En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006

Jurisdicción:Vía
administrativa
Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 2078/2004.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (Desde 1992): Base imponible:
individualización de rentas: rendimientos de entidades en régimen de atribución de rentas: ejercicio de
una actividad profesional que se exige una determinada titulación académica: imputación de los
rendimientos a los partícipes que posean la titulación exigida.
El TEAC estima el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto contra
Resolución del TEAR de 29-12-2003, recaída en reclamación interpuesta contra liquidación del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, y declara que deben imputarse los rendimientos
de una comunidad o sociedad civil que desarrolla una actividad para su ejercicio profesional a los
miembros o partícipes que posean la titulación exigida para su ejercicio individual.
En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo
Central ha visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto
por el Director del Departamento de Inspeccion Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de
Administracion Tributaria, con domicilio en Madrid, calle Infanta Mercedes 37, contra
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de diciembre de
2003, recaída en el expediente núm. ..., en la reclamación interpuesta por D. ..., referente a
liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1996.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO En la fecha mencionada, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
dictó resolución en la que se estimaba en parte la pretensión del reclamante, relativa a la
imputación de los rendimientos de la actividad profesional, y en la que se sostiene que no es
necesario que todos los comuneros sean profesionales de la actividad profesional pudiendo
imputarse el rendimiento según el porcentaje en que participe en la comunidad. En dicho
expediente el reclamante, para el ejercicio de su actividad profesional de médico oftalmólogo,
constituyó una comunidad de bienes con su cónyuge que no tiene titulación de auxiliar de
clínica ni ninguna otra relativa al ejercicio de la medicina.
SEGUNDO El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, con fecha 28 de abril de 2004, dirigió escrito a este
Tribunal Económico-Administrativo Central interponiendo recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio contra resolución del Tribunal Regional, de la que manifestaba
haber sido notificada en 4 de febrero anterior, alegando no estar de acuerdo con el criterio
mantenido por la citada resolución; argumenta el recurrente que el criterio mantenido por el
Tribunal contradice la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos sobre la
improcedencia de que se imputen los rendimientos de una actividad económica a los miembros
o partícipes de una sociedad o comunidad de bienes que desarrolla una actividad profesional
cuando dichos miembros o partícipes no poseen la titulación exigida para su ejercicio
individual.
TERCERO El 17 de septiembre de 2004, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal
Económico-Administrativo Central comunicó al contribuyente la interposición del recurso
extraordinario, que presentó escrito de alegaciones en defensa de su derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación
en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de este recurso extraordinario de alzada,
en que se plantea la cuestión de determinar sobre la procedencia, o no, relativa a si procede
imputar los rendimientos de una actividad económica a los miembros o partícipes de una
sociedad o comunidad de bienes que desarrolla una actividad profesional cuando dichos
miembros o partícipes no poseen la titulación exigida par su ejercicio individual.
SEGUNDO Que el artículo 10 de la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452 y 2388) del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio comprobado, establece: «Uno. Las
rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias
yacentes, y demás comunidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria
(RCL 1963, 2490) se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la
Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Dos. Las rentas atribuidas
tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan», a continuación el
artículo 40 de la citada Ley dispone: «Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de
actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la
ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios...» y
el artículo 43, apartados uno y tres, determina que: «Uno. Los rendimientos de las actividades
empresariales o profesionales se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual,
personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos
humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos
requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades empresariales o
profesionales... Tres. Cuando al cónyuge o los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con
él, realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad empresarial o
profesional de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de
la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor del mercado y, a
falta de aquélla, podrá deducirse este último. La contraprestación o el valor de mercado se
considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos
tributarios. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación cuando se trate de bienes y
derechos que sean comunes a ambos cónyuges».
TERCERO De la normativa anterior se puede concluir que, el régimen de atribución de rentas
es un mecanismo para atribuir rentas, por ello esta técnica no altera en ningún caso la naturaleza
de las rentas recibidas que será la «derivada de las actividades o fuente de donde procedan», por
lo que los entes en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad empresarial o
profesional deben atribuir los rendimientos a los miembros que «de forma habitual, personal y
directa» realicen la explotación empresarial o profesional, y en principio, se presupone que
dichos requisitos concurren en quien figura como titular de la actividad.
CUARTO Que en línea con la anterior argumentación, el Tribunal Superior de Justicia del País
Vasco, en Sentencia de 27 de mayo de 2002 (JT 2002, 1468) se ha pronunciado sobre la
individualización de rentas en el caso de una sociedad civil constituida por miembros de la
unidad familiar y dedicada a prestación de servicios de arquitectura, para lo cual ha estudiado
los artículos 10 y 43 de la Norma Foral 7/1991, de 27 de noviembre (LPV 1991, 368), que
coinciden con lo dispuesto en los artículos 10 y 43 de la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452 y 2388),
anteriormente citados en los siguientes términos:
«...SEGUNDO.?Para resolver la cuestión crucial que se plantea en este proceso se tiene que
establecer necesariamente una integración o interpretación armónica entre los preceptos de los
artículos 10 y 43 de la Norma Foral 7/1991, de 27 de noviembre, que pueden parecer
contradictorios, pues mientras el primero de ellos consagra el llamado régimen de atribución de
rentas entre los distintos sujetos integrantes de la sociedad civil. el segundo atribuye las rentas
empresariales o profesionales al sujeto que aquí efectúa la ordenación de los medios materiales
o humanos ...
La aparente antinomia se tiene que resolver dando al artículo 43 la debida prioridad para
determinar quién es el sujeto perceptor de los rendimientos, atendiendo a que la ordenación de
los medios de producción se efectúe por cuenta propia, y, además, de forma personal y directa, y
esta exigencia se introduce legalmente con la finalidad plausible de evitar que por la mera
cotitularidad sobre los bienes afectos por parte de varios miembros integrantes de una
comunidad o de una unidad familiar, puedan considerarse todos ellos como empresarios o
profesionales en razón de la asignación de los rendimientos con la misma naturaleza derivada de
la fuente de la que procedan ?artículo 10.Dos NF?. Por esta razón, tan sólo se podrán atribuir los
rendimientos a los miembros de una sociedad civil según los pactos correspondientes cuando
todos los sujetos integrantes de la misma participen en la ordenación de los medios de
producción. Y tal es, por ejemplo, el criterio acogido por la contestación de la Dirección
General de Tributos de 3 de marzo de 1992, al imponer que todos los integrantes de la
comunidad realicen de forma habitual, personal y directa la actividad ...
Lo que no posibilita dicha norma ?el artículo 43.2? en conjunción con la del artículo 10 ya
mencionada, es que mediante la interposición de un ente sin personalidad constituido entre los
miembros de la unidad familiar, se hagan comunes los rendimientos de la actividad empresarial
o profesional en las proporciones pactadas o presuntas, comunicándose así a todos los miembros
la cualidad precisa para ser los titulares de los rendimientos definidos por el artículo 40.Uno».
QUINTO Que este Tribunal Central, en resolución de fecha 7 de junio de 2002, R.G.7526-99,
en relación con la atribución de rentas en el caso de una Comunidad de bienes constituida para
la explotación de una oficina de farmacia, ha considerado que por el carácter de actividad
reglada que tienen dichas oficinas, los rendimientos debían atribuirse a uno de sus miembros a
cuyo nombre se había expedido la autorización y el acta de apertura de la citada oficina, por
aplicación de la normativa específica que regula el ejercicio de dicha actividad. La citada
resolución establecía:
«Que en el presente expediente se plantea si se ajusta o no a derecho el acuerdo de liquidación
impugnado por el que se confirma la propuesta inspectora y, la improcedencia, en este caso, de
tributar en régimen de atribución de rentas, en relación con las rentas obtenidas derivadas de la
actividad empresarial de explotación de una oficina de farmacia, al considerar la Inspección al
obligado tributario como único titular, a efectos del IRPF, de la citada actividad empresarial;
que, en relación a dicha cuestión, el artículo 40.1 de la Ley del IRPF, Ley 18/1991 (RCL 1991,
1452 y 2388), establece que se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales
o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de
uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios; Por su parte, el artículo 43 de la
Ley 18/1991 establece que los rendimientos de las actividades empresariales se consideraran
obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta
propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades; por otra
parte el artículo 10 de la Ley 18/1991 regulador de la atribución de rentas establece con carácter
general que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General
Tributaria (RCL 1963, 2490) (LGT), se atribuirán a los socios herederos, comuneros o
partícipes, respectivamente según las normas o pactos aplicables en cada caso, y si éstos no
constaran a la Administración de forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales; ahora bien,
para que ese ejercicio conjunto de una actividad empresarial o profesional tenga lugar es
necesario que, en caso de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de
determinada actividad, como es el caso de las oficinas de farmacia, estas normas permitan su
ejercicio de forma conjunta y se cumplan los requisitos por ellas exigidos. La aplicación de lo
anterior al caso presente supone, debido al carácter de actividad reglada que tienen las oficinas
de farmacia, que solamente podrá considerarse que se produce el ejercicio conjunto de la
actividad cuando esta circunstancia de ejercicio conjunto esté expresamente admitida de
acuerdo con la normativa reguladora de este tipo de actividad, es decir, en este caso, se dé la
circunstancia de que concurran farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extienda la
autorización y acta de apertura de la oficina de farmacia, según establece el anteriormente citado
artículo 4.° 1 de la Orden de 17 de enero de 1980 (RCL 1980, 253) ?al señalar que el
farmacéutico o farmacéuticos a cuyo nombre se extiende la autorización y el acta de apertura de
la oficina de farmacia será el propietario o propietarios de la misma?, además, en segundo lugar,
de cumplir posteriormente los requisitos fiscales señalados en el artículo 43 antes citado.
Tercero. En el presente caso, la discrepancia planteada queda centrada en determinar si la
actividad empresarial de oficina de farmacia y las rentas obtenidas de la misma deben
entenderse obtenidas por el obligado tributario o, por el contrario, como sostiene el interesado,
la actividad de oficina de farmacia debe entenderse desarrollada directamente por la comunidad
de bienes constituida por el obligado tributario y sus hijos. Para ello procede hacer referencia a
las circunstancias concurrentes en la actividad desarrollada por el sujeto pasivo que se
mencionan en el informe ampliatorio del Inspector actuario y que se resumen en el antecedente
de hecho primero de esta resolución, tratándose de una comunidad de bienes en que los
comuneros aportan su titulación académica de Licenciado en Farmacia y su trabajo personal, de
forma que en la constitución de la comunidad de bienes no se aporta un elemento inseparable
del ejercicio de esta actividad empresarial, cual es la titularidad de la oficina de farmacia,
debiendo considerarse propietario al farmacéutico a cuyo nombre se haya extendido la
autorización o acta de apertura de la oficina de farmacia, que en el caso planteado, si existe
únicamente un titular de la oficina de farmacia sólo a él le corresponde a efectos de IRPF los
rendimientos obtenidos, no operando el régimen de atribución de rentas que exigiría para su
aplicación la existencia de una cotitularidad de la oficina de farmacia, no habiéndose acreditado
que concurra dicha circunstancia en el presente caso; debiendo concluirse que los antecedentes
expuestos proporcionan evidencias que llevan a confirmar la calificación efectuada por la
Inspección de los rendimientos como provenientes de una actividad empresarial desarrollada
por el reclamante en cuanto titular de la actividad y quien realiza la ordenación de los recursos
afectos a la misma; ello sin perjuicio de la posible valoración o remuneración del trabajo
realizado o aportaciones profesionales realizadas por otros, en este caso sus hijos don B y don C
ya sea en los términos del artículo 43.2 de la Ley del Impuesto calificándolo como trabajo
personal, o en su caso como actividad profesional...».
SEXTO Del contenido de dicha resolución cabe concluir que para que el ejercicio conjunto de
una actividad profesional tenga lugar, es necesario que, en caso de existencia de normas
específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, éstas permitan su ejercicio de
forma conjunta y se cumplan los requisitos por ellas exigidos. De modo que, si para el ejercicio
de la actividad profesional, se exige una determinada titulación académica y carece de ella uno
de los comuneros o partícipes y sólo el otro la ejerce, debe imputarse a éste la totalidad de los
rendimientos. Que en el presente caso para establecer en la comunidad de bienes quién realiza
de forma efectiva la actividad y, en consecuencia, quién obtiene los rendimientos, hay que
acudir a la normativa que establece el ejercicio de las profesiones médicas. A estos efectos, para
el ejercicio de la profesión de médico especialista, como es el oftalmólogo, hay que cumplir en
nuestro ordenamiento jurídico ciertas condiciones esenciales que son, de una parte, el hecho de
ser titular de ciertos títulos y estar inscrito en el colegio profesional. La Ley 44/2003, de 21 de
noviembre (RCL 2003, 2724) de Ordenación de las Profesiones Sanitarias, establece en su art. 4
que: «1. De acuerdo con lo establecido en los artículos 35 y 36 de la Constitución, se reconoce
el derecho al libre ejercicio de las profesiones sanitarias, con los requisitos previstos en esta Ley
y en las demás normas legales que resulten aplicables. 2. El ejercicio de una profesión sanitaria,
por cuenta propia o ajena, requerirá la posesión del correspondiente título oficial que habilite
expresamente para ello o, en su caso, de la certificación prevista en el artículo 2.4, y se atendrá,
en su caso, a lo previsto en ésta, en las demás Leyes aplicables y en las normas reguladoras de
los colegios profesionales».
Son los Reales Decretos 127/1984, de 11 de enero (RCL 1984, 278 y 542), y 2708/1982, de 15
de octubre (RCL 1982, 2881), los que regularon la obtención del título de Médico Especialista
señalándose en el artículo primero del Real Decreto 127/1984 que:
«Artículo 1.
El título de Médico, Especialista expedido por el Ministerio de Educación y Ciencia, sin
perjuicio de las facultades que asisten a los Licenciados en Medicina y Cirugía, será obligatorio
para utilizar, de modo expreso, la denominación de Médico Especialista, para ejercer la
profesión con este carácter y para ocupar un puesto de trabajo en establecimientos o
instituciones públicas o privadas con tal denominación. En el Ministerio de Sanidad y Consumo
existirá un Registro Nacional de Médicos Especialistas y de Médicos Especialistas en
formación.
Artículo 2.
La obtención del título de Médico Especialista requiere:
a) Estar en posesión del título de Licenciado en Medicina y Cirugía.
b) Haber realizado íntegramente la formación en la especialidad correspondiente con arreglo a
los programas que se determinen, en los cuales quedarán claramente especificados y
cuantificados los contenidos de los mismos.
c) Haber superado las evaluaciones correspondientes previstas en el artículo ocho.
En los casos a que se refiere el artículo 18 y la disposición transitoria cuarta, el requisito c)
anterior queda sustituido por las condiciones que en dichos preceptos se establecen
específicamente».
SÉPTIMO Expuesto lo anterior, procede concluir que, si para el ejercicio de la actividad
profesional se exige una determinada titulación académica y carece de ella uno de los cónyuges,
sólo el otro que ejerce la actividad debe imputarse la totalidad de rendimientos. No obstante,
respecto a los cónyuges de los citados profesionales, resulta aplicable el artículo 43 de la Ley
del Impuesto (RCL 1991, 1452 y 2388), cuyos apartados Uno y Tres disponen: «Uno. Los
rendimientos de las actividades empresariales o profesionales se considerarán obtenidos por
quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los
medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo
prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las
actividades empresariales o profesionales. Tres. Cuando el cónyuge o los hijos menores del
sujeto pasivo que convivan con él, realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto
de la actividad empresarial o profesional de que se trate, se deducirá, para la determinación de
los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no
exceda del valor del mercado y, a falta de aquélla, podrán deducirse este último. La
contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o
los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en este apartado no será de
aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges».
Procede en consecuencia, estimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y
unificar el criterio en el sentido propuesto.
POR LO EXPUESTO,
El Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de diciembre de 2003, recaída en el
expediente núm. ..., en la reclamación interpuesta por D. ..., referente a liquidación por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1996. ACUERDA:
1º estimarlo y, resolviendo la resolución impugnada, declarar que, en unificación de criterio,
deben imputarse los rendimientos de una comunidad o sociedad civil que desarrolla una
actividad para su ejercicio profesional a los miembros o partícipes que posean la titulación
exigida para su ejercicio individual;
2º respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna.