I Análisis de la incidencia tributaria del pago con subrogación y

I Informes Tributarios
Análisis de la incidencia tributaria del pago con
subrogación y cesión de hipoteca
Ficha Técnica
Situación 1
Autor: Dr. Mario Alva Matteucci
Institución
Financiera
Título:Análisis de la incidencia tributaria del pago
con subrogación y cesión de hipoteca
Bien hipotecado
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 218 - Primera
Quincena de Noviembre 2010
Deudor
PPNN
1.Introducción
Dentro del mundo jurídico es común
verificar la utilización de figuras de
índole civil en temas tributarios,
ello considerando que el Derecho
es un todo y que el ámbito tributario forma parte de él. Debemos
mencionar también que en algunos
casos la materia civil patrimonial
influye en el tema tributario, aunque pueden presentarse situaciones
en las cuales el Derecho Tributario
contenga criterios interpretativos y
reglas propias que se anteponen al
ámbito civil.
Instituciones civiles como el pago
con subrogación y la hipoteca son
utilizadas mayormente por las entidades públicas o privadas a efectos de
proceder a realizar algún proceso de
saneamiento de cuentas o verificar la
cancelación de deudas.
El presente informe pretende avocarse
al estudio de la figura del pago con
subrogación y le cesión de hipoteca
y revisar sus implicancias tributarias,
tomando como referencia el caso de
una municipalidad distrital, un deudor frente a una institución financiera
y la propia institución financiera.
2. Planteamiento de los hechos
I-4
Existe una relación entre una institución financiera que califica como
acreedor de una deuda garantizada
con una hipoteca de un inmueble
por parte de una persona natural.
Ello implica que la persona natural
es deudora de la institución financiera y que en caso de no realizar el
pago el bien que fue entregado en
garantía respaldará la cancelación.
Ello se muestra en el gráfico titulado
“Situación 1”.
Instituto Pacífico
Sin embargo, en la escena aparece
una Municipalidad que realiza el
pago de una parte de la deuda
que le corresponde a la persona
natural, a cuenta de una deuda
a cargo de tercero y que le dará
derecho a subrogarse como acreedor,
incluida la hipoteca que garantiza su
recupero.
En efecto, la citada Municipalidad
pagará a la institución financiera
una determinada cantidad a cuenta
de la obligación total que mantiene
impaga la persona natural con dicha
institución y por tal recibo de dinero, el Banco, por aplicación de los
artículos 1222°, 1260° inc. (2) y
1262° del Código Civil, cederá a dicho municipio parte de sus derechos
del citado crédito hasta por igual
importe y la hipoteca que garantiza
su devolución.
De aquí se desprende que la Municipalidad, se constituirá como subrogante general frente a la institución
financiera por la deuda de un tercero
y ésta será considerada la subrogada. Asimismo, que la subrogación
será parcial, toda vez que no se está
cubriendo el íntegro de la deuda
originalmente pactada entre el Banco
de la Nación y el tercero.
También se aprecia que existe una
garantía hipotecaria otorgada a favor
de la institución bancaria en respaldo
de la deuda, respecto de la cual la
institución financiera desea transferir
parcialmente a la Municipalidad.
Ello se muestra en el gráfico titulado
“Situación 2”.
Situación 2
Se subroga y paga
parte de la deuda de
la PPNN
Institución
Financiera
Municipalidad
Bien hipotecado
Deudor
PPNN
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Primera Quincena - Noviembre 2010
Área Tributaria
Se consulta, en función de dicho
planteamiento si el pago con subrogación y transmisión parcial de la de
hipoteca se encuentra gravada con
algún tributo.
3. El pago con subrogación
El Pago con Subrogación es una
institución jurídica que se encuentra
regulada en el Código Civil en los
artículos 1260º hasta 1264º.
“El Pago con subrogación es una institución que difiere del pago ordinario,
pues en lugar de extinguir la deuda, no
hace más que cambiar a la persona del
acreedor. El deudor se libera, sin duda,
respecto a su acreedor, pero se convierte
en deudor de aquel que ha pagado la
deuda por él”1.
Sobre el tema Vidal Ramírez precisa
que: “El pago con subrogación
viene a ser, al igual que la cesión de
derechos, un acto jurídico típico y
nominado, pero diferenciados por
el Código Civil por cuanto a uno y
al otro les asigna un régimen legal
propio y diferente”2.
Ttica menciona que: “Se configura
el pago con subrogación cuando el deudor paga con dineros
tomados de un tercero. Acá se
presentan o se distinguen dos
acreedores: uno denominado subrogante, para el cual se extingue
la obligación, en tanto que para el
deudor no se extingue, porque él
no ha pagado; el sigue debiendo.
El tercero que paga es el acreedor
subrogado”3 .
1. Cuando el acreedor recibe el pago
de un tercero y lo sustituye en sus
derechos.
2. Cuando el tercero no interesado
en la obligación paga con aprobación expresa o tácita del deudor.
4.Formas en las cuales se presenta el pago por subrogación
La subrogación puede presentarse
de manera legal o convencional por
acuerdo de las partes intervinientes.
De conformidad con lo establecido en
el artículo 1260º del Código Civil la
Subrogación Legal operará de pleno
derecho a favor:
1. De quien paga una deuda a la
cual estaba obligado, indivisible
o solidariamente, con otro u otros.
2. De quien por tener legítimo interés cumple la obligación.
1 COLIN, Ambrosie y CAPITANT, Henri. Curso de Derecho Civil.
Madrid. Instituto Editorial Reus. Tomo 2. Página 2002 – 2004.
2 VIDAL RAMÍREZ, Fernando. “La Cesión de Derechos en el
Código Civil Peruano”. Esta información puede consultarse en
la siguiente página web: http://www.scribd.com/doc/39552851/
La-Cesion-de-Derechos-en-El-Codigo-Civil-Peruano-FernandoVidal-Ramirez.
3 TTICA, David Alonso. “El pago en el Código Civil Peruano”. Esta
información puede consultarse en la siguiente página web: http://
www.textale.com/component/option,com_textupload/Itemid,128/
id,4505/task,view_text/
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Primera Quincena - Noviembre 2010
3. Del acreedor que paga la deuda
del deudor común a otro acreedor
que le es preferente.
Por el contrario, la subrogación convencional se encuentra regulada en
el artículo 1261º, la cual tiene lugar:
3. Cuando el deudor paga con una
prestación que ha recibido en
mutuo y subroga al mutuante en
los derechos el acreedor, siempre
que el contrato de mutuo se
haya celebrado por documento
de fecha cierta, haciendo constar
tal propósito en dicho contrato
y expresando su procedencia al
tiempo de efectuar el pago.
Lo antes mencionado nos permite
apreciar que en la legislación peruana se acepta tanto la figura de la
subrogación legal como la convencional, cuando ha existido acuerdo entre
las partes. En el caso planteado en el
punto anterior nos encontramos ante
una subrogación de tipo convencional, debiendo constar por escrito tal
acuerdo entre la institución financiera, la Municipalidad y el deudor.
Al efectuar la consulta a la doctrina
apreciamos a Valencia Zea, quien
señala lo siguiente: “La función normal del pago es la de extinguir la
obligación en forma absoluta. Pero
cuando una persona diferente del
deudor paga al acreedor, entonces
no se extingue la obligación sino
relativamente, pues el deudor deja
de estar obligado con su primitivo
acreedor y pasa a serlo del tercero
que canceló su obligación. El pago
con subrogación no hace sino
desplazar uno de los sujetos de la
obligación, ya que se produce un
cambio de acreedor”4 .
En ese mismo sentido señalamos
que la subrogación es en la práctica
un instituto de protección al tercero
que paga una deuda ajena sin permitir la liberación del deudor de la
obligación primigenia. El pago con
subrogación puede ser efectuado respecto de la integridad de una deuda
o también puede ser realizado de
manera parcial.
Cabe indicar que de conformidad con
lo precisado en la Casación Nº 2560-
4 VALENCIA ZEA, Arturo. “Derecho Civil: Tomo III de las
obligaciones”. Editorial Temis. Bogotá, 1990. Página 432.
I
98-LIMA: “La subrogación se diferencia de la cesión de derechos en
que en el primer caso hay un pago,
razón por la cual la figura se ubica
en el título “del pago” y no necesita
de la aceptación del deudor ni que
se le dirija comunicación fehaciente, como prescribe el artículo 1215º
del Código sustantivo (Código Civil),
que por tanto es impertinente”.
En virtud del artículo 1262º del Código Civil, el tercero que paga una
deuda se sustituye en los derechos
del acreedor (subrogado), esta sustitución involucra la transmisión de
los derechos, acciones y garantías
del primitivo acreedor, por ello, si
bien el ordenamiento civil permite la
subrogación respecto de una parte de
las deudas o pasivos, dicha operación
contractual está sometida a dos restricciones legales:
a) Primero, la transmisión de los
derechos accesorios subyacentes
a la subrogación, se produce sólo
hasta por el monto de lo que se
hubiese pagado al acreedor original, ello por propia disposición
del artículo 1262º.
b) Segundo, las garantías accesorias
a la deuda materia de subrogación, sin asentimiento del deudor,
sólo son transmisibles al nuevo
acreedor (subrogante) en el caso
de subrogación total, pues no es
procedente en los supuestos de
subrogación parcial, salvo que
el contrato constitutivo de la
garantía real (que puede ser una
hipoteca) lo permita o que el
deudor preste su consentimiento
concurrentemente con la operación.
5. La hipoteca
Por un Principio de Especialidad
que rige a las Hipotecas, se aplica
preferentemente las reglas hipotecarias contempladas en el Código Civil,
particularmente las que consagran la
Indivisibilidad de las Hipotecas (art.
1102º).
En la doctrina extranjera Messineo
explica con respecto al principio de especialidad que la hipoteca no puede
afectar sino a «bienes determinados»
y por una «suma determinada»5.
Dentro de la doctrina nacional Avendaño Arana precisa que de acuerdo
con el principio de especialidad, sólo
5 MESSINEO, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Traducción de Santiago Sentis Melendo. Buenos Aires: Ediciones Jurídicas
Europa-América, 1979, tomo IV, Derecho de las Obligaciones, Parte
General. Página 100.
Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
se pueden gravar bienes determinados y existentes (especialidad en
cuanto al bien) y en garantía de obligaciones individualizadas y hasta por
montos determinados (especialidad
en cuanto al crédito).6
Por ello, cuando se dice que las
Hipotecas son indivisibles no sólo
nos referimos a la imposibilidad de
dividir o fraccionar esta garantía real
en relación al predio objeto de gravamen, sino de igual forma se alude
a la imposibilidad de fraccionarla en
más de un acreedor, como se busca
realizar en la denominada Transmisión parcial de la Hipoteca que
efectuaría la institución financiera a
favor de la Municipalidad, es decir,
ceder parte del derecho real de Hipoteca, pues para dicha operación
legal se tiene que acudir a la figura
del Rango de las Hipotecas.
El artículo 1112º del Código Civil
establece que las Hipotecas tendrán
preferencia por razón de su antigüedad conforme a la fecha del registro,
salvo cuando se ceda su rango, lo
que significa que la Municipalidad
(subrogante) no puede concurrir en
el primer rango con la institución
financiera, sino que le correspondería
el segundo rango de preferencia, para
lo cual se requerirá necesariamente
el asentimiento expreso del deudor
antes o concomitantemente con la
operación consultada (subrogación
parcial). Por ello se sugiere revisar los
títulos constitutivos de la Hipoteca
para determinar su viabilidad, pues
la cesión parcial de la hipoteca como
la descrita en el planteamiento antes
descrito, no podría materializarse
legalmente.
Finalmente, el hecho que no se admita la operación subyacente descrita
como cesión parcial de la Hipoteca,
no afecta en absoluto el perfeccionamiento de la subrogación parcial de
la obligación principal.
6. Análisis respecto a la incidencia tributaria
Sobre la afectación impositiva de la
subrogación en el pago de una deuda
debemos manifestar lo siguiente:
2004-EF y normas modificatorias, se
grava con dicho impuesto:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación
conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas
que provengan de una fuente
durable y susceptible de generar
ingresos periódicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan
de terceros, establecidos por esta
Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo
las de goce o disfrute, establecidas
por esta Ley. La subrogación en el pago de una
deuda, implica para la institución
financiera, que es quien recibe el
dinero producto de dicho acto una
disminución en su acreencia de la
deuda del tercero, por lo cual no se
advierte, la generación de un ingreso
para la institución; sino simplemente
la cobranza de un derecho.
No obstante ello, en el supuesto que
la deuda hubiera sido provisionada
como de cobranza dudosa, la recuperación de la misma (parcialmente por
el pago de una determinada suma),
originará que se reconozca un ingreso
por dicho monto, en aplicación del
literal c) del artículo 1º de la mencionada norma7.
Ello implicará que se considere como
ingreso gravable en el ejercicio en el
cual se realice la subrogación, debiendo para ello la institución financiera
considerarlo como base en el cálculo
del pago a cuenta mensual respectivo
y que tendrá efectos en resultados,
los cuales se reflejarán al cumplirse
con la presentación de la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta
de tercera categoría.
En lo que respecta a la Transmisión
parcial de la de Hipoteca, bajo la
premisa que resulte viable, en función
del análisis realizado, propiamente
ello obedece a la incorporación de
un acreedor de segundo orden, operación que en la práctica no implica la
generación de mayor renta o ganancia
para la institución financiera, por lo
cual no surgirá afectación al Impuesto
a la Renta.
6.1.Con respecto al Impuesto a la
Renta
De conformidad con lo establecido
en el artículo 1º del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 179-
6.2. Con respecto al Impuesto General
a las Ventas
De conformidad con lo establecido
en el artículo 1º del TUO de la Ley
6 AVENDAÑO ARANA, Fernando. La cobertura de la hipoteca. En:
Diario Oficial «El Peruano» de fecha 23 de julio de 2003. Página
18.
7 Ello calificaría como una operación con terceros, la cual necesariamente considera afectación al pago del Impuesto a la Renta al calificar
como un ingreso.
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Instituto Pacífico
del Impuesto General a las Ventas,
aprobado mediante Decreto Supremo
Nº 055-99-EF y normas modificatorias, se grava con dicho impuesto las
siguientes operaciones:
a) La venta en el país de bienes
muebles.
b) La prestación o utilización de
servicios en el país.
c) Los contratos de construcción.
d) La primera venta de inmuebles
que realicen los constructores de
los mismos.
e) La importación de bienes.
La subrogación en el pago de una deuda en sí misma no califica en alguna
de las operaciones descritas anteriormente, razón por la cual no resulta
gravada con el Impuesto General a
las Ventas. Igual situación se produce
con respecto a la incorporación o
transmisión parcial de la Hipoteca.
7.Conclusiones
El análisis realizado en los numerales
anteriores del presente informe nos
permite arribar a las conclusiones
siguientes, con respecto a la incidencia
tributaria para la institución financiera:
El acto de pago con la subrogación
tiene únicamente para la institución
un efecto de disminución en su
acreencia respecto a la deuda con el
tercero, por lo cual dicho acto no se
encontraría afecto al Impuesto a la
Renta ni tampoco al Impuesto General
a las Ventas.
No obstante ello, partiendo del
supuesto que la deuda hubiera sido
provisionada como de cobranza
dudosa, la recuperación de la misma (parcialmente por el pago de la
suma), originará que se reconozca un
ingreso por dicho monto, en aplicación del literal c) del artículo 1º de
la mencionada norma, en el ejercicio
en el cual se realice la subrogación,
debiendo considerarlo como base
en el cálculo del pago a cuenta mensual respectivo y que tendrá efectos
en la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta.
La Transmisión del segundo rango de
preferencia de la Hipoteca no tiene
efectos tributarios en el pago del Impuesto a la Renta de tercera categoría
(tanto en el pago a cuenta mensual
como en la afectación a resultados
al finalizar el ejercicio gravable) ni
tampoco en el Impuesto General a
las Ventas.
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