retribución del órgano de administración y de los socios de

RETRIBUCIÓN DEL ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN Y DE LOS
SOCIOS DE SOCIEDADES MERCANTILES
1. ASPECTOS JURÍDICO-MERCANTILES
Las sociedades pueden estar administradas por los siguientes órganos:
•
•
•
•
Administrador Único
Administradores Solidarios
Dos o más Administradores mancomunados.
Consejo de administración, dentro del cual se nombra, normalmente, uno o más
Consejeros Delegados.
1.1 DOCTRINA DEL VÍNCULO
La «doctrina del vínculo», elaborada por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, viene a
negar la posibilidad de compatibilizar una relación laboral cuyo objeto consista en la gestión
y la representación de la sociedad (típicamente en la forma de relación laboral especial de
alta dirección) con la relación societaria de administrador, para concluir en la prevalencia
del vínculo mercantil que absorbe, a la relación laboral.
El Órgano de Administración realiza funciones de gestión, dirección y representación de la
sociedad.
Las funciones gerenciales propias de un alto directivo (los poderes inherentes a la
titularidad jurídica de la empresa a que se refiere el art. 1.2 del R.D 1382/1985, de 1 de
agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta
dirección), son equivalentes o coincidentes con las propias de los miembros del órgano de
administración.
Ante la imposibilidad de deslindar una y otra relación atendiendo al contenido de las
funciones desempeñadas (pues coinciden en ambos casos), una de las dos relaciones
debe quedar absorbida por la otra, de forma que la naturaleza del vínculo absorbente es la
que determina, a su vez, la naturaleza de la relación.
Así, aunque la Sala Cuarta del Tribunal Supremo no ha cerrado la puerta a la posibilidad de
que “el Administrador de una sociedad, pueda a su vez desarrollar otras actividades
dentro de la propia organización empresarial”, que por sus características configuren
una verdadera relación de trabajo, ha dejado muy claro que, la relación de colaboración,
con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se
desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta
dirección o gerencia de la Empresa, de manera que, como regla general, solo en los casos
de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino
comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la
Sociedad y de una relación de carácter laboral. Esto es, aunque la jurisprudencia admite
que los administradores pueden tener al mismo tiempo una relación laboral con su
empresa, restringen esa posibilidad para trabajos comunes u ordinarios, no así cuando se
trate de trabajos de alta dirección (gerente, director general). En tales casos se entiende
que el doble vínculo no es tal, ya que tiene el único objeto de la gestión y administración de
la empresa, es decir, que el cargo de administrador comprende por sí mismo las funciones
propias de alta dirección.
1
1.2 CONTENIDO Y ALCANCE DE LA RELACIÓN LABORAL ESPECIAL DE ALTA
DIRECCIÓN
El artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985 considera personal de alta dirección a aquellos
trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y
relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad,
solo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los
órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe
aquella titularidad.
La relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección regulada por el Real
Decreto 1382/1983 se identifica así por tres notas características:
•
•
•
Ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa.
Desarrollo de la actividad con autonomía y plena responsabilidad solo limitadas por
los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos
superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe
aquella titularidad.
Actuación referida a los objetivos generales de la empresa.
Un director financiero o de marketing, por ejemplo, cuyas funciones se limiten a las que en
nuestra práctica empresarial corresponden típicamente a esos puestos, no cumplirían los
requisitos para que su relación quedará configurada como de alta dirección.
1.3 RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES
El artículo 217.1 de la LSC, dispone que “el cargo de administrador es gratuito, a menos
que los estatutos establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución”.
Que la retribución conste en estatutos no puede ser burlada mediante la formalización de
contratos laborales de alta dirección ni, tampoco, mediante contratos de prestación de
servicios de naturaleza mercantil, cuando unos u otros tienen por objeto regular la
prestación por el administrador de las funciones que el corresponden como tal.
En cuanto al alcance objetivo de la reserva estatutaria, la doctrina mercantilista es unánime
en señalar que la reserva estatutaria contenida en el artículo 217.1 de la LSC se limita al
aspecto cualitativo de las retribuciones a los administradores (modalidad) pero no así a su
aspecto cuantitativo (importe de aquellas).
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, vino a cuestionar esta doctrina unánime al entender
que el artículo 217.1 de la LSC exige que la retribución esté determinada “con certeza”, sin
que sea suficiente que estatutariamente se prevean varios sistemas dejando a la junta la
determinación de cuál de ellos aplicar, y que ello requiere además:
•
•
Que en caso de retribución variable basada en participación en beneficios, se
establezca en los estatutos el porcentaje concreto, sin que sea suficiente fijar
estatutariamente un porcentaje máximo.
Que en caso de retribución fija, los estatutos establezcan la cantidad concreta o, al
menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de
discrecionalidad, su cuantía, sin que pueda delegarse al órgano soberano (la Junta
General) la posibilidad de concretar su importe.
Las críticas recibidas por esta interpretación de la reserva estatutaria establecida en el
artículo 217.1 de la LSC, bautizada de forma expresiva como la “doctrina del milímetro”,
han sido numerosas. Regular en los estatutos con el detalle exigido por la Sala Tercera del
Tribunal Supremo cada uno de los elementos que componen el paquete retributivo de los
2
Administradores es imposible, además de poco recomendable en términos de estrategia
empresarial.
La licitud de retribuciones a administradores que, gozando de cobertura estatutaria, no se
adecuen a los criterios establecidos en las referidas sentencias puede defenderse con los
siguientes razonamientos:
•
•
•
La “doctrina del milímetro” no constituye técnicamente jurisprudencia vinculante
para dilucidar la validez mercantil de las cláusulas estatutarias de remuneración de
administradores al haber sido establecida por la Sala Tercera (de lo ContenciosoAdministrativo) del Tribunal Supremo y no por la Sala Primera (de lo Civil).
Las cláusulas estatutarias que han sido inscritas en el Registro Mercantil gozan de
presunción de validez y si la retribución a los consejeros ejecutivos es conforme a
ella, debería estarse a esa presunción.
La licitud de esas retribuciones es coherente con otras normas de ordenamiento
jurídico mercantil: Ley del Mercado de Valores o la Ley de Sociedades de
Responsabilidad Limitada, por ejemplo, con el criterio mantenido por la Dirección
General de los Registros y del Notariado, con los antecedentes legislativos, o con
la redacción que han adoptado los preceptos en la LSC; que vienen a respaldar la
posición mayoritaria de la doctrina mercantilista.
1.4 FUNCIONES DE GERENCIA Y ADMINISTRACIÓN
En una consulta planteada a Hacienda por una sociedad (consulta de la Dirección General
de Tributos, número V0879-12, de 25 de abril de 2012), La Agencia Tributaria introduce un
nuevo y polémico criterio según el cual las actividades de un gerente o un director general
que a la vez es administrador se deben entender englobadas dentro de las funciones de
un administrador. Eso significa que, según la Administración, todas las retribuciones que se
perciben por desarrollar las funciones de gerente se consideran retribuciones del
administrador, con las siguientes (y sorprendentes) consecuencias:
•
•
Si los estatutos dicen que el cargo de administrador es gratuito (o no dicen nada al
respecto), ni la retribución como administrador ni el salario como gerente serán
gasto deducible. (Modificado: desde el 2015 el gasto es deducible).
Ambas retribuciones –también el salario como gerente- se someterán a la
retención fija del 37% para el ejercicio 2015 y del 35% para el 2016.
2. ASPECTOS FISCALES
2.1 CONSECUENCIAS FISCALES DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS
MERCANTILES
a) Impuesto sobre sociedades de la sociedad pagadora
Las retribuciones de los administradores, en la medida en que tengan la condición de
gasto contable, deberán tener asimismo la condición de gasto fiscal, a no ser que
exista en el TRLIS alguna norma específica que expresamente excluya su
deducibilidad.
No obstante, el artículo 14 del TRLIS excluye, como la deducibilidad fiscal de, entre
otros, los donativos y liberalidades.
La posición de la Administración Tributaria ha sido la de revisar la adecuación de las
retribuciones satisfechas a los administradores a los requisitos establecidos en el
ordenamiento mercantil para concluir, en el caso de falta de conformidad, que las
3
retribuciones tienen la consideración de liberalidades y que, como tales, no pueden ser
consideradas gasto deducible.
Por otro lado, en el informe la DGT concluye que los gastos representativos de las
retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la
consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente, cuando los
estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de
forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de
retribución, establece la normativa mercantil.
El informe de la DGT viene a validar (desde la perspectiva fiscal) la que es la opinión
unánime de la doctrina mercantilista sobre el alcance objetivo de la reserva estatutaria
contenida en el artículo 130 de la LSA: que una retribución de administradores para ser
deducible (por lícita) debe estar prevista en estatutos y que estos deben, además,
establecer la modalidad de retribución-sin que sea necesario, por tanto, descender al
detalle exigido por la doctrina del milímetro. En palabras de la DGT sin que sea
necesario el cumplimiento de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos
que, para este tipo de retribución, establece la normativa mercantil.
Sin embargo, se ha modificado el artículo 27 de la Ley 27/2014 del Impuesto
Sobre Sociedades, en el que se señala que las retribuciones a los
administradores serán gasto deducible.
b) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consejero ejecutivo
Según establece el art. 17.2 e LIRPF son Rendimientos del Trabajo, aplicándose una
retención del 37% para 2015. En el ejercicio 2016, la retención será del 35%.
2.2. CONSECUENCIAS FISCALES DE LA TEORÍA DEL VÍNCULO
La Agencia Tributaria considera que al no existir Relación Laboral no son de aplicación a
los Administradores de Sociedades Mercantiles:
1) Reducción del 30% de la base imponible en los Rendimientos Irregulares, es decir,
aquellos que sean obtenidos en un plazo superior a dos años.
2) Exención en la entrega de acciones o participaciones de la propia empresa.
3) Exención de la prima de seguros de accidentes laborales.
4) Exención de los Rendimientos del Trabajo obtenidos en el Extranjero. Art.7p) de la
LIRPF
5) Exención de las cantidades destinadas a estudios de actualización o capacitación.
3. RETRIBUCIÓN DE LOS SOCIOS
Desde el punto de vista fiscal, la retribución de los socios puede realizarse a través de:
a) Relación laboral.
Requiere dos requisitos:
• Ajenidad.
• Dependencia.
b) Actividad económica
Requiere también la concurrencia de dos requisitos:
4
•
•
Ordenación por cuenta propia
Existencia de medios de producción en la sede del socio.
3.1 TITULARIDAD DE LA EMPRESA
La legislación laboral y sobre Seguridad Social excluye la característica de ajenidad
respecto de personas que ejercen un control efectivo sobre la sociedad a la que prestan
servicios. Así, el artículo 1.2 c) del “Estatuto del trabajador autónomo” incluye dentro de
la categoría de trabajadores por cuenta propia a “quienes ejerzan las funciones de
dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o
preste otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma
habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de
aquella en los términos previstos en la disposición vigésima séptima del Texto Refundido
de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de
20 de junio”. Y la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley
General de la Seguridad Social entiende que el control efectivo es ejercido por aquel que
por sí solo tenga al menos el 50 por 100 del capital y que se puede presumir, iuris tantum,
ejercido por aquel en el que concurre alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad,
afinidad o adopción, hasta el segundo grado con personas con las que conviva y que
tengan, al menos, la mitad del capital de la sociedad.
b) Que por sí solo mantenga una participación en el capital social igual o superior a la
tercera parte del mismo.
c) Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del
mismo, si tiene además atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
La dirección General de Tributos ha señalado en la consulta V1492-08 que la condición
de Socio se considera como en un indicio significativo de la inexistencia de las notas
de dependencia y ajenidad. Lo que dará lugar a la existencia de una Actividad
Económica y no una Relación Laboral.
3.2 ACTIVIDAD ECONÓMICA
Para que exista Actividad Económica debe de existir la concurrencia de dos requisitos:
a) Ordenación por cuenta propia
b) Existencia de medios de producción en la sede del socio.
Ordenación por cuenta propia.
Se refiere a la titularidad y a la ausencia de Ajenidad y dependencia. El socio debe
organizar y planificar su propio trabajo compartiendo los riesgos y beneficios de la
empresa.
Hay que analizar la participación, la situación y la actividad del socio, teniendo en cuenta el
art.1.2c) del Estatuto del Trabajador Autónomo, citado en el epígrafe anterior.
Existencia de medios de producción en la sede del socio.
Hay que distinguir dos casos:
a) Empresas Comerciales o industriales.
Este tipo de Empresas requieren unas inversiones que son fundamentales para el
desarrollo de la actividad:
5
•
•
•
Maquinaria
Instalaciones
Etc.
Normalmente la titularidad de los bienes son de la sociedad y no del socio.
b) Empresas que prestan servicios profesionales.
La agencia Tributaria considera que el principal medio de producción reside en el
propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que
presta los servicios, de manera que los medios materiales necesarios para el
desempeño de sus servicios proporcionados por la sociedad son de escasa referencia
frente al factor humano.
Actividad profesional.
Desde el 1 de enero de 2015, serán profesionales aquellos socios que realicen
una actividad para la sociedad, incluidas como actividad profesional en el IAE,
con independencia de la actividad industrial o profesional de la empresa.
4. OPERACIONES VINCULADAS
El art. 16.3 de la LIS, establece:
Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
a)
Una entidad y sus socios o partícipes, cuando el porcentaje de participación
poseído sea igual a superior al 25% con carácter general, o del 1% si cotizan.
Una entidad y sus consejeros o administradores por retribuciones distintas a las
que obtengan de la sociedad como tales.
b)
Por lo tanto todas las operaciones que se realizan entre los socios que presenten al menos un
25% del capital social o un Administrador con la Sociedad, será Operaciones vinculadas y se
deberán valorar a precios de mercado.
Además conforme establece el art 16.2 deberán aceptar una serie de requisitos documentales
(Nota informativa nº 15/2012 enviada anteriormente)
4.1 SOCIOS DE SOCIEDADES DE SERVICIOS PROFESIONALES
La normativa fiscal de operaciones vinculadas ha elaborado unas normas especiales para
considerar si las retribuciones de los socios trabajadores de sociedades de servicios
profesionales (socios profesionales) se realizan a valor normal de mercado.
Fiscalmente, no solo tienen el carácter de sociedades de servicios profesionales las
empresas cuyos estatutos deban estar adaptados a la ley de sociedades de servicios
profesionales, sino también todas las empresas que realicen servicios profesionales.
Así, por ejemplo:
•
•
Tendrá el carácter de actividad profesional la desarrollada por una empresa que
presta servicios de ingeniería, abogacía, arquitectura, asesoría, traducción, etc.
En cambio, no serán actividades profesionales el arrendamiento de bienes, las
agencias de viaje, el transporte, la fabricación de productos, etc.
La Agencia Tributaria aceptará que la retribución de los socios que trabajen en la empresa
se ajusta a precios de mercado si se dan las siguientes condiciones:
6
•
•
•
•
Que exista una prestación de servicios por parte de un socio profesional, personal
física, a la sociedad (que es la que factura dichos servicios a terceros).
Que más del 75% de los ingresos anuales de la sociedad procedan del desarrollo
de actividades profesionales.
Que la sociedad cuente con los medios materiales y humanos adecuados.
Que el resultado del ejercicio de la sociedad, previo a la deducción de las
retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la
prestación de sus servicios, se positivo, y que al menos el 75% de dicho
resultado previo positivo se destine a dichas remuneraciones.
Si hay varios socios profesionales, la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada
uno de ellos debe cumplir los siguientes requisitos:
•
La retribución debe determinarse en función de la contribución efectuada por cada
socio a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito
los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables (por ejemplo, el hecho de que
un socio lleve más asuntos que otro, o bien que se establezca un porcentaje a
favor del socio que aporta clientes al despacho aunque el trabajo efectivo lo realice
otro socio, etc.).
•
Si en la empresa hay personal asalariado que desarrolla trabajos similares a los
socios profesionales, la retribución de cada socio-profesional no debe ser
inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que
cumplan funciones análogas a las que los socios profesionales de la entidad. Si en
la empresa no hay personal asalariado que desempeñe trabajos similares a los
ejecutados por los socios profesionales, la cuantía de las retribuciones de cada
socio-profesional no podrá ser inferior a cinco veces el IPREM (37.275 euros).
7
RETRIBUCIÓN DE SOCIOS Y ADMINISTRADORES DE
SOCIEDADES
CUADRO RESUMEN
A/ RETRIBUCIÓN DE ADMINISTRADORES
a) ADMINISTRADOR:
• Estatutos:
• Cargo retribuido.
• Forma de Retribución y cuantía.
• Teoría del Vínculo.
• No Exenciones.
• Retención 37% - 35%.
• Operaciones vinculadas distintas de la obtenida como Administrador.
b) ADMINISTRADOR – CONTRATO ALTA DIRECCIÓN
•
Igual que el punto a)
c) ADMINISTRADOR – FUNCIONES DE GERENCIA Y ADMINISTRACION
•
Igual que punto a) (Circular de la DGT de 25/04/2012)
d) ADMINISTRADOR – RELACIÓN LABORAL COMUN
ADMINISTRADOR:
• Sin Retribución:
• Estatutos. Cargo gratuito
• Con Retribución:
• Igual que el punto a)
TRABAJADOR:
•
•
•
•
•
Contrato de Trabajo
Funciones Laborales
Operaciones vinculadas (socio 25%)
Exenciones fiscales (duda)
Retención según tablas
B/ RETRIBUCIÓN DE LOS SOCIOS
a) SOCIOS SIN CONTROL EFECTIVOS DE LA SOCIEDAD:
• Contrato de Trabajo
• Cualquier tipo de Funciones
• Operaciones vinculadas (socio 25%)
• Exenciones fiscales (duda)
• Retención según tablas
8
b) SOCIOS CON CONTROL EFECTIVO DE LA SOCIEDAD:
• Control efectivo (art 1.2 c) E.T. Autónomo):
• Mas del 50 % del Capital Social
• Presunción:
 1/3 del Capital
 50% Convivencia
 25% Funciones de Dirección
• Cualquier tipo de Función
• Operaciones vinculadas + 25%
• Exenciones Fiscales (Duda)
• Calificación de la Relación:
• Relación Laboral:
 Igual que el apartado a)
•
ACTIVIDAD ECONOMICA:
 Ordenación por cuenta propia (Titularidad, Art. 1.2 E.T.
Autónomo)
 Medios de Producción:
• Actividad profesional:
• Alta IAE
• IVA
 Actividad profesional IAE con independencia de la propia
actividad industrial de la empresa.
QualityConta,S.L.
Área de Relaciones Laborales
9