculados a congregaciones religiosas deben formular cuentas anuales.
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