bibliografia comentada - Consejo General de Economistas
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Bibliografía comentada SUMARIO «Tendencias de reforma fiscal: hacia una fiscalidad europea» de varios autores Reseña de DOMINGO CARBAJO VASCO «Tax expenditures in OECD countries», de Joseph J. Minarik Reseña de DOMINGO CARBAJO VASCO «El delito de defraudación tributaria tras la reforma del código penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de lege ferenda», de Pablo Chico de la Cámara Reseña de JOSÉ ALBERTO SANZ DÍAZ-PALACIOS CRONICA TRIBUTARIA NUM. 146/2013 (269-283) Tendencias de reforma fiscal: hacia una fiscalidad europea J. Ruiz-Huerta; A. Agúndez; C. Garcimartín; J. López y J. Rodríguez Editorial Fundación Alternativas Serie: Opex. Observatorio de Política exterior española. Documento de Trabajo 62/2011 Madrid. 2011 111 páginas 1. CONSIDERACIONES PREVIAS Europa o, mejor dicho, el proyecto de integración político-económica más relevante, intenso y significativo a nivel mundial, la Unión Europea (en adelante, UE), vive momentos de euroescepticismo y de crisis, generados por la crisis sistémica, el aumento del paro, los problemas del sistema financiero y la desconfianza radical ante la sostenibilidad de las finanzas públicas de muchos de sus Estados miembros, empezando por Grecia. Sin embargo, esta nueva ola de escepticismo y de desconfianza en las instituciones europeas no es la primera que sucede en la ya larga historia de la UE, cerca de 60 años y, además, la inmensa mayoría de las respuestas y de propuestas para salir del túnel lo que hacen es solicitar mayor integración, una mayor coordinación de las Políticas Económicas de los Estados miembros, la creación de un Gobierno económico europeo, el desarrollo de emisiones de bonos públicos europeos, etc.; es decir, las propuestas para solventar los problemas europeos, en especial, los de la zona euro, no parecen pasar por reducir la velocidad de crucero de la integración europea sino por el contrario por «más Europa», por más integración y coordinación institucional. Pues bien, la armonización fiscal es uno de los aspectos de la integración europea más marginales, funcionales y secundarios, siempre al servicio de otras Políticas Públicas y sometido a la terrible restricción que supone el voto unánime de los 27 Estados miembros de la UE y, sin embargo, algo que inexorablemente se señala ante la crisis financiera de la UE, es que se necesita algún tipo de Tesoro Público europeo y que, difícilmente, puede funcionar como una zona monetaria óptima la zona euro, sin la posibilidad de un Presupuesto comunitario poderoso, con ingentes recursos, capaz de actuar como distribuidor de los mismos en el seno de la Unión y de operar como agente anti-cíclico. En unos momentos en que se está diseñando la nueva gobernanza europea, la cual superará, creemos, los problemas estructurales derivados de la insuficiencia institucional y financiera de la Unión Económica y Monetaria (en adelante, UEM), hay que volver siempre al eje de las democracias modernas: el sistema fiscal, es decir, plantearse qué modelo fiscal necesitará la UE, una vez que, de forma inexorable, esa gobernanza europea conlleve una mayor armonización fiscal entre los 27 Estados miembros. De esto trata el texto que comentamos. – 269 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 2. CONTENIDO DE LA OBRA A pesar de las contradicciones existentes entre Administraciones tributarias nacionales, limitadas en la gestión de sus recursos a las fronteras y bases imponibles crecientemente móviles y globalizadas; lo cierto es que no parece haberse producido una convergencia cuantitativa de los sistemas fiscales mundiales, ni tampoco existe un consenso claro sobre el modelo fiscal ideal en estos tiempos de crisis sistémica y mundialización. El trabajo que estudiamos, parte del hecho indudable de que el Estado del Bienestar, ínsito al modelo de economía social europeo, se encuentra en revisión, sufriendo los embates de la crisis y que, en un contexto de insuficiencia de recursos públicos, la búsqueda de caminos para lograr el ansiado déficit cero (sic) sólo tiene, básicamente, dos opciones, o incrementar los tributos o minorar los gastos públicos directos (sorprende que nada se diga sobre los gastos fiscales, auténtico cáncer de los sistemas tributarios modernos). En este contexto de crisis sistémica y de necesidad de reinventar el Estado del Bienestar (el texto no profundiza en los problemas particulares de la crisis de la zona euro), se exponen las tendencias de los sistemas fiscales europeos. En principio, más allá del elevado nivel de presión fiscal absoluta de la UE (si se la compara con otras zonas mundiales), pocos rasgos comunes caracterizan a los sistemas fiscales de la UE; es más, tal nivel absoluto conlleva una gran heterogeneidad y diversidad de situaciones, ya que en el ejercicio 2009 la presión fiscal mostraba una desviación típica de 21,5 puntos en términos de PIB, ello a pesar de una, a nuestro entender, dudosa convergencia de los indicadores de presión fiscal, página 12. Sobre el nivel de la presión fiscal ha actuado, por otro lado, el descenso de la actividad económica, de forma que, en 2011, los niveles de carga tributaria absoluta, sobre el PIB, en la UE están todavía por debajo de los correspondientes al año 2008. A partir de este indicador (de capacidad explicativa limitada sobre la naturaleza de los sistemas fiscales), la diversidad en el comportamiento y estructura de los gravámenes es la característica común en la UE, donde la participación de los tributos y la presión tributaria funcional (sobre factores de producción) esconden grandes divergencias entre los 27 Estados miembros. En realidad, si queremos buscar dos tendencias en común en todos las naciones europeas, las tenemos que reducir a que el trabajo sigue siendo, con diferencia, la principal fuente de recaudación, página 17, y que los tipos nominales del IVA no hacen sino subir para hacer frente a los problemas recaudatorios. Si aceptamos la «didáctica» y muy simplista distinción entre imposición directa/imposición indirecta, se anota un peso decreciente de la primera, especialmente entre los «nuevos» Estados de la UE, procedentes la mayoría de la caída del Telón de Acero. En la evolución de la imposición directa destaca la pérdida de peso de la imposición sobre la renta de las personas físicas y de la propiedad con todo lo que ello conlleva, por ejemplo, en materia de equidad. En cambio, en la imposición sobre la renta de las sociedades se anota el descreste constante de las alícuotas nominales, compensado por otros factores, verbigracia, la reducción de los incentivos tributarios que han sostenido la recaudación por este tributo, aunque, nuevamente, la incidencia de la crisis sistémica sobre las rentas empresariales haga poner en duda esta afirmación, pues los ingresos por el Impuesto sobre Sociedades han visto una caída muy fuerte en varios países de la UE. – 270 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 En cambio, la imposición indirecta, en particular, el IVA, parece vivir días dorados, aunque el tipo implícito haya disminuido en toda la UE (en 2008, el tipo efectivo cayó en 22 Estados, página 37), debido al descenso en el consumo. Al final, el IVA se ha convertido en una de las armas más utilizadas en la UE para reaccionar ante la crisis sistémica, sea como mecanismo para taponar los agujeros de las arcas públicas, sea como instrumento de coyuntura económica. En cualquier caso, el futuro del IVA en la UE, lo que vaya a suceder con el impuesto europeo por excelencia, va a depender de la solución que se dé a la clara contradicción existente entre un mercado interior y un gravamen en destino, contradicción generadora de esa modalidad de hecho imponible absolutamente perturbadora del funcionamiento de este impuesto que son las adquisiciones y prestaciones de servicios intracomunitarias. El trabajo sintetiza las propuestas de la Comisión de la UE para solventar esta contradicción, a partir del Libro Verde sobre el futuro del IVA. Por su parte, los impuestos medioambientales o «verdes», vistos por algunos como el paradigma de la nueva fiscalidad, especialmente por el llamado «doble dividendo» que proporcionarían, son analizados en el apartado 5 de este texto, páginas 52 y siguientes. La realidad de esta imposición es raquítica en términos de recaudación, pues en promedio, un euro de cada 14 de recaudación fiscal procede de los mismos (y ello, teniendo en cuenta que nada se advierte en el informe sobre la ambigüedad del término «impuesto ecológico» que hace muy discutibles los datos internacionales acerca de los mismos). En cambio, en el marco de la lucha contra el cambio climático y para complementar uno de los instrumentos de mercado más preciados inventados por la UE para potenciar tal combate: el comercio de los derechos de emisión, resulta que este tipo de gravámenes tiene una nueva oportunidad en la agenda europea de la fiscalidad y así, la propuesta de modificación de la Directiva 2003/96, de Impuestos Especiales y sobre la Electricidad, recientemente presentada por la Comisión, generaliza ya en este tipo de accisas el componente medioambiental, estableciendo a nivel comunitario un impuesto que grave el C02. Sin embargo, el libro que analizamos, no profundiza en las resistencias y dificultades que esta propuesta encuentra por parte de Gobiernos, grupos de presión e industrias, lo que hace dudosa su aprobación en la versión actual. El Capítulo 6 está dedicado a comentar las diferentes modalidades de gravámenes sobre la banca u operaciones financieras. Sin duda, nos encontramos ante la última moda fiscal. Más que justificados, aunque solamente sea, para hacer pagar al sistema financiero su relación directa con la crisis y lograr una mayor estabilidad del propio sistema financiero; lo cierto es que la UE ha destacado en los últimos intentos por intentar implantar algún tipo de gravamen universal sobre las transacciones financieras o FTT, modelado a partir de la llamada «tasa Tobin». También se exponen en la obra los rasgos, ventajas e inconvenientes de las alternativas a esta exacción, supuesto de un impuesto sobre las instituciones financieras, páginas 67 a 70 o un impuesto a las actividades financieras. Aunque la resistencia del sector financiero es feroz y sus posibilidades de implantación a nivel de la UE son reducidas, dado que, al menos, dos Estados miembros: Reino Unido y Holanda se han opuesto a su introducción, lo cierto es que estos gravámenes tienen ya un fundamento económico, político y técnico muy considerable y su entrada en – 271 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 vigor, incluso a nivel nacional (como, por cierto, han hecho muchas naciones europeas), debe ser objeto de seria consideración, aunque solamente fuera porque el sector financiero está infragravado frente a otros sectores económicos. El capítulo 7 está destinado al núcleo del proyecto europeo fiscal: los avances en el proceso de armonización fiscal y las perspectivas de la fiscalidad europea. En nuestra opinión, se trata de una parte excesivamente descriptiva de la armonización fiscal europea, que no profundiza en su complejidad, en las dificultades que supone avanzar en la misma (por ejemplo, nada se comenta sobre las resistencias a la aprobación de una alteración, siquiera limitada, de la Directiva de imposición mínima sobre el ahorro) y en una reflexión política sobre cuáles podrían ser los caminos para dar un impulso al proceso, supuesto de la cooperación reforzada. Por el contrario, se dedica especial atención a la propuesta estrella de la armonización fiscal europea en estos instantes, el BICCIS o «Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades», describiendo desde la página 82 en adelante sus características fundamentales, ventajas y críticas. Al final, apartado 8, bajo la compleja rúbrica: «dificultades para unos sistemas fiscales nacionales causadas por la falta de gobernanza internacional», páginas 88 y siguientes, se analizan muy someramente las soluciones pragmáticas a la contradicción entre bases imponibles crecientemente deslocalizadas y Haciendas Públicas nacionales: lucha contra la competencia fiscal perjudicial, intercambio de información, etc. Por último, en el mismo epígrafe (a pesar de que se trata de asuntos muy diferentes y diferenciados), páginas 95 y siguientes, se pasa revista (con poca profundidad, ciertamente) a las nuevas propuestas financieras de la UE que pretende integrar en su Presupuesto recursos tributarios propios y sobre cuya viabilidad tengo, sinceramente, fuertes dudas. El texto acaba con un capítulo de conclusiones, páginas 106 y siguientes y una interesante y moderna bibliografía. 3. CODA En suma, una buena y moderna descripción de los temas tributarios de mayor actualidad en la UE, aunque algo desigual en su distribución (posiblemente, por ser varios los autores que lo han redactado) y con escasa profundidad en algunos terrenos. Domingo Carbajo Vasco Agencia Estatal de Administración Tributaria – 272 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 Tax expenditures in OECD countries Joseph J. Minarik (OECD) Editorial: OECD París, 2010 240 páginas 1. INTRODUCCIÓN La Constitución Española concede una gran importancia a la elaboración de un «Presupuesto de Beneficios Fiscales», junto a la redacción de los Presupuestos Generales del Estado. En este sentido, su artículo 134.2 proclama enfáticamente: «… Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.» (La cursiva es nuestra). Con independencia de que esta relevancia constitucional contrasta con el escaso interés por el Presupuesto de Beneficios Fiscales (en adelante, PBF) que se manifiesta en la doctrina financiera y la opinión pública españolas, así como con la ausencia de un rigor jurídico tan relevante a la hora de exigir este mandato en lo que hace referencia a las Comunidades Autónomas y las Haciendas Locales; lo cierto es que la expresión «beneficios fiscales», propia de la tradición histórica española y de nuestro Ordenamiento Financiero, como demuestra, asimismo, el artículo 8, d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (1), norma básica de nuestro Derecho Tributario, ha identificado tradicionalmente el concepto anglosajón de tax expenditures, gastos fiscales, con el español de «beneficios fiscales». Por ello, resulta del máximo interés conocer como la organización más representativa del Derecho Internacional Tributario, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE/OECD, trata de construir un concepto de «gasto fiscal» que permita la comparación de las estadísticas internacionales en este terreno. En realidad, la OCDE no está sola en ese camino, pues otras instituciones internacionales dedicadas a la materia tributaria, supuesto del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, CIAT, también están llevando a cabo una labor recopiladora y definitoria de los llamados «gastos tributarios» en América Latina (2). (1) « Se regularán en todo caso por ley: d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.» (2) PECHO, M. E.: «Medición de los gastos tributarios. La experiencia iberoamericana», I Seminario Presencial de la VIII Edición de la Maestría Internacional de Administración Tributaria y – 273 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 La OCDE, además, ha dedicado a esta materia informes anteriores, desde el primero, elaborado en el año 1983, y trata, con esta visión internacional, aun limitada al ámbito de los Estados miembros que integran la organización (34 en estos momentos), tanto de exponer datos acerca de la comparación internacional de los diversos PBF existentes en el mundo como de lograr un concepto uniforme y una metodología consensuada acerca de la redacción de estos PBF, lo cual permitiría una comparación internacional de datos estadísticos al respecto. Como veremos, los resultados de tal comparación internacional, utilizando diez Estados representativos de la OCDE, entre los que se incluye España, no logran tales objetivos, aunque proporciona datos e informaciones interesantes sobre el concepto, la normativa y la metodología de elaboración de los PBF, así como determinadas conclusiones de Política Fiscal. 2. CONTENIDO DE LA OBRA La primera parte del Informe, hasta la página 169,se dedica a proporcionar información sobre los PBF, mientras que en un segundo bloque del estudio nos encontramos con informaciones estadísticas acerca de los PBF de los países estudiados, tales como la cuantía de gastos fiscales, la proporción que suponen los mismos respecto del Producto Interior Bruto nacional y sobre la recaudación, etc. y, al final, tras diversas restricciones, enunciar problemas de comparabilidad y ejecutar el autor del libro varias reclasificaciones a partir de las cifras nacionales, se exponen algunos Cuadros que tratan de comparar internacionalmente las cifras de los gastos fiscales. Estas comparaciones se centran en la recaudación tributaria del Gobierno central y, por lo tanto, no proporcionan información sobre el volumen de los beneficios fiscales en las Haciendas territoriales, lo cual supone ya un relevante defecto del trabajo, cuando se trata de analizar la incidencia de los gastos fiscales en el sistema tributario, pues en los Estados federales o casi-federales, supuesto de España, los niveles secundarios de Gobierno, caso de las Comunidades Autónomas españolas, tienen una información menos conocida, elaborada y significativa acerca del volumen de sus gastos fiscales. Sin embargo, determinados estados germanos y norteamericanos y algunas CCAA españolas, por ejemplo, Andalucía, elaboran desde hace años Informes sobre los beneficios fiscales vinculados a la recaudación de los tributos que se les atribuye, cuyo desconocimiento por el autor del trabajo supone una seria limitación para estimar el papel del PBF como herramienta de Política Fiscal. El primer Capítulo de esa Primera Parte teórica se centra en la variedad terminológica de conceptos que suponen o se aproximan a la idea de «gasto tributario»: tax reliefs, tax allowances, tax expenditures, etc., lo que dificulta la delimitación del concepto de «gasto fiscal». Tradicionalmente, el gasto fiscal ha sido considerado como la desviación respecto de una estructura sustantiva o normativa, the benchmark tax, pero inmediatamente surge la duda acerca de qué significado tiene esta última. Asimismo, se pasa revista a los diferentes métodos de medición de los gastos fiscales, destacando la aplastante mayoría de los sistemas de revenue loss, es decir, la recaudación que se pierde a causa de su existencia. Hacienda Pública, CIAT, Dirección de Estudios y Capacitación, Gerencia de Estudios e Investigaciones Tributarias, Julio, 2011. – 274 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 Se plantea también si los gastos fiscales tienen tendencia a incrementarse o no, lo cual supone, previamente, delimitar este concepto para comprobar su evolución en el tiempo. El autor reconoce paladinamente que cada nación opera con diferentes definiciones de gasto fiscal, lo que complica grandemente las comparaciones internacionales. En el Capítulo 2 se introduce a la Política Fiscal, es decir, se plantea porqué existen los gastos fiscales y cuándo su funcionamiento es eficaz y eficiente o, por el contrario, deben ser eliminados. Se analiza la relación del PB con diferentes principios del sistema tributario: justicia, simplicidad, eficiencia, etc. y las razones que explican el interés de los políticos y legisladores para utilizar los beneficios impositivos, especialmente, en un contexto de crisis financiera del Estado, donde está severamente restringido el uso del gasto directo. Además, los gastos fiscales son mucho menos transparentes a la hora de expresarse y de identificar qué colectivos, rentas, empresas, lugares, etc., benefician, lo que explica la tendencia a su persistencia temporal y su multiplicación. Siguiendo una cierta moda de la época (antes de la crisis sistémica), el redactor del informe se centra en la descripción, naturaleza y funciones de los beneficios fiscales vinculados al principio make work pay. Por su parte, el Capítulo 3 expone el papel de los gastos fiscales en el procedimiento presupuestario, especialmente, en momentos de lucha contra el déficit público. Sin embargo, curiosa y significativamente, las distintas fórmulas legales y constitucionales para restringir el gasto público no suelen incorporar en su cómputo a estos beneficios fiscales, lo cual facilita su utilización como instrumentos off budget. A partir del Capítulo 4, entramos en los country profiles, manifestando el autor del libro desde el principio las enormes dificultades que conlleva cualquier comparación internacional de los variados PBF, dado que el concepto de «gasto fiscal» e, incluso, las voces utilizadas para establecer el mismo son muy diferentes; en realidad, como concluye el autor, sí hay algo peor que no reconocer las dificultades de elaborar un PBF y las limitaciones conceptuales y metodológicas que su elaboración conlleva, es no disponer siquiera de una relación y de una evaluación de lo que suponen los beneficios fiscales en un país y en un período presupuestario concreto. Empieza el análisis internacional por Canadá, donde se sigue un concepto muy americano de gasto fiscal como desviación del benchmark tax system, pero donde también los beneficios fiscales en el IVA (GST) son estudiados. En Francia, la definición parte de la idea de tratarse de partidas que reducen la recaudación, alejándose de la «norma», concepto estructural del impuesto, de ardua concreción. En Alemania no existe una definición legal de gastos fiscales y se exponen los beneficios fiscales de todos los niveles territoriales del Gobierno, identificándose como un «subsidio» o una «ayuda pública», proporcionándose información de manera bianual. Es interesante señalar que Alemania está en pleno proceso de revisión de sus beneficios tributarios. En Japón se utilizan las voces «medidas fiscales especiales», aquellas que se separan de los principios generales del sistema tributario nipón. Anualmente se produce una revisión de los mismos. En Corea se ha evolucionado hacia una definición americana de tax expenditure. – 275 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 En Holanda se parte también de un sistema tributario estructural, cuyas desviaciones se califican como gastos fiscales. Desde el año 2004 se desarrolla un procedimiento de revisión y evaluación de los beneficios fiscales holandeses. El caso español es bien conocido y seguidamente se expone el supuesto sueco, donde hay una definición informal de estos gastos fiscales y se reconoce que la calidad de las estimaciones de su PBF es manifiestamente mejorable. En el Reino Unido se exponen hasta tres conceptos diferentes: tax reliefs, alternativas con consecuencias similares a un gasto público directo; structural reliefs y tax expenditures, aunque la distinción entre estas dos últimas expresiones es difusa. Sólo se proporciona información de los beneficios fiscales del Gobierno central. Los Estados Unidos son el país de origen de este tipo de trabajos, pues fue Stanley S. Surrey el creador y difusor del concepto desde finales de la década de los 60 del siglo XX y en el Gobierno federal existe una amplia historia de PBF, con diferentes cambios conceptuales y metodológicos en su formulación. En el último Capítulo, el 5, de la primera parte, se exponen las conclusiones derivadas del análisis de los PBF de los 10 países arriba enunciados. En general, se indica la ausencia de comparabilidad tanto en las definiciones como en las estimaciones de los beneficios fiscales y la variedad de las metodologías, calidad de la documentación presentada, métodos de evaluación, etc.:; sin embargo, para la Política Fiscal es de enorme importancia disponer de algún tipo de informe, documento o análisis que documente, estime, proyecte y reflexione sobre el papel de los beneficios fiscales en la recaudación y el cumplimiento de las Políticas Públicas, con mayor énfasis todavía en estos momentos de crisis, por lo cual, la elaboración de un PBF y la revisión sistemática de los beneficios fiscales existentes resulta ser una recomendación del máximo interés para los Gobiernos de la OCDE, necesitados de mayores ingresos públicos, ya que la justificación de muchos de ellos, así como de su eficacia y eficiencia es, cuando menos, discutible. Domingo Carbajo Vasco Agencia Estatal de Administración Tributaria – 276 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de lege ferenda Pablo Chico de la Cámara Editorial: Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2012 216 páginas La excelencia de un trabajo de investigación se pone de manifiesto no sólo por su contenido, sino también por el interés que despierta en el lector, al motivarlo a seguir estudiando la temática abordada. Y ése es el efecto que ejerce sobre nosotros la monografía a la que dedicamos estas páginas. El tratamiento de los bloques que la integran (tipo objetivo; antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad; consumación delictiva y prescripción penal de deudas tributarias; penalidad, concursos, responsabilidad civil y ejecución de la pena) nos enriquece enormemente como juristas y suscita en nosotros un interés constante que trasciende las 216 páginas de la monografía. No pretendemos aquí sintetizar los contenidos de los referidos bloques temáticos (a nuestro juicio ese empeño resultaría vano). Con la esperanza de que este breve comentario tenga alguna utilidad científica, esencialmente nos limitaremos a formular determinadas reflexiones que, directa o indirectamente, nos ha suscitado la lectura del libro, como hacen entre sí quienes comparten intereses comunes en cualquier ámbito de la vida. Somos conscientes de que, como la obra que comentamos, nuestras consideraciones pueden verse afectadas por la reforma del Código Penal (CP) que se tramita en el Parlamento cuando redactamos estas páginas (nos referimos al Proyecto de modificación de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del CP, en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social). Pero ni la monografía de que se trata ni nuestras reflexiones han de perder valor por ello, en tanto que testimonio de una coyuntura concreta caracterizada por constantes cambios normativos. A propósito de dicho proyecto de reforma, y desde un punto de vista técnico-jurídico, nos parecería acertado que el texto legal resultante recogiera la precisión terminológica del profesor CHICO DE LA CÁMARA, de modo que se sustituyera la actual referencia a «elusión» por otra, más adecuada, a «evasión», pues ésta última expresa «el mayor reproche jurídico que cabe imputar al sujeto activo del ilícito respecto al grado de intensidad con el que se realiza el comportamiento antijurídico (desvalor de la acción), y en consecuencia, sólo en este caso puede hablarse de conducta típica» (p. 43). Sin embargo, no somos optimistas, pues, como también pone de manifiesto el autor, ya se ha perdido una muy buena ocasión para introducir ese cambio, con la reforma penal operada por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio. – 277 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 Por otro lado, si se acepta como bien jurídico protegido por el tipo del delito fiscal la función financiera del Estado, no le falta razón a CHICO DE LA CÁMARA para cuestionar el límite cuantitativo contemplado (120.000 euros), pues sobre todo aquellas empresas que tengan un elevado volumen de facturación pueden incurrir con relativa facilidad en la conducta típica. De ahí que el autor plantee una reforma para que «la cuantía defraudada supusiera al menos un determinado porcentaje respecto de la cuota tributaria declarada, fijando un umbral mínimo porcentual necesario para incurrir en el tipo objetivo»; y es que ello aseguraría la exclusión de determinados comportamientos defraudatorios, pues se haría «una valoración en conjunto de la actuación del obligado tributario sobre la base del tanto porcentual defraudado en relación con el importe declarado» (pp. 6162). El actual proyecto de reforma penal mantiene la referencia de los 120.000 euros, pero introduce otro límite, de 600.000 euros, cuya superación daría lugar al nuevo tipo agravado (proyectado art. 305 bis). En cuanto al tipo subjetivo, y frente a la postura de quienes entienden que defraudar consiste simplemente en causar un perjuicio patrimonial, el profesor CHICO DE LA CÁMARA adoptaría la conocida como «teoría del engaño». Muy significativa es al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 1986 (núm. de recurso 92/1981). Según este pronunciamiento, «habida cuenta de que «fraude» equivale semánticamente a «engaño» o a «acción contraria a la verdad o a la rectitud», «defraudación», a «acción o efecto de defraudar», y «defraudar», siendo palabra polisémica, en su acepción más ajustada al caso, a «cometer un fraude en perjuicio de alguno», y tomando en consideración que no se trata de resucitar la antigua prisión por deudas, es preciso llegar a una conclusión […], conforme a la cual lo relevante, a efectos punitivos, es ocultar o desfigurar las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos y con la evidente intención defraudatoria consiguiente» (FJ. 1.º). Recordemos que, en cambio, quienes conciben la acción de defraudar como mera causación de un perjuicio patrimonial relacionarían el dolo con el conocimiento de las correspondientes obligaciones tributarias (de índole material y formal). Para apreciar dolo podría bastar pues con que el sujeto, sabiendo que ha tributar, no lo hiciera (y ese conocimiento se habría generalizado por el esfuerzo modernizador de la Administración tributaria, tendente a facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales) (1). Por consiguiente, desde la «teoría del engaño» el dolo sería intrínseco a la conducta defraudatoria. En cambio, desde la óptica de la defraudación como perjuicio patrimonial no se daría esa «consustancialidad», pero sí una vinculación tan estrecha entre ambos elementos, que llevaría a ligar el carácter doloso del tipo al verbo «defraudar», empleado en el tenor literal del art. 305 CP. En lo que atañe a la responsabilidad de las personas jurídicas, destacamos que el profesor CHICO DE LA CÁMARA considera acertada la previsión del art. 31 bis CP, apartado 2 («Cuando como consecuencia de los mismos hechos se impusiere a ambas [persona física y persona jurídica] la pena de multa, los jueces o tribunales modularán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea desproporcionada en relación con la gravedad de aquéllos»). Precisamente en aras de la proporcionalidad, la reforma penal en curso plantea la modificación del art. 310 bis CP, «debido –en palabras de su exposición de motivos– a la necesidad de armonizar la penalidad impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública, con la ya prevista para las personas físicas responsables de los mismos delitos, de suerte que, de un lado, se introduce en la letra b) la pena de multa del doble al cuádruple en los supuestos agravados cuya regulación se propone en el nuevo art. 305 bis y, de otro lado, se añade un nuevo se- (1) Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, Ministerio de Justicia, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2008, pp. 166 y ss. – 278 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 gundo párrafo en el que se prevé la imposición a las personas jurídicas responsables de estos delitos de las penas que la letra f), del apartado 7 del art. 33 prevé con carácter general y que ya el apartado 1 del art. 305 impone para las personas físicas». Asimismo nos parece oportuno subrayar aquí que se aprovecharía la reforma para incluir a partidos políticos y sindicatos en el régimen general de responsabilidad penal de las personas jurídicas. «De este modo –dice la exposición de motivos– se supera la percepción de impunidad de estos dos actores de la vida política que trasladaba la anterior regulación». Suscribimos el criterio del autor a propósito de la eximente de estado de necesidad fundamentada en una crisis empresarial y para casos extremos («cuando al imputado no le quede otra alternativa»), esto es, «pudiendo acreditar que la Administración tributaria le ha negado la posibilidad de fraccionamiento o aplazamiento de la deuda (art. 65 LGT), así como también le hayan sido negadas ayudas financieras por determinadas entidades bancarias o crediticias. En todo caso, no debe perderse de vista que si el contribuyente realiza conductas tendentes al pago de la deuda y puede probarse que por desgracia han sido infructuosas, no habrá concurrido el elemento subjetivo necesario para el desvalor de la acción punible» (pp. 104-105). Volviendo de nuevo al proyecto de reforma del delito fiscal que se discute en sede parlamentaria, personalmente nos parecería inadecuado que la ausencia de regularización tributaria llegara a configurarse como un elemento del tipo de defraudación fiscal, pues la consumación dependería de hechos ajenos al obligado tributario (los que cierran la posibilidad de regularizar a efectos penales), y ello incidiría en la prescripción del delito, que se vería, si no impedida, retrasada. Como juristas, entenderíamos adecuado que se mantuviese la actual configuración de la regularización tributaria como excusa absolutoria. En caso de dicho mantenimiento, los poderes públicos deberían replantearse la aplicación de la referida excusa absolutoria, de modo que también resultase operativa en supuestos de regularización sin un ingreso íntegro e inmediato; y ello porque, como apunta el profesor CHICO DE LA CÁMARA, «los ilícitos administrativos y penales disfrutan de una misma antijuridicidad por lo que resulta ciertamente reprochable que en la vía administrativa no se exijan sanciones para aquellas conductas de «declaración extemporánea de la deuda sin el correspondiente ingreso» ex apartado 3.º del art. 27, y que sin embargo, en la esfera penal de acuerdo a la interpretación jurisprudencial y de la Fiscalía General del Estado sí quepa una respuesta criminal» (p. 117). Este argumento contaría además con el respaldo del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en su Sentencia Ruotsalainen v. Finland, de 16 de junio de 2009 (demanda núm. 13079/03). Pero la reforma parece alejada de ese planteamiento que compartimos con el profesor CHICO DE LA CÁMARA. El proyectado apartado 4 del art. 305 CP dispone que «se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria». Lo cual, por otra parte, estaría en consonancia con lo dispuesto en el art. 180.2 LGT, que también se refiere a un «completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria» (2). (2) Reza el art. 180.2 LGT: «Si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. – 279 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 Por lo que respecta asimismo a la excusa absolutoria, pero en relación ahora con los aspectos consumativos del delito, aspectos que la monografía aborda en su capítulo cuarto, quisiéramos destacar una interesante reflexión del Fiscal Provincial de Sevilla en 2009 (Sección de Delitos Económicos). Considerando que, desde la óptica patrimonialista, las formas imperfectas de ejecución del tipo penal de defraudación se limitarían al ámbito de las devoluciones indebidas (ya que la Administración habría de ingresar su importe al obligado tributario), el Fiscal advierte acerca de la posibilidad de que la referida excusa absolutoria haga «de peor condición al autor de una tentativa que al autor de un delito consumado contra la Hacienda Pública, pues leyendo la cláusula de regularización [del art. 305.4 CP] parece desprenderse que sólo sería aplicable al delito consumado, por lo que el autor de la tentativa no tendría la oportunidad de verse exento de castigo penal al no poder reparar el perjuicio al ser éste inexistente» (3). Ahora bien, según la Consulta de la Fiscalía General del Estado 4/1997, de 19 de febrero (sobre la extensión a terceros partícipes de los efectos de la regularización tributaria), «los supuestos en que la regularización se produce antes de la consumación delictiva […] no encajan en el art. 305.4 […] por tratarse de casos de desistimiento voluntario o arrepentimiento activo que impiden la consumación del delito fiscal». Así pues, una vez consumado el delito la exención de responsabilidad penal se vincularía a la referida excusa absolutoria, mientras que en los supuestos de imperfecta ejecución se aplicaría el desistimiento voluntario del art. 16.2 CP. No obstante, parece que también desde el Consejo General del Poder Judicial se plantea un análisis desde la óptica del art. 305.4 CP en supuestos de tentativa, pues su Informe de 28 de junio de 2012 al Anteproyecto de reforma del CP en materia (entre otras) de delito fiscal, declara que «debería contemplarse la admisibilidad de la regularización basada exclusivamente en la autodenuncia del sujeto activo efectuada con anterioridad a la devolución de la cantidad solicitada en tal concepto, para así evitar la punición de la tentativa de delito contra la Hacienda Pública». Por nuestra parte, destacamos el diferente alcance, a efectos punitivos, de los arts. 16.2 CP y 305.4 CP. Según el art. 16.2 CP, «quedará exento de responsabilidad penal por el delito intentado quien evite voluntariamente la consumación del delito, bien desistiendo de la ejecución ya iniciada, bien impidiendo la producción del resultado, sin perjuicio de la responsabilidad en que pudiera haber incurrido por los actos ejecutados, si éstos fueren ya constitutivos de otro delito o falta». Ahora bien, el art. 305.4 CP extiende la exención de responsabilidad penal a «las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización», el sujeto «pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria». El profesor CHICO DE LA CÁMARA aborda la regularización extraordinaria («declaración tributaria especial») contemplada en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. La monografía es muy interesante también desde este punto de vista, pues quedará como un valioso testimonio doctrinal de esa medida (objeto de controversia) que favorece la afloración de rentas Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación.» (3) EGOCHEAGA CABELLO, J. E.: Nueva doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional en materia de prueba en el proceso penal, 2009, p. 35. http://www.juntadeandalucia.es/vgn/images/portal/cit_12354507/35/49/52703307obj.pdf. – 280 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 ocultas relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en los términos previstos al respecto (4). Particular interés reviste para nosotros la apuesta del autor por una armonización de los plazos de prescripción tributaria y penal, pues se trata de un anhelo que abrigamos desde hace años (en 2003 ya nos pronunciábamos en ese sentido). Argumenta que «el delito de defraudación tributaria constituye una norma penal en blanco, por lo que cabe entender que la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la obligación tributaria en cuanto que dicho tipo penal se integra con las reglas tributarias sobre extinción de la obligación, incluidas las reglas de la prescripción de la obligación tributaria». Y añade además: «si partimos de que el bien jurídico protegido es la lesión a la función financiera que cumple la Hacienda Pública, este mismo criterio de coherencia y de unidad del ordenamiento nos lleva a defender que una vez que la normativa tributaria libera al sujeto de la obligación del pago de la deuda tributaria, y en consecuencia, se excluye la antijuridicidad de la conducta, esta misma situación se traslade a la esfera penal» (p. 134). Pero el proyecto de reforma del CP está lejos de armonizar los plazos en el sentido apuntado. El tipo básico del delito fiscal (proyectado art. 305 CP) tendría un plazo de prescripción de cinco años, y al agravado (proyectado art. 305 bis CP) le correspondería un plazo de diez años. Además, insistimos en que si finalmente se configura la falta de regularización tributaria como un elemento de la defraudación penal, la prescripción se vería retrasada, por lo que respecta a ambos tipos. A propósito de la responsabilidad civil derivada del delito destacamos la siguiente reflexión del autor: «Se ha señalado que el juzgador de lo penal se arrogue competencias en orden a determinar la deuda tributaria resulta beneficioso por razones de economía procesal, pero en nuestra opinión, responde mejor al planteamiento de que la verdad es «una y única» (siguiendo al Tribunal Constitucional español, cuando afirmaba en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado –ex STC 77/1983–), en orden a que la cuantificación de la defraudación se determine de forma fidedigna a través de las pruebas aportadas en el proceso y que han sido valoradas en el juicio penal» (p. 186). Tiene pleno sentido invocar la STC 77/1983, de 3 de octubre, en el contexto al que se refiere el profesor CHICO DE LA CÁMARA. Ese pronunciamiento declara ajustado al principio non bis in idem que «cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes». Es entonces cuando el Tribunal concluye que no puede «ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado» (FJ. 4.º). Pues bien, sin duda esa afirmación contenida en la STC 77/1983 repercute en materia de cuantificación de las deudas tributarias. Somos conscientes de que esta Sentencia (4) Recomendamos además la lectura del trabajo del profesor HERRERA MOLINA, P. M. (prologuista de la obra que reseñamos) titulado «El nuevo régimen de la regularización tributaria penal en la Ley General Tributaria y su relación con la amnistía fiscal», Crónica Tributaria. Boletín de Actualidad, nº. 3, 2012, pp. 17 y ss. – 281 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 trata un asunto que no tiene carácter fiscal (aborda la subordinación, a la autoridad judicial, de los actos administrativos de imposición de sanciones, subordinación que «exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera» –FJ. 3.º–). Pero evidentemente nada impide que su doctrina se extienda también a lo relativo al ámbito tributario y penal-tributario. Téngase en cuenta además que dicha Sentencia se dicta en una coyuntura fiscal de «mixtificación» procedimental, y es que hasta la reforma introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el procedimiento de liquidación y el sancionador eran «uno y el mismo» (si se nos permite expresarlo de este modo). Posteriormente la referida «mixtificación» deriva en una «ambivalencia» de las actuaciones inspectoras, pues la reforma de 1998 ha otorgado trascendencia sancionadora a las mismas. Sobre la base de estas ideas, en trabajos anteriores nosotros incluso citábamos esa Sentencia para abogar por la paralización del procedimiento liquidatorio, ante presuntos delitos fiscales (5). No obstante, el proyectado art. 305 CP establece que «cuando la Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública» (nos remitimos al apartado 5). A nuestro juicio esta medida, si prosperarse, sería fuente de controversias. En el capítulo quinto de la obra se abordan de un modo remarcable los problemas concursales del delito fiscal. En relación con el delito de blanqueo de capitales (art. 301 CP), puede plantear «disfunciones» la excusa absolutoria del art. 305.4 CP, pues como advierte el profesor CHICO DE LA CÁMARA, «la autodenuncia que toda regularización comporta llevaría aparejada la condena por blanqueo lo que resulta incompatible con el principio de proporcionalidad» (pp. 170-171). Ahora bien, si la reforma del CP que se tramita actualmente en las Cortes llegase a configurar la ausencia de regularización tributaria como un elemento del tipo penal de defraudación tributaria, en aquellos supuestos en los que los contribuyentes regularizasen su situación fiscal no existiría delito contra la Hacienda Pública y por lo tanto tampoco delito de blanqueo de capitales procedente de aquél. Las oportunas consideraciones de la monografía a propósito de las singularidades en la persecución del delito de defraudación fiscal nos han llevado a interesarnos de nuevo por las actuaciones de la Administración tributaria ante un posible ilícito de esa naturaleza. En efecto, la «fase preprocesal» de su persecución integra un conjunto de resortes administrativos que se accionan desde que se sospecha la ilicitud penal de los hechos hasta el momento en el que, verdaderamente, las autoridades tributarias aprecian indicios racionales de delito fiscal y promueven el inicio del correspondiente proceso judicial. En la medida en que dichas actuaciones no se ajusten a las exigencias procedimentales propias del ámbito represivo, constituyen un terreno que en nada propicia el respeto hacia los derechos fundamentales de carácter procesal. Y esto mismo se podría predicar de la atipicidad que caracteriza a la referida «fase preprocesal», y de cierto hermetismo de (5) Sin embargo, Isabel ESPEJO POYATO considera incorrecto invocar la STC 77/1983 en ese sentido (y, en definitiva, en aras de una única verdad a efectos represivos y liquidatorios). Nos remitimos a su tesis doctoral (inédita), defendida en la Universidad Autónoma de Madrid el día 19 de noviembre de 2012. (6) Parece, sin embargo, responsabilizar al extraneus Isabel ESPEJO POYATO, en su citada tesis doctoral (inédita). – 282 – BIBLIOGRAFÍA COMENTADA / CRÓNICA TRIBUTARIA 146-2013 la Administración tributaria, que condena a todo extraneus a un conocimiento «no del todo preciso» de su propia organización y actividad interna (6). En fin, la obra del profesor CHICO DE LA CÁMARA analiza el delito de defraudación fiscal con maestría y, sin duda, ha de fomentar el debate científico de carácter interdisciplinar. Del mismo modo que podría afirmarse que las tesis doctorales se «abandonan» (no se terminan, pues siempre permanece en el autor un espíritu de autocrítica para seguir mejorando sus contenidos), quizá cabría decir que nosotros «abandonamos» esta reseña, pues la monografía es tan sugerente que nuestras reflexiones y comentarios no tendrían fin (sobre todo en una coyuntura reformista como la que vivimos). Aconsejamos la lectura del libro y felicitamos al autor por su excelente trabajo. José Alberto Sanz Díaz-Palacios Universidad de Castilla-La Mancha – 283 –
