La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario

La gestión tributaria de los no residentes.
Prontuario*
JOSÉ ANTONIO SAN ROMÁN PLAZA
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Generalidades. 1.2. Convenios para evitar la doble imposición internacional. Primacía
sobre el derecho interno. 1.3. Normas aplicables.—2. ELEMENTOS SUBJETIVOS. 2.1. Descripción. 2.2. Contribu­
yente. 2.3. El representante. 2.4. El responsable solidario. 2.5. El retenedor. 2.6. El sustituto. 2.7. La residen­
cia fiscal.—3. LA OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN. 3.1. Caso general. 3.1.1. Características. 3.1.2. Obligaciones
formales en relación con la obligación de retención en el caso general. 3.2. Caso particular de retención (ar­
tículo 25.2 TRLIRNR y art. 14 del RIRNR).—4. OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES
SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. 4.1. Normas de declaración. Cuestiones generales. 4.2. Modalidades de
declaración. 4.2.1. Declaración ordinaria. Modelo 210. 4.2.2. Declaración colectiva. Modelo 215. 4.2.3. Decla­
ración simplificada de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes sin establecimien­
to permanente. Modelo 214. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Modelo
213. 4.2.5. Régimen de tributación de los trabajadores no residentes. 4.2.6. Entidades en régimen de atribu­
ción de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español. 4.2.7. Régimen opcional para
contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.—5. OTRAS OBLIGACIONES FORMA­
LES. 5.1. Identificación fiscal. 5.2. Declaración censal. 5.3. Domicilio fiscal.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave:Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la
Renta de los no Residentes, procedimiento de gestión tributaria.
1.
1.1.
INTRODUCCIÓN
Generalidades
A estas alturas, en los albores del siglo XXI, es
una obviedad hacer referencia al proceso de inter­
nacionalización que, desde finales de la década de
los años ochenta del siglo pasado, está experimen­
tando la economía mundial. Cómo no podía ser de
otra forma, la economía española no se ha mante­
nido al margen de esta "globalización", y ello por
causas de todos conocidas, no sólo achacables a la
evolución vertiginosa de los acontecimientos mun­
diales, sino también a nuestra pertenencia a la
Unión Europea e, incluso, a un desarrollo interno
innegable en los últimos diez-doce años.
Lógicamente, en un entorno cada vez más globa­
lizado y con vientos favorables en la economía inter­
na, se hace necesario que las empresas e inversores
españoles busquen, por razones de rentabilidad,
estratégicas, etc., ampliar sus actividades en otros
países. De la misma forma, se produce el proceso
inverso: las empresas e inversores de otros países
también "ponen la proa" en dirección a España.
En un escenario económico como el descrito,
en términos muy generales, por supuesto, se hace
necesario adoptar medidas diversas que faciliten e
impulsen este proceso que bien podría calificarse
de irreversible. Entre otras, que dado el carácter
de estas notas no vienen al caso, es importante la
existencia de un régimen fiscal que, como señalan
José Ramón RUIZ GARCÍA y José Manuel CALDERÓN
CARRERO1 "confiera seguridad y estabilidad a las
operaciones y, en la medida de lo posible, elimine
las restricciones existentes". En otros términos, el
*
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
1
Comentarios a los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal...
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Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007
problema de la "doble imposición internacional" es
necesario analizarlo desde una perspectiva que no
sólo considere la equidad o la justicia tributaria
sino, en un contexto como el señalado, incida en la
"neutralidad" para el inversor internacional, lo que,
en términos de mercado, supone que los países
(soberanías tributarias) pretenden competir con
otros en igualdad de condiciones, expresión que,
en esta materia, sólo puede significar "competir
con los mismos o parecidos impuestos".
Es evidente, que el título de estas notas no hace
pensar en un análisis exhaustivo del régimen fiscal de
las operaciones internacionales que se realizan en
territorio español, o fuera de él cuando son realiza­
das por residentes en el mismo. El objetivo es mucho
más modesto: que las notas que a continuación des­
arrollaremos, puedan, en algún momento, servir de
ayuda inmediata, superficial si se quiere, para resol­
ver una duda concreta en un momento concreto;
situación que, ineludiblemente, lleva a pensar en el
día a día de las Dependencias de Gestión Tributaria
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, las
cuales, como sabemos, quizás más veces de las dese­
ables, desarrollan su labor con una inmediatez que
exige esa documentación sencilla a la que aludimos.
En concreto, las notas pretenden, de manera
sencilla, hacer un recorrido por las distintas obliga­
ciones formales que se exigen a los contribuyentes
que, cumpliendo los requisitos exigidos, las normas
califican de "no residentes" cuando actúan "sin esta­
blecimiento permanente". En definitiva, un "pron­
tuario", entendido como un resumen de trabajos y
estudios, por supuesto mucho más preclaros que
el actual, para tenerlo (si es posible) presente.
No obstante, antes de centrarnos en el análisis
del objetivo señalado, resulta obligado una mínima
referencia a la cada vez mayor importancia que, en
el contexto internacional en que nos movemos,
tienen los denominados Convenios para evitar la
Doble Imposición Internacional.
1.2. Convenios para evitar la doble
imposición internacional.
Primacía sobre el derecho interno
En este apartado, se pretende aclarar, desde un
punto de vista eminentemente práctico, la legisla­
ción tributaria que resulta aplicable a una determi­
nada operación realizada por un "no residente" en
España: la legislación interna o, si estuviera suscri­
to, la legislación derivada de un Convenio para evi­
tar la Doble Imposición Internacional (en adelante,
CDI) entre España y el país de residencia del "no
residente" que nos ocupa.
Los CDI, son tratados internacionales de carác­
ter bilateral, concluidos por dos Estados, a través
de los que se encauzan y ordenan las relaciones fis­
cales internacionales que tienen lugar entre dos
países y entre sus residentes, evitando "conflictos
de imposición" entre los dos Estados y eliminando
la "doble imposición internacional".
Por lo que aquí nos interesa, a la hora de anali­
zar, desde la óptica de Gestión Tributaria, una ope­
ración, es importante determinar si la misma
tributará de acuerdo con la legislación interna
sobre "no residentes" o resultará de aplicación, si
está suscrito, el correspondiente CDI.
A este respecto, es reconocida y aceptada la pri­
macía de la legislación derivada de los CDI frente a
la resultante de las disposiciones internas; lo cual
puede deducirse de lo establecido en el artículo 96
de la Constitución Española y, por lo que se refiere
a la materia concreta que nos ocupa, en el artículo
4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo), en el que se indica:
"Lo establecido en esta Ley se entenderá sin
perjuicio de lo dispuesto en los tratados y conve­
nios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno, de conformidad
con el artículo 96 de la Constitución Española."
En definitiva, en las operaciones realizadas por
"no residentes" en territorio español deberá anali­
zarse, en todo caso, si existe o no CDI suscrito por
España y el país de residencia del "no residente" en
cuestión. En caso de que existiera el CDI suscrito,
prima lo dispuesto en el mismo frente a lo dispues­
to en la legislación interna.
1.3. Normas aplicables
En el ámbito interno, la normativa básica aplica­
ble en esta materia, se encuentra en:
— Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refun­
dido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (en adelante, TRLIRNR).
— Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(en adelante, RIRNR).
— Órdenes Ministeriales reguladoras de los
distintos modelos de declaración para "no
residentes".
2. ELEMENTOS
SUBJETIVOS
2.1. Descripción
En cualquier impuesto, es necesario establecer
los "elementos personales" que, de una u otra
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La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario
J OSÉ A NTONIO S AN R OMÁN P LAZA
forma, se verán afectados por el mismo, así como
determinados conceptos relacionados con estos
elementos personales; conceptos que resultan
determinantes para la aplicación práctica del
impuesto en cuestión, así, por ejemplo, en el caso
que nos ocupa, el concepto de "residencia fiscal".
Sin ánimo de analizar de manera exhaustiva los
"elementos subjetivos", sí es conveniente, por su
directa relación con las obligaciones formales, refe­
rirnos a los siguientes:
1.o Contribuyente (concepto regulado en el
artículo 5 del TRLIRNR).
o
2. Representante (concepto regulado en el
artículo 10 del TRLIRNR).
o
3. Responsable solidario (concepto regulado
en el art. 9 del TRLIRNR).
o
4. Retenedor, concepto en el que podemos dis­
tinguir dos tipos claramente diferenciados:
o
4. — El concepto de "retenedor" regulado
en el artículo 31 del TRLIRNR.
o
4. — El caso especial del "retenedor" del 3
por 100 en las transmisiones de bien­
es inmuebles, regulado en el artículo
25.2 del TRLIRNR.
5.o El sustituto (concepto regulado en el ar­
tículo 33 del TRLIRNR).
6.o Concepto de residencia fiscal.
2.2.
Contribuyente
Elemento que, dadas las características de este
impuesto que, por lo que aquí nos interesa, incide
sobre personas o entidades "no residentes" sin
establecimiento permanente en territorio español,
pierde importancia en esta materia, dadas sus esca­
sas posibilidades de relacionarse con la Administra­
ción Tributaria, razón por la cual, el legislador
acude a otra figura: la del "representante".
2.3.
El representante
Se establece para el contribuyente la "obligato­
riedad" de nombrar representante, persona física o
jurídica, que les represente ante la Administración
tributaria española en los supuestos que se señalan
en el citado artículo 10 del TRLIRNR; habiendo
sido ampliada recientemente esta obligación por la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante,
LPF), a "personas o entidades residentes en países
o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, que sean
titulares de bienes situados o de derechos que se
cumplan o ejerciten en territorio español...".
2.4.
El responsable solidario
En aquellos supuestos en los que la obligación
de nombrar representante no soluciona el caso
concreto, es necesario acudir a otras figuras que
permitan la conexión entre el contribuyente "no
residente" y la Administración tributaria. Así es
como se regulan, dentro de este concepto de res­
ponsable solidario, las siguientes figuras:
— El "pagador" (actor principal en este
impuesto, ya sea como responsable solida­
rio o como retenedor) de los rendimientos
satisfechos a no residentes sin mediación
de establecimiento permanente (art. 9.1
TRLIRNR).
— El "depositario" o el "gestor" de los bienes
y derechos de los contribuyentes no resi­
dentes sin establecimiento permanente,
en relación con las rentas procedentes de
los citados bienes y derechos cuyo depósi­
to o gestión tenga encomendado (art. 9.1
TRLIRNR).
— Los "representantes" de los establecimien­
tos permanentes de los contribuyentes no
residentes y de las entidades en régimen
de atribución de rentas constituidas en el
extranjero con presencia en territorio
español (art. 9.4 TRLIRNR).
Es importante señalar, de acuerdo con lo esta­
blecido en el párrafo segundo del artículo 9.1 del
TRLIRNR, que, en el caso del "pagador" de los ren­
dimientos a no residentes, la responsabilidad "no
existirá cuando resulte de aplicación la obligación
de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el
artículo 31..."; lo que, por otro lado, al referirse
sólo al pagador, supone que la responsabilidad de
los "depositarios" y de los "gestores" sigue subsis­
tiendo aun cuando sea de aplicación la obligación
de retener. Por supuesto, sigue subsistiendo la res­
ponsabilidad solidaria del pagador en el caso de que
éste satisfaga el rendimiento a "no residentes" a
"título particular", es decir, fuera del ámbito de una
actividad económica y, por tanto, sin que aparezca
la obligación de retener para el citado pagador.
2.5.
El retenedor
A) Figura muy importante en el IRNR, puesto
que, a partir de 1-1-1999 y salvo en los supuestos
señalados en el punto 3.o anterior, el retenedor
sustituye al responsable pagador, apareciendo así
como un elemento en torno al cual se articula una
parte importante del funcionamiento del IRNR.
En relación con estas dos importantes figuras, el
responsable y el retenedor, a partir de 1-1-1999, al
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Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007
eximir de responsabilidad a los responsables cuan­
do haya obligación de retener o ingresar a cuenta,
se producen dos cambios que es importante desta­
car, a efectos meramente aclaratorios:
— Con la nueva regulación, al pagador de
rendimientos a "no residentes" sin estable­
cimiento permanente se le impone la "obli­
gación de retener", frente a la "facultad"
para detraer la deuda tributaria del "no
residente" que la anterior regulación atri­
buía al responsable.
— El incumplimiento de la obligación de rete­
ner, puede ser objeto de sanción, es decir,
la Administración puede sancionar al rete­
nedor que no cumpla correctamente con
su obligación, mientras que al responsable
solidario, al que la Ley anterior simple­
mente le "facultaba", la Administración tri­
butaria no le podía imponer sanciones.
Por supuesto, la obligación genérica de practicar
retenciones no sólo se predica del "pagador residen­
te", sino también de los "contribuyentes que operen
en España sin mediación de establecimiento perma­
nente" (es decir, no residentes), respecto de los cua­
les, en el artículo 30 del TRLIRNR, se señala que "...
estarán obligados a practicar las retenciones e ingre­
sos a cuenta respecto de los rendimientos del traba­
jo que satisfagan, así como respecto de otros
rendimientos sometidos a retención que constitu­
yan gasto deducible para la obtención de las rentas a
que se refiere el artículo 24.2" (en general, activida­
des o explotaciones económicas realizadas en Espa­
ña sin mediación de establecimiento permanente).
Dada su importancia, más adelante analizare­
mos con mayor amplitud la obligación de retención
en relación con los contribuyentes "no residentes"
sin establecimiento permanente.
B) Dentro de la obligación de retener o ingresar
a cuenta en el IRNR, existe un supuesto particular
que no sigue las reglas generales de la retención. Es
el caso regulado en el artículo 25.2 del TRLIRNR y el
artículo 18 del RIRNR, según el cual, en los supuestos
de transmisiones de bienes inmuebles situados en
territorio español efectuadas por contribuyentes "no
residentes" sin establecimiento permanente, "el
adquirente" del inmueble estará obligado a retener e
ingresar el 3 por 100 (o a realizar el ingreso a cuenta
correspondiente) de la contraprestación acordada, y
ello en concepto de pago a cuenta del IRNR corres­
pondiente a los contribuyentes "no residentes".
2.6.
El sustituto
Figura regulada en el artículo 33 del TRLIRNR,
aplicable a las entidades gestoras del mercado de
Deuda Pública en anotaciones en cuenta, las cuales
"estarán obligadas a retener e ingresar en el Teso­
ro, como sustitutos de contribuyente, el importe
de este impuesto correspondiente a los rendimien­
tos de las letras del Tesoro ... obtenidos por inver­
sores no residentes en España, sin establecimiento
permanente...”.
2.7.
La residencia fiscal
Concepto de gran importancia en el IRNR,
puesto que el contribuyente ante este impuesto
será aquel "que no reúne ninguna de las circunstan­
cias desencadenantes de la residencia fiscal en
España".2
Sin pretender un examen exhaustivo de este
concepto, aunque sea de forma somera, sí merece
la pena indicar algunas notas respecto al mismo.
Así, señalar que el TRLIRNR no define lo que se
entiende por "no residencia fiscal", sino que, en su
artículo 6, para "personas físicas", se remite al con­
cepto de "residencia en territorio español" acuñado
en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en
adelante, TRLIRPF), aprobado por Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo; y, para "perso­
nas jurídicas", se remite al artículo 8.1 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda­
des, aprobado por Real Decreto Legislativo
3/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS). A este
respecto, en la nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006,de
28 de noviembre), aunque la residencia de los con­
tribuyentes por el IRPF se enmarca en el apartado
correspondiente a "contribuyentes" (Capítulo II del
Título I, arts. 8 a 11, a. i.), se siguen manteniendo
los mismos criterios en cuanto a la residencia en
territorio español. Así:
— Permanencia durante más de 183 días en
territorio español.
— Que radique en España el núcleo principal
o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Centrándonos nuevamente en el IRNR y en la
residencia fiscal de los "no residentes", el artículo 5
del TRLIRNR establece quiénes tendrán la condi­
ción de "contribuyentes por este impuesto.
A partir de lo anterior, sobre la base de la remi­
sión que se hace al artículo 6 del TRLIRNR y las
que, a su vez, este artículo hace al TRLIRPF y al
TRLIS, cabe concluir que los contribuyentes en el
IRNR serán "las personas o entidades no residentes
fiscales que obtengan rentas en territorio español".
2
CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor: Manual de Fiscalidad Interna­
cional, IEF.
238
La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario
J OSÉ A NTONIO S AN R OMÁN P LAZA
Por lo que aquí nos interesa, a efectos de la ges­
tión tributaria de los "no residentes", es de capital
importancia la forma de "acreditar" la residencia fis­
cal. Respecto a esta cuestión, de manera reiterada
en distintas consultas, la Dirección General de Tri­
butos del Ministerio de Economía y Hacienda (en
adelante, DGT), señala que la acreditación de la
residencia fiscal de los "no residentes" debe efec­
tuarse mediante el oportuno certificado de residen­
cia fiscal emitido por las autoridades fiscales del
país correspondiente. Este criterio, aunque referi­
do a determinados conceptos que se desarrollaban
en la derogada Ley 18/1991, del IRPF, queda clara­
mente expuesto en el párrafo que reproducimos a
continuación, correspondiente a la Consulta de la
DGT de 25 de mayo de 1998:
"... la residencia habitual de una persona se con­
templa desde el punto de vista fiscal, luego la acre­
ditación de la residencia tiene que tener carácter
fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a
otros certificados de residencia, pues, una perso­
na puede tener permiso de residencia o residencia
administrativa sin que pueda ser considerado resi­
dente fiscalmente en ese Estado. Se considera que
una persona tiene residencia fiscal en un determi­
nado país, cuando está sometido a imposición en
él por obligación personal, esto es, por su renta
mundial. Tampoco puede acreditarse la residencia
fiscal con certificados de empadronamiento, ni
con recibos de agua, gas, electricidad, etc., ya que
las personas no siempre residen fiscalmente en el
lugar donde están empadronadas y los recibos de
consumo de los servicios citados no presuponen
que el consumo se haya realizado por el titular.
En consecuencia, para acreditar la residencia
fiscal en un determinado país, sólo se puede acep­
tar el certificado de residencia expedido por la
autoridad fiscal competente de ese país, en el que
consten su permanencia y sus obligaciones fiscales
en el mismo."
Por lo que se refiere al procedimiento de emisión
de certificados de residencia por parte de la Adminis­
tración tributaria española, se encuentra regulado
en la disposición adicional segunda de la Orden
HAC/3626/2003, de 23 de diciembre.
Además de los requisitos de identificación y
documentación a aportar que se exige a los contri­
buyentes del IRPF y a los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), en los
anexos 9 y 10 de la citada Orden se aprueban dos
modelos de certificado:
— "Certificado de residencia fiscal en España":
el cual se expedirá para acreditar, en térmi­
nos generales, la residencia en España.
— "Certificado de residencia fiscal en España:
Convenio": se expedirá para acreditar la
residencia fiscal en España a los efectos de
un CDI.
Las solicitudes, además del procedimiento habi­
tual de presentarlas en la delegación o Administra­
ción del domicilio fiscal del interesado, podrán
efectuarse por "medios telemáticos", para lo cual el
contribuyente o sujeto pasivo deberá disponer de
NIF y de un certificado de usuario expedido por la
Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa
de la Moneda o cualquier certificado electrónico
admitido por la AEAT.
Para finalizar este somero examen de la resi­
dencia fiscal, parece necesario, en el contexto de
internacionalización de las economías ya señalado,
referirse a los mecanismos que la normativa con­
templa para facilitar los posibles cambios de resi­
dencia que pueden producirse, tanto desde España
al extranjero como desde el extranjero a España.
Con estos procedimientos, se pretende fomentar
la internacionalización de nuestras empresas facili­
tando la movilidad de los trabajadores, permitien­
do que estos contribuyentes puedan anticipar los
efectos del cambio de residencia, fundamental­
mente en lo que se refiere a las retenciones sopor­
tadas sobre sus rentas del trabajo, evitando así
posibles problemas de doble imposición en perio­
dos concretos:
a) Cambios de residencia desde España al extran­
jero:
Se regulan en el artículo 32 del TRLIRNR, en el
que se establece un sistema para facilitar la adqui­
sición de la condición de contribuyentes en el
IRNR, es decir, salen del IRPF, a los trabajadores
por cuenta ajena que se desplazan al extranjero. La
finalidad, como ya se ha señalado, es evitar proble­
mas de doble imposición temporal en el supuesto
de que, por no acreditar su nueva residencia fiscal,
al trabajador se le practiquen retenciones en Espa­
ña y en su nuevo país de residencia.
Este precepto, se ha desarrollado por el artícu­
lo 21 del RIRNR y por la Orden HAC/117/2003, de
31 de enero.
Formalmente, la comunicación a la Administra­
ción tributaria del desplazamiento al extranjero,
efectuada por el trabajador por cuenta ajena, se
realizará en el modelo 247. Presentada la comuni­
cación anterior (modelo 247, acompañado de la
documentación que justifique el desplazamiento),
la Administración tributaria expide al trabajador un
documento acreditativo de la presentación del
modelo 247 y en el que consta la fecha de salida del
territorio español. Este documento expedido por
la Administración tributaria, podrá (es voluntario)
ser entregado al pagador de los rendimientos de
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Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007
trabajo, lo que permitirá a éste modificar la reten­
ción que, hasta esa fecha, había venido practicando
(por el IRPF), adaptando las mismas a las normas
propias del IRNR.
b) Cambios de residencia desde el extranjero a
España:
El artículo 99.8.2.o de la Ley 35/2006, del IRPF
(anterior art. 101.8.2.o del TRLIRPF), con la misma
finalidad que en el caso anterior, y a los exclusivos
efectos de que el pagador de los rendimientos del
trabajo les considere contribuyentes del IRPF, esta­
blece la posibilidad de que los trabajadores por
cuenta ajena que vayan a adquirir la condición de
contribuyentes del IRPF como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español, puedan comu­
nicar dicha circunstancia a la Administración tribu­
taria.
El precepto anterior, se desarrolló por el artícu­
lo 82 bis del RIRPF y por la Orden HAC/117/2003,
de 31 de enero.
Formalmente, la comunicación a la Administra­
ción tributaria del desplazamiento al extranjero,
efectuada por el trabajador por cuenta ajena, se
realizará en el modelo 147. Presentada la comuni­
cación anterior (modelo 147, acompañado de
documentación procedente del empleador que
justifique el desplazamiento), la Administración tri­
butaria expide al trabajador un documento acredi­
tativo de la presentación del modelo 147 y en el
que consta la fecha de entrada en el territorio
español. Este documento expedido por la Adminis­
tración tributaria a favor del trabajador, podrá (es
un procedimiento voluntario) ser entregado al
pagador de los rendimientos de trabajo, lo que
permitirá a éste, a partir de ese momento, practi­
car retenciones por el IRPF.
No obstante, si el trabajador no hiciera uso de
este procedimiento y no adquiriera la condición de
contribuyente por el IRPF, podrá deducirse en su
declaración del IRNR las retenciones que le hayan
sido practicadas por el IRPF.
3.
3.1.
LA OBLIGACIÓN DE RETENCIÓN
Caso general
Ya hemos señalado la gran importancia de esta
obligación, en torno a la cual gira una parte impor­
tante del funcionamiento del IRNR.
La obligación se encuentra regulada en los ar­
tículos 30, 31 y 32 del TRLIRNR y, para las rentas
obtenidas sin mediación de establecimiento per­
manente, en los artículos 9 y siguientes del RIRNR.
3.1.1.
Características
Las características más significativas son las
siguientes:
1.a Cuando las rentas gravadas por este
impuesto hubieran sido objeto de reten­
ción o, en caso de rentas en especie, se
hubiera efectuado el ingreso a cuenta, no
se exigirá al contribuyente la presentación
de la correspondiente declaración (artículo
28.3 del TRLIRNR).
a
1. Así mismo, como ya hemos señalado al
referirnos a los "responsables", cuando pro­
ceda practicar retención, "no existirá" res­
ponsabilidad solidaria a cargo del pagador
(artículo 9.1.segundo párrafo del TRLIRNR).
a
2. Lógicamente, la existencia de una obliga­
ción de retención determina, necesaria­
mente, la existencia de unos "obligados a
retener". Así, tendrán esta condición de
retenedores, "respecto de las rentas que
satisfagan o abonen", las siguientes perso­
nas o entidades (art. 31 TRLIRNR):
a
1. a) Las entidades, incluidas las que se
encuentren en el denominado "régi­
men de atribución de rentas", residen­
tes en territorio español.
1.a b) Las personas físicas residentes en terri­
torio español cuando realicen activida­
des económicas, siempre respecto de
las rentas que satisfagan o abonen en el
ejercicio de las citadas actividades.
a
1. c) Con carácter general, los contribu­
yentes de este impuesto (IRNR) res­
pecto de las rentas satisfechas a otros
"no residentes", tanto si tienen esta­
blecimiento permanente, en cuyo
caso la obligación de retener es gené­
rica, como si actúan "sin" estableci­
miento permanente, en cuyo caso la
obligación de retener se limita a los
rendimientos del trabajo que satisfa­
gan y a los rendimientos satisfechos
que constituyan gasto fiscalmente
deducible, de acuerdo con lo señalado
en el artículo 30 TRLIRNR.
a
1. d) Las entidades en "régimen de atribu­
ción de rentas" a que se refiere el ar­
tículo 38 del TRLIRNR.
1.a e) Representantes de entidades asegura­
doras que, en relación con las opera­
ciones que se realicen en España,
operen en régimen de libre presta­
ción de servicios, en los términos de
240
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1.a
3.a
2.a
4.a
1.a
la Ley 30/1995, de ordenación y
supervisión de seguros privados.
f) A esta relación recogida en el artículo
31 del TRLIRNR, hay que añadir los
obligados a retener en el caso activos
financieros y otros valores mobiliarios
que se regulan separadamente en el
artículo 53, así como los intermediarios
financieros a que se refiere el artículo
15.2. penúltimo párrafo, también del
TRLIRNR.
La obligación de retener o ingresar a cuen­
ta, alcanza a "una cantidad equivalente" a la
deuda tributaria, sin tener en cuenta (por
tanto, no formarán parte de la "base de la
retención") lo dispuesto en los artículos
24.2 (supuesto en el que la base imponible
se determina por diferencia entre ingresos
íntegros y determinados gastos); 26 (cuan­
do procede la deducción por donativos
prevista en el 68.3 de la LIRPF) y 44 (cuan­
do se deduzca de la base imponible la
cuota del Gravamen Especial sobre Bienes
Inmuebles de Entidades no Residentes),
todos ellos del TRLIRNR. En estos supues­
tos de los artículos 24.2, 26 y 44 (poco
habituales), será el contribuyente quien,
de manera voluntaria, regularizará su
situación mediante la presentación de la
oportuna declaración, obteniendo, en su
caso, la correspondiente devolución.
Este planteamiento legal en cuanto a la
retención en el IRNR, supone que ésta
será , normalmente, el "impuesto final" del
"no residente", finalidad distinta a la que se
persigue con la retención en el IRPF y en
el IS, impuestos en los que , como se sabe,
la retención se articula como un "pago a
cuenta" del impuesto definitivo del contri­
buyente.
Como también suele ser habitual, la Ley
establece determinados supuestos en los
que "decae" la obligación de retener. A este
respecto, el artículo 31.4 del TRLIRNR
establece las siguientes excepciones:
a) Rentas exentas en virtud del artículo
14 o de lo dispuesto en un CDI. La
nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006), en
su Disposición Final Tercera, modifica
la redacción de este apartado 4 del
artículo 31, a efectos de indicar que SÍ
existirá obligación de retener sobre
"las rentas a las que se refiere la letra j)
del apartado 1 del artículo 14", con lo
1.a
1.a
1.a
1.a
5.a
6.a
3.a
que se incluye dentro de la retención
el límite de 1.000 euros exentos apli­
cables a los "dividendos y participacio­
nes en beneficios ... obtenidos por
personas físicas residentes en otro
Estado miembro de la UE...".
b) Rentas satisfechas a contribuyentes
del IRNR cuando se acredite el pago
del impuesto o la procedencia de la
exención.
c) En los rendimientos derivados de la
distribución de la prima de emisión de
acciones y las reducciones de capital
con devolución de aportaciones.
d) En los supuestos de beneficios repar­
tidos por entidades de tenencia de
valores (art. 118.1.c. del TRLIS).
e) Rentas que determinen "ganancias
patrimoniales", salvo las relativas a Ins­
tituciones de Inversión Colectiva (con
excepción, a su vez, de los Fondos
cotizados).
Por lo que se refiere a las "retenciones no
practicadas" por el pagador, el criterio, de
acuerdo con la interpretación que se
deduce del artículo 26.2 del TRLIRNR, es
que sólo serán deducibles "las que se
hubieran practicado sobre las rentas del
contribuyente", lo que supone la no dedu­
cibilidad de las retenciones no practicadas.
Obviamente, si hay obligación de retener
una cantidad, resulta imprescindible
determinar, a su vez, la cantidad sobre la
que hay que aplicar la retención, es decir,
hay que determinar la denominada "base
de la retención".
Como ya hemos señalado, la cantidad a
retener debe ser "equivalente" al impuesto
final a pagar por el contribuyente, por lo
que, con carácter general, coincidirá con
la base imponible (art. 24 del TRLIRNR),
con las excepciones antes señaladas de los
artículos 24.2, 26 y 44 del TRLIRNR
3.1.2. Obligaciones formales en relación con
la obligación de retención en el caso
general
Hasta ahora, hemos venido haciendo referencia
a la existencia de un sujeto pagador de una renta a
otro sujeto perceptor de la renta que es "no resi­
dente" en territorio español.
Al sujeto pagador, la Ley le impone la obligación
de retener una cantidad equivalente al impuesto
241
Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007
final que, en teoría, deberá soportar, es decir, está
obligado a pagar, el perceptor de la renta, en la ter­
minología habitual, el contribuyente.
Pues bien, si esto es así, que lo es, cabe pregun­
tarse entonces por la "forma" en la que deben cum­
plir con sus obligaciones tanto el retenedor como
el contribuyente, si bien a este último nos referire­
mos en un epígrafe posterior:
Obligaciones formales del retenedor (art. 31 TRLIRNR
y art. 15 RIRNR):
— Presentar declaración, mensual o trimestral,
de las cantidades retenidas y efectuar su
ingreso en el Tesoro.
— En los casos en los que no proceda practi­
car retención o efectuar el ingreso a cuen­
ta, a pesar de ello, no decae la obligación
de presentar declaración, por lo que exis­
te obligación de presentar "declaración
negativa". No obstante, la Orden Ministe­
rial de 9 de diciembre de 1999, por la que
se aprobó el modelo 216, establece las
siguientes "excepciones" a la obligación de
presentar declaración negativa:
— – Las rentas a que se refiere el artículo
14.1.a) del TRLIRNR, es decir, las que se
declaran exentas en el ámbito del IRPF,
en concreto en el artículo 7 de la LIRPF.
— – Rentas obtenidas por "no residentes
sin establecimiento permanente" cuan­
do se derivan de "valores" emitidos en
España por personas físicas o entida­
des "no residentes" (los denominados
"bonos matador").
— – Los rendimientos de las cuentas de no
residentes que se satisfagan a contribu­
yentes por este impuesto, es decir, a
no residentes sin establecimiento per­
manente. No obstante, a pesar de que
no hay obligación de presentar la
declaración negativa, se deberá facilitar
información sobre los citados rendi­
mientos en un resumen anual específi­
co (modelo 291).
— – Los intereses de la Deuda del Estado y
de las Comunidades Autónomas en
anotaciones, los cuales están sujetos a
un procedimiento especial de pago de
los mismos o de devolución de reten­
ciones.
— – Rentas enumeradas en el artículo 10.3
del RIRNR (ganancias patrimoniales
con alguna salvedad, primas de conver­
sión de obligaciones en acciones, etc.
—
– Los dividendos distribuidos por Entida­
des de Tenencia de Valores, cuando
procedan de rentas no integradas en su
base imponible (art. 118.1.c, del TRLIS).
— Formalmente, la obligación mensual o tri­
mestral de presentar declaración de las
retenciones practicadas, se asienta en el
modelo de "Declaración-Documento de
Ingreso" aprobado en la ya mencionada
Orden Ministerial de 9 de diciembre de
1999: el modelo 216.
— Así mismo, como no podía ser de otra
forma, los sujetos obligados a retener
deberán presentar un resumen anual de
retenciones e ingresos a cuenta, en el que
se declarará la relación de perceptores de
rentas sujetas al IRNR y la cuantía de las
mismas. Dicho resumen anual, se asienta
formalmente en el modelo 296, también
aprobado por la OM de 9 de diciembre de
1999, y cuyo plazo de presentación será
en el mes de enero siguiente al año que
corresponda la declaración.
— No todas las retenciones practicadas
sobre las rentas obtenidas por "no residen­
tes sin establecimiento permanente" se
declaran en los dos modelos antes señala­
dos (216 mensual o trimestral y 296 resu­
men anual). Hay una excepción para las
rentas (ganancias patrimoniales) que se
derivan de la transmisión o reembolso de
acciones o participaciones en Instituciones
de Inversión Colectiva, las cuales deberán
ser objeto de declaración e ingreso, men­
sual o trimestral, en el modelo 117. El
correspondiente resumen anual de estas
retenciones, se declarará en el modelo
187 (tanto uno como otro modelo, se
regulan en los OM de 15 de diciembre de
1999).
3.2. Caso particular de retención (art. 25.2
TRLIRNR y art.14 del RIRNR)
Referido al supuesto de "transmisión de bienes
inmuebles situados en territorio español efectuada
por contribuyentes del IRNR que actúen sin esta­
blecimiento permanente" y que presenta las
siguientes características:
— La especialidad de este caso se encuentra
en que será el adquirente del inmueble el
que estará obligado a retener e ingresar el
3 por 100 de la contraprestación acordada
(en su caso, ingreso a cuenta), en concep­
to de pago a cuenta del IRNR correspon­
242
La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario
J OSÉ A NTONIO S AN R OMÁN P LAZA
diente al propietario del inmueble, es
decir, correspondiente al transmitente no
residente.
— Como no podía ser menos, también en
este caso se establecen excepciones a la
obligación de retener:
— – Cuando el titular del inmueble trans­
mitido (el no residente) fuese una per­
sona física y, a 31 de diciembre de
1996, el inmueble hubiese permaneci­
do en su patrimonio más de diez años
sin mejoras. La aplicación práctica de
esta excepción, se ha complicado
como consecuencia de la entrada en
vigor de la nueva Ley del IRPF (Ley
35/2006), que, como se sabe, ha supri­
mido la aplicación de los denominados
"coeficientes de abatimiento" a la parte
de la ganancia patrimonial que se gene­
re a partir de 20 de enero de 2006, lo
que, por lo que aquí nos interesa,
supone que habrá que practicar reten­
ción del 3 por 100 por el adquirente
sobre la parte de la ganancia generada
a partir de la citada fecha del 20 de
enero de 2006 (nueva redacción a la
"disposición transitoria única" del
TRLIRNR dada por la "disposición final
tercera" de la Ley 35/2006, del IRPF).
— – En los casos de aportación de bienes
inmuebles en la constitución de socie­
dades residentes en España.
— – Cuando el transmitente acredite su
sujeción al IRPF o al IS.
Formalmente, el cumplimiento de esta obliga­
ción seguirá el siguiente procedimiento:
— El obligado a retener, es decir, el adquiren­
te, deberá presentar el modelo 211 (Orden
HAC/3626/2003), ingresando simultánea­
mente la correspondiente retención, en el
plazo de un mes a partir de la fecha de la
transmisión.
— Posteriormente, en el plazo de tres meses,
contados a partir del término del plazo
establecido para el ingreso de la retención,
el contribuyente no residente propietario
del inmueble transmitido, deberá declarar
la ganancia o pérdida patrimonial en el
modelo 212 (Orden HAC/3626/2003),
ingresando, en su caso, el impuesto defini­
tivo (minorando previamente la cuota en
el importe retenido). Si el resultado final
fuese una pérdida patrimonial, el contribu­
yente podrá ejercer el derecho a solicitar
la devolución de la retención que le hubie­
se sido practicada.
4. OBLIGACIONES
FORMALES DE LOS
CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES SIN
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Como ya habremos deducido de todo lo indica­
do anteriormente, este tipo de contribuyentes "no
residentes" pueden obtener rentas en España (tra­
bajo, capital, ganancias patrimoniales, etc.), y,
como no podía ser de otra forma, las mismas
deben tributar en España según las normas que al
efecto se establecen.
Antes de entrar a analizar "la forma" concreta
de cumplir con esta obligación, sucintamente, es
conveniente indicar las principales características
del IRNR que recae sobre las rentas obtenidas en
España por estos contribuyentes sin establecimien­
to permanente:
— Es un impuesto de devengo separado o ins­
tantáneo, es decir, se tributará operación
por operación, sin que se permita, por
tanto, la acumulación de rentas generadas
en un determinado periodo de tiempo.
— Es un impuesto que recae sobre cuantías
íntegras (con algunas excepciones), libe­
rando así al contribuyente de determina­
das obligaciones formales (facturas,
contabilidad, etc.).
— Es un impuesto que opera con tipos efecti­
vos de gravamen, es decir, tipos inferiores a
los aplicados internamente a los residen­
tes; lo que se justifica por recaer sobre
rentas "íntegras". En los CDI, los tipos fija­
dos en el Convenio suelen ser inferiores a
estos "tipos efectivos".
— Las deducciones sobre la cuota íntegra que
se permiten son tasadas. En concreto, en
el 26 del TRLIRNR: donativos y retencio­
nes practicadas.
4.1. Normas de declaración. Cuestiones
generales
243
— Las rentas obtenidas deben ser declaradas
por el contribuyente "no residente" sin
establecimiento permanente. A este res­
pecto, es en el artículo 28 del TRLIRNR
donde se establece la obligación de pre­
sentar declaración, obligación que, como
hemos venido señalando, "no se exigirá"
respecto de las rentas que hubieran sido
"objeto de retención".
Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007
— Su regulación se encuentra en la Orden
HAC/3626/2003.
— Permite agrupar en una misma declaración
varias rentas devengadas en un mismo tri­
mestre natural por uno o varios contribu­
yentes.
— Determinadas rentas no pueden ser decla­
radas en este modelo 215. En concreto,
las excepciones que se establecen, que,
salvo una, deberán ser declaradas en el
modelo 210, son:
— – Rentas imputadas correspondientes a
bienes inmuebles urbanos.
— – Rentas de actividades económicas en las
que se permite la deducción de deter­
minados gastos (art. 24.2 TRLIRNR).
— – Ganancias patrimoniales derivadas de
la transmisión de bienes inmuebles (se
declaran en el modelo 212).
— Las declaraciones deben agruparse en fun­
ción del resultado que tengan las mismas:
ingresar, cuota cero o a devolver.
— En cuanto a los PLAZOS de declaración,
hay que distinguir los siguientes casos en
función del signo de la misma:
— – A ingresar o cuota cero: veinte primeros
días de los meses de abril, julio, octu­
bre y enero.
— – A devolver: una vez "transcurridos" los
veinte días naturales siguientes a la
conclusión del trimestre objeto de
declaración, se podrán presentar en
los siguientes plazos:
— – - Si la solicitud deriva de un CDI:
cuatro años.
— – - Si existe Orden de desarrollo del
Convenio: el previsto en la Orden.
— – - Restantes casos: cuatro años.
— La declaración permitirá, en su caso, solici­
tar la devolución de las cantidades reteni­
das en exceso; devoluciones que, de
acuerdo con lo señalado en el artículo 16
del RIRNR, se harán de oficio (no estamos,
por tanto, ante una devolución de ingresos
indebidos), "en los términos que establece
el artículo 105 del TRLIRPF" (mención que
habrá que entender referida al actual ar­
tículo 103 de la nueva Ley 35/2006, del
IRPF).
— Por lo que se refiere a la presentación de
la declaración, además del contribuyente o
su representante, podrán también efec­
tuar la presentación de la declaración los
"responsables solidarios". En el caso de
declaraciones con solicitud de devolución,
también podrán presentarlas los sujetos
obligados a retener.
4.2.
Modalidades de declaración
4.2.1. Declaración ordinaria. Modelo 210
Las características principales de esta modali­
dad, son las siguientes:
— Su regulación se encuentra en la Orden
HAC/3626/2003.
— Sirve para declarar cualquier tipo de renta
obtenida por estos contribuyentes del
IRNR, salvo las relativas a ganancias patri­
moniales derivadas de bienes inmuebles
(se declaran en el modelo 212).
— Por lo que se refiere a los plazos de decla­
ración, hay que distinguir los tres siguien­
tes:
— – Caso general: un mes desde la fecha de
devengo.
— – Rentas imputadas procedentes de bien­
es inmuebles: desde 1 de enero a 30 de
junio siguientes a la fecha de devengo.
— – Declaraciones con solicitud de devolución:
se establecen, a su vez, tres supuestos:
— – - Si la solicitud deriva de un CDI:
cuatro años
— – - Si la solicitud deriva de un CDI cuando
exista Orden vigente de desarrollo
del Convenio: el plazo de la Orden.
— – - Restantes casos: cuatro años.
4.2.2. Declaración colectiva. Modelo 215
Las características principales de esta modali­
dad, son las siguientes:
4.2.3. Declaración simplificada de los
Impuestos sobre el Patrimonio y
sobre la Renta de no Residentes sin
establecimiento permanente.
Modelo 214
Declaración, asentada en el modelo 214, dirigida
a contribuyentes no residentes cuyo patrimonio
esté formado, exclusivamente, por una vivienda,
con objeto de facilitarles la declaración del Impuesto
sobre el Patrimonio correspondiente a la titularidad
de la vivienda y, al mismo tiempo, la declaración del
IRNR por la "renta imputada" (art. 24.5 TRLIRNR)
correspondiente a la citada vivienda.
244
La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario
J OSÉ A NTONIO S AN R OMÁN P LAZA
El plazo de declaración e ingreso, será el "año
natural" inmediato siguiente al que se refiera la
declaración.
—
4.2.4. Gravamen especial sobre bienes
inmuebles de entidades no residentes.
Modelo 213
—
Su regulación se encuentra en los artículos 40 a
45 del TRLIRNR y en el artículo 20 del RIRNR. Pre­
senta las siguientes características:
— Su finalidad es gravar, con excepciones, a
las entidades no residentes por los inmue­
bles situados en España de los que sean
propietarios.
— La declaración, modelo 213, deberá ser
presentada tanto por las entidades sujetas
como por las exentas (salvo Estados, Insti­
tuciones Públicas extranjeras y Organis­
mos Internacionales).
— Plazo de presentación: mes de enero
siguiente por el Gravamen devengado el 31
de diciembre del año inmediato anterior.
— Si no hay exención, la base imponible será
el "valor catastral" del inmueble y la cuota
el 3 por 100 de dicha base.
4.2.5. Régimen de tributación de los trabaja­
dores no residentes
Hacemos referencia en este apartado, a dos
regímenes, regulados ambos en la Ley 35/2006, del
IRPF: Régimen Especial para Trabajadores Despla­
zados ("Impatriados") y exención aplicable a los
denominados trabajadores "expatriados".
a) Régimen especial para trabajadores desplazados:
Con este régimen, se pretende crear una nor­
mativa que incentive el desplazamiento de trabaja­
dores "cualificados" a territorio español (estudiantes,
investigadores, directivos de compañías extranjeras,
aunque, en la práctica, los resultados más llamativos
se han producido en profesionales del deporte.
Sus principales características son:
— Regulación normativa en el artículo 93 de la
LIRPF, Título VII del RIRPF (arts. 111 a 118)
y Orden EHA/1731/2005.
— Se aplica a personas físicas que adquieran
su residencia fiscal en España como conse­
cuencia de su desplazamiento a territorio
español. Estas personas, podrán optar por
tributar en el IRPF o por el IRNR durante
el periodo impositivo en que se efectúe el
cambio de residencia más los cinco perio­
—
—
—
—
—
dos impositivos siguientes a este si se cum­
plen las condiciones que a continuación se
indican:
– Que no hayan sido residentes en Espa­
ña durante los diez años anteriores a
su nuevo desplazamiento a territorio
español.
– Que el desplazamiento a territorio
español se produzca como consecuen­
cia de un contrato de trabajo.
– Que los trabajos se realicen efectiva­
mente en España.
– Que dichos trabajos se realicen para
una empresa o entidad residente en
España o para un Establecimiento Per­
manente situado en España.
– Que los rendimientos del trabajo no
estén exentos del IRNR.
Formalmente, la "comunicación" de la
opción, renuncia y exclusión de este régi­
men, se realiza a través del modelo 149.
La "declaración" anual de las rentas posi­
tivas obtenidas (rendimientos, rentas impu­
tadas y ganancias patrimoniales) se realiza­
rá en el modelo 150.
b) Régimen de "expatriados":
Exención de los rendimientos del trabajo perci­
bidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero, con los siguientes requisitos:
— Que dichos trabajos se realicen para una
empresa o entidad no residente en España
o un E.P. radicado en el extranjero.
— Que en el territorio en el que se realicen
los trabajos, se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este
impuesto (IRNR) y no se trate de un país o
territorio considerado como paraíso fiscal.
— La exención se aplicará a las retribuciones
devengadas durante los "días" de estancia
en el extranjero, con el límite de 60.100
euros anuales.
— Su regulación normativa se encuentra en el
artículo 7. p) de la Ley 35/2006, del IRPF.
4.2.6. Entidades en régimen de atribución de
rentas constituidas en el extranjero
con presencia en territorio español
Se incorporan como contribuyentes a este
impuesto desde 1 de enero de 2004. Su regulación
se encuentra en el artículo 38 del TRLIRNR y el 18
del RIRNR. Presentan las siguientes características:
245
Cuadernos de Formación. Colaboración 28/07. Volumen 4/2007
— Siempre que realicen una actividad econó­
mica, deberán presentar una declaración o
autoliquidación anual por la parte de renta
que resulta atribuible a los miembros "no
residentes" de la entidad.
— La Orden EHA/1371/2006, de aprobación
de los modelos 200 y 201 del Impuesto
sobre Sociedades, prevé que estas entida­
des utilicen los modelos citados del IS.
— En cuanto a los "pagos fraccionados", la
Orden HAC/540/2003, de aprobación de
los modelos 202 y 218 (para estableci­
mientos permanentes), establece que los
modelos citados sean los que se apliquen a
estas entidades.
— Además de la autoliquidación anual referi­
da, deberán presentar, por la parte de
renta atribuible a los miembros "no resi­
dentes" de la entidad, la declaración infor­
mativa anual exigible a las entidades en
régimen de atribución de rentas en virtud
de lo dispuesto en el artículo 90 de la
nueva Ley 35/2006, del IRPF y que, for­
malmente, se concreta en el modelo 184
(Orden HAC/171/2004).
4.2.7. Régimen opcional para contribuyentes
residentes en otros Estados miembros
de la Unión Europea
Régimen introducido en nuestro ordenamiento
tras la Recomendación de la Comisión de la Unión
Europea de 21 de diciembre de 1993. La finalidad
perseguida es que las personas físicas, que cum­
plan los requisitos que a continuación citaremos,
puedan optar por tributar en calidad de contribu­
yentes del IRPF, siempre que tales rentas hayan tri­
butado efectivamente durante el periodo por el
IRNR:
— Personas físicas que sean contribuyentes
del IRNR.
— Residentes de un Estado miembro de la
UE.
— Que durante el ejercicio, obtengan en
España por rendimientos del trabajo y por
rendimientos de actividades económicas,
como mínimo, el 75 por 100 de la totali­
dad de su renta.
En cuanto a su regulación normativa, se encuen­
tra en el artículo 46 del TRLIRNR, artículos 21 a 24
del RIRNR y Orden del Ministro de Hacienda de 12
de julio de 2000, en la que se aprueba el modelo
para solicitar el régimen opcional y determina el
lugar plazo y forma de presentación del mismo.
5. OTRAS
OBLIGACIONES FORMALES
En este apartado, sucintamente, nos referire­
mos a la identificación fiscal de los no residentes sin
establecimiento permanente, supuestos en los que
los no residentes deben presentar la declaración
censal (modelo 036) y domicilio fiscal.
5.1.
Identificación fiscal
El Real Decreto 338/1990, en su artículo 1,
establece la obligación de "toda persona física o
jurídica tendrá un Número de Identificación fiscal
para sus relaciones de naturaleza o con trascen­
dencia tributaria", sin distinguir entre residentes y
no residentes, por lo que la obligación es de aplica­
ción también a los no residentes. Así:
— Las personas físicas de "nacionalidad espa­
ñola", residentes o no residentes, dispon­
drán de un NIF.
— Las personas físicas extranjeras, residentes
o no residentes, su número de identifica­
ción será el NIE (Número de Identificación
del Extranjero), cuya asignación es compe­
tencia del Ministerio del Interior y que, por
lo tanto, deberá pronunciarse si el extran­
jero debe o no disponer del mismo.
— Las personas físicas extranjeras, mayores
de 18 años, que no estén obligadas a dis­
poner de NIE, se les podrá asignar un NIF
por la AEAT (cuya clave inicial será la letra
"M").
— Por lo que se refiere a las "personas jurídi­
cas no residentes", dispondrán de un NIF
distinto al de resto de entidades, ya que la
clave inicial será la letra "N".
5.2.
Declaración censal
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1
del Real Decreto 1041/2003, por el que se regulan
determinados censos tributarios, por lo que se
refiere a los no residentes, el censo de obligados
tributarios estará formado por:
— No residentes que actúen mediante esta­
blecimiento permanente.
— No residentes que satisfagan en territorio
español rentas sujetas a retención o ingre­
so a cuenta.
— Entidades en régimen de atribución de
rentas constituidas en el extranjero con
presencia en territorio español.
Las personas o entidades anteriores, de acuer­
do con lo establecido en la Orden HAC/2507/2003,
deberán presentar la correspondiente declaración
246
La gestión tributaria de los no residentes. Prontuario
J OSÉ A NTONIO S AN R OMÁN P LAZA
de alta, modelo 036, que, en su caso, también servirá para solicitar la asignación del NIF.
5.3.
Domicilio fiscal
Con carácter general, para no residentes sin
establecimiento permanente, el domicilio fiscal será
el del representante o, en su defecto, el del responsable solidario. En el caso de que obtenga rentas
derivadas de bienes inmuebles, será el del repre­
sentante o, en su defecto, el lugar de situación del
inmueble. En relación con esta cuestión, la Ley
36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude,
establece la posibilidad de notificación al contribu­
yente no residente en el inmueble de su titularidad
cuando éste sea residente en países con los que no
exista un efectivo intercambio de información.
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