Contabilidad y costos-.pmd

ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS
VII
CPC Carlos Paredes Reátegui
Docente de la Universidad de Lima, UPAO de Trujillo,
Colegio de Contadores Público de Lima
L
a nueva Norma Internacional de
Contabilidad 32 - Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar (mejorada en el 2004) ha
reemplazado a la anterior NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar (revisada en 2000).
La nueva Norma derogó las siguientes
Interpretaciones y Proyectos de Interpretación:
• SIC 5 Clasificación de Instrumentos Financieros - Cláusulas de Pago Contingentes;
• SIC 16 Capital en Acciones - Recompra
de Instrumentos de patrimonio Emiti-
dos por la Empresa (Acciones propias
en cartera);
• SIC 17 Costo de las Transacciones con
Instrumentos de patrimonio Emitidos
por la Empresa; y
• Proyecto de Interpretación SIC-D34,
Instrumentos Financieros - Instrumentos o Derechos Reembolsables a Voluntad del Tenedor.
La Norma entró en vigencia a partir de los
ejercicios anuales que comenzaron el 1
de enero de 2005, permitiéndose su aplicación anticipada en un periodo anterior.
La Norma fue emitida con el objetivo de:
• Mejorar la comprensión de los usuarios de los estados financieros con respecto a la importancia o relevancia de
los instrumentos financieros en:
- El balance general,
- el estado de ganancias y pérdidas o
estado de desempeño, y
- el estado de flujos de efectivo de
una entidad.
• Establecer pautas de revelación en relación con los factores que afectan el
importe, oportunidad y seguridad del
flujo de caja futuro de una empresa.
Derogación parcial de la NIC 32
Al emitirse con fecha 18 de agosto del
2005 la Norma Internacional de Información Financiera: NIIF 7 Instrumentos Financieros: Revelaciones, se derogó parcialmente la NC 32, específicamente el tema referido a las revelaciones.
Requerimientos de la NIC 32
La Norma contiene requerimientos de presentación de los instrumentos financie-
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P R I M E R A Q U I N C E N A - F E B R E R O 2006
Acciones Propias en Cartera - Acciones en Tesorería
811-5
VII
INFORME ESPECIAL
ros e identifica la información a revelar
sobre ellos.
Los requerimientos de presentación se
aplican:
• En la clasificación de los instrumentos
financieros, desde la perspectiva del
emisor, en activos financieros, pasivos
financieros e instrumentos de patrimonio;
• En la clasificación de los intereses, dividendos y pérdidas, y ganancias relacionadas con ellos; y
• en las circunstancias que obligan a la
compensación de activos financieros y
pasivos financieros.
La Norma requiere la revelación de información sobre los factores que afecten al
importe, al calendario y a la certidumbre
de los flujos de efectivo futuros de la entidad relativos a los instrumentos financieros, así como de las políticas contables
aplicadas a éstos. Además, la Norma obliga a las entidades a revelar información
acerca de la naturaleza e importancia del
uso de instrumentos financieros, los objetivos de negocio para los que se utilizan, los riesgos asociados con ellos y las
políticas de la dirección para controlar
estos riesgos.
Relación con la NIC 39
Los principios de esta Norma complementan los relativos al reconocimiento y medición de los activos y pasivos financieros, de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.
Acciones propias en cartera
Presentación en el balance general de las
acciones en tesorería.
Presentación: La Norma requiere que
en el caso de que una entidad
readquiera sus instrumentos de patrimonio propios, el importe de las «acciones propias en cartera» se deduzca
del patrimonio.
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Ejemplo ilustrativo 1
Ejemplo: Recompra pagando un
precio mayor al valor colocado originalmente.
La Empresa Sol del Perú S.A. tiene un capital suscrito de 200,000 acciones que
fueron colocadas (pagadas) a su valor
nominal de S/.1 cada acción. Con fecha 1 de diciembre de 20X1 readquirió 10,000 acciones comunes pagando
S/. 1.20 por cada acción.
Presentación en el balance general:
811-6
Patrimonio Neto:
• Capital
• Excedente de Revaluación
• Reserva Legal
• Resultados Acumulados
• Acciones en Tesorería
Total Patrimonio Neto
INSTITUTO PACÍFICO
200,000
20,000
10,000
50,000
(12,000)
————
268,000
————
De acuerdo con las reglas de presentación que señala la NIC 1, toda partida
importante debe ser presentada por separado. Bajo dicha regla, consideramos
que la partida acciones en tesorería es
importante, porque de lo contrario la
hubiéramos agrupado con la partida Capital y presentado el capital neto y en una
nota hubiéramos revelado la existencia de
las acciones en tesorería.
Ejemplo 2: Recompra pagando un
precio menor al valor colocado
originalmente.
La Empresa Norte Solidario S.A. tiene un
capital suscrito de 300,000 acciones que
fueron colocadas (pagadas) a su valor
nominal de S/.1 cada acción. Con fecha 1
de diciembre del 20X1 readquirió 10,000
acciones comunes pagando S/. 0.90 por
cada acción.
Presentación en el balance general:
Patrimonio Neto:
• Capital
• Excedente de Revaluación
• Reserva Legal
• Resultados Acumulados
• Acciones en Tesorería
Total Patrimonio Neto
300,000
20,000
10,000
50,000
(9,000)
————
371,000
————
Al igual que el ejemplo anterior, de acuerdo con las reglas de presentación que
señala la NIC 1, toda partida importante
debe ser presentada por separado. Bajo
dicha regla, consideramos que la partida acciones en tesorería es importante
de porque de lo contrario la hubiéramos agrupado con la partida Capital y
presentado el capital neto y en una nota
hubiéramos revelado la existencia de las
acciones en tesorería.
Reconocimiento de pérdidas y ganancias: No se reconocerá ninguna pérdida o ganancia en el resultado del ejercicio derivado de la compra, venta, emisión o amortización de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
Estas acciones propias podrán ser adquiridas y poseídas por la entidad o por otros
miembros del grupo consolidado. La
contraprestación pagada o recibida se
debe reconocer directamente en el patrimonio neto.
Ejemplo ilustrativo 2
Ejemplo 1: Recompra pagando un
precio mayor al valor colocado originalmente
La Empresa Sol del Perú S.A. tiene un capital suscrito de 200,000 acciones que
fueron colocadas (pagadas) a su valor
nominal de S/.1 cada acción. Con fecha 1
de diciembre de 20X1 readquirió 10,000
acciones comunes pagando S/. 1.20 por
cada acción.
Presentación en el balance general:
Patrimonio Neto:
• Capital
• Excedente de Revaluación
• Reserva Legal
• Resultados Acumulados
• Acciones en Tesorería
Total Patrimonio Neto
200,000
20,000
10,000
50,000
( 12,000)
————
268,000
————
Como se puede apreciar, el mayor valor
pagado de S/. 0.20 por acción no constituye «pérdida» sino que es asumida por
el patrimonio de los dueños.
Ejemplo 2: Recompra pagando un
precio menor al valor colocado
originalmente.
La Empresa Norte Solidario S.A. tiene un capital suscrito de 300,000 acciones que fueron colocadas (pagadas) a su valor nominal
de S/.1 cada acción. Con fecha 1 de diciembre de 20X1 readquirió 10,000 acciones
comunes pagando S/. 0.90 por cada acción.
Presentación en el balance general:
Patrimonio Neto:
• Capital
• Excedente de Revaluación
• Reserva Legal
• Resultados Acumulados
• Acciones en Tesorería
Total Patrimonio Neto
300,000
20,000
10,000
50,000
( 9,000)
————
371,000
————
Como se puede apreciar, el menor valor
pagado de S/. 0.10 por acción no constituye «ganancia» sino que es asumida por
el patrimonio de los dueños.
Presentación en notas a los estados financieros
La Norma señala que el importe de las
acciones propias poseídas debe ser objeto de revelación separada en el cuerpo
del balance general o en las notas, de
acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.
Los ejemplos anteriores nos ilustran objetivamente esta exigencia de la NIC 32.
Recompra a entidades relacionadas:
La entidad suministrará, en caso de
recompra de sus instrumentos de patrimonio propios a partes relacionadas, la
información a revelar prevista en la NIC
24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas. Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias.
Tratamiento contable de los intereses, dividendos, pérdidas y ganancias relativas
a un instrumento financiero o a un componente del mismo.
Reconocimiento como ingresos o gastos:La NIC 32 requiere que los intereses, dividendos, y pérdidas y ganancias
relativas a un instrumento financiero o
a un componente del mismo, que sea
un pasivo financiero, se reconozcan
como ingresos o gastos en el resultado
del ejercicio.
ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS
zar) de la siguiente forma:
a) La parte de los intereses que le corresponda al pasivo se debe reconocer como gasto del ejercicio en
que se devengan (gastos financieros).
Código
Cuentas
Elemento
DEBE
67
46
Cargas Financieras
A Cuentas por pagar diversas
GASTO
PASIVO
XXX
b) La parte de los intereses que le corresponda al instrumento de patrimonio,
se debe reconocer directamente como
Cuentas
Elemento
DEBE
59
46
Resultados acumulados
A Cuentas por pagar diversas
PATRIMONIO
PASIVO
XXX
Código
59
45
Cuentas
Resultados acumulados
A Dividendos por pagar
b) La parte de los dividendos que le corresponda a la partida de pasivo, se
Código
67
45
Cuentas
HABER
XXX
porte neto de cualquier incentivo fiscal relacionado.
2. Acciones que en parte son instrumentos de patrimonio, capital, y en
otra son pasivos.
Los dividendos que legalmente se deben pagar a los accionistas, cuando
éstos son declarados, se deben reconocer (contabilizar) de la siguiente forma:
a) La parte de los dividendos que le corresponda a la partida patrimonial se
debe reconocer como una disminución
del patrimonio neto (resultados acumulados).
Elemento
DEBE
PATRIMONIO
PASIVO
XXX
HABER
Elemento
DEBE
GASTO
PASIVO
XXX
Código
14
50
Tratamiento contable de los costos de
emisión y readquisición de instrumentos de patrimonio propios.
La Norma señala que por lo general, una
entidad incurre en diversos tipos de costos cuando emite o adquiere sus instrumentos de patrimonio propio.
Esos costos pueden incluir:
• Costos de registro y otras tasas cobradas por los entes reguladores o
supervisores;
• los importes pagados a los asesores
legales, contables y otros asesores
profesionales; y
• los costos de impresión y los timbres
relacionados con ella.
Los costos de las transacciones de patrimonio neto se contabilizarán como una
detracción del importe del mismo (neto de
cualquier incentivo fiscal relacionado), en la
medida en que sean costos incrementales
directamente atribuibles a la transacción de
patrimonio, que se habrían evitado si ésta
no se hubiera llevado a cabo. No se deben
reconocer como gastos.
Ejemplo ilustrativo 3
XXX
debe reconocer como un gasto del
ejercicio.
Cargas Financieras
A Dividendos por pagar
Pagos de dividendos sobre acciones clasificadas como pasivos financieros: Se
considera como gastos en la misma forma que el interés sobre un bono.
La clasificación de un instrumento financiero como un pasivo financiero o un
instrumento de patrimonio determinará si los intereses, dividendos, pérdidas
o ganancias relacionados con el mismo
se reconocerán, como ingresos o gastos
en el resultado del ejercicio.
• Los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en
su totalidad como pasivos, se reconocerán como gastos de la misma
forma que los intereses de una obligación.
XXX
una disminución del patrimonio, neto
de cualquier efecto tributario, mas no
como un gasto.
Código
Distribuciones a los tenedores de
un instrumento de patrimonio:
Las distribuciones a los tenedores de
un instrumento de patrimonio serán
cargadas por la entidad directamente
contra el patrimonio neto, por un monto neto de cualquier incentivo fiscal relacionado. Los costos de transacción
que correspondan a cualquier partida
del patrimonio neto, salvo los costos
de emisión de un instrumento de patrimonio directamente atribuibles a la
adquisición de un negocio (que se
contabilizarán según la NIC 22) se tratarán contablemente como una deducción del patrimonio neto, por un im-
HABER
• Las pérdidas y ganancias asociadas
con el rescate o la refinanciación de
los pasivos financieros se reconocerán
en el resultado del ejercicio, mientras
que los rescates o la refinanciación de
los instrumentos de patrimonio se reconocerá como cambios en el patrimonio.
• En los estados financieros no se deben reconocer los cambios en el valor
razonable de los instrumentos de patrimonio.
HABER
XXX
Ejemplo 1: Recompra pagando un
precio mayor al valor colocado originalmente
La Empresa Sol del Perú S.A. tiene un
capital suscrito de 100,000 acciones comunes que fueron colocadas (pagadas)
a su valor nominal de S/.1 cada acción.
Los costos incurridos para su emisión
ascendieron a S/. 5,000.
Cuentas
Cuentas por cobrar a accionistas
A Capital
Elemento
DEBE
ACTIVO
PATRIMONIO
100,000
ACTIVO
ACTIVO
100,000
PATRIMONIO
PASIVO
5,000
HABER
100,000
Reconocimiento del capital suscrito
10
14
Caja y Bancos
A Cuentas por cobrar a accionistas
100,000
Reconocimiento del capital pagado
50
46
Capital
A Cuentas por pagar diversas
5,000
Reconocimiento de los costos de emisión de las acciones
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1. Bonos que una parte son pasivos y
en otra son instrumentos de patrimonio, capital.
Los intereses que legalmente se deben pagar a los tenedores de los bonos se deben reconocer (contabili-
VII
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VII
ASESORIA CONTABLE
Los costos de una transacción de patrimonio que se haya abandonado se reconocerán como gastos.
Tratamiento contable de los costos de
emisión de un instrumento financiero
compuesto
• Los costos de transacción relativos a la
emisión de un instrumento financiero
compuesto se distribuirán entre los componentes de pasivo y de patrimonio del
instrumento, en proporción a las entradas de efectivo provenientes de ellos. En
ambos casos NO constituye gasto.
• Los costos de transacción relacionados conjuntamente con más de una
transacción (por ejemplo, los costos
totales derivados de una oferta de venta de acciones y admisión a cotización
de otras acciones) se distribuirán entre ellas utilizando una base de reparto que sea racional y coherente con la
utilizada para transacciones similares.
En ambos casos NO constituye gasto.
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Presentación del importe de los costos
de transacción que se hayan contabili-
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INSTITUTO PACÍFICO
zado como deducciones del patrimonio neto en el ejercicio
La Norma requiere que el importe de los
costos de transacción que se hayan contabilizado como deducciones del patrimonio neto en el ejercicio se presente por
separado, según la NIC 1 Presentación de
Estados Financieros.
El importe correspondiente a los impuestos a la renta reconocidos directamente en
el patrimonio neto, se incluirá en el importe total de los impuestos a la renta corrientes y diferidos, que se acreditan o cargan al
patrimonio neto, de los que debe informarse según la NIC 12 Impuesto a la Renta.
Presentación de los dividendos clasificados como gastos
La Norma señala que los dividendos clasificados como gastos pueden presentarse, en la cuenta de resultados, bien con
los intereses sobre otros pasivos o en partidas separadas. Además de los requerimientos de esta Norma, la información a
revelar sobre intereses y dividendos está
sujeta a los requerimientos fijados en la
NIC 1 y en la NIIF 7. En determinadas circunstancias, a causa de las diferencias entre
intereses y dividendos con respecto a cuestiones como la deducibilidad fiscal, puede
ser deseable su revelación por separado en
la cuenta de resultados. La información a
revelar sobre los efectos fiscales se determinará de acuerdo con la NIC 12.
Tratamiento contable de las ganancias
y pérdidas relacionadas con los cambios en el importe en libros de un pasivo financiero
La Norma requiere que las ganancias y pérdidas relacionadas con los cambios en el
importe en libros de un pasivo financiero se
reconozcan como ingresos o gastos en el
resultado del ejercicio, incluso cuando tengan relación con un instrumento que contenga un derecho de participación residual
en los activos de una entidad obtenido a
cambio de efectivo u otro activo financiero.
Según la NIC 1, la entidad presentará cualquier ganancia o pérdida derivada de la
nueva medición de tal instrumento, separadamente en el cuerpo del estado de resultados, cuando ello sea relevante para
explicar el rendimiento de la entidad.