la practicabilidad de las normas tributarias

LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
Universidad de La Laguna
SUMARIO
1.
I.
La eficacia de la Administración Pública.
II.
La eficiencia.
III.
La practicabilidad.
LA
EFICACIA
DE
LA
ADMINISTRACIÓN PÚBLICA
teórico, desconociendo o ignorando
las circunstancias para las que eran
formuladas
La
historia
de
la
Hacienda
y,
de
entre
ellas,
las
limitaciones de las Administraciones
aplicarlas1.
Pública nos muestra muchos ejemplos
tributarias
de reformas que fracasaron; una de
experiencia nos enseña que en la
las
soledad
causas
principales
de
esos
para
de
los
La
despachos
fracasos es que se forjaron desde las
universitarios o en los gabinetes de
buenas
estudio
intenciones
pero
se
de
los
encontraron en su camino con una
gubernamentales
realidad que no era propicia a los
en el ámbito de la hacienda, se
anhelos reformistas. Me refiero a los
pueden elaborar los más sofisticados
casos
reforma
modelos de sistemas tributarios; en
tributaria que fracasaron por haberse
ambos casos, sus autores pueden
de
diseñado en
ensayos
un
plano
de
con
Departamentos
competencias
puramente
1
En este sentido, Neumark, F.: Principios de la
imposición, IEF, Madrid, ps. 5 y ss.
1
En este sentido, Neumark, F.: Principios de la imposición, IEF, Madrid, ps. 5 y ss.
93
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
estar alejados de los condicionantes
se considere por la técnica tributaria
que gravitan sobre la realidad de la
como el más perfecto si, a la hora de
gestión tributaria, lo que lleva en
aplicarlo,
muchas
sus
insalvables que hacen imposible la
propuestas sean teóricamente ideales,
efectiva aplicación de los tributos que
pero
lo integran, o que lo sea a unos costes
ocasiones
de
poco
a
que
valdrán
cuando,
plasmadas en el respectivo Boletín
surgen
dificultades
que se consideren excesivos.
Oficial, es imposible o sumamente
difícil
su
aplicación
por
las
Son muchas las circunstancias
tributarias;
del
de las que dependerá el éxito de una
mismo modo que de poco valdrán si
reforma tributaria, pero como señaló
no encuentran en la sociedad una
Josiah Stamp, destaca el principio de
valoración
practicabilidad,
Administraciones
positiva
acerca
de
su
justicia2.
aplicabilidad
pues
de
para
las
él
la
medidas
tributarias
depende
La historia del sistema tributario
fundamentalmente de las facultades y
español nos ofrece ejemplos de cómo
atribuciones de la Administración. Por
factores
tan
el
su
equilibrio
de
la
principio como “el postulado de que se
el
configure la política tributaria, en sus
fortaleza
diversos
partidos
del
como
políticos,
Gobierno,
parte,
Neumark
entendía
este
funcionamiento de los Parlamentos o
principios
la intervención de lobbies contrarios
particularidades, de manera que sus
llevaron al fracaso, total o parcial, de
medidas y los objetivos que con ellos
intentos de reforma
se
de ese sistema.
generales
persiguen
y
en
satisfagan
comprensión
factores, sino de la calidad de los
tendencias políticas del contribuyente
productos
medio (típico), por una parte, y las
desde
la
perspectiva de su aplicabilidad por los
atribuciones
órganos
de
la
materiales
tributaria,
pues
de
Administración
nada
vale
un
sistema fiscal que responda a lo que
y
la
Nuestro objetivo no es tratar de tales
normativos,
intelectual
sus
institucionales
de
los
órganos
las
y
de
exacción, recaudación y control, por
otra,
resultando
así
eficazmente
aplicables y practicables”3.
2
En la realidad, los sistemas tributarios son el
resultado de muchas influencias de variada naturaleza
2
En la realidad,
los sistemas
tributarios
son el resultado de muchas influencias de variada naturaleza –económicas,
–económicas,
políticas
y sociales,
fundamentalmentepolíticas
sociales, fundamentalmentecomo
señalaba Musgrave respecto del sistema tributario norteamericano,
y, como y señalaba
Musgrave respecto y,del
sistema
“no
ha sido
construido por“no
un ha
arquitecto
magistral
tributario
norteamericano,
sido construido
poren línea con los requisitos óptimos de una “buena” estructura
fiscal”
(Richardmagistral
y Peggy Musgrav,
pública teórica y aplicada, IEF, Madrid, 1981, página 330.
un arquitecto
en línea Hacienda
con los requisitos
óptimos de una “buena” estructura fiscal” (Richard y
3
3
Fritz Neumark,
de la imposición,
cit., p. 424.
Fritz Neumark, Principios de la imposición, cit., p.
Peggy
Musgrav, Principios
Hacienda pública
teórica y aplicada,
424.
IEF, Madrid, 1981, página 330.
94
LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUT…
Contemplado así, el concepto de
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
a
la
atención
inmediata
de
los
practicabilidad aparece vinculado con
intereses generales, y así se declara
el principio de eficacia de acuerdo con
en la Exposición de Motivos de la Ley
el cual debe actuar la Administración
39/2015,
–también la tributaria- tal como dice
Procedimiento Administrativo Común
el
de las Administraciones Públicas: “la
artículo
103.1
de
nuestra
de
1
de
octubre,
Constitución. Al enfrentarse con el
Constitución
concepto de eficacia, la doctrina lo
nuevo concepto de Administración,
suele
eficiencia,
expresa y plenamente sometida a la
confundiendo, lo que, como trataré de
Ley y al Derecho, como expresión
exponer,
democrática de la voluntad popular, y
identificar
con
son
la
dos
conceptos
diferentes.
de 1978
alumbra
del
un
consagra su carácter instrumental, al
ponerla al servicio objetivo de los
Consideramos que el principio
de
eficacia
que
se
impone
intereses generales bajo la dirección
del
Gobierno,
que
responde
constitucionalmente a la actuación de
políticamente por su gestión”5. Se
la
trata de la concepción vicarial de la
Administración
vinculado
a
corresponde
pública;
una
debe
la
a
entenderse
que
Administración que ha destacado la
Administración
doctrina alemana, como ha explicado
función
la
función
que
cambia
entre
nosotros
el
profesor
Parejo
radicalmente con la Constitución de
Afonso6,
1978, al pasar de un concepto de
concepto de la Administración pública
Administración basado en el poder a
vinculado a la gestión concreta del
uno basado en los ciudadanos. No
interés público. Esa perspectiva es la
pretendemos dar aquí un concepto de
que encaja con el artículo 103.1 CE, al
4
Administración pública
sino destacar
con
una
aproximación
al
declarar que la Administración sirve
como en nuestra Constitución de 1978
con
objetividad
a
los
intereses
queda caracterizada la Administración
generales, una Administración, como
a través del servicio a los ciudadanos,
señaló Martín-Retortillo, de carácter
vinculando la actividad administrativa
5
Esta idea ya estaba presente en la Exposición de
Motivos
de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de
4
El profesor Muñoz Machado se ha referido a los intentos de Organización
la doctrina administrativista
en llegar
a un concepto
y Funcionamiento
de la Administración
cerrado
4
de Administración
como se
unahatarea
“sorprendentemente
complejadel
y ha
reclamado
esfuerzo
intelectual
tal
General
Estado,
que un
califica
el servicio
a los
El profesor
Muñoz Machado
referido
a los
vez
bastante
mayor
del
que
la
cuestión
merecía,
habida
cuenta,
sobre
todo,
los
magros
resultados
obtenidos
al
cabo
intentos de la doctrina administrativista en llegar a un
ciudadanos como el principio básico que justifica la
de
tantas reflexiones”
(Tratado de Derecho
administrativo
y Derecho
Tomo I, pública
Thomson–laCivitas,
concepto
cerrado de Administración
como una
tarea
existenciapúblico
de la general,
Administración
de la
Madrid,
2004, p. 49). compleja y ha reclamado un
“sorprendentemente
Administración General del Estado- “y debe presidir
su entera actividad”.
5esfuerzo intelectual tal vez bastante mayor del que la
Esta ideamerecía,
ya estaba
presente
en la sobre
Exposición
cuestión
habida
cuenta,
todo, de
losMotivos de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y
Funcionamiento
de la obtenidos
Administración
General
Estado, que califica
6
el servicio
a losL:ciudadanos
comodeel principio
magros resultados
al cabo
de del
tantas
Parejo
Afonso,
Conceptos
Derecho
básico
que
justifica
la
existencia
de
la
Administración
pública
–la
de
la
Administración
General
del
“y debe
reflexiones” (Tratado de Derecho administrativo y
Administrativo, Editorial JurídicaEstadoVenezolana,
presidir
entera actividad”.
Derechosupúblico
general, Tomo I, Thomson Civitas,
Caracas, 1982, ps. 105 y ss.
6Madrid, 2004, p. 49).
Parejo Afonso, L: Conceptos de Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1982, ps. 105 y ss.
95
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
instrumental, fiduciaria, típicamente
7
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
participación
en
las
tareas
y
servicial , al servicio, precisamente,
actividades de la Administración como
del interés general que, en palabras
manifestación
de
García
de
8
Enterría ,
es
la
del
derecho
de
9
participación política .
satisfacción de los derechos de los
ciudadanos.
La eficacia que la Constitución
marca como criterio de actuación de
Un análisis de la Ley 39/2015,
la
Administración
al
cumplimiento
Administrativo
las
generales, de los que la Constitución
Administraciones Públicas, nos pone
no da, pues no es esa su función, una
de manifiesto como en la misma se
definición,
abandona la relación tradicional entre
tanto que forman parte del “programa
potestad y sujeción, para pasar a
político del Gobierno” (art. 99.2 CE) y
explicar la Administración pública por
de las directrices de la política interior
la asunción de los ciudadanos con un
y exterior; sin perjuicio de que ese
rol activo frente a la misma, con una
programa deba ser realización de los
minuciosa
principios y valores que la propia
regulación
de
de
su
pues
son
los
dirige
de 1 de octubre, del Procedimiento
Común
de
se
intereses
mutables
en
9
Así lo explicó en su momento Rodríguez-Arana, J.
en
Aproximación al Derecho constitucional,
7
Martín-Retortillo Baquer, S.: Instituciones de Derecho Administrativo,
Civitas, Madrid,
2007,Caracas,
ps. 88 y2007
ss. Precisa:
Editorial Jurídica
Venezolana,
p. 65.
“idea de servicio que, sobre todo, configura una Administración
de
marcado
sentido
instrumental
la
El cambio al que, sin duda, dará lugar la Ley para
39/2015
consecución de unos fines constitucionalmente establecidos. Servicio
además, debe
ser objetivo, apues
pesarel que
la
puede que,
ser calificada
de importantísima,
rol de
Administración se encuentra dirigida por el Gobierno, como proclama
el artículo
97 de la
de ejerzan
1978”.
los ciudadanos
no quedará
ya Constitución
reducido a que
Esa aparente contradicción en cómo puede ser objetiva una Administración
dirigida
un Gobierno
político,
formalmenteque
su es
derecho
depor
defensa,
sino que
queda
la
7 resuelve señalando que “la Administración, que es dirigida por el Gobierno, limita, sin embargo, debe limitar, su
Martín-Retortillo Baquer, S.: Instituciones de
ampliado
el
concepto
de
procedimiento
actuación,
no al servicio Civitas,
de los fines
políticos
sino a que
servir
objetividad
intereses
Derecho Administrativo,
Madrid,
2007, en
ps.sentido genérico,
administrativo,
no con
es sólo
el caucelos
formal
que
generales.
Es lo que
se de
ha servicio
calificado
gran paradojagarantiza
del sistema
administrativo”
(ensino
Administración
88 y ss. Precisa:
“idea
que,como
sobrela todo,
el derecho
a la defensa,
que es tambiény
Constitución,
IEAL,
Madrid, 1981,
16).
configura una
Administración
dep.marcado
sentido
el cauce de composición de intereses contrapuestos,
instrumental
para
la
consecución
de unos fines
cauce de democratización de la actuación de la
8
García de Enterría, Eduardo,
“Los ciudadanos
Administración:
nuevas tendencias
en Derecho
español”, Revista
constitucionalmente
establecidos.
Servicio y la
que,
Administración,
orientada
a la adopción
de las
Española
de
Derecho
administrativo
Nº
59,
Madrid,
1988,
ps.
325
a
344.
además, debe ser objetivo, a pesar que la
mejores decisiones, es decir, el principio de buena
se encuentra dirigida por el
Administración, de la buena gobernanza, que, traído
9Administración
Así lo explicó
su momento
al Derecho
constitucional,
Editorial
Gobierno,
comoen proclama
el Rodríguez-Arana,
artículo 97 de J.laen Aproximación
del ámbito
empresarial,
va abriéndose
pasoJurídica
en la
Venezolana,
p. 65. Elcontradicción
cambio al que,
dará lugar lacientífica
Ley 39/2015
ser calificada de
ConstituciónCaracas,
de 1978”.2007
Esa aparente
en sin duda,explicación
de puede
las Administraciones
importantísima,
el roluna
deAdministración
los ciudadanosque
no es
quedará ya públicas,
reducido a yquecon
ejerzan
de
cómo puede serpues
objetiva
él, formalmente
el centro su
delderecho
Derecho
de procedimientoadministrativo
administrativo,va
que desplazándose
no es sólo el cauce
defensa,
ampliado
el concepto
dirigida sino
por que
un queda
Gobierno
político,
la resuelve
del formal
poder que
al
garantiza
derecho
a la defensa, sinoque
queeses dirigida
también el cauce ciudadano-administrado.
de composición de intereses contrapuestos, cauce de
señalandoelque
“la Administración,
democratización
la actuación
de la Administración,
adopción
mejores decisiones,
es decir,
el
por el Gobierno,de
limita,
sin embargo,
debe limitar, su orientadaEna la
este
sentido,de
la las
Organización
de Naciones
Unidas,
principio
de no
buena
la buena
gobernanza,
que,con
traído
del ámbito
va abriéndose
paso en
actuación,
al Administración,
servicio de los de
fines
políticos
en
ocasión
de empresarial,
la Declaración
del Milenio,
ha
la
explicación
científica
las con
Administraciones
con él, que
el centro
del Derecho
va
sentido
genérico,
sino a de
servir
objetividad lospúblicas, yresaltado
el desarrollo
centradoadministrativo
en el ciudadano
desplazándose
del poder
al ciudadano-administrado.
intereses generales.
Es lo
que se ha calificado como
presupone la existencia de una Administración. Pero
En
la Organización
Naciones Unidas,
del Milenio, ha resaltado
que el
la este
gransentido,
paradoja
del sistema de
administrativo”
(en con ocasión
no dedela Declaración
cualquier Administración,
sino de
la
desarrollo
centrado
en
el
ciudadano
presupone
la
existencia
de
una
Administración.
Pero
no
de
cualquier
Administración y Constitución, IEAL, Madrid, 1981,
Administración transparente, participativa, eficiente,
Administración,
sino de la Administración transparente, participativa,
a lalleva
Ley ya que
una
p. 16)
sujeta eficiente,
a la Leysujeta
y que
cabolleva
unaa cabo
actividad
actividad contestable. Por lo tanto, de acuerdo con la Resolución
Nº
50/55,
la
Administración
Pública
debe
llevar
a
contestable. Por lo tanto, de acuerdo con la
cabo
8
su de
actividad
cauces“Los
democráticos
bajo el
gobierno
responsable (“accountable
García
Enterría,por
Eduardo,
ciudadanos yy latransparentes,
Resolución
Nº 50/55,
la Administración
Pública debe
governance”),
como
presupuesto
para el desarrollo
social y económico.
Administración:
nuevas
tendencias
en Derecho
llevar a cabo su actividad por cauces democráticos y
español”,
Revista
Española
de
Derecho
transparentes, bajo el gobierno responsable
administrativo Nº 59, Madrid, 1988, ps. 325 a 344.
(“accountable governance”), como presupuesto para
el desarrollo social y económico.
96
LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUT…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
Constitución consagra. Ese programa
Administración
es
de
en
alcanzar
Estado
del
democrático
gobierno
normas
queda
jurídicas,
concretado
por
virtud
el
la
de
llamada
a
social
y
Derecho.
El
principio de legalidad, por lo que, en
Diccionario
fin, la eficacia de la Administración
Española de la Lengua define eficacia
cabe identificarla con el cumplimiento
como “capacidad de lograr el efecto
del
que
que se desea o se espera” y las
determina en cada caso la norma
Administraciones públicas cumplirán
jurídica. Según esto, eficacia es tanto
el mandato de actuar con eficacia en
como realización efectiva y plena del
la medida en que sean capaces de
programa
lograr la satisfacción de los intereses
programa
de
político
actuación
del
Gobierno
de
la
Real
Academia
contenido en cada momento en el
generales;
cuerpo normativo correspondiente.
alcanzar esa misión, el ordenamiento
como
instrumento
para
jurídico dota a las Administraciones
Nos
remontamos
así
a
la
públicas
de
unos
títulos
concepción de la Administración como
intervención:
el brazo ejecutor del ejecutivo. Un
administrativas, que, precisamente al
gobierno
estar
que
pone
en
valor
la
al
las
de
servicio
potestades
de
los
intereses
proclamación de España como Estado
generales, la Administración no sólo
social y democrático de Derecho. La
puede ejercitarlas, sino que las ha de
condición de democrático del Estado
ejercitar, pues la consecución de los
comporta
intereses
el
reconocimiento
del
generales
no
le
es
pluralismo político, con la consiguiente
disponible, sino que le viene impuesta
posibilidad de alternancia en el Poder,
por la Constitución. A su vez, para
así como el derecho que corresponde
ejercer
a todos los ciudadanos a participar en
Administraciones precisan de medios
la vida política, económica, cultural y
personales y materiales, que deben
social; la condición de social implica la
ser ordenados con un determinado
exigencia de que las normas jurídicas
criterio
se
organización basada en los principios
produzcan
conforme
a
los
tales
para
potestades,
crear
con
ellos
las
una
principios rectores de política social y
de
económica
recorrido, la Sentencia del Tribunal
que
10
encierra
la
Constitución . Siendo esto así, la
jerarquía.
Conforme
con
este
Constitucional 178/1989, de 2 de
10
La Sentencia del Tribunal Constitucional 19/1982,
de 5 de mayo, ha sentado la doctrina de que el art.
53.3
10 CE “impide considerar tales principios como
La Sentencia
del Tribunal
19/1982, de 5 de mayo, ha sentado la doctrina de que el art. 53.3 CE
normas
sin contenido
y queConstitucional
obliga a tenerlos
“impide
considerar
tales
principios
como
normas
sin contenido y que obliga a tenerlos presentes en la interpretación
presentes en la interpretación tanto de las restantes
tanto
de
las
restantes
normas
constitucionales
como
de las leyes”.
normas constitucionales como de las leyes”.
97
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
noviembre,
integrar
sentó
en
la
el
doctrina
concepto
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
de
“organización”
de
llevarla
a
establecida
cabo. Esa
doctrina
explicado
una organización, al servicio de la
intencionada de una realidad como
sociedad, capaz de llevar a cabo la
resultado de la acción de un agente
plena realización de los valores que
(cabalmente la Administración) idóneo
incorpora
para obrar en tal sentido y cumplida
Constitución
en
producción
coherencia con la proclamación que
conforme
hace en su propio pórtico, en su art.
pertinente.
1.1., de que España se constituye en
actuación administrativa, la eficacia
un Estado social y democrático de
engloba necesariamente la eficiencia y
Derecho, pues como sentó el Tribunal
la economía en la ejecución del gasto
Constitucional en la citada Sentencia,
público
una consecuencia de tal proclamación
Administración”11.
es “la plasmación real de sus valores
eficacia con el cumplimiento de la
en una organización que, legitimada
misión
democráticamente, asegure la eficacia
Administración pública, ésta queda
en
personificada en una organización de
la
resolución
sociales
y
la
de
los conflictos
satisfacción
de
las
al
“la
ha
Administración pública la necesidad de
la
que
para
programa
Como
criterio
legal
de
encomendado
toda
a
la
Identificada
que tiene encomendada
recursos
personales
y
la
la
materiales
necesidades de la colectividad, para lo
idóneos para desarrollar la actividad
que debe garantizarse la existencia de
que concluya con el cumplimiento de
unas
Públicas
la misión; el Tribunal Constitucional
capaces de cumplir los valores y los
eleva a la condición de presupuesto
principios
sine qua non de la eficacia a la
Administraciones
consagrados
constitucionalmente”.
organización,
como
hizo
en
el
Fundamento jurídico tercero de la
La citada Sentencia 178/1989
del
Tribunal
Constitucional
es
citada
STC
178/1989,
de
2
de
noviembre, en el que, con ocasión del
especialmente relevante para aclarar
régimen
el significado del principio de eficacia
establecido para la función pública
a que se refiere el art. 103.1 CE, y así
señala que “no han tenido en cuenta
lo
los
ha
destacado
la
doctrina
de
demandantes
incompatibilidades
un
principio
administrativista, en tanto que en la
esencial,
misma se aclaró que el principio de
constitucionalmente en el art. 103.1,
eficacia debe presidir lo que es previo
de la propia Carta fundamental, que
a
la
actividad
administrativa:
sancionado
la
11
Parejo Alfonso, Lecciones de Derecho
administrativo, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, p.64
11
Parejo Alfonso, Lecciones de Derecho administrativo, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, p.64
98
LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUT…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
debe presidir, junto con otros que
La organización, identificándola
ahora no hacen al caso, toda la
con la forma, la estructura que adopta
actuación de la Administración Pública
una
y, por tanto, la
mejor cumplimiento de sus objetivos,
personal
(los
de
su
elemento
funcionarios
y,
en
Administración
unida
a
para
los
lograr
el
consiguientes
general, los empleados públicos): El
procedimientos
principio de eficacia. Un principio que
respuesta de un sistema para lograr la
debe presidir, como es obvio, lo que
eficiencia
es
empresas, cuyo objetivo último es la
previo
a
la
actividad
de
trabajo,
deseada.
es
Todas
la
las
administrativa, la organización y, en
obtención
consecuencia, el aparato burocrático
económico,
o, dicho de otro modo, el régimen de
cantidades de recursos, y muchas
la función pública, entendida ésta en
veces de personal, para dotarse en
sentido
amplio”.
cada momento de la organización y la
aspira
a
La
Constitución
contar
Administración
pública
con
una
eficaz,
que,
de
un
rendimiento
sacrifican
estructura
más
Administración
grandes
adecuada;
pública
no
es
la
una
para cumplir su misión, ha de tener
empresa
una organización eficaz que sea capaz
rendimiento económico alguno si no
de desarrollar una actuación eficaz. La
para gastar recursos, eso sí, con la
vinculación
mayor eficiencia posible. La búsqueda
de
organización
la
eficacia
y
la
con
la
actividad
de
la
diseñada
estabilidad
para
obtener
presupuestaria,
administrativa es la que da entrada en
limitando el
juego a la eficiencia, insertada en la
recurso
noción
entes públicos, es quizás la historia de
amplia
de
eficacia
al
déficit y con
ello el
endeudamiento
por
los
administrativa y derivada de la propia
una
Constitución, pues el artículo 31.2
profundizar
dispone que el gasto público del que
organizativos en el sector público. La
deriva toda la actuación eficaz de la
situación compleja y cambiante en
Administración pública “realizará una
que nos hemos encontrado exigía
asignación equitativa de los recursos y
que, sin abandonar completamente la
su
antigua organización, se adoptaran
programación
responderán
a
los
eficiencia y economía”.
y
ejecución
criterios
de
oportunidad
en
perdida
nuevos
para
modelos
nuevos métodos de organización y
procesos
de
gestión,
lo
que,
paradójicamente, sólo se ha llevado a
2. LA EFICIENCIA
cabo en el ámbito de la gestión de los
ingresos,
en
las
administraciones
tributarias y en la de la Tesorería
99
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
general
de
la
Seguridad
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
Social.
estricta de los medios a los fines
Eficacia es alcanzar la misión de la
institucionales”; así como de “eficacia
Administración; eficiencia es hacerlo
en el cumplimiento de los objetivos
12
al coste mínimo .
fijados”
y
de
asignación
El
artículo
3.2
de
la
Ley
“eficiencia
y
recursos
utilización
públicos”.
en
de
Ahí
la
los
quedaba
30/1992, de 26 de noviembre, de
claramente expuesto que la eficacia
Régimen
las
de la Administración se alcanza con el
del
cumplimiento del interés general; sin
Procedimiento Administrativo Común,
embargo, la Constitución quiere algo
diferenciaba de manera nítida entre
más, quiere que ese interés general
eficacia y eficiencia. De una parte, en
se alcance actuando la Administración
el artículo 3.1, venía a reproducir el
con
artículo 103.1 CE en estos términos:
principios, de entre los que ahora nos
“las Administraciones públicas sirven
interesa
con
intereses
medición de la eficiencia productiva
generales y actúan de acuerdo con los
parte de relacionar la producción con
principios
los inputs necesarios para conseguirla.
Jurídico
Administraciones
Públicas
objetividad
de
de
los
eficacia,
y
jerarquía,
arreglo
el
a
una
de
la
batería
eficiencia.
de
La
descentralización, desconcentración y
coordinación, con sometimiento pleno
Esta
medición
no
está,
sin
a la Constitución, a la Ley y al
embargo, exenta de dificultades, pero
Derecho”;
sí
apartado
de
propio
en
el
podemos
destacar
como
la
Administración vicaria es en la que
declaraba que “las Administraciones
cobra pleno valor que la Ley General
públicas (…) se rigen en su actuación
Presupuestaria
por los criterios de eficiencia y servicio
regulación
a los ciudadanos”. Esa regla general
presupuestaria
se concretaba para el ámbito de la
principio general el cumplimiento de la
Administración General del Estado en
eficacia
el artículo 3 de la Ley 6/1997, de 14
sistema de objetivos que se fijará a
de
través
al
del
parte,
artículo
abril,
2
otra
disponer
que
dicha
en
de
haga
de
la
la
descansar
la
estableciendo
consecución
elaboración
la
gestión
como
de
de
un
los
Administración se organiza y actúa de
programas plurianuales, los cuales,
acuerdo
como establece el artículo 29.6.e),
con
los
principios
de
“economía, suficiencia y adecuación
12
12
tienen asignado un resultado, que ha
coste
mínimo,
sí; pero
cuando
los recursos
AlAlcoste
mínimo,
sí; pero
cuando
los recursos
disponibles están por debajo del nivel mínimo necesario la misión no
disponibles
están
porpodremos
debajo hacerlo
del nivel
mínimo
se
podrá cumplir
o sólo
en parte.
necesario la misión no se podrá cumplir o sólo
podremos hacerlo en parte.
100
LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUT…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
de ser medido, seguido y evaluado
Administración
“en términos de eficacia, eficiencia,
que los economistas han prestado,
economía y calidad”. Más preciso, si
por lo general, escasa atención a la
cabe, es el artículo 69.1 de
Ley
cuestión
Los
administración
General
Presupuestaria:
la
“1.
tributaria,
de
los
y
mientras
costes
de
cumplimiento,
sujetos que integran el sector público
aunque
estatal
fundamental en el funcionamiento del
adecuarán
su
gestión
constituyen
una
cuestión
económico-financiera al cumplimiento
sistema tributario13. Montoro Chiner
de la eficacia en la consecución de los
ha puesto de manifiesto como la
objetivos fijados y de la eficiencia en
atención del jurista para evaluar la
la asignación y utilización de recursos
calidad
públicos, en un marco de objetividad
normativas
y
principalmente, en el análisis de los
transparencia
en
su
actividad
de
las
se
14
producciones
ha
centrado,
postulados genéricos del contenido de
administrativa.
las
leyes,
constitucionalidad,
competencia
3. LA PRACTICABILIDAD
y
convivencia
de
ordenamientos, sin olvidar su relación
nos
con el ordenamiento comunitario; sin
permite llegar a la reflexión sobre la
embargo, poca atención se presta a la
practicabilidad
factibilidad de las leyes: “las normas
Lo
hasta
aquí
de
expuesto
las
normas
proyectadas
jurídicas.
requisitos
atendiendo
de
todos
constitucionalidad
los
y
Normalmente, desde la tribuna
adecuación al ordenamiento jurídico,
jurídica, se desprecian las cuestiones
resultan formalmente perfectas; mas
relativas
ello no es suficiente; es preciso que,
a
la
organización
de
la
Administración encargada de aplicar
además,
los tributos, pues se califica como
ejecutables,
metajurídicos los condicionantes de la
expresión hoy en día utilizable en
realidad social de la ejecución de las
sustitución
normas
“implementables”,
que
pesan
sobre
la
las
normas
“verificables”,
resulten
en
del
conceptos
una
término
todos
13
Desde la perspectiva económica, el profesor
Barilao González ha dedicado su atención al análisis
de los costes de la AEAT, en su trabajo “El
presupuesto de la Agencia tributaria para la lucha
13
el fraude
fiscal. alAnálisis
loscostes
gastosde de
Desde la perspectiva económica, el profesor Barilao Gonzálezcontra
ha dedicado
su atención
análisis de
de los
la
funcionamiento”,
en Quincena
2014,
AEAT, en su trabajo “El presupuesto de la Agencia tributaria para
la lucha contra
el fraudeFiscal
fiscal.Aranzadi,
Análisis de
los
gastos de funcionamiento”, en Quincena Fiscal Aranzadi, 2014, nº
nº 17,
17, ps.
ps. 21
21 aa 42.
42.
14
Montoro
Chiner,
Mª. de
J., lasAdecuación
al
Montoro Chiner, Mª. J., Adecuación al ordenamiento y factibilidad:
presupuestos
de calidad
normas, Centro
ordenamiento y factibilidad: presupuestos de calidad
de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989.
de las normas, Centro de Estudios Constitucionales,
Madrid, 1989.
14
101
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
ellos reconducibles al más genérico de
través ejecutar las políticas públicas
practicabilidad. Pues bien, los dos
que, si el ejecutivo no dispone de un
elementos
aparato
que
componen
la
burocrático
idóneo,
esas
practicabilidad administrativa (jurídica
normas quedarán el mundo del deber
y organizativa) pueden ser reducibles
ser, al no poder ser aplicadas como
a
ser
consecuencia de las limitaciones de la
ejecutables. (…) Por practicabilidad de
organización de la Administración, que
las
su
la llevan a no ser idónea para ejercer
su
los títulos de intervención que el
uno
solo:
normas
formulación
su
aptitud
puede
para
entenderse
orientada
hacia
práctica y ejecución, interpretando los
ordenamiento
términos “práctica” y “ejecución” en
disposición: títulos que, como hemos
sentido estricto, abarcando tan sólo
señalado, no son disponibles por la
los
y
Administración pues esta no sólo los
es
puede ejecutar, sino que los ha de
desdeñable incluir también, además
ejecutar, en tanto que estamos en
de
presencia de potestades.
aspectos
organizativos
procedimentales;
los
aunque
aspectos
no
organizativos
y
jurídico
pone
a
su
procedimentales, el de concordancia
con
los
conceptos
utilizados
en
comúnmente
Los Parlamentos han de poner a
Derecho
disposición del ejecutivo los créditos
el
administrativo”.
necesarios para llevar a efecto la
organización administrativa que exige
Se
erigen
así
las
cuestiones
la
aplicación
del
Derecho
público;
relativas a la organización de nuestras
correspondiendo
Administraciones públicas en un dato
dirección política y administrativa de
decisivo para la formación de un
tal organización, lo que no empece
ordenamiento jurídico, en tanto que
que
las normas jurídicas llevan en su
distancias
respecto
propia esencia su aplicabilidad, que,
pretensiones
que
en el ámbito del Derecho público,
Administración pública: de una parte,
corresponde
respecto del Gobierno, dotándola de
a
la
Administración
el
artículo
al
ejecutivo
103.1CE
la
marque
de
puede
dos
sufrir
la
pública. Ya los órganos legislativos
neutralidad
pueden producir las normas jurídicas
respecto
que tenga por conveniente para a su
impidiendo que éstos se apropien del
política;
de
los
y,
de
otra,
burócratas,
poder15.
15
Alejandro Nieto se ha mostrado escéptico en este
que diga la
la
punto
pues,
según lo él,
Alejandro Nieto se ha mostrado escéptico en este punto pues,
según
él, “diga
que “diga
diga laloConstitución,
Constitución,
Administración Pública servirá a quien tenga fuerzas para dominarla
en cada la Administración Pública servirá a
quien tenga fuerzas para dominarla en cada
15
102
LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUT…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
significa prevalencia creciente de un
La
organización
es
condición
tipo racional y formal de organización
sine qua non para la practicabilidad de
pues una Administración burocrática
las normas jurídico-públicas. Hablar
no
de practicabilidad lleva a hablar de
ralentiza la gestión de los asuntos
burocracia,
públicos,
entendiéndola
con
su
es
aquella
sino
que
la
entorpece
que
y
ejerce
sus
en
el
predecesor y estudioso Max Weber,
potestades
como
conocimiento (competencia técnica),
una
forma
de
organización
social, política y económica, que a su
rasgo
juicio
específicamente
constituye
el
instrumento
que
basándose
es
lo
de
que
la
racional.
La
fundamental del progreso social en el
racionalidad
mundo occidental. Para este autor es
queda
un ejemplo supremo de racionalidad
legales,
en las relaciones sociales, de manera
ordenamiento sistemático de reglas
que burocracia y eficacia son para él
abstractas
casi sinónimas16. La burocratización
intencionalmente;
establecida
la
hace
Administración
por las normas
que
integran
un
establecidas
la
persona
que
momento concreto: el Gobierno, un grupo político,
social y económico, y hasta un puñado de
momento
concreto:
el Gobierno,
un de
grupo
político,
funcionarios.
Servidumbre
propia
todas
las social y económico, y hasta un puñado de funcionarios.
Servidumbre
de todas
sociales y que en la Administración Pública es singularmente relevante
instituciones propia
sociales
y quelaseninstituciones
la Administración
dado
el carácter
instrumental
de la misma”
“La Administración sirve con objetividad los intereses generales”, en
Pública
es singularmente
relevante
dado el(en
carácter
16 Eduardo García de Enterría. Tomo III, Civitas,
Estudios
sobredelalaConstitución
Homenaje al Profesor
instrumental
misma” (en española.
“La Administración
Frente a los modelos organizativos que Max Weber
Madrid,
1991,
pg. 2.229).los intereses generales”, en
sirve con
objetividad
denominaba “carismática” –basados en las cualidades
Desde
otrasobre
perspectiva,
el profesor
Ferreiro Homenaje
Lapatza se ha mostrado
críticodel
conlíder,
la opción
de se
asignar
la aplicación
Estudios
la Constitución
española.
personales
al que
considera
dotado de
los
tributos aEduardo
un ente tipo
Agencia:
“Es difícil
entender
deoque
una función
pública esencial
al Estado–
al Profesor
García
de Enterría.
Tomo
III, las ventajas
poderes
cualidades
excepcionalesy “tradicional”
como
la Madrid,
función 1991,
tributaria,
sea desarrollada no por la Administración
Estado,
directamente,
un
Civitas,
pg. 2.229).
basados en losdelusos
y costumbres,
en lossino
que por
el líder
organismo
que,elaprofesor
su vez, puede
encomendar
esas autoridad
funcionesen
a los
particulares.
La mayor
libertady
Desde otraautónomo
perspectiva,
Ferreiro
Lapatza parte detiene
virtud
del status que
ha heredado,
de
de lacrítico
Agencia
a la
del el
Estado
en todos
órdenes, se
quizá
tambiénpor
en el
se acción
ha mostrado
conrespecto
la opción
de Administración
asignar la
alcance
de sulosautoridad
establece
la
retributivo,
no los
justifica
a nuestro
juicio
de los intereses
que la función
tributaria
aplicación de
tributos
a un ente
tiposuficientemente
Agencia: “Es la gestión
costumbre-,
pone generales
las organizaciones
con estructuras
incorpora
por un Organismo
autónomo
y por un personal,
con vínculo
administrativobasadas
o laboral,
no
difícil entender
las ventajas
de queseparado
una función
de autoridad
racional-legal,
en adscrito
el análisis
apública
él, que puede
generar
sin duda como
también,
propios y separados
intereses
Intereses
particulares
esencial
al Estado
la sus
función
racional.
Este particulares.
tercer modelo
lo denomina
Webery
separados
aunque sólo sea
el interés
en el éxito de la propia
Agencia, pues
puedenlos
colisionar
el interés
general
tributaria, que,
sea desarrollada
no por
la Administración
“racional”,
medios con
están
expresamente
que,
la función tributaria
(Curso de Derecho
Financiero
Instituciones,
Pons,y
del repetimos,
Estado, directamente,
sino porincorpora”
un organismo
diseñados
para Español.
la consecución
de Marcial
la misión
Madrid,
25ªque,
ed., a2006,
ps. puede
84 y 85).
autónomo
su vez,
encomendar parte de
objetivos institucionales; y “legal” porque la
esas funciones a los particulares. La mayor libertad
autoridad se ejerce a través de un sistema de normas,
16
modelosrespecto
organizativos
que Max Weber denominaba
en del
las cargo
cualidades
de Frente
acción adelos
la Agencia
a la Administración
reglas y “carismática”
procedimientos–basados
derivados
que
personales
se considera
dotado de
o cualidades
“tradicional”
–basadosEsta
en
del Estadodel
en líder,
todos al
losque
órdenes,
quizá también
en poderes
el
ocupa unaexcepcionalespersona en unytiempo
determinado.
los
usos y costumbres,
en los que
líder tienejuicio
autoridad en virtud
status que haesheredado,
y el alcance
de su
retributivo,
no justifica
a el nuestro
forma del
racional-legal
la que Weber
denominaba
autoridad
se establece
por ladecostumbre-,
pone
las organizaciones
con estructuras Lamentablemente,
de autoridad racional-legal,
suficientemente
la gestión
los intereses
generales
“burocrática”.
muchosbasadas
han
en
racional.
Este tercer
modelo por
lo denomina
Weber
“racional”,
pues los las
medios
están expresamente
queel análisis
la función
tributaria
incorpora
un
pretendido
descalificar
aportaciones
de Weber,
diseñados
la consecución
de la
objetivos institucionales;
y “legal”
la autoridad
ejerce a través
Organismopara
autónomo
separado
y misión
por unypersonal,
señalando
que suporque
modelo
lleva a laseineficiencia;
sin
de
sistema
de normas, reglas
y procedimientos
del cargo
que
ocupa aplicado
una persona
en unadecuado
tiempo
conunvínculo
administrativo
o laboral,
adscrito no a derivadosembargo,
si se
hubieran
de modo
determinado.
Esta forma
racional-legal
que Weber
denominaba
“burocrática”.
muchos
han
él, que puede generar
sin duda
también, es
suslapropios
y
las características
del Lamentablemente,
modelo burocrático
se habría
pretendido
señalando quealcanzado
su modeloun
lleva
a la ineficiencia;
embargo, sisin
se
separados descalificar
intereseslas aportaciones
particulares.de Weber,
Intereses
sistema
de trabajosincoordinado,
hubieran
aplicado
de modo que,
adecuado
las sólo
características
burocrático
se habría eficiente,
alcanzadopues
un sistema
de
particulares
y separados
aunque
sea el del modelo
ambigüedades
y altamente
existen un
trabajo
ambigüedades
y altamente
pues existen
un conjunto
normas, reglasque
y
interés coordinado,
en el éxito sin
de la
propia Agencia,
pueden eficiente,conjunto
de normas,
reglas ydeprocedimientos
procedimientos
impiden
la actuación
discrecional
y donde
teóricamente
se de
prevé
posibley
colisionar con que
el interés
general
que, repetimos,
la de sus miembros
impiden la
actuación
discrecional
sus cada
miembros
contingencia.
Para Weber,
el modelo
burocrático
representaría eldonde
punto final
del proceso se
de despersonalización
de las
función tributaria
incorpora”
(Curso
de Derecho
teóricamente
prevé cada posible
organizaciones
públicas.Instituciones, Marcial Pons,
Financiero Español.
contingencia. Para Weber, el modelo burocrático
Madrid, 25ª ed., 2006, ps. 84 y 85)
representaría el punto final del proceso de
despersonalización de las organizaciones públicas
103
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
desempeña la autoridad política y
cuanto
administrativa
esa
posibilidad de actuación legítima, sino
Administración ocupa un cargo cuyas
también la obligación de actuar en
funciones, prerrogativas, derechos y
función
obligaciones están delimitadas y por
establecidas
la razón de su cargo, detenta el
concede.
poder; por su parte, el empleado
potestad/función, pues su ejercicio se
público que obedece a esa autoridad
realiza en interés de terceros, en el
lo hace sólo en cuanto miembro de la
interés público, de donde aparece el
organización
componente de “derecho-deber” de la
sobre
burocrática,
quedando
incorporan
de
no
las
en
la
potestad;
no a las voluntades individuales de los
Administración
jefes.
recursos
sin
una
circunstancias
norma
Estamos
sujeto sólo a la obediencia de la ley,
sólo
que
ante
una
embargo,
dispone
limitados,
de
la
la
unos
surgiendo
el
conflicto jurídico que Josef Isensee
Lo cierto es que en la realidad
de
nuestras
públicas,
el
Administraciones
aparato
burocrático
señaló por la divergencia entre las
potestades –los deberes legales de
ejecución
asignados
a
la
presenta unos recursos personales y
Administración (Gesetzesauftrag)- y la
materiales
efectiva
limitados,
y
esto
es
capacidad
particularmente claro en el ámbito de
Administración
la gestión tributaria, pues no otra
(Verwaltungshapazität)17.
para
de
la
ejecutarlos
cosa se deriva de las proclamaciones
que se contienen en los sucesivos
Las limitaciones que pesan sobre
Planes de control tributario al señalar
las administraciones tributarias llevan,
que los mismos se basan en lo que la
en mi opinión, a que “el informe
organización es capaz de hacer con
preceptivo
los limitados recursos puestos a su
normativos
disposición, lo que nos pone ante una
iniciados por la consejería competente
aparente contradicción, por cuanto el
en la materia” que establece como
ordenamiento
función
tributario
está
de
de
en
la
los
proyectos
materia
tributaria
Agencia
Tributaria
la
Canaria el artículo 7.2 de la Ley
funciones
7/2014, de 30 de julio, de la Agencia
que revisten los caracteres propios de
Tributaria Canaria, deba entenderse
las potestades administrativas, por
que ha
asignando
a
Administración
los
órganos
tributaria
de
17
de
versar,
principalmente,
Isensee, J.: Die typisierende Verwaltung.
Gesetzesvollzug
im Massenverfahren
amtypisierenden
Beispiel der
Isensee, J.: Die typisierende Verwaltung. Gesetzesvollzug im Massenverfahren
am Beispiel der
Betrachtungsweise des Steuerrechts,
Betrachtungsweise des Steuerrechts, Duncker & Humblt, barlín, typisierenden
1976, página 156.
Duncker & Humblt, barlín, 1976, página 156.
17
104
LA PRACTICABILIDAD DE LAS NORMAS TRIBUT…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
sobre la factibilidad de la propuesta
Agencia permita aportar elementos de
normativa, sobre la capacidad de la
técnica
Agencia para llevarla a efecto.
mejorar la propuesta normativa- sino
tributaria
que
sirvan para
de organización, en tanto que es en
La
citada
nítidamente
Ley
las
distingue
funciones
de
ese
informe
donde
la
Agencia
dispondrá de un cauce adecuado para
aplicación de los tributos de la política
expresar
tributaria. La aplicación corresponde a
puedan incidir sobre la practicabilidad
la Agencia, mientras que todo lo
de
relativo
tributaria
debiendo aportar en el informe las
Consejería
sugerencias que lleven a que, como
correspondiente; siendo esto así, no
decíamos al principio, la propuesta de
parece que el informe al que se
reforma tributaria no quede en un
refiera el artículo 7.2 citado deba
mero ejercicio teórico, sino que pueda
tener por objeto cuestiones de política
ser llevada a cabo de manera efectiva
tributaria –sin perjuicio de que, la
–aplicándola-
propia
empleo adecuado de recursos-.
compete
a
la
a
política
la
cualificación
técnica
de la
la
las
circunstancias
norma
tributaria
y
eficiente
que
propuesta,
–con
un
105