IRPF: Sujetos Pasivos

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3 Sujetos pasivos
Los sujetos pasivos del IRPF serán las personas físicas que residan en
nuestro país. El artículo 8 a) LIRPF establece la consecuencia tributaria
de considerar al contribuyente como residente, haciendo tributar por la
llamada renta mundial es decir, por toda la renta que hayan obtenido
con independencia de donde proceda.
3.1 Residencia estatal
Con objeto de evitar residencias ficticias en otro país, el artículo 9.1
LIRPF establece los criterios que determinan la residencia en nuestro
país.
Se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes
circunstancias:
3.1.1 Permanencia territorial durante más de 183 días durante
el año natural
Para determinar este período de permanencia en territorio español se
computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente
acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o
territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la
Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en
el mismo durante 183 días en el año natural.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o
intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presume, salvo
prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en Espacia el cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de aquél.
Por consiguiente, el criterio general de determinación de la residencia
que recoge la actual Ley del impuesto se compone de dos reglas (la
permanencia en nuestro país durante más de 183 días y la existencia en
España del centro de intereses económicos), a lo que se añade una
presunción “iuris tantum” para los supuestos de matrimonios no
separados legalmente con hijos menores de edad.
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La permanencia en nuestro país deberá computarse de acuerdo con las
ausencias esporádicas (ausencias temporales en la anterior Ley) salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro Estado. La Ley
no define el concepto de ausencia esporádica, debiendo entenderse que
abarca las salidas circunstanciales al extranjero con vocación de retorno
a su lugar de origen (vacaciones, motivos profesionales, etcétera).
En todo caso, entendemos que el cómputo de la permanencia con
ausencias esporádicas admite prueba en contrario, pon lo que las
ausencias esporádicas no se computarán si el contribuyente acredita su
residencia fiscal en otro país.
Notas:
Doctrina administrativa: La residencia en el extranjero debe acreditarse
con la aportación de un certificado de residencia fiscal expedido por el
Organismo competente del Ministerio de Hacienda del Estado donde el
sujete) pasivo alega ser residente (MIDGT 30 noviembre 1992 y 22
febrero 1994).
Sin embargo, y pese al criterio administrativo, entendemos que la
referida acreditación en otro país a que se refiere el artículo) 9.1 LIRPF
no debe consistir de forma exclusiva en un certificado de residencia
emitido) por las autoridades tributarias de un determinado territorio,
sino que dada la libertad de prueba en materia tributaria, cualquier
medio de prueba será válido pala excluir su consideración de residente
en España.
La Administración en diversas consultas ha sido ciertamente restrictiva a
admitir la prueba negativa de la no residencia en España. Así, ha negado
la validez como elementos probatorios de la residencia fiscal en un
determinado territorio a través de certificados de residencia
administrativa, así como tampoco ha concedido valor acreditativo de la
misma a certificados de empadronamiento, recibos de consumo de
agua, de gas, etcétera.
Doctrina administrativa: Si bien, con buen criterio. la Administración no
ha admitido certificados de empadronamientos, ni recibos de luz, agua,
gas o de electricidad ya que las personas no siempre residen fiscalmente
en el lugar donde están empadronadas, y los recibos de consumo de los
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servicios no presuponen que el citado gasto por suministros se haya
realizado por el titular (RRDGT 26 mayo 1998 y 21 diciembre 1998).
Los trabajadores transfronterizos en un principio salvo lo dispuesto en
convenio de doble imposición- serán contribuyentes en el IRPF si
disponen de una vivienda en España (aunque sea propiedad de la
empresa contratante) y se trasladan diariamente a un tercer Estado para
trabajar.
Notas:
Doctrina administrativa: a) Así, por ejemplo, empleados de una sociedad
domiciliada en Gibraltar que viven en una vivienda en propiedad de la
empresa y se trasladan diariamente a trabajar en Gibraltar (1IDGT 27
julio 1992).
Por último, según la doctrina administrativa, las ausencias son
temporales (o esporádicos), mientras no se acredita mediante certificado
fiscal que se ha adquirido la residencia en otro Estado. Sin esta prueba,
la permanencia en el exterior se entiende que es temporal y su plazo
computa en España para determinar la presencia en nuestro territorio
(RDGT 27 junio 1997 [DGT núm. 1396, 1997]).
3.1.2 La localización en España del núcleo principal de sus
actividades o intereses económicos
Este criterio en nuestra opinión es independiente del anterior pudiendo
acudir la Administración en estos casos cuando resulte de difícil
aplicación el criterio de la permanencia en España. Por consiguiente, la
Administración es la que asume la carácter de la prueba en virtud del
artículo 114 LGT, debiendo, al menos, acreditar que la persona física
tiene intereses económicos en nuestro país, por lo que acreditándose
suficientemente este hecho por la Administración, se invierte de nuevo
la carga de la prueba al contribuyente debiendo demostrar para eludir el
gravamen en nuestro país que los intereses económicos son más
intensos en otros país que en el nuestro.
Entendemos por un principio de coherencia que debe atenderse al lugar
donde se encuentren las principales fuentes de renta, del mismo modo
que la misma Ley fija también la residencia autonómica en el lugar
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donde se perciba la mayor parte de la -renta- que conforma la base
imponible del Impuesto.
Notas:
Jurisprudencia : La Audiencia Nacional consideró residente en España
por aplicación del Convenio hispano-suizo, a un sujeto que poseía
vivienda y mantenía relaciones personales similares en ambos países
contando en España con un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones
(SAN 15 febrero 2001 11T 2001, 5531).
Doctrina administrativa:
a) El TEAC viene entendiendo que el criterio comúnmente conocido
como “centro de intereses económicos” no hace alusión a vínculos
personales, efectivos o de
otra índole
que no sea puramente
económica, razón por la cual en ese estadio la Inspección, con buen
juicio, se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto
pasivo. Por otro lado, el significado de la noción de intereses
económicos tampoco se circunscribe al de propiedad directa pues, si no.
se habría empleado este término en la norma y no aquel más genérico
(RTEAC 19 diciembre 1997).
b) También para la DGT, el centro de intereses económicos debe
entenderse como el lugar donde se concentra la mayor parte de sus
inversiones, donde radique la sede de sus negocios, desde donde
administre sus bienes, o el lugar en que obtenga la mayor parte de sus
rentas (DGT 27 abril 1992).
3.1.3 La presunción familiar de residencia habitual
El legislador completa los supuestos anteriores estableciendo una
presunción “iuris tantum”, según la cual, se considerará residente a
efectos fiscales en España a una persona cuando residan de manera
habitual en nuestro territorio el cónyuge no separado legalmente y los
hijos menores de edad que dependan de aquél.
Notas:
Jurisprudencia: La doctrina jurisprudencial ha considerado residente en
España (en razón de sus relaciones personales y patrimoniales -hogar
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familiar, domicilio y situación familiar-) a un marinero embarcado en un
barco británico más de 183 días que era propietario conjuntamente con
su esposa española de una vivienda situada en España y adquirida
mediante préstamo del que conforme a la legislación española se
benefició fiscalmente a través de la deducción en cuota por adquisición
de vivienda habitual existente en el IRPF (STSJ Galicia, 30 abril 1997 IJT
1997, 4321).
3.1.4 Titulares de cargos públicos o funcionarios
nacionalidad española destinados en el extranjero
de
El artículo 9.2 LIRPF somete a tributación por la llamada renta mundial a
las personas físicas de nacionalidad española, así como a su cónyuge e
hijos menores de edad, que tengan su residencia fiscal en el extranjero,
por su condición, entre otras, de miembros de oficinas diplomáticas o
consulares en el extranjero, titulares de cargo o empleo oficial del
Estado español combo miembros de delegaciones permanentes
acreditadas ante organismos internacionales, o de funcionarios en activo
que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carácter diplomático o consular.
Como novedad, la Ley 40/1998 establece que la norma no será aplicable
cuando aquellos funcionarios, o el cónyuge e hijos menores de éste,
hubiesen adquirido la residencia en el extranjero con anterioridad a la
adquisición de cualquiera de las condiciones a las que se han hecho
referencia anteriormente.
Por último, el artículo 9.4 LIRIF, a título de reciprocidad, reconoce la no
sujeción al Impuesto español de los súbditos extranjeros que residan en
España por cualquiera de las circunstancias citadas anteriormente.
Notas:
Doctrina administrativa: Respecto al ámbito de aplicación de la norma, el
precepto se refiere a funcionarios o empleados del Estado español con
destino en el extranjero. no obstante, la doctrina administrativa ha
admitido también al personal laboral(RTEAC 9 abril de 1997).
3.1.5 Los cambios de residencia hacia paraísos fiscales de
personas de nacionalidad española
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1. El artículo 9.3 LIRIF recoge una norma antifraude configurada a
través de un sistema de extensión ilimitada de la renta al considerar
residentes en nuestro país durante cinco años a los contribuyentes de
nacionalidad española que cambien su residencia a un paraíso fiscal.
Para determinar cuáles son los paraísos fiscales que se encuadran en el
ámbito objetivo de la norma, la Administración tributaria emplea hasta la
fecha una lista de territorios que se recogen en el RD 1080/1991, de 5
de mayo.
Notas:
Doctrina administrativa: Según la doctrina administrativa, en estos
casos, la Administración podrá solicitar, además del certificado de
residencia en el lugar de destino, cualquier medio de prueba que sirva
para acreditar que el contribuyente ha permanecido efectivamente en el
territorio al que declara haber trasladado su residencia. En todo caso, la
apreciación de las pruebas aportadas habrá de ser efectuada en cada
supuesto concreto por la Aclministraci0n tributaria, sin que puedan
enunciarse de modo general y teórico los medios de prueba que sirven
para demostrar la permanencia efectiva, ya que procederá canalizar
caso por caso cada supuesto (RDGT 21 junio 1999).
3.2 La residencia autonómica
El artículo 59 LIRPF establece los puntos de conexión para determinar la
residencia fiscal en el ámbito autonómico.
El legislador emplea unos criterios de forma sucesiva: permanencia
territorial, centro de intereses y última residencia declarada a efectos del
Impuesto.
3.2.1 La permanencia territorial en una Comunidad Autó-noma
En primer lugar, los contribuyentes se consideran residentes en el
territorio de la Comunidad Autónoma en la que permanezcan el mayor
número de días del período impositivo computándose las ausencias
temporales.
El precepto no exige un número mínimo de días de estancia en el
territorio de una Comunidad Autónoma, sino que es suficiente con la
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permanencia en dicho territorio el mayor número de días del período
impositivo en comparación Con la estancia en su caso en otras
Comunidades Autónomas. Por consiguiente, hasta con efectuar una
simple operación aritmética para determinar en qué Comunidad tiene la
residencia habitual el contribuyente.
Al igual que para el ámbito estatal, las ausencias temporales siempre se
computan, si bien se elimina la necesidad de probar dichas ausencias.
A los efectos de prueba, la Ley añade la presunción “iuris tantum” de
que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad
Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. La
Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas
del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas, aclara que
por residencia habitual ha de entenderse el concepto que se utiliza a
efectos del IRPF. Así, el artículo 55.1 a) 2º LIRPF señale que la vivienda
habitual es aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo
continuado de tres años.
3.2.2 Centro de intereses económicos
Si con arreglo al criterio de la permanencia no es posible determinar la
Comunidad Autónoma en la que el contribuyente es residente, entra en
juego la primera regla subsidiaria: el contribuyente será residente donde
tenga su principal centro de intereses, considerándose como tal el
territorio donde obtenga la mayor parte de base imponible del IRPF:
determinada por los siguientes componentes de rentas:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde
radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales
derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el
lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean
empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde
radique el centro de gestión de cada una de ellas.
El legislador emplea el término “centro de intereses” para aludir al lugar
donde obtenga la mayoría renta.
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3.2.3 Última residencia declarada o efectos del IRPF
Por último, los citados preceptos recogen una cláusula de cierre
aplicable para aquellos casos en los que tampoco sea posible determinar
cuál es el centro de intereses del contribuyente, determinando en estos
casos, como residencia el lugar de su última residencia declarada a
efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4 Entidades en régimen de atribución
1. El artículo 10 LIRPF , modificado por la Ley de Reforma Parcial, señala
que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no
personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de
28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios,
herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo
establecido en la Sección 2ª del Título VII de esta Ley.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades
agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre
Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas
al Impuesto sobre Sociedades.
El régimen se aplica a las sociedades civiles (que, en principio, estarán
dotadas de personalidad jurídica) y a otros entes sin personalidad pero
integrados por un patrimonio separado y cierta estructura organizativa
(requisitos exigidos por el art. 3.3 LGT).
Tras la Ley de Reforma, el artículo 72 LIRPF considera asimismo
entidades en régimen de atribución aquellas constituidas en el
extranjero cuyas naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las
entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes
españolas.
Como se observa, la norma hace referencia a aquellas entidades
constituidas según una norma extranjera que ordena la atribución de
rentas a los socios o partícipes, con independencia de que tal entidad
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tenga o no personalidad jurídica (sería el caso de las “partnership” y de
las sociedades personalistas). No obstante, las entidades en régimen de
atribución de rentas con presencia en territorio español previstas en el
nuevo artículo 32 sexies LIRNR tributan como contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes [nuevo art. 5 c) LIRNR] por
lo que respecta a la renta atribuible a los miembros no residentes (art.
32 sexies 1.1ª). Las entidades sin presencia en territorio español, no
están sometidas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, pero las
retenciones o ingresos a cuenta se regulan por la LIRNR (nuevo art. 32
septies).
El régimen no se aplica al mero condominio, por carecer de entidad
organizativa. Esto excluye el régimen de representación y de
responsabilidad previsto en la LGT, así como el régimen de pagos a
cuenta y obligaciones de información contemplados en los artículos 74 y
74 bis LIRPF . No obstante, al carecer de personalidad jurídica, el mero
condominio tampoco se somete al IS, sino que los ingresos y gastos se
atribuirán a los copropietarios según las reglas correspondientes a los
rendimientos del capital.
Por mandato expreso de la ley, el régimen de atribución de rentas
tampoco se aplica a las sociedades agrarias de transformación, pese a
ser sociedades civiles, dada su peculiar regulación empresarial.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no son sujetos pasivos
del IS (cfr. la remisión introducida en el art. 6 LIS): las rentas se
integran en la base imponible de cada uno de los socios o partícipes. El
nuevo artículo 73.1 LIRPF señala que a “as rentas de las entidades en
régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos,
comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o
fuente de donde procedan para cada uno de ellos”, y el nuevo artículo
74.3 reproduce el mandato del antiguo artículo 10.3: las rentas se
atribuirán “según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos
no constasen a la Administración tributaria fehacientemente (...), por
partes iguales”.
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Entidades en régimen de atribución
ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN
Entidades sometidas al régimen
Sociedades civiles (tengan o no
personalidad jurídica).
Herencias yacentes.
Comunidades de bienes dotadas
de cierta organización.
No se someten a este régimen:
Tributan parcialmente por el IRNR
Régimen de atribución:
Entidades que constituyan un
patrimonio separado con cierta
organización
Entidades
en
régimen
de
atribución constituidas en el
extranjero.
Sociedades
agrarias
de
transformación.
Mero condominio
:Entidades
en
régimen
de
atribución con presencia en
España.
No sujeción al IS.
Calificación de Según
su
reatas:
fuente.
Se imputan según los pactos o, en
defecto de pactos fehacientes, por
partes iguales
Normas
especiales
de
representación y responsabilidad
en lo LGT
Normas
especiales
sobre
retenciones y pagos a cuenta.
Normas
especiales
sobre
obligaciones de información
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Notas:
Doctrina administrativa: a) La RDGT 2 junio 1999 considera que la
aportación de bienes inmuebles a una entidad en régimen de atribución
puede generar ganancias o pérdidas patrimoniales sujetas impuesto a
cargo del aportante si la entidad tiene personalidad jurídica o si se
produce una cesión parcial de propiedad a los demás miembros (RDGT 2
junio 1999 [LEA Fiscal]).
b) Las RRDGT 4 mayo 1999 v 28 mayo 1999 entienden que el
arrendamiento de espacios en azoteas por parte de comunidades de
propietarios a empresas de telefonía móvil están sujetas a retención
(RDGT 4 mayo 1999).
5 Individualización de rentas
Los criterios de individualización se aplican en caso de personas
integradas en una unidad familiar que no tribute conjuntamente. La
LIRPF establece reglas específicas para las diversas categorías de renta:
INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS
Regla general:
Se atiende a la fuente, con
independencia
del
régimen
económico del matrimonio.
Rendimientos del trabajo:
Exclusivamente a quien haya
generado el derecho a su
percepción (es decir, no pueden
imputarse por mitades entre los
cónyuges aunque el régimen sea
de gananciales).
Las prestaciones de previsión
social previstas en el artículo 16.2
a) LIRPF se atribuyen a las
personas
físicas en cuyo favor están
reconocidas.
Rendimientos de capital:
Se atribuyen a los contribuyentes
que
sean
titulares
de
los
elementos patrimoniales de que
procedan los rendimientos (según
el art. 7 LIP).
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Rendimientos de actividades
económicas
Ganancias y pérdidas
patrimoniales:
Ganancias patrimoniales no
justificadas
Quienes
realicen
de
forma
habitual, personal y directa la
ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y los
recursos humanos
afectos a la actividad.
Se presume, salvo prueba en
contrario, que dichos requisitos
concurren en quienes figuren
como titulares de la actividad.
Titulares
de
los
elementos
patrimoniales de que provengan
(según art. 7 LIP).
En el caso de adquisiciones de
bienes o derechos que no deriven
de
un
transmisión
previa
(ganancias de juego): persona a
quien corresponda el derecho a la
obtención o que las haya ganado
directamente.
Se atiende a la titularidad de los
bienes o derechos en que se
manifiesten.
La consecuencia es una relativa facilidad de planificación fiscal en el
caso de las rentas de capital y de actividades económicas, en perjuicio
de las rentas del trabajo. Este criterio resulta claramente injusto, aunque
ha sido admitido por el Tribunal Constitucional.
Notas:
Jurisprudencia doctrina administrativa: a) La mera titularidad indistinta
de una cuenta no supone una presunción de condominio sobre el saldo,
si bien esta presunción se crea cuando uno de los titulares presenta
certificados de retención que presuponen dicha cotitularidad sin ofrecer
prueba en contrario (STS.1 Extremadura 8 junio).
b) El TSJ Murcia había adoptado ya un planteamiento similar, señalando
que si unos solo de los titulares declara la totalidad de los rendimientos,
tal circunstancia constituye una prueba suficiente para la Administración,
al ser sus consecuencias mas favorables pura los intereses públicos que
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la existencia de un condominio sobre los intereses (STSJ Murcia 30
septiembre 1999).
c) No es precisa una especial prueba por parte del contribuyente sobre
el carácter ganancial de los bienes de que proceden los rendimientos, al
ser éste el régimen suple-torio previsto en el artículo 1316 del Código
Civil (STSJ Madrid 19 enero 2000).
d) La presunción civil sobre el carácter ganancial de los bienes no se
destruye pon los meros datos aportados por terceros sobre el perceptor
de los rendimientos en cumplimiento de obligaciones generales de
suministro (STSI Andalucía 2 de octubre 2000).
e) Aunque sólo uno de los cónyuges se encuentre dado de alta en el
correspondiente epígrafe del IAE, es prueba suficiente del carácter
común de la actividad el que el otro cónyuge se encuentre dado de alta
en el régimen de autónomos de la Seguridad Social, unido al carácter
ganancial del inmueble afecto al negocio y .: diversos testimonios sobre
el protagonismo de dicho cónyuge en la gestión (STSJ Extremadura 7
mayo 1999) (este criterio presenta cierta discrepancia por el mantenido
por las RRDGT 9 marzo 1993 y 14 abril 1993).
f) Las ganancias del juego deben atribuirse a quien las hubiera obtenido,
aunque dicha renta se integre en la sociedad de gananciales (STSJ
Extremadura 2 junio 1999).
g) El alta en el correspondiente epígrafe del IAE por parte de uno solo
de los cónyuges junto a algún otro indicio, prueba que sólo tino de los
cónyuges desarrolla de modo personal y directo la actividad económica
(RRTEAC 9 marzo 1993. Un criterio algo distinto ha sido sostenido por la
(STSJ Extremadura 7 mayo 1999 LTT).
h) En la misma línea seguida por la jurisprudencia, la DGT entiende que
la mera cotitularidad de una cuenta no implica el condominio de los
ingresos que en ella se hayan efectuado, sin perjuicio de que deban
aportarse las pruebas correspondientes RDGT 10 mayo 1999.
i) La normativa de las oficinas de farmacia, al permitir tan sólo
ejercicio a los farmacéuticos, no permite imputar parte de
rendimientos al cónyuge que colabora en la gestión de tal oficina
tener dicha titulación ni figurar, por tanto. como su titular (RDGT
mayo 1999.
su
los
sin
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j) En caso de un usufructo constituido por herencia sobre un capital. los
rendimientos se entenderían percibidos por los contribuyentes titulares
de dicho usufructo) (RDGT 8 mayor 1999).
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6 Período impositivo
6.1 Regla general
El período impositivo coincide con el año natural y el devengo se
produce el 31 de diciembre. La fecha del devengo determina la
normativa aplicable pero también es la que se torna para la valoración
de las circunstancias personales y familiares del contribuyente y la
determinación de los miembros de la unidad familiar.
6.2 Período impositivo inferior al año natural
Esta situación se producirá únicamente cuando el contribuyente fallezca
en un día distinto al 31 de diciembre, quedando excluidas otras causas
de terminación del período impositivo que, en su momento, se
admitieron (matrimonio, nulidad, separación).
En tal supuesto el período impositivo abarcará desde el 1 de enero hasta
la fecha del fallecimiento, día en que se entenderá devengado el
impuesto. Los sucesores están obligados a presentar la declaración del
contribuyente fallecido al año siguiente y dentro del plazo normal de
declaración (art. 79.7 LIRPF). La declaración del fallecido sólo podrá ser
individual pues ya no está prevista, en estos supuestos, la opción por la
tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar,
incluyendo las rentas del fallecido por todo el ejercicio. Los límites y
cuantías establecidos en la LIRPF no se prorratean en función del
número de días que dura este período impositivo respecto del año
natural (Informe AEAT 13 septiembre 2001). Por tanto, en la declaración
del fallecido se computará el importe total de dichas magnitudes anuales
(límites o cuantía en las reducciones por trabajo personal, mínimo
familiar,...) sin tener en cuenta que la duración de este período
impositivo es inferior al año natural.
7 Imputación temporal
Dado el carácter periódico del IRPF es imprescindible establecer unas
normas de imputación temporal que determinen cuál va ser el período
impositivo en el que se integrarán cada una de las rentas obtenidas. La
LIRPF establece una regla general de imputación (art. 14.1) y unas
reglas especiales (art. 14.2). No obstante, en otros artículos de la Ley
también se recogen normas que afectan a la imputación temporal y que
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se verán al estudiar cada categoría de renta (ganancias patrimoniales no
justificadas, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen,...).
7.1 Imputación anticipada de ingresos o gastos
Existe una previsión específica para las rentas pendientes de imputación
en los supuestos de
cambio de residencia o fallecimiento del
Contribuyente que se aplica con independencia del período al que
pudiera corresponder la imputación por la aplicación de alguna de estas
reglas generales o especiales. Estamos, por tanto, ante una imputacón
de ingresos y gastos:
• Cambio de residencia al extranjero. Si el contribuyente deja de ser
residente por trasladarse al extranjero, todas las rentas pendientes
de imputación deberán integrarse en la base imponible
correspondiente al último período impositivo. Si perdiese la
condición de contribuyente después de haber presentado la
declaración, se tiene un plazo de tres meses para presentar una
declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de
demora ni recargo alguno. En estos casos se podrá solicitar el
fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a
las deudas pendientes de imputación, calculada aplicando el tipo
de gravamen regulado en el artículo 67.2 LIRPF.
• Fallecimiento del contribuyente. Los herederos deberán integrar en
la base imponible del último período impositivo que deba
declararse todas las rentas pendientes de imputación. Ahora bien,
podrán solicitar el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria
correspondiente a las deudas pendientes de imputación. La
solicitud se formulará dentro del plazo reglamentario de
declaración relativo al período impositivo del fallecimiento y se
concederá en función de los períodos impositivos a los que
correspondería imputar dichas rentas en caso de que aquél no se
hubiese producido con el límite máximo de cuatro arios en las
condiciones que se determinen reglamentariamente (art. 61
RIRPF).
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7.2 Reglas generales de imputación temporal
Se establece una regla general para incluir cada categoría de renta en el
período impositivo que corresponda:
a) Rendimientos del trabajo.
Se imputan al período en que resulten exigibles por el perceptor. En
relación con los atrasos (rendimientos del trabajo que por circunstancias
justificadas no imputables al contribuyente se perciben en períodos
impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles) se sigue la
misma regla de imputación. No obstante, existe una especialidad en
cuanto a su declaración: se practicará una declaración-liquidación
complementaria, sin sanción ni intereses de de-mora ni recargo alguno
en el período en que se cobran pero referida al período en que fueron
exigibles.
b) Rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario.
Se imputan al período en que resulten exigibles por el perceptor.
Reglamentariamente (art. 87) se ha concretado esta regla para dos
rendimientos mobiliarios. Se entenderán exigibles los intereses en las
fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su
liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta,
aun cuando el perceptor no reclutase su cobro o los rendimientos se
acumulen al principal de la operación. Se entenderán exigibles los
rendimientos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a`
partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de
la citada fecha.
c) Rendimientos de las actividades económicas.
Se imputan según las reglas previstas en el artículo 19 LIS, sin perjuicio
de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Una
de estas especialidades (art. 6.1 RIRIF) permite a los contribuyentes,
que desarrollando estas actividades no estén obligados a llevar la
contabilidad ajustada al Código de Comercio (los que realicen
actividades empresariales no mercantiles o actividades mercantiles
empresariales si determinan sus rentas en estimación directa
simplificada u objetiva y los profesionales), optar por el criterio de caja o
de cobros y pagos sin necesidad de la expresa aprobación administrativa
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como exige la LIS. La opción por el criterio señalado deberá mantenerse
durante un plazo mínimo de tres años y perderá su eficacia si, con
posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus
obligaciones contables y regístrales -en alguna de sus actividades- de
acuerdo con el Código de Comercio. La otra especialidad (art. 6.3
R1R1'F) permite que en el caso) de los rendimientos derivados de la
cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo
largo) de varios años, el contribuyente pueda optar por imputar el
anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los
derechos.
d) Ganancias y pérdidas patrimoniales.
Se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración
patrimonial, bien sea producida por una transmisión o por una
incorporación al patrimonio.
7.3 Reglas especiales de imputación temporal
a) Rentas en litigio judicial.
Son rentas (cualquiera que sea su calificación) que no se han satisfecho
por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del
derecho a su percepción o la cuantía de las mismas.
Los importes no satisfechos inicialmente se imputarán al período
impositivo en que la resolución adquiera firmeza (también se aplicará
esta regla cuando exista conciliación judicial con intervención del
magistrado aunque no haya sentencia (RDGT 17 mayo 2002 IDGT núm.
74/2002]).
No obstante, sólo se declaran en el período en que efectivamente se
cobren. Por tanto, si se cobran en un período posterior al de la firmeza
de la resolución se presentará una declaración complementaria
correspondiente al período en que adquirió firmeza la resolución. Ahora
bien, los atrasos reconocidos por un "Tribunal Superior' de justicia, y
cobrados en ejecución provisional de sentencia, no constituyen renta
hasta que se resuelva el recurso de casación interpuestos ante el
Tribunal Supremo (RDGT 11 junio 2002 [DGT núm. 0);97/2002]).
19
b) Prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago
único.
La parte no exenta de esta prestación lo que exceda de 12.020,24 euros
podrá imputarse, a elección del contribuyente:
• Integrante al período en que resulte exigible (regla general), de
acuerdo Con el RD 1044/1985, de 19 de junio.
• A cada uno de los períodos impositivos en que se hubiese tenido
derecho a la prestación de no haber mediado el pago único (regla
especial). Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo
que en cada período impositivo se hubiese tenido derecho a la
prestación de no haber mediado el pago único.
c) Operaciones a plazos o con precio aplazado.
Estas operaciones son aquellas cuyo precios se percibe. total o
parcialmente. mediante pagos sucesivos, siempre que el período
transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento
del último plazo sea superior al año. No tienen esta consideración las
operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales.
Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia
o temporal. la ;ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se
imputará al período impositivo en que se constituya la renta (en el
memento de la transmisión, es decir, la regla general).
Si la operación es a plazos o con precio aplazado la renta podrá
imputarse:
• Íntegramente al período en que se obtenga (regla general
de los rendimientos o de las ganancias).
• Proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los
cobros correspondientes.
Cuando en estas operaciones el pago se hubiese instrumentado, en todo
o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios (pagarés, letras
de cambio, …) y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su
20
vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su
transmisión.
d) Diferencias de cambio en las operaciones en divisas.
Las modificaciones de valor de las divisas durante el período impositivo,
como consecuencia de las variaciones en sus cotizaciones, no tienen
trascendencia en el IRPF. Tan sólo se imputarán las ganancias o
pérdidas que ocasionen esas variaciones en el momento del cobro o del
pago respectivo.
e) Rentas estimadas por la presunción de onerosidad.
Los rendimientos del trabajo o del capital se imputarán al período
impositivo en que se hayan realizado las prestaciones de trabajo o las
cesiones de bienes o derechos que los generen.
f) Ayudas públicas para reparar defectos estructurales de
construcción de la vivienda habitual.
Las ganancias que suponen estas ayudas podrán imputarse por cuartas
partes, en el período impositivo en el que se perciban (no en el que se
concedan) y en los tres siguientes. Si el contribuyente decide no
acogerse a esta opción se imputarían íntegramente al período de la
concesión de ayuda de acuerdo con la regla general.
g) Contratos de seguro de vida en los que el tomador asume el
riesgo de la inversión (“united linked”).
La tributación de las rentas derivadas de estos contratos varía en
función del cumplimiento o no por dichos contratos de una serie de
requisitos.
Si el contrato no cumple los citados requisitos se aplicaría esta regla
especial: el tomador del seguro se imputará como rendimiento de capital
mobiliario de cada período impositivo la diferencia entre el valor
liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del
período impositivo. El tomador, por tanto, se imputa unas rentas (los
rendimientos de los activos afectos a la póliza en cada período) sin llegar
efectivamente a percibirlas anticipando su tributación. Lógicamente,
21
cuando se produzca la contingencia que cubre el seguro o se ejerza el
derecho de rescate, el rendimiento de capital mobiliario que satisface la
Compañía aseguradora se minorará en el importe de las rentas
imputadas anteriormente.
Si el contrato cumple los requisitos (supuesto normal pues implica una
fiscalidad mucho más favorable, la propia de los seguros de vida, por lo
que las Compañías intentarán cumplirlos para atraer a sus clientes), los
rendimientos del capital mobiliario que percibe el tomador se imputan al
período en que se abonan por la aseguradora las cantidades derivadas
del seguro. Se difiere, por tanto, la tributación al momento de la
percepción de las rentas.
Los requisitos que el contrato de seguro debe cumplir durante toda su
vigencia y que determinan una u otra forma de imputación son los
siguientes:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones
afectas a la póliza.
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
• Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva,
predeterminadas en los contratos, de instituciones de inversión
colectiva adaptadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, o
amparadas por la Directiva 85/61 ]/CEE, del Consejo, de 20 de
diciembre de 1985.
• Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance
de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
a) La determinación de los activos integrantes de cada uno
de los distintos conjuntos de activos separados deberá
corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora
quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir
los activos.
b) La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los
activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas,
recogidos en el artículo 50 del RD 2486/1998, de 20 de
22
noviembre, con excepción de los bienes inmuebles v
derechos reales inmobiliarios.
c) Las inversiones de cada conjunto de activos deberán
cumplir los límites de diversificación y dispersión
establecidos, para los contratos de seguro por la Ley
30/1995, de 8 de noviembre y el RD 2486/ 1998, de 20 de
noviembre. No obstante, se entenderá que cumplen tales
requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de
desarrollar una política de inversión caracterizada por
reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija
representativo de algunos de los mercados secundarios
oficiales de valores de la Unión Europea.
d) El tomador solo puede elegir, entre los distintos conjuntos
separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad
aseguradora la provisión matemática del seguro, pero no
puede intervenir en la determinación de los activos concretos
en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten
tales provisiones.
e) El tomador o el asegurado podrán elegir entre las distintas
instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de
activos expresamente designados en los contratos, sin que
puedan producirse especificaciones singulares para cada
tomador o asegurado.
h) Ayuda Estatal Directa a la Entrada (ALDE) para la adquisición de la
primera vivienda habitual.
Las ganancias que suponen estas ayudas podrán imputarse -si se
reciben mediante pago único- por cuartas partes, en el período
impositivo en el que se perciban (no en el que se concedan) y en los
tres siguientes. Si el contribuyente decide no acogerse a esta opción se
imputarán íntegramente al período de la concesión de ayuda de acuerdo
con la regla general.
i) Ayudas públicas para la conservación de bienes del Patrimonio
Histórico Español. Se podrán imputar por cuartas partes en el período
impositiva o en que se reciben y en los tres siguientes. Para ello se
requiere que cumplan con las exigencias de la Ley 16/1955, de 25 de
23
junio, era particular con respecto a los deberes de visita y exposición
pública de dichos bienes.
8 Determinación de la capacidad económica sometida a
gravamen
8.1 Esquema de liquidación
La Ley de Reforma conserva el concepto de base imponible diseñado en
1998: “la base imponible del impuesto está constituida por el importe de
la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad
económica” (art. 15.1 LIRPF). Teóricamente, la renta disponible está
constituida por los rendimientos netos menos los gastos necesarios para
que el contribuyente y su familia desarrollen una vida digna. El
legislador considera -con acierto- que este concepto de renta disponible
viene impuesto por el artículo 31.1 CE. Si en algún momento se
infravalorasen las exigencias del mínimo existencial personal y familiar
surgirían problemas de constitucionalidad.
La Ley de Reforma lía modificado la estructura de liquidación del
impuesto con una finalidad predominantemente didáctica. Tras este
cambio normativo lía de procederse del siguiente modo:
ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN
Renta del período impositivo:
Calificación y cuantificación de las rentas
con
arreglo a su origen:
Rendimientos
Ganancias y
netos:
ingresos- pérdidas: Vt. – Vn
gastos
Reducciones por rentas irregulares
Integración y compensación de rentas
Parte general y parte especial de la base Renta del período impositivo - mínimo
imponible:
personal
y familiar
Base liquidable general:
Parte general de lo base imponible
- Reducciones por rendimientos trabajo
- Reducción prolongación actividad
laboral
- Reducción por movilidad geográfica
- Reducción por cuidado de hijos
- Reducción por edad
- Reducción por asistencia
- Reducción por discapacidad
- Reducción por aportaciones y
24
Base liquidable especial:
contribuciones a
sistemas
previsión
social
- Reducción por pensiones
compensatorias
Parte especial de lo base imponible
- Remanente de las reducciones
correspondientes a la parte general
A nuestro juicio la nueva sistemática no es del todo clara, pues entre las
reducciones de la hace se encuentran algún incentivo económico
(reducción por prolongación de la actividad laboral), otras medidas
destinadas a compensar a tanto alzado ciertos gastos necesarios
(reducción por rendimientos del trabajo y por movilidad geográfica),
ciertas reducciones por razón del mínimo existencial personal y familiar
(reducción por edad y por asistencia, cuidado de hijos, discapacidad) y
otras que combinan una finalidad de incentivo con una peculiar
concepción de la renta disponible (aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsión social).