Sentencia N° 615/014 de fecha 13/11/2014

//tevideo, 13 de noviembre de 2014.
No. 615
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"CHERUBINI SALVADOR, ANA MARÍA con BANCO DE PREVISIÓN
SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 524/11).
RESULTANDO:
I) Que compareció Fernando Gabriel BENITEZ
BOGAO, en representación de Ana María CHERUBINI SALVADOR, a
demandar la declaración de nulidad de la Resolución Nº 79119 dictada -en
ejercicio de atribuciones delegadas- por la Gerencia de Sucursal
Maldonado de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de
Previsión Social (ATYR - BPS), fechada el 9.3.2010 (fs. 517 de los A.A. Pieza II).
Por el acto impugnado se determinaron obligaciones tributarias por
concepto de contribuciones especiales de seguridad social en cabeza de
Ana María CHERUBINI SALVADOR por el período 1.6.2004 31.1.2007; se le tipificó la infracción tributaria de mora, imponiéndosele las
correspondientes sanciones (multas y recargos); se le impusieron sendas
multas al amparo de lo previsto en los arts. 10 de la Ley Nº 16.224 y 87 de
la Ley Nº 16.713.
En su demanda, narró que la reliquidación de adeudos realizada por
el BPS se fundamenta en algunos criterios con los que discrepa y que
constituyen motivo de agravio.
Relató que fueron abonados durante los años 2005 y 2006 dos bonos
de gratificación; que son partidas extraordinarias pagadas a los trabajadores
como reconocimiento por la fidelidad demostrada durante los años de la
crisis económico-financiera de 2002 y 2003. Afirmó que fueron adjuntados
al expediente administrativo varios documentos que acreditaban con fecha
cierta y determinada, y avalan la naturaleza de esa partida y la conformidad
del personal en recibirla, según su propio pedido.
Reseñó el marco jurídico aplicable y analizó los hechos señalando
que corresponde orientarse a la búsqueda de la verdad material. Dijo que
se trató de un bono en dólares eventual, en partida anual durante dos años,
que dejó de abonarse a partir del año 2007. Si bien se trataba de dos
gratificaciones anuales, su importe fue percibido mensualmente a pedido
expreso de los trabajadores.
La forma de pago fue solicitada por los trabajadores, acordada y
suscrita por las partes y protocolizada notarialmente. Sostuvo que el
perjuicio para la actora es doble, por cuanto además de que el BPS tomó a
los bonos como materia gravada, procedió a “nominalizarlos”. En resumen,
expresó que fueron bonos en dólares y su procedimiento de pago fue en
cuotas.
La gratificación anual fue otorgada solo en dos oportunidades, por
ende, no constituye materia gravada para las contribuciones especiales de
seguridad social, por carecer de la calidad de las notas de regularidad y
permanencia. La normativa reclama, para admitir que este tipo de
retribuciones tienen regularidad y permanencia, que sean percibidas al
menos tres veces en idéntico transcurso de tiempo (art. 4 del Dec. 113/996).
Adujo que corresponde atender a la intención de las partes, que fue
la de otorgar un bono que retribuyera la fidelidad de los trabajadores
demostrada en los años de la crisis económica. Y ese bono fue abonado
únicamente en dos ocasiones, resultando indiferente que se haya percibido
en cuotas mensuales. Controvirtió los argumentos presentados durante la
instrucción de los recursos administrativos por parte de los servicios
jurídicos del BPS para defender la gravabilidad de dichas partidas. En
suma, sostuvo que se trata de una gratificación extraordinaria abonada en
cuotas por acuerdo de parte, que no resultan gravados, porque fueron
percibidos únicamente en dos oportunidades.
También expresó agravios por la forma en que el BPS cuantificó las
obligaciones, para lo
cual
aplicó el
procedimiento denominado
“nominalización”. Citando jurisprudencia de este Tribunal, señaló que la
posición del mismo es clara y concluyente en no aceptar el criterio de la
“nominalización”. En consecuencia debe acogerse la pretensión de esta
parte por tal motivo.
En otro orden, indicó que el BPS le imputó, sin respaldo probatorio
suficiente, haber liquidado y pagado al personal aguinaldos superiores a los
que corresponde pagar por ley. En consecuencia, procedió a gravar esas
diferencias. Tal proceder le agravia, porque la inspectora creó una ficción
que se aparta de la verdad material, tal ficción carece de base probatoria.
La empresa presentó la documentación que le fue requerida, sin
embargo, no agregaron al expediente esa documentación, por lo que la
reliquidación no puede basarse en elementos documentales que no se
encuentran en el expediente. Dijo que el BPS ignora que los medios
aguinaldos se pagan en diciembre y que muchos trabajadores reclaman
adelantos a cuenta de lo que percibirán en la temporada.
Manifestó que se la amenazó sin ninguna razón, en forma
improcedente, con la clausura del establecimiento y la adopción de medidas
cautelares. Dichas amenazas constituyen una desviación de poder en el
sentido estricto y objetivo del término, por parte de la Administración en
detrimento del administrado.
En definitiva, solicitó la anulación del acto impugnado.
II) Corrido el traslado correspondiente compareció
Adriana DELISANTE MOLINÉ en nombre y representación del BPS a
contestar la demanda incoada.
Luego de reseñar lo medular del procedimiento administrativo que
derivó en el dictado del acto enjuiciado, contestó a los cuestionamientos de
la actora.
Expresó que una vez conferida la vista del acta final de inspección, la
actora concurrió ante su mandante a efectuar las rectificativas de las
declaraciones, y los pagos respectivos, aceptando las irregularidades. En
cuanto a las “gratificaciones”, la pretensión actora carece de sustento
probatorio, atento a que resulta inadmisible compartir el “fraccionamiento”
de pago solicitado por los trabajadores, atento a que encubre un
sobresueldo, y si bien sí podría ser como un “resarcimiento” por el apoyo
en tiempos de crisis, no modifica la naturaleza jurídica de lo pagado.
Agregó que tales partidas abonadas en forma regular y permanente,
fueron consideradas para el pago del aguinaldo, salario vacacional y
licencia, en consecuencia no puede dudarse de su naturaleza salarial.
Además, también se pagaba el sueldo parte en dólares y parte en
pesos, por lo que responde a una política de la empresa y no al pago aislado
de una “gratificación” eventual.
No está en duda la liberalidad de la empresa, no obstante el punto fue
analizado pormenorizadamente por los servicios de su mandante,
concluyendo que las partidas abonadas son materia gravada. La
determinación de adeudos entonces, ha sido debidamente fundamentada, y
tiene su base en firmes probanzas que condujeron al Organismo a la
convicción suficiente de la existencia del hecho generador de las CESS.
Defendió el procedimiento de nominalización de montos utilizado,
expresando en síntesis que no existe presunción de la Administración, muy
por el contrario, se cumple con lo establecido en la ley, aplicando en todos
los casos de correcta declaración, subdeclaración u ocultación de personal,
el concepto de salario nominal, compuesto por las sumas líquidas
percibidas en dinero o especie y los aportes personales, ya sean vertidos o
no por la empresa.
En relación a la diferencia en los montos de los aguinaldos, expresó
que si existen aguinaldos por un monto mayor al legal, la diferencia está
correctamente gravada. La actora no cuestiona el contenido de las planillas
encontradas en la misma empresa que constituyen la única
prueba
existente y válida a todos los efectos. Los sueldos gravados no fueron
considerados en base a presunciones, sino que se determinaron con base
cierta, de acuerdo a las planillas de liquidaciones mensuales. De dichas
planillas no surge que se efectuaran adelantos de aguinaldos ni de otras
partidas a descontar de futuros haberes, por lo que no es de recibo el
argumento ensayado por la actora.
Respecto a las supuestas amenazas de clausura del establecimiento,
afirmó que el agravio no es de recibo en tanto ninguna medida en tal
sentido ha sido tomada contra la empresa, por lo que no puede ser objeto de
la presente impugnación. Tampoco existe elemento de juicio alguno que
permita sostener en forma inequívoca que se ha configurado una hipótesis
de desviación de poder.
En suma solicitó el rechazo de la demanda instaurada.
III) Abierto el juicio a prueba se produjo la que luce
certificada a fs. 87. Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs.
105-114 y fs. 125-127, respectivamente).
IV) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, se expidió en Dictamen No. 677/13 por el que
aconsejó amparar la demanda incoada, exclusivamente en cuanto al agravio
concerniente a la nominalización de la base de cálculo de las obligaciones.
V) Por Decreto Nº 10640/2013 (fs. 133) se citó a las
partes para sentencia, la que previo estudio de los Sres. Ministros fue
acordada en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que se demanda en autos la declaración de nulidad de
la Resolución Nº 79119, dictada -en ejercicio de atribuciones delegadaspor la Gerencia de Sucursal Maldonado de la Asesoría Tributaria y
Recaudación del Banco de Previsión Social (ATYR - BPS), fechada el
9.3.2010 (fs. 517 de los A.A. - Pieza II).
Por el acto impugnado, se determinaron obligaciones tributarias por
concepto de contribuciones especiales de seguridad social (CESS) en
cabeza de Ana María CHERUBINI SALVADOR por el período 1.6.2004 -
31.1.2007; se le tipificó la infracción tributaria de mora imponiéndosele las
correspondientes sanciones (multas y recargos). Además, se le impusieron
sendas multas al amparo de lo previsto en los arts. 10 de la Ley Nº 16.224 y
87 de la Ley Nº 16.713.
II) Los requisitos necesarios para la admisibilidad del
presente accionamiento han sido debidamente cumplimentados, por lo que
el Tribunal ingresará a la consideración de la cuestión sustancial planteada.
En efecto, consta que la volición encausada le fue notificada a la
parte actora el día 24.3.2010 (fs. 520 y 520 vuelto de los A.A. - Pieza II).
En tiempo útil, el día 6.4.2010, interpuso los correspondientes
recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 522 a
531 de los A.A. - Pieza II y, en especial, nota de cargo de esta última foja).
Los recursos movilizados, fueron expresamente desestimados. El
acto conclusivo de la vía administrativa es la Resolución del Directorio del
BPS (RD Nº 16-16/2011) de fecha 8.6.2011 (fs. 574-576 de los A.A. Pieza II).
La demanda de nulidad fue interpuesta, tempestivamente, el día
26.8.2011, tal como consta en la nota de cargo de fs. 44 infolios.
III) Antecedentes relevantes y delimitación de la
quaestio decidendi.
De los antecedentes surge con claridad que la fiscalización que
derivó en el dictado del acto impugnado, se inició a raíz de denuncia de un
trabajador de la empresa. Luego de recibida la denuncia, el BPS
inspeccionó a la contribuyente, que gira con el nombre: “Hotel y
Restaurant Art & Spa Las Cumbres”, en Punta Ballena, Maldonado.
Al término de la actuación, la Administración detectó varias
irregularidades en la situación contributiva, algunas de las cuales fueron
reconocidas por la contribuyente.
Empero, la procedencia de otras objeciones fue cuestionada. La
impugnación del acto de determinación hostilizado se fundamenta en esos
puntos de cuestionamiento, que se han resumido en los RESULTANDOS,
a los que cabe remitirse brevitatis causae.
Simplemente a efectos de ordenar el análisis, basta con recordar aquí
que los puntos controversiales, sobre los que corresponde que el Tribunal
se pronuncie, son los siguientes:
i) Determinar cuál es el tratamiento tributario frente a las CESS que
corresponde dispensar
a un
bono
de gratificación
(denominada
“Bono/Participación extraordinario para la temporada”) otorgado a los
trabajadores durante las temporadas 2005 y 2006.
La empresa arguye que dicha gratificación fue otorgada solo en dos
oportunidades, por lo que no constituye materia gravada por carecer de las
notas de regularidad y permanencia requeridas (arts. 153, 158 de la Ley Nº
16.713 y 4 del Decreto Nº 113/996). Por su parte el BPS, fundándose en
que fue percibida en cuotas mensuales, entiende que se trata de una partida
gravada.
ii) Resolver si resulta legítima la decisión del BPS de gravar las
partidas por aguinaldos superiores a los que corresponde abonar de acuerdo
a la ley.
iii) Establecer si resulta legítima la forma en que el BPS ha
cuantificado las obligaciones, para lo cual ha empleado el procedimiento
denominado “nominalización”.
iv) Finalmente, en el último punto de cuestionamiento, la actora
adujo que son improcedentes las amenazas de clausura de establecimiento
y de adopción de medidas cautelares realizadas.
Este argumento, en puridad, se dirige contra expresiones contenidas
en un dictamen confeccionado durante el procedimiento administrativo por
los servicios inspectivos del BPS. Las intimaciones, estrictamente, no
fueron realizadas por el acto impugnado. Lo que la actora pretende
demostrar con las menciones a esas intimaciones, es el contexto en el que
se dio la inspección y, en particular, la desviación de poder que arguye que
viciaría el acto.
Por ende, concretamente, deberá elucidarse si se verifica el vicio de
desviación de poder denunciado, del que serían demostrativas esas
intimaciones de clausura y adopción de medidas cautelares.
En lo sucesivo, el Tribunal examinará los puntos de cuestionamiento,
en el orden señalado.
IV) Ilegitimidad de la decisión administrativa de
gravar las gratificaciones anuales otorgadas durante los años 2005 y
2006, otorgadas únicamente en esas dos oportunidades.
Para examinar este punto, que es el más álgido de la controversia que
divide a las partes, el Tribunal entiende pertinente detallar con la mayor
precisión posible, los hechos que dieron lugar al pago de esa partida y la
forma en que se acodó su distribución. Seguidamente, corresponderá
encuadrarla conceptualmente y elucidar su tratamiento tributario frente a
las CESS.
IV.I) Los hechos. Como se probó durante el curso de la
fiscalización, el 2 de diciembre de 2004, la empresa y los representantes
de los trabajadores, otorgaron un acuerdo en el que la actora se
comprometió a otorgar al personal un BONO ANUAL extraordinario, para
la temporada 2005.
Textualmente se consignó en el documento, que la empresa ha
decidido: “…otorgar un bono anual en carácter de participación, no
reiterativo y por única vez por la suma de dólares sesenta y cinco mil (U$S
65.000.). 2) que el bono se hará efectivo en dicha moneda al cierre del
invierno del año 2005.- 3) que las nombradas han resuelto que el BONO
ANUAL se distribuirá de la siguiente forma: I) Un 66% equitativamente
entre las Áreas de ADMINISTRACIÓN-VENTAS-SERVICIOS. Es decir un
22%
para los funcionarios responsables del Servicio
- Restaurant
(MAITRES Y RESP. SALON/EXTRAS) a distribuirse en un 80% para
Farías y Blanc y el saldo para Rodríguez y Extras. II) Un 22%
equitativamente entre las Áreas de RECEPCIÓN (Back Y Front) GOBERNANTAS (Casco y Deck) y Mantenimiento de Construcciones y
Exteriores. Es decir un 11% para la Recepción distribuido con el 60%
para el Casco y un 40% para el Deck y un 11% para el área de
Mantenimiento de Construcción y Exteriores, distribuido un 80% para el
responsable de Construcción y 20% para el de Exteriores. III) Que se deja
en reserva un 1% para atender diferencias por emergencias.
SEGUNDO. Las empresarias Ana María Cherubini e Ivanna
Holjevac, expresaron y expresan por el presente instrumento a los
responsables de los empleados San Roman y Gambetta que el
BONO/PARTICIPACIÓN no configura un compromiso salarial ni
representa un incremento de sueldo, sino que es una partida económica
que se les da, como producto de un análisis de comportamiento y esfuerzo
de los empleados que conjuntamente con la dirección, lograron superar
una de las crisis económica y financiera más severas que padeciera el
país, situación ésta que se hizo pública y notoria.
Asimismo declaran que solo se comprometen y si las circunstancias
económicas lo permiten a extender la partida económica BONO ANUAL
por un único año más, o sea para el año 2006, con un incremento o
disminución del 10%.
TERCERO. Los representantes Alvaro San Román y Federico
Gambetta, aceptan y consienten en todos sus términos lo manifestado por
las Empresarias en la cláusula anterior, expresando que se les transmitió
al personal, el alcance de la característica extraordinario de la partida
económica BONO/ANUAL, los porcentajes a percibir, estando todos sin
excepción de acuerdo con lo establecido en las cláusulas que anteceden.
CUARTO. En este acto los representantes Alvaro San Román y
Federico Gambetta, manifiestan que los empleados involucrados, les
formularon una solicitud especial para que se les transmitiera a las
comparecientes Empresarias Cherubini - Holjevac, que lo es el hecho de
que las Empresas Hotel - Restaurante & Spa Las Cumbres, distribuyeran
la Partida Económica BONO/PARTICIPACION del Año 2005, en cuotas,
con el fin de facilitarles el desarrollo y la satisfacción de compromisos
diversos ya asumidos.” (fs. 266-267 de los A.A. - Pieza I).
El 15 de diciembre de 2005, las mismas partes otorgaron una
convención en los mismos términos, en la que las empresarias otorgaron un
bono anual de U$S 70.000 a distribuir entre los trabajadores (fs. 270-271
de los A.A. - Pieza I).
En suma, la empresa otorgó dos bonos anuales, por las temporadas
2005 y 2006 a distribuir entre los trabajadores de modo de recompensarles
la fidelidad demostrada a la empresa durante la crisis económico-financiera
de los años 2002 y 2003. Esas partidas fueron otorgadas únicamente en
esos dos años.
El punto que genera la controversia, es que los trabajadores
acordaron percibirla en partidas mensuales. Tal extremo le hizo concluir al
BPS que la partida se desnaturalizaba y se convertía en una partida salarial.
Puntualmente, en el dictamen luciente a fs. 275 de los A.A. los
servicios técnicos del BPS indicaron que: “…si bien puede haber sido el
espíritu de la empresa otorgar la partida por única vez en carácter de
gratificación, dicho concepto se desvirtuó, dado que no solo se abona
mensualmente, sino que sobre dichos montos se liquida la cuota parte de
aguinaldo y también es considerada en las partidas liquidadas al egreso
del trabajador (licencia no gozada, aguinaldo, licencia).”
Por su parte, la Asesoría Letrada de ATYR, se fundamentó en una
interpretación literal de lo preceptuado por el decreto Nº 113/993, que
establece que una partida adquiere las notas de regularidad y permanencia
cuando sea percibida en no menos de tres intervalos de similar duración.
Textualmente dice el Gerente de la Asesoría Letrada Dr. Saúl
PÉREZ IDIARTEGARAY, en su dictamen de fs. 561 a 567 de los A.A. Pieza II consignó: “…el núcleo del precepto radica en la forma en que es
percibido el ingreso. Y, en el caso de autos, independientemente de las
razones por las que se fraccionó la prestación, los trabajadores
percibieron esas partidas en más de tres oportunidades y las cobraron en
forma mensual”.
Con tales entendimientos, se concluyó que las retribuciones
abonadas por la gratificación BONO ANUAL, percibida por los
trabajadores por las temporadas 2005 y 2006, constituían materia gravada
para las CESS.
IV.II) Aspectos conceptuales, la normativa vigente y
el análisis de la cuestión controversial.
En punto a los dos bonos anuales, la discusión se centra en si
adquirieron la calidad de partida regular y permanente constituyéndose, por
ende, en materia gravada por las CESS.
La actora insiste en que se trató solamente de dos bonos, pagados en
cuotas a solicitud de los trabajadores. Mientras que la demandada, arguyó
que la pretensión actora carece de sustento probatorio, atento a que resulta
inadmisible compartir el “fraccionamiento” de pago solicitado por los
trabajadores, dado a que el mismo encubre un sobre sueldo y, si bien la
gratificación sí podría ser como un “resarcimiento” por el apoyo en tiempos
de crisis, no modifica la “naturaleza jurídica” de lo pagado.
Agregó el BPS que tales partidas abonadas en forma regular y
permanente, fueron consideradas para el pago del aguinaldo, salario
vacacional y licencia, en consecuencia, no puede dudarse de su naturaleza
salarial. Además, también se pagaba el sueldo parte en dólares y parte en
pesos, por lo que ello responde a una política de la empresa y no al pago
aislado de una “gratificación” eventual.
También dijo que no está en duda la liberalidad de la empresa, no
obstante el punto fue analizado pormenorizadamente por los servicios de su
mandante, concluyendo que las partidas abonadas son materia gravada. La
determinación de adeudos entonces, ha sido debidamente fundamentada, y
tiene su base en firmes probanzas que condujeron al Organismo a la
convicción suficiente de la existencia del hecho generador de las CESS.
IV.II.I) Para examinar adecuadamente el punto, resulta
útil partir del concepto de gratificación. Éstas pueden definirse, siguiendo a
PLÁ RODRÍGUEZ, como aquella: “…suma de dinero de tipo variable,
otorgada voluntariamente por el empleador a sus trabajadores a modo de
premio o incentivo para lograr la mayor dedicación y rendimiento de
éstos, existiendo infinidad de variantes” (PLÁ RODRÍGUEZ, Américo;
“Curso de Derecho Laboral”, T.III, Vol. II, Idea, Montevideo, 1994
págs.73 y ss.).
Desde la dogmática tributarista, Alberto FAGET define a la
gratificación como: “…aquella prestación del patrono a sus empleados o
a alguno de ellos, de origen voluntario, cuya causa o fundamento
circunstancial o inmediato reside exclusivamente en el estímulo o
incentivo a una mayor dedicación o perseverancia de parte de quien la
recibe” (FAGET, Alberto; “Materia gravada por aportes de seguridad
social-Trabajadores en relación de dependencia”, Revista Tributaria, T. X,
Nº 52, pág. 31; véase también BENTANCUR, Jorge y PESELEWITZ,
Fabio: “El tratamiento de las gratificaciones a efectos de las contribuciones
especiales de seguridad social y en el impuesto a las rentas de la industria y
comercio”, Revista Tributaria, T. XVIII, Nº 192, págs.. 301 y siguientes).
Con tales entendimientos, parece fácil concluir -y esto lo reconoce
hasta el propio BPS- que las partidas por conceptos de BONO ANUAL
otorgadas por la empresa en las temporadas 2005 y 2006, admiten ser
calificadas como verdaderas gratificaciones.
Veamos entonces cuáles son los requisitos que la normativa exige,
para que las retribuciones por concepto de gratificaciones constituyan
materia gravada para las CESS. Como principio general, tenemos que, para
que una partida esté gravada por dicho tributo, debe tener las notas de
regularidad y permanencia (art. 153 de la Ley Nº 16.713).
A su vez el art. 158 de la mencionada ley, cuyo nomen iuris es
“Gratificaciones” dispone:
“Constituirán materia gravada las gratificaciones, cuando tengan
los caracteres de regularidad y permanencia.
Quedan exceptuadas las partidas que las empresas otorguen a sus
trabajadores en forma
discrecional o con motivos específicos no
vinculados a la prestación de servicios propia de la relación o contrato de
trabajo.”
Y el decreto reglamentario, establece cuándo una partida adquiere el
carácter de regular y permanente. El art. 4º de dicho reglamento reza:
“A efectos de lo dispuesto por los artículos 153 y 158 de la Ley No.
16.713 del 3 de setiembre de 1995, se presume que un ingreso es regular
y permanente cuando es percibido en no menos de tres oportunidades a
intervalos de similar duración, cualquiera sea la causa de la prestación.”
Cabe concordar con la doctrina especializada, en que esta presunción
de regularidad y permanencia es una presunción de tipo relativa, que
admite prueba en contrario, porque las presunciones absolutas son materia
de reserva legal (Cf. PEREIRA CAMPOS, Santiago: “La gratificación:
complejidades laborales y tributarias”, Revista Derecho Laboral, Nº 190,
pág. 508 y especialmente, BENTANCUR, Jorge y PESELEWITZ, Fabio:
“El tratamiento…”, cit., pág. 312).
Por su parte, el Decreto Nº 526/996 en su art. 28 establece: “A los
efectos del Artículo 4º del Decreto No. 113/996 de 27 de marzo de 1996, se
entiende por causa de la prestación, la fuente de la cual deriva la partida,
ya sea ley, contrato laboral, convenio colectivo, etc.”
IV.II.II) Repasados los hechos relevantes, planteadas las
premisas conceptuales y normativas, corresponde encuadrar los hechos en
el Derecho.
El Tribunal, apartándose de lo dictaminado por el Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, considera que le asiste razón a la
promotora en su cuestionamiento y que el BPS no obró con arreglo a
Derecho al decidir gravar las partidas percibidas por concepto de BONO
ANUAL.
Consta en las actuaciones, que el BONO ANUAL fue documentado
en el “compromiso de otorgamiento de una partida económica bono/
participación extraordinario para temporada 2005” (y en idénticos términos
para temporada 2006). Ambos documentos fueron protocolizados por
escribano público y tienen fecha cierta, desde mucho antes del inicio de las
actuaciones del BPS (fs. 265-272 de los A.A.).
Allí, fue convenido por la empresa y dos representantes de los
trabajadores otorgar un bono anual, en carácter de participación, no
reiterativo, por única vez, por la suma de U$S 65.000 (a dividir en
porcentajes entre los funcionarios), a hacerse efectivo al cierre anual del
invierno del año 2005 (y luego, en similares condiciones hicieron lo mismo
para el año 2006).
En dicho acto, los trabajadores solicitaron que el bono se pague en
cuotas, a fin de facilitarles la satisfacción de compromisos asumidos.
La interpretación del BPS, es estrictamente piedeletrista del art. 4 del
Decreto Nº 113/996. La tesis de la Administración se funda en que, al
haberse acordado que dicha partida -que se otorgó dos veces- se pagaría en
partidas mensuales (por pedido expreso de los trabajadores), se habría
desvirtuado como gratificación.
El Tribunal no comparte ese criterio.
De los antecedentes surge con total claridad que dicha partida fue
otorgada, de manera extraordinaria, únicamente en dos oportunidades
(antes de la temporada 2005 y antes de la temporada 2006). Tuvo como
propósito explícito retribuir a los trabajadores por su fidelidad en los duros
años de la crisis de 2002/2003. Y no adquirió las notas de regularidad y
permanencia, pues se otorgó dos veces (ver en tal sentido la prueba
testimonial a fs. 555 y 557 de los A.A. - Pieza II). Los representantes de los
trabajadores declararon en vía administrativa, con total claridad, que el
bono se otorgó únicamente esos dos años.
El hecho que los trabajadores hayan acordado su cobro fraccionado
en partidas mensuales, no hace que la partida deje de ser anual, se trata
simplemente de un diferimiento del pago o de una forma en que se acordó
su pago, pero no hace que la gratificación deje de ser tal. La interpretación
del BPS resulta piedeletrista y alejada del designio de la normativa.
Las disposiciones normativas vigentes establecen que no resultan
gravadas, aquellas partidas que no tienen las notas de regularidad y
permanencia, es decir, no están alcanzadas por el hecho generador las
partidas extraordinarias. Y ciertamente, del repaso del expediente
administrativo, surge que los BONOS ANUALES pagados antes de las
temporadas 2005 y 2006 no fueron partidas regulares y permanentes, sino
extraordinarias, otorgadas únicamente en esas dos oportunidades.
Con acierto -y en términos que el Tribunal hace suyos- consigna el
Dr. Ricardo HARRIAGUE en su voto:
“…pesaba sobre la Administración la carga de probar que la forma
adoptada por los particulares (convenida entre empresa y trabajadores),
no reflejaba la realidad, sino que encubría –como lo expresa el
demandado- un sobre sueldo, pagadero mes a mes durante dos años.
Véase incluso, que la empresa ofreció al evacuar dos vistas (fs. 258 y 265
AA), la declaración de los trabajadores, a fin de acreditar, si la
Administración lo consideraba necesario, conjuntamente con el convenio
protocolizado que adjuntó; que las gratificaciones fueron únicamente
dos, sin carácter regular o permanente, por lo que no constituían materia
gravada. El BPS no atendió tal ofrecimiento, y sólo diligenció la prueba
ofrecida en el recurso (fs. 530 AA), refrendando los trabajadores
interrogados (fs. 554 y ss. AA), lo dicho por la empresa.
Por otra parte no constituye indicio de naturaleza salarial, el hecho
de que se tomara en cuenta lo percibido en concepto de gratificación
para calcular el aguinaldo, licencia y salario vacacional de los
trabajadores, en consideración de los argumentos que explicita la actora
al evacuar vista y a los que me remito (fs. 496 y ss. AA).”
Por otra parte, no resulta definitorio en absoluto, que la empresa haya
considerado lo percibido por los trabajadores por esos bonos anuales para
la liquidación de aguinaldo y de las partidas abonadas a los trabajadores
que egresaron de la empresa (licencia no gozada, aguinaldo y salario
vacacional). La empresa aplicó la ley en forma inobjetable al considerar
esas partidas para la liquidación de los aguinaldos, porque corresponde
considerar para la base de cálculo, en principio, todo lo abonado por el
empleador (art. 2 de la Ley Nº 12.840, en doctrina véase en este sentido
PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Curso…”, cit., pág. 76).
Como bien lo señaló la contribuyente en vía administrativa:
“Este hecho, es parte de un concepto general en materia laboral.
En efecto, la jurisprudencia laboral ha entendido que cualquier
partida que se abone al trabajador, debe considerarse para el sueldo
anual complementario, la licencia y el salario vacacional.” (fs. 498 de los
A.A. - Pieza II).
En cualquier caso, ese dato tiene que ver con el tratamiento de esta
retribución a los efectos del Derecho del Trabajo y, puntualmente, del
cálculo de estas partidas salariales. No debe perderse de vista que lo que
está en discusión en el presente caso, no es este tema, sino el tratamiento
tributario, frente a las CESS que corresponde dar a la gratificación otorgada
a los trabajadores durante las temporadas 2005 y 2006 por la empresa.
En suma, el Tribunal considera que resulta ilegítima la decisión de la
Administración de gravar las retribuciones percibidas por los trabajadores
por concepto de los BONOS ANUALES otorgados antes del inicio de las
temporadas 2005 y 2006. Se trata de gratificaciones que fueron otorgadas
dos veces y no adquirieron las notas de regularidad y permanencia que la
ley reclama para que estén gravadas.
V) Sobre la decisión de gravar las diferencias por los
montos de aguinaldos.
En este punto, el Tribunal considera que el agravio no resulta de
recibo.
De los antecedentes allegados a la causa, surge que la liquidación de
estas diferencias se hizo a partir de las planillas retiradas de la empresa,
cuya autenticidad no fue controvertida por la empresa. Allí se detectó que
se pagaron aguinaldos por montos superiores a los que se aportaba, por lo
que la decisión de gravarlos está jurídicamente justificada.
Las planillas fueron agregadas al expediente administrativo, por lo
que tampoco se advierte una irregularidad procedimental (ver fs. 214-215
de los A.A. - Pieza I).
La Administración expresó y no fue controvertido, que no se
presumió que fueran abonados salarios mayores, en base al aguinaldo
superior al legal que pagaba la empresa. Por ello, se estima asiste razón en
lo expresado por la demandada en contestación y alegato, que si existen
aguinaldos por un monto mayor al legal, la diferencia está correctamente
gravada.
Cabe insistir en que la actora no cuestiona el contenido de las
planillas encontradas en la misma empresa y constituyen la única prueba
existente y válida a todos los efectos. Los sueldos gravados no fueron
considerados en base a presunciones, sino que se determinaron con base
cierta, de acuerdo a las planillas de liquidaciones mensuales. De dichas
planillas no surge que se efectuaran adelantos de aguinaldos ni otras
partidas a descontar de futuros haberes, por lo que no es de recibo tal
argumento.
VI) Ilegitimidad de la nominalización de la base de
cálculo de las retribuciones.
Como consta en el informe de fs. 276 de los A.A.
- Pieza I,
previamente a cuantificar las obligaciones tributarias determinadas se
procedió a nominalizar las retribuciones.
La nominalización de la base de cálculo de las obligaciones
constituye, a juicio del Tribunal, una irregularidad invalidante que inficiona
el acto hostilizado. Revalidando la jurisprudencia reiterada del Tribunal, se
amparará el agravio concerniente al criterio empleado para cuantificar las
obligaciones tributarias.
Desde el año 2006 el Tribunal sostiene que resulta ilegítimo
cuantificar obligaciones tributarias aplicando el procedimiento denominado
nominalización.
A partir de la Sentencia No. 172/2006 del 06.03.2006 -publicada en
Revista Tributaria, T. XXXIII, No. 194, págs. 723 y siguientes- este órgano
jurisdiccional
ha
considerado
que
resulta
ilegítima
la
llamada
“nominalización” de las retribuciones (criterio reiterado, a vía de ejemplo,
en las sentencias 74/2014, 25/2013; 680/2012; 414/2012; 396/2012,
179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 683/2011, 618/2011,
411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009, 431/2008, 381/2008, 287/2008).
En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado
que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas
percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y por ende, a
efectos calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales
situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto
correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario
nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez
sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y
la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revista
Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91).
En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones
haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución
abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la
modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al
salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En dicha
operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador, las
sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para
llegar de este modo a la remuneración nominal.
El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que
no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y
en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y
a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en
consecuencia los aportes que debió retener.
Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem”
puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un
lado con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la
“nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye
la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual
habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la
empleadora.
PESCADERE y PEZZUTTI desde la dogmática, han señalado el
acierto del nuevo criterio del Tribunal, puesto que, según entienden estos
autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que
consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos,
nunca existió.
En relación al art. 163 de la Ley No. 16.713, comparten el criterio
del TCA en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no
puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que
existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y verter
los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de
retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción.
Los mencionados autores ponen el acento en la condición de
contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la
Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será
tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La
designación del empleador como responsable agente de retención por las
CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no
puede invocarse la “ajenidad” del trabajador respecto de la omisión de
aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su
art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a
un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la
obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la
tarifada.
Por
último,
se
señala
por
los
referidos
autores
que
la
“nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya
previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones.
Que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el
monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica
consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación
económica cuantificante de la obligación tributaria (así: PESCADERE,
Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de
la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”,
Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Véase
también GUTIÉRREZ, Adrián: “Otra vez sobre la limitación…, cit., pág.
91. En una postura opuesta a la tesis actual del Tribunal puede leerse el
trabajo de GRZETICH, Antonio: “La nominalización de los salarios” en
Informe de Seguridad Social, No. 10, Diciembre, 2006, págs. 60 a 66).
Como surge de los antecedentes (en especial del informe de fs. 366
de los A.A.) y no ha sido controvertido por la accionada al contestar la
demanda, el procedimiento de nominalización fue aplicado para la
cuantificación de la determinación tributaria que se resiste.
Ello determina que la demanda anulatoria merezca el amparo del
Tribunal, sin perjuicio del deber de la Administración demandada de
recomponer su obrar y la posibilidad de cuantificar las obligaciones
nuevamente de la forma que el Tribunal considera legítima, ajustándose a
los parámetros fijados en este pronunciamiento.
VII) Sobre la amenaza de promoción de medidas
cautelares y de clausura (que serían demostrativas de desviación de
poder).
Para examinar este punto, corresponde comenzar por repasar los
hechos.
Consta en los antecedentes que, en el informe final de la inspección,
que complemente el “Acta Final de Inspección y Vista”, se consignó:
“Se intima a la regularización de dichos adeudos, pudiendo el
Organismo en caso de incumplimiento, solicitar judicialmente la clausura
del establecimiento y/o tomar medidas precautorias a su respeto.” (fs. 254
de los A.A.).
Esa advertencia no fue reiterada luego a lo largo del procedimiento
ni por los inspectores ni por ningún funcionario con potestad decisoria. Por
lo tanto, se trata de una afirmación aislada, no revalidada por las jerarquías
competentes, que no se vislumbra que pueda ser sintomático de un obrar
administrativo viciado por desviación de poder, como sugiere la actora.
Como enseña el ilustre CAJARVILLE, la desviación de poder se
presenta: “…siempre que el fin querido por la “voluntad” de la
Administración, apreciada subjetivamente, no coincida con el “fin debido”
impuesto por las reglas de derecho.” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan
Pablo: “Sobre actos administrativos” en “Sobre Derecho Administrativo”,
T. II, FCU, Montevideo, 2008, pág. 78).
Por su parte el Prof. Felipe ROTONDO, expresa que la desviación de
poder se perfila cuando el fin querido por el órgano emisor del acto, se
aparta del fin de interés general debido, según las normas atributivas de
competencia (ROTONDO, Felipe: “Las causales en el Contencioso
Administrativo de Anulación” en Temas de Derecho Administrativo,
Editorial Universidad Ltda., Montevideo, s/f, pág. 21).
En este caso, por esa intimación aislada a cumplir, so pena de
aplicarse esas sanciones, hecha por una funcionaria sin facultades
decisorias y no revalidada por las jerarquías, no puede concluirse que la
Administración se haya apartado del fin debido, ni que estemos ante un
supuesto de desviación de poder.
VIII) La imposibilidad de escindir el acto impugnado,
hace que no se pueda arribar a una solución anulatoria parcial, por lo que el
Tribunal declarará la nulidad del acto encausado, sin perjuicio del deber del
BPS de recomponer el procedimiento ajustándose a los parámetros fijados
en este pronunciamiento.
Por los fundamentos explicitados, el Tribunal en atención a lo
dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, por
unanimidad,
FALLA:
Ampárase parcialmente la demanda incoada y, en su
mérito, declárase la nulidad del acto impugnado.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
administrativos agregados; y archívese.
los
antecedentes