Análisis crítico del artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del

Análisis crítico del artículo 21 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Alternativas de reforma
IGNACIO LUIS GÓMEZ JIMÉNEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. ANÁLISIS DE LOS REQUISITOS PARA APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS.—
3. ANÁLISIS CRÍTICO DEL ARTÍCULO 16 DE LA LIS.—4. APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS CUANDO CONCURRE ALGÚN CONVENIO INTERNACIONAL PARA EVITAR DOBLE IMPOSICIÓN.—5. LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN
DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS EN RELACIÓN A ENTIDADES RESIDENTES EN OTROS PAÍSES DE LA UNIÓN EUROPEA.—6. LA
EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS EN EL CASO DE EXENCIÓN DE LA ENTIDAD NO RESIDENTE PARTICIPADA.—7. A
MODO DE CONCLUSIONES: ALGUNAS PROPUESTAS PARA REFORMA DEL ARTÍCULO 21 DEL TRLIS. 7.1. Modificaciones de
carácter técnico. 7.2. Modificaciones que afectan al alcance de la exención.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, medidas unilaterales para evitar la doble
imposición internacional, método de exención.
1.
INTRODUCCIÓN
a través del artículo 2 de la Ley 62/2003, de 30 de
diciembre, introduciendo la presunción, sin prueba
en contrario, de entender cumplido el requisito exigido en dicho apartado, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga
suscrito un convenio para evitar la doble imposición
internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información
La aprobación, dentro del régimen general del
Impuesto sobre Sociedades, del mecanismo de
exención para la corrección de la doble imposición
económica internacional, supuso la derogación del
sistema establecido en el artículo 30 bis de la Ley
43/1995, que consistía en una deducción del 100
por 100 en la cuota íntegra correspondiente a los
dividendos procedentes de entidades no residentes, generalizando a la totalidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades el sistema de
exención, que, con anterioridad, estaba exclusivamente previsto para las entidades acogidas al régimen especial de entidades de tenencia de valores
extranjeros (ETVEs). Este último régimen, a su
vez, también recibió algunas modificaciones, simultáneamente a la generalización del sistema de
exención, que puede resumirse en los siguientes
puntos:
La exención establecida en el artículo 21 del Real
Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) para evitar la doble imposición internacional sobre dividendos y rentas de
fuente extrajera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, se introdujo
en la Ley 43/1995, por el artículo decimoquinto del
Real Decreto-Ley 3/2000 de 23 de junio1, para los
períodos impositivos iniciados a partir de su entrada
en vigor, el 25 de junio de 2000. Posteriormente, se
produjeron algunas correcciones de carácter técnico
en el mismo, a través del artículo 26 de la Ley
6/2000, de 13 de diciembre, de Medidas Fiscales
Urgentes de Estímulo al Ahorro Familiar y a la
Pequeña y Mediana Empresa. Estas correcciones
tuvieron la misma fecha de entrada en vigor que la
redacción originaria.
Además, pero ya con vigencia para los períodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2004,
se modificó la letra c) del apartado 1 del artículo 21,
1
Con la numeración 20 bis en dicho texto.
37
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
—
El objeto social deja de ser exigido que
consista, primordialmente, en la tenencia y
control de las participaciones en entidades
no residentes, pasando a ser necesario
solamente que lo comprenda, pudiendo
realizar otras actividades.
—
La autorización previa para el acceso al
régimen se sustituye por la comunicación
previa.
—
Desaparece la incompatibilidad con el
régimen de grupos de sociedades.
—
Los valores representativos de su capital
deben pasar de ser nominativos, debiéndose haber producido la conversión, en
caso que ser necesaria, en el primer período impositivo en que fuera de aplicación el nuevo régimen.
—
La regulación de los requisitos para la
exención sobre dividendos y rentas de
fuente extrajera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes, se
concretan por referencia al artículo 20 bis
de la Ley 43/19952, con una excepción a
los efectos de entender cumplido el requisito correspondiente al grado de participación, cuando su valor de adquisición sea
superior a 6 millones de euros3.
—
Además, por referencia al régimen general
para la aplicación de la exención de dividendos y rentas de fuente extranjera, en el
régimen especial de las ETVEs resulta aplicable, en los períodos impositivos iniciados
a partir de 25 de junio de 2000, por un
lado, la reducción del 90 al 85 por 100 de
los ingresos de origen empresarial sobre el
total de los obtenidos por la entidad no
residente y, por otro, la aplicación de reglas
especiales para el cómputo de la depreciación de la participación, en el caso de
adquisición de participaciones a entidades
integradas en el mismo grupo mercantil y
en el caso de utilización previa del régimen
de fusiones, escisiones y canje de valores.
do de exención para evitar la doble imposición internacional sobre las rentas procedentes de establecimientos permanentes, cuyos requisitos aparecen
regulados actualmente en el artículo 22 del TRLIS.
2.
DEL
DE LOS REQUISITOS PARA
21
TRLIS
En la regulación los requisitos de la exención
contenida en el artículo 21 del TRLIS, para evitar la
doble imposición internacional, se diferencia entre
dividendos y participaciones en beneficios, por un
lado, y rentas de fuente extranjera derivadas de la
transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en el territorio español, por otro.
Comenzando por su apartado 1, se señala que
están exentos los dividendos o participaciones en
beneficios de entidades no residentes en territorio
español, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que el porcentaje de participación, directa
o indirecta, en el capital o en los fondos propios de
la entidad no residente sea, al menos, del 5 por
100. La participación, a estos efectos, se debe
poseer de manera ininterrumpida durante el año
anterior al día en que sea exigible el beneficio que
se distribuya o, en su defecto, se debe mantener
posteriormente durante el tiempo necesario para
completar dicho plazo. Para su cómputo se tiene
también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por
otras entidades que reúnan las circunstancias a que
se refiere el artículo 42 del Código de Comercio
para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza
idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en
que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos, se tienen en cuenta aquellos tributos extranjeros que
hayan tenido por finalidad la imposición de la renta
obtenida por la entidad participada, siquiera sea
parcialmente, con independencia de que el objeto
del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos
o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Además, se presume cumplido este requisito4,
cuando la entidad participada sea residente en un
Por otra parte, también para los períodos impositivos iniciados a partir de 25 de junio de 2000, se
introdujo en el Impuesto sobre Sociedades el méto2
ANÁLISIS
APLICAR LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO
Actual artículo 21 del TRLIS.
3
No obstante, en virtud de la redacción dada al artículo 130
de la Ley 43/1995, por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, se
aclara que esta excepción no se aplica a las entidades no residentes sucesivamente participadas, que deberán respetar el
porcentaje mínimo de participación indirecta del 5 por 100.
4
Sin posibilidad de prueba en contrario para los períodos
impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2004, según
modificación introducida por el artículo 2 de la Ley 62/2003, de
30 de diciembre (BOE de 31-12-2003).
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Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
país con el que España tenga suscrito un convenio
para evitar la doble imposición internacional, que le
sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la
entidad participada resida en un país en el que no
concurra esta circunstancia, esta presunción no
opera y, por tanto, la acreditación del cumplimiento de este requisito queda sometido a la carga de
la prueba. En cualquier caso, no se aplica la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS cuando la
entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso
fiscal5. La delimitación del alcance de esta exclusión
es, sin duda, uno de los aspectos polémicos de la
norma. La razón se debe a que, en una lectura literal, parece que el requisito se encuentra establecido en relación al momento en que se obtiene, por
parte de la entidad residente en España, el ingreso
correspondiente al dividendo de fuente extranjera.
Sin embargo, en base a lo señalado en el último
párrafo del apartado 1 del artículo 21, podría deducirse una interpretación más dinámica, acercando
la aplicación de la exención, a las circunstancias que
hubiesen concurrido en el momento de generarse
las reservas cuya distribución haya sido acordada.
En términos estrictamente técnicos, una restricción entendida en este último sentido sería, a nuestro juicio, más que suficiente6. Sin embargo, es
precisamente esta interpretación la que requiere
una lectura más forzada del texto de la Ley7.
Cuando concurre la residencia en país o territorio calificado de paraíso fiscal, en el caso de participaciones indirectas (sociedades participadas de
segundo o ulterior nivel)8, para llegar a la solución
correcta, entendemos que el problema debe ser
analizado en un doble plano:
— Desde el punto de vista del requisito de
residencia: donde pensamos que la no residencia en un país o territorio calificado
como paraíso fiscal, debe exigirse tanto respecto de la entidad que reparte el dividendo a la entidad residente en España, como
respecto de las entidades indirectamente
participadas de las que proceden estos dividendos. Ello debe a que, en este supuesto,
tal y como se establece en la norma, las
sociedades indirectamente participadas de
las que proceden los dividendos deben
cumplir, a su vez, los requisitos de la letra b)
del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS9.
— Desde el punto de vista de la composición
de los ingresos obtenidos por la entidad
directamente participada que reparte el
dividendo. El establecimiento de un porcentaje mínimo del 85 por 100 de los
ingresos respecto del que se pretende asegurar su origen, requisito al que nos referiremos a continuación, implica lógicamente
la inexistencia de restricciones respecto
del 15 por 100 restante y, por tanto, en esa
parte, los ingresos pueden tener cualquier
origen, incluido, el reparto de dividendos
de entidades residentes en territorios o
países calificados como paraísos fiscales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los
que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Sólo se considera cumplido este requisito cuando, al menos, el
85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a la realización de actividades económicas en el
extranjero, de manera que no se provoque la transparencia fiscal internacional, o correspondan, a su
vez, a dividendos o plusvalías procedentes de participaciones en otras entidades no residentes, en las
que, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del
ejercicio provengan de la realización de actividades
económicas en el extranjero, siempre que respecto
de las mismas, el sujeto pasivo residente tenga una
participación indirecta que cumpla los requisitos de
porcentaje y antigüedad analizados con anterioridad en el punto a) anterior, o si sus rentas derivan
de la transmisión de participaciones en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS.
Un primer problema, en este punto, se plantea
cuando la entidad no residente tiene constituidas
reservas de libre disposición en el momento de la
toma de la participación, sólo en parte, procedentes de beneficios que cumplen los requisitos de la
letra c) del apartado 1 del artículo 21, cumpliendo,
5 El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, contiene una lista
de países o territorios calificados como paraísos fiscales.
6 La tributación soportada por las reservas constituidas, procedentes de beneficios no distribuidos, viene determinada por el
impuesto personal aplicado al contribuyente en el ejercicio en
que se haya generado la renta.
7 Aunque este supuesto, dado los matices que presenta, ya
sería merecedor de plantearlo de forma numérica con un caso
práctico, las observaciones a realizar son aún mayores en el
caso de que se combine la distribución de dividendo y la transmisión de participaciones con la residencia en paraísos fiscales
de sociedades indirectamente participadas. Más adelante, en
este trabajo, planteamos un supuesto práctico que abarca este
último supuesto y que puede ayudar a entender el caso abordado en este momento, que consideramos más sencillo.
9
Al igual que también deben cumplirse los requisitos de grado
de participación, período de tenencia y procedencia de los
beneficios que se distribuyen.
8
Participaciones indirectas a que se refiere el número 2.º de la
letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
39
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
para los beneficios obtenidos a partir de la toma de
la participación la totalidad de los requisitos exigidos para la exención. En tal supuesto, no toda distribución de resultado procedente de dicha
participación es susceptible de acogerse a la exención del artículo 2110, sino que dependerá de la
designación contenida en el acuerdo social de distribución o, en su defecto, del período al que se
entienda imputable la generación de las reservas
que se repartan11. Esto, cuando el origen de las
reservas sea muy lejano en el tiempo y, especialmente, en los casos de porcentajes de participación de al menos el 5 por 100, pero inferiores de
los que permiten el control de la entidad no residente, puede conducir a situaciones en las que
resulte francamente difícil para los contribuyente
justificar el cumplimiento efectivo de este requisito.
En segundo lugar, la referencia contenida en el
artículo 21 del TRLIS al apartado 2 del artículo 107
del mismo texto legal, conlleva la necesidad de
plantearse la coordinación entre ambos preceptos.
En principio, parece posible que, respecto de una
misma entidad, se pueda estar aplicando la exención sobre la distribución del beneficio y la transparencia fiscal internacional, ya que para la exención,
el requisito de la actividad económica se exige
como un porcentaje de, al menos, el 85 por 100
sobre los ingresos totales, mientras que para la aplicación de la transparencia fiscal internacional, el
porcentaje exigido en relación a los ingresos12 totales es del 4 por 100. Ello provoca que, en una eventual distribución de resultados, deba tenerse en
cuenta la parte del mismo que procede de rentas
transparentadas con anterioridad, de la parte restante del dividendo. A la porción de los dividendos
repartidos que corresponda a tales rentas ya imputadas, debemos entender que su no integración en
la base imponible se deriva de la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional y no del
sistema de exención para evitar la doble imposición,
ya que se trata de un régimen especial no renunciable frente a una regla concreta del régimen general.
En el apartado 2 del artículo 21, se establecen
las especialidades para la aplicación de la exención
en el caso de rentas procedentes de la transmisión
de tales participaciones, o en los supuestos de
separación de socios o disolución de la entidad no
residente. De acuerdo con este apartado 2, el
requisito relativo al porcentaje de la participación
debe cumplirse en el momento de transmitirse la
participación, mientras que los relativos a la sujeción a un impuesto de naturaleza análoga y a la procedencia empresarial de los beneficios obtenidos
por la entidad participada no residente, deben
cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de
tenencia de la participación.
Además, en el caso de rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios en entidades no
residentes, la exención requiere que el adquirente
no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Una cuestión
que se suele plantear en este punto es si, adicionalmente, es exigible el requisito de no residencia en
tales países o territorios en los términos del apartado 1 del artículo 21, es decir, respecto de la entidad no residente cuya participación se transmite. A
nuestro juicio, a pesar de que la redacción y la sistemática empleada por el legislador puede resultar
confusa, la respuesta debe ser afirmativa, en la
medida que de acuerdo con el segundo párrafo del
apartado 2 del artículo 21, el requisito establecido
en la letra b) del apartado 1 debe cumplirse en
todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la
participación. En consecuencia, nos encontramos
ante un requisito adicional establecido en función
de la residencia del adquirente de la participación.
Por otra parte, cuando se trata de rentas procedentes de la transmisión de participaciones indirectas en entidades no residentes, que llegan a un
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades,
mediante la distribución del dividendo de otra entidad no residente directamente participada, o
mediante la transmisión de la dicha participación
directa, la exención de estas rentas requiere el
cumplimiento de los requisitos del apartado 2 del
artículo 21 del TRLIS, respecto de la participación
indirecta13. Este caso se puede representar a través del siguiente ejemplo:
La sociedad X, residente en España, participa,
desde hace más de un año, en el 50 por 100 del
capital de la sociedad Y, que es no residente en
territorio español ni en territorio o país calificado de
paraíso fiscal, y se encuentra sometida a un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, la sociedad Y participa en 50
por 100 del capital de las sociedades no residentes
en España A y B. La participación indirecta de la
10
La exención no se podría aplicar a las rentas correspondientes a las reservas generadas en períodos anteriores en cuya
generación no se cumplieron los requisitos del artículo 21 1 c).
13
Aquí, en el caso de participaciones indirectas en entidades
no residentes, también hay que tener en cuenta lo ya señalado
anteriormente respecto del porcentaje de los ingresos de las
filiales directamente participadas, a los que se imponen restricciones respecto de su origen.
11
En defecto de acuerdo social, se consideran aplicadas las
últimas cantidades abonadas a reservas.
12
En la transparencia fiscal internacional el porcentaje del 15
por 100 se calcula a nivel de rentas.
40
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
rente de la participación en la sociedad A hubiese
sido una persona o entidad residente en un país o
territorio calificado como paraíso fiscal? El problema que aquí está planteado es, en definitiva, cómo
se trasladan los requisitos del apartado 1 y 2 del
artículo 21 a las rentas procedentes de entidades
indirectamente participadas, a los efectos de considerar estos ingresos aptos para integrar el 85 por
100 cuyo origen debe ser el tasado por la Norma.
A nuestro juicio, la única pauta que garantiza el
cumplimiento de esta restricción es trasladar, en
todo lo que tenga sentido, las exigencias del precepto a estas participaciones de segundo y ulterior
nivel. En nuestro ejemplo, ello supondría que para
que la renta procedente de la transmisión por parte
de la sociedad Y de su participación en la sociedad
A, pueda integrar el 85 por 100 de los ingresos, en
los términos del número 2.º de la letra c del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, es preciso que el
adquirente de dicha participaciones no sea residente en territorio o país calificado como paraíso fiscal,
de acuerdo con la legislación española. Por tanto, si
el adquirente de la participación en la sociedad A
fuese un residente en dichos territorios, entendemos que al dividendo que distribuya la sociedad Y a
la sociedad X residente en España, procedente de
los beneficios obtenidos en el ejercicio n, no le
podría ser de aplicación la exención.
Otra cuestión que se debe ser remarcada de la
exención que estamos examinando, ya desde una
perspectiva más general, son sus amplios efectos
con que se configura, en el caso de rentas procedentes de la transmisión de participaciones, pues afecta,
además de al incremento de los beneficios netos no
distribuidos de la entidad no residente generados
durante el plazo de tenencia de la participación, a las
plusvalías tácitas que se hayan podido generar
durante ese mismo período, operando con anterioridad a que suceda de forma efectiva la imposición
en el exterior (caso de las plusvalías tácitas), con
absoluta incertidumbre de que la misma llegue a
producirse y dejando amparada la exención de rentas de muy difícil control. Pues, cumpliendo los restantes requisitos, sólo en el caso de que la entidad
no residente posea, directa o indirectamente participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma
del valor de mercado de unas y otros supere el 15
por 100 del valor de mercado de sus activos totales,
la exención se limita al importe del incremento de
los beneficios netos no distribuidos generados
durante el período de tenencia de la participación.
Como veremos en el apartado siguiente de este
trabajo, en el momento de la transmisión de la participación, así como en el caso de obtención de
sociedad X en la sociedad A cumple los requisitos
del artículo 21 del TRLIS, en cuanto grado de participación (25 por 100 de participación indirecta),
mantenimiento de la misma, origen de los ingresos
obtenidos por la sociedad A, sometimiento a un
impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades y
no residencia en paraíso fiscal. La sociedad B sí es
residente en un paraíso fiscal. El tipo del Impuesto
sobre Sociedades al que se encuentra sujeta la
sociedad Y el del 30 por 100 y el impuesto sobre el
dividendo en el país de residencia de la sociedad Y
asciende al 10 por 10014. En el ejercicio n, la sociedad Y transmite ambas participaciones y reparte un
dividendo por la totalidad de los beneficios después
de impuestos15. El resultado computado como
ingreso por la sociedad Y ha sido 86.000 € por la
transmisión de su participación en la sociedad A y de
14.000 € por su participación en B. Los gastos totales del ejercicio de la sociedad Y son de 40.000 €.
En esquema, antes de la transmisión de las participaciones, la situación sería:
España
50%
Sociedad X
País Y
País A
50%
Sociedad Y
50%
Sociedad A
País B = paraíso
fiscal
Sociedad B
La base imponible de la sociedad Y en el ejercicio n asciende a 60.000 (ingresos totales: 100.000 y
gastos totales: 40.000). El dividendo distribuido
asciende a 42.000 €, de los cuales, 21.000 € van a la
sociedad X, residente en España y el importe líquido
del mismo asciende a 18.900 €. ¿Podrían quedar este
dividendo amparado por la exención del artículo 21
del TRLIS? La respuesta a esta pregunta puede parecer sencilla en base a lo siguiente: la participación de
la sociedad X en la sociedad Y cumple los requisitos
del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, ya que, además de las restantes circunstancias, como se señala
en el párrafo anterior, en lo que concierne a la composición de los ingresos de la sociedad Y, el 86 por
100 de los mismos proceden de la transmisión de
participaciones que, en principio, cumplen el requisito relativo a la procedencia de los ingresos, y por
tanto, el dividendo podría acogerse a la exención.
Sin embargo, quedaría el siguiente aspecto pendiente por tratar: ¿cuál sería la respuesta si el adqui14
Más adelante analizaremos la problemática específica derivada de la concurrencia de la exención con un convenio para
evitar la doble imposición.
15
Por simplicidad, asumimos que el beneficio de la sociedad Y
así como la distribución del resultado se produce en el mismo
período impositivo de la sociedad X, residente en España.
41
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
dividendos, se deberá tener en cuenta que de
acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado
3 del artículo 21, no se aplicará la exención prevista en este artículo a las rentas de fuente extranjera
que la entidad integre en su base imponible y en
relación a las cuales opte por aplicar, si procede, la
deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de la
Ley. Por tanto, debemos entender que la aplicación
de la exención es voluntaria, pudiéndose integrar
en la base imponible de la entidad residente las rentas de fuente extranjera en función de su resultado.
En este sentido, volviendo a la problemática de la
posible concurrencia del régimen especial de transparencia fiscal internacional con la exención sobre
rentas de fuente extranjera, hemos de considerar,
además, el hecho ya señalado de que si resulta aplicable el régimen especial de la transparencia fiscal
internacional, en el cálculo de la ganancia o pérdida
derivada de la transmisión, se deberá tener en cuenta, como mayor precio de adquisición, el importe de
las rentas positivas procedentes de rentas pasivas,
que hayan sido imputadas, sin efectiva distribución.
Lo que incrementa la posibilidad de obtener pérdidas y la consiguiente no aplicación de la exención
por parte del contribuyente (entidad residente), con
la finalidad de integrarlas en su base imponible.
3.
REGLAS
—
A las rentas integradas en la base imponible de la entidad residente. La aplicación
de la exención no es el único mecanismo
previsto en la Norma para la corrección de
la doble imposición internacional. Conjuntamente con ésta, se mantienen las deducciones de los artículos 31 y 32 del TRLIS,
destinados respectivamente, a la deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica (correspondiente al
impuesto soportado por el sujeto pasivo
en el extranjero) y a la deducción para evitar doble imposición internacional por
dividendos y participaciones en beneficios.
La aplicación del artículo 21 del TRLIS, por
un lado, o de los artículos 31 y 32, por el
otro, es optativa para el contribuyente.
— A los dividendos y rentas de fuente extranjera procedentes de entidades residentes
en territorios o países calificados como
paraísos fiscales. La integración en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades
se produce en todos los casos en que los
que la participación en la entidad residente
en paraíso fiscal es de carácter directo. En el
caso de participación indirecta, vimos en el
apartado II de este trabajo que para determinar la aplicación de la exención, se debe
calcular el porcentaje que supone dentro de
los ingresos de la entidad no residente
directamente participada, los dividendos y
plusvalías correspondientes a participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, junto con el resto de las de carácter
no empresarial. Si el porcentaje de tales
ingresos supera el 15 por 100 del total, se
incumple uno de los requisitos de la exención y por tanto, a los dividendos y a las
plusvalías obtenidas por la transmisión de
las participaciones de las entidades no residentes de primer nivel no le será de aplicación la exención del artículo 21 del TRLIS.
— Si por el contrario este porcentaje es igual
o inferior al 15 por 100, sería la aplicación
el método de exención para corregir la
doble imposición respecto de los dividendos y rentas procedentes de la entidad no
residente directamente participada17.
— Además, tampoco resulta aplicable la
exención de dividendos y rentas de fuente
extranjera, en el caso de los sujetos pasi-
ESPECIALES PARA LA APLICACIÓN
DE ESTA EXENCIÓN Y SUPUESTO DE NO
APLICACIÓN
La exención sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, de acuerdo con el artículo 21 del
TRLIS, no se aplica en los siguientes casos:
— A los sujetos pasivos que tributen en el
régimen especial de las agrupaciones de
interés económico, españolas y europeas,
y de las uniones temporales de empresa16.
— A las rentas procedentes de entidades que
desarrollen su actividad en el extranjero
con la finalidad de disfrutar del régimen de
exención. Se presume que tal circunstancia
concurre cuando la misma actividad que
desarrolla la entidad residente en el extranjero, en relación con el mismo mercado, si
hubiese desarrollado con anterioridad en
España por otra entidad que haya cesado
en la misma actividad y guarde con aquella
entidad alguna de las relaciones contenidas
en el artículo 42 del Código de Comercio.
16
17
Así como tampoco fue de aplicación a las sociedades que tributaron en el régimen de transparencia fiscal, durante la vigencia del mismo, de acuerdo con la redacción original del artículo
20 bis de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades.
La exposición sistemática de las restricciones obliga a mencionar, nuevamente, esta cuestión que se encuentra más
ampliamente tratada en el apartado II de este trabajo, siendo
trasladable a este punto lo señalado en el.
42
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
vos que tributen en el régimen especial de
sociedades patrimoniales. Ello se debe a
que de acuerdo con el artículo 61.3 del
TRLIS, la base imponible en este régimen
se determina según las normas del Impuesto Sobre la Renta las Personas Físicas en
cuanto a la imputación, calificación y cuantificación de las rentas que la integran.
Por otro lado, la aplicación de la exención en el
caso de transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cumpliendo
los restantes requisitos del apartado dos del artículo 21 del TRLIS, tiene las siguientes especialidades:
— Cuando la entidad no residente posea,
directa o indirectamente, participaciones
en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y
la suma del valor de mercado de unas y
otros supere el 15 por 100 del valor de
mercado de sus activos totales, la exención se limitará a aquella parte de la renta
obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada
durante el tiempo de tenencia de la participación. Mediante esta restricción, parece
que se trata de evitar que la exención
alcance a la parte de la renta obtenida en
la transmisión de la participación que
corresponda a bienes o derechos situados
en territorio español, así como a participaciones en otras entidades residentes. Sin
embargo, lo que establece el precepto es
que, cumplido el requisito del 15 por 100
señalado, que opera como umbral para la
restricción, la exención no se aplica a la
parte de la ganancia que corresponda a
plusvalías tácitas producidas durante el
período de tenencia de la participación, sin
diferenciar la localización de los bienes o
derechos de que procedan. Permitiendo la
exención respecto del resto de la plusvalía
(la que corresponde al incremento en el
valor teórico de la participación), sin diferenciar tampoco su origen (elemento
situados en España o el exterior). Pudiéndose llegar a la situación paradójica de que
la totalidad de la parte de la ganancia obtenida que corresponda a esta última parte
proceda de bienes y derechos en España y
que la porción de ganancias derivadas de
las plusvalías tácitas se justifiquen por bienes o derechos situados fuera de España.
— Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado
alguna corrección de valor sobre la partici-
pación transmitida que hubiera resultado
fiscalmente deducible, la exención se limita al exceso de la renta obtenida en la
transmisión sobre el importe de dicha
corrección. Mediante esta restricción se
trata de evitar la consolidación de la
deducción de una provisión por depreciación de la participación en la entidad no
residente, cuando el precio obtenido en la
transmisión haya permitido recuperar el
valor. Curiosamente, esta salvedad no se
encuentra complementada con el supuesto en el que la pérdida obtenida en la
transmisión de una participación sea como
consecuencia de la distribución anterior de
un dividendo, que hubiese quedado amparado por la exención, a lo que más adelante nos referiremos.
— Cuando la participación en la entidad no
residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna los
requisitos a que se refiere el artículo 42 del
Código de Comercio para formar parte de
un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo y se hubiese obtenido una renta
negativa previamente integrada en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades,
la renta positiva obtenida en la transmisión
de la participación será gravada hasta el
importe de la renta negativa obtenida por
la otra entidad del grupo mercantil. La Ley
del Impuesto sobre Sociedades trata de
evitar en este punto que la renta exenta a
nivel de grupo, entendido éste de acuerdo
con el artículo 42 del Código de Comercio, sea superior a la efectivamente obtenida como consecuencia de la tenencia de
la participación por el conjunto de entidades que lo integran. Un problema similar
aunque no expresamente tratado en el
artículo 21 del TRLIS, se presenta en el
caso de que, no habiéndose obtenido perdida en la transmisión anterior dentro del
grupo mercantil, la empresa transmitente
tuviese computada una provisión por
depreciación, fiscalmente deducible, de la
participación en la entidad no residente.
En efecto, este caso es el mismo que el
que se produce en el supuesto previsto en
la Norma y por tanto, entendemos que
también le resulta de aplicación la restricción a la exención tratada en este punto.
Veámoslo con el siguiente ejemplo:
La sociedad X, en el ejercicio n, adquirió una
participación en la sociedad no residente en Y por
43
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
100.000 €. En el año n+1 computó una depreciación de la participación por importe de 10.000 €
que resultó ser fiscalmente deducible. En el año
n+2, la sociedad X trasmitió la totalidad de su participación en Y, a la sociedad Z perteneciente a su
mismo grupo mercantil, por importe de 90.000 €.
En el año n+4 3, la sociedad Z trasmitió a la sociedad A, no perteneciente al grupo mercantil, la totalidad de su participación en Y, por importe de
105.000 €.
En este caso, la sociedad X no ha obtenido
beneficio ni perdida como consecuencia de la
transmisión de la participación (sí ha integrado, en
el ejercicio anterior a la transmisión de la participación, una partida negativa de 10.000 euros correspondiente a su depreciación). La sociedad Z ha
obtenido un beneficio de 15.000 euros, que, cumpliendo con los requisitos apartado 2 del artículo
21, al no estar, en apariencia, incluido en el supuesto de restricción de la letra c) de dicho apartado,
estaría exento. Sin embargo, observamos que el
resultado es prácticamente idéntico (salvo en lo
que pueda concernir al período de imputación
temporal de la pérdida) al que se hubiese obtenido
de no haber computado la provisión por depreciación de la cartera y sí la pérdida correspondiente a
la primera transmisión. A nivel de grupo, el beneficio global de la operación asciende a 5000 € y éste
es precisamente el importe que debe quedar
amparado por la exención del artículo 21 del
TRLIS. El exceso de 10.000 €, hasta alcanzar la cifra
de 15.000 € de beneficio total obtenido por la
sociedad Z no debe quedar amparado por la exención, en la medida que corresponde a una partida
negativa previamente integrada en una sociedad
del grupo, habiéndose recuperado de forma completa el valor de dicha depreciación como consecuencia de la transmisión de la participación a un
tercero ajeno al grupo. Admitir la exención por los
15.000 € conduciría al absurdo de que, a pesar de
haberse obtenido un beneficio global de 5000 € a
nivel de grupo mercantil, su reflejo en base imponible sería, exclusivamente, una partida negativa
por importe de 10.000 € (computadas a través de
depreciación de la participación).
— Cuando la participación en la entidad no
residente hubiese sido valorada conforme
a las reglas del régimen especial se Capitulo VIII del Título VII18 del TRLIS, y la aplicación de dichas reglas hubiese determinado
la no integración de rentas en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades,
del Impuesto sobre la Renta las Personas
Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, la exención sólo se aplica a la
renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el
valor normal de mercado de aquélla en el
momento de su adquisición por la entidad
transmitente, integrándose el resto de la
renta obtenida en la transmisión en la base
imponible del período en el que este
hecho se produzca. Esta restricción conlleva que la exención solamente se aplique a
la diferencia positiva entre el valor de
transmisión de la participación y el valor
normal de mercado de dicha participación
en el momento de su adquisición a través
de alguna de las operaciones del régimen
especial antes señalado. La renta obtenida
correspondiente a la diferencia positiva
entre dicho valor normal de mercado de la
participación y su valor contable en la
sociedad que transmitió originalmente, a
través de estas operaciones de concentración empresarial, no quedaría amparada
por la exención.
Simétricamente, complementando estas restricciones, la aplicación de la exención de dividendos de fuente extranjera provoca que no se pueda
integrar en la base imponible la depreciación de la
participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto,
hasta el importe de dichos dividendos. Y, por otro
lado, que si se hubiese obtenido una renta negativa
en la transmisión de la participación en una entidad
no residente que hubiese sido previamente objeto
de transmisión por un entidad con la que reúna las
circunstancias a que se refiere el artículo 42 del
Código de Comercio, dichas rentas negativas se
minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que hubiera
sido de aplicación la exención.
Es curioso que se haya tenido en cuenta el efecto derivado de la distribución del dividendo a los
efectos de restringir la posibilidad de computar la
depreciación de la participación y no se haya considerado este efecto en un eventual pérdida obtenida en la transmisión de la participación, en el caso
de que el contribuyente no hubiese dotado la provisión por la depreciación. El supuesto que estamos señalando se produce cuando, en un ejercicio,
se percibe un dividendo correspondiente a la participación, con cargo a reservas generadas con
anterioridad a la toma de la participación, la entidad tenedora no corrige la valoración de la partici-
18
Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones no
dinerarias y canje de valores.
44
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
ni pérdida en sus actividades, pero distribuye un
dividendo a la sociedad X, con cargo a resultados
de ejercicios anteriores de 50.000 $. El tipo de
cambio al final del año n+1 es de 1€ = 1,15 $. En
el año n+2, la sociedad X vende su participación en
la sociedad Y de la siguiente manera: en primer
lugar, en el mes de marzo, un 1 por 100 por
230.000 $ y, posteriormente, en el mes de julio, un
4 por 100 por 920.000 $. Tipo de cambio durante
todo el año n+2: 1€ = 1,15 $.
En este caso, a la sociedad X, desde el punto de
vista económico, su inversión en la sociedad Y le ha
reportado un beneficio de 50.000 $, ya que, aunque la sociedad Y no ha obtenido ni beneficios ni
pérdidas durante el período de tenencia de la participación, ha obtenido un dividendo de 50.000 $ y,
posteriormente, la apreciación del dólar frente al
euro ha originado que en el momento de la transmisión de las participaciones, la sociedad X obtenga en esta última moneda el mismo importe que le
costó adquirir la participación. Desde la perspectiva del artículo 21, se encontraría exenta la obtención del dividendo, así como la renta obtenida en la
primera transmisión. No estaría exenta la renta
correspondiente a la segunda transmisión en la
medida que, en el momento de producirse, su participación en la sociedad Y es inferior al 5 por 100
(concretamente es del 4 por 100). La sociedad X
en el año n+1 no ha dotado, ni ha debido dotar
ninguna provisión por depreciación se su cartera y,
sin embargo, llegamos a una situación en la que no
cabe hacer tributar una plusvalía real, no amparada
por la exención: la correspondiente a la venta final
del 4 por 100 de la participación.
Expresando numéricamente los cálculos a realizar en la sociedad X:
pación contablemente y, posteriormente, se transmite la totalidad o una parte de participación, computando una pérdida que, sin embargo ha tenido su
origen en la distribución de un dividendo exento. A
nuestro juicio, la situación final a la que conduce
este supuesto coincide con la que se derivaría en el
caso de haberse dotado la provisión por depreciación y, por tanto, consideramos que la admisibilidad conjunta de la exención por el dividendo y de
la pérdida por la transmisión contraviene los principios que informan este artículo 21 del TRLIS.
Entendemos que una operación que consiste, en
definitiva, en recuperar parte del coste de adquisición de una participación mediante la obtención de
un dividendo, no puede desembocar en el reconocimiento de una pérdida a efectos fiscales. No obstante, y a pesar de que el origen de esta omisión
puede encontrase en el que el Legislador haya considerado innecesario o poco oportuno, establecer
una restricción respecto de lo que, en muchos
casos, deriva de una incorrecta valoración de las
participaciones en los fondos propios de entidades
no residentes, es preciso reconocer que sería
deseable una redacción clara del precepto, en el
sentido de evitar que se pueda entender posible un
resultado como el señalado.
La ampliación de esta restricción en el texto de
la Ley, que consideramos necesaria, debe responder a la variedad de situaciones en que se pueden
producir efectos indeseados, entre las que destacamos, además de la señalada en el párrafo anterior,
aquélla en la que pudiera quedar sin imposición una
ganancia real, a la que no le hubiese sido de aplicación la exención del artículo 21 del TRLIS. Lo que
tratamos de ilustrar en el siguiente ejemplo:
La sociedad X, en el año n, ha adquirido una
participación del 5 por 10019 en la sociedad Y20,
residente en los Estados Unidos de América, por
su valor teórico que asciende a 1.000.000 €
(1.200.000 $, tipo de cambio 1€ = 1,2 $). La participación en la sociedad estadounidense cumple con
los requisitos del artículo 21 del TRLIS21. La sociedad Y durante el año n+1 no ha obtenido beneficio
En el año n+1:
Resultado contable = -43.478,26 €
(50.000 $/1,15)
Ajustes extracontables = -43.478,26 €
(exención dividendos)
Base imponible de la sociedad X=
0€
Valor teórico participación al
comienzo del ejercicio = 1.000.000 €
(1.200.000 $ /1,2)
Valor teórico de la participación
al final del ejercicio = 1.000.000 €
(1.150.000$/1,15)
19
De acuerdo con el convenio para evitar la doble imposición
vigente en España y los Estados Unidos de América (BOE de 22
de noviembre de 1990), las rentas procedentes de la transmisión de participaciones, en determinadas condiciones de dominio (participación de la menos el 25 por 100) y permanencia,
señaladas en el artículo 13, pueden ser sometidas a tributación
del Estado contratante de residencia de la entidad participada.
En el año n+2:
Resultado contable =
Ajustes extracontables =
Base imponible de la sociedad X=
20
Cuyo activo entendemos que no se encuentra pricipalmente constituido por bienes inmuebles.
21
Más adelante, en este trabajo, analizaremos las peculiaridades que presenta la exención del artículo 21 del TRLIS en concurrencia con un convenio para evitar la doble imposición.
45
0€
0€
0€
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
a)
Resultado de la transmisión del 1 por 100:
200.000 € - 200.000 € = 0 (susceptible de
acogerse a la exención del apartado 2 del
art. 21 del TRLIS).
b) Resultado de la transmisión del 4 por 100:
800.000 € - 800.000 € = 0 (no susceptible
de acogerse a la exención del apartado 2
del art. 21 del TRLIS).
Supongamos, ahora que en el ejercicio n+1 no
se hubiese producido la distribución de reservas
por importe de 50.000 $. En este caso, la base
imponible en le año n+1 de la sociedad X, al igual
que en el caso anterior, asciende a 0 €. Sin embargo, en el año n+2, si la venta de la participación se
produce por su valor teórico.
Resultado contable = 43.478,26 €
[(1.200.000/1,15 – 1.000.000)]
Ajustes extracontables = -48.695,65 €
(renta exenta transmisión 1 por 100)
Base imponible = 34.782,61 €
Cuota = 12.173,91 €
Sobre esta cuota no cabe aplicar deducción por
doble imposición internacional, al corresponder su
tributación, en exclusiva, a España, de acuerdo con
los datos del enunciado y el Convenio para evitar la
doble imposición vigente con los Estados Unidos
de América.
4.
diente a la renta así repartida se determina de
acuerdo con la legislación interna de cada Estado.
Sin embargo, es precisamente en el ámbito de
las normas para corregir o evitar la doble imposición de dividendos donde se puede presentar alguna matización a lo dicho anteriormente. Ello se
debe, en principio, a que, en este caso, podemos
estar ante dos normas que regulan el mecanismo
para corregir el mismo fenómeno: la doble imposición. Si la solución que resulta de la aplicación del
CDI es más favorable al contribuyente, en la práctica, no existirá problema. La Administración y los
Tribunales deben de aplicar de oficio los Convenios
y el contribuyente no opondrá objeción a ello.
Cuestión distinta sucederá cuando, en la aplicación
de la normativa interna resulte una situación más
favorable para el contribuyente.
Un gran número de los convenios suscritos por
España, contiene un sistema de imputación ordinaria para corregir la doble imposición de dividendos
distribuidos a los residentes en España23, por sociedades residentes en el otro Estado contratante. En
estos casos, siempre que la deducción de la cuota,
de acuerdo con el CDI, sea inferior a la cuota íntegra que resulta de la aplicación del Impuesto sobre
Sociedades en España, al contribuyente sometido a
dicha impuesto24 le podrá resultar más favorable la
aplicación de la exención prevista en el artículo 21
del TRLIS que la aplicación del artículo del CDI
correspondiente, destinado a regular los métodos
para la corrección de la doble imposición, ya que, la
tributación efectiva quedaría limitada a la imposición inferior soportada en el Estado de la fuente. La
cuestión que debemos responder en este punto es
si el contribuyente puede, en un supuesto como
éste, optar por la aplicación de la normativa interna, al ser más favorable que la que resulta de la convenida con otro Estado.
APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL
ARTÍCULO 21 DEL TRLIS CUANDO
CONCURRE ALGÚN CONVENIO
INTERNACIONAL PARA EVITAR DOBLE
IMPOSICIÓN
En España, los Convenios para evitar doble
imposición (en adelante: CDI) gozan de fuerza
imperativa y prevalecen sobre la normativa interna,
porque así se expresa en el artículo 96 de la Constitución Española22. Este reconocimiento, lejos de
constituir una de fuente de conflictos, es una regla
básica que facilita la aplicación de la normativa
correcta al caso concreto. Con carácter general, lo
que se trata a través de los Convenios es de delimitar el reparto de las soberanías fiscales entre los
Estados contratantes, respecto de los hechos imponibles sometidos a tributación de acuerdo con la
legislación interna de cada uno de los países. En
estos casos, la integración del CDI con la normativa
interna no debe generar dudas: la determinación de
a qué Estado/s corresponde someter a tributación
las rentas se resuelve de acuerdo con el Convenio
y la cuantificación de la deuda tributaria correspon22
23
En el Modelo de Convenio de la OCDE, se proponen dos
redacciones posibles al artículo 23, para recoger las dos variantes más frecuentes que aparecen en los Convenios para evitar
doble imposición. El artículo 23 A recoge el método de exención, por el que Estado de residencia del preceptor de las rentas o el titular del patrimonio, dejará exentas las rentas que de
acuerdo al Convenio puede someterse a tributación en el Estado de la fuente o de situación de dichas rentas o patrimonio.
23 En el artículo 23 B se recoge el método de importación o
crédito fiscal, por el que el Estado de residencia del preceptor
de las rentas o el titular del patrimonio, tiene en cuenta las rentas sostenidas en el otro Estado o el patrimonio situado en
dicho Estado, deduciendo de la cuota los impuestos satisfechos
en el Estado de la fuente.
24
En este trabajo abordamos únicamente la problemática
desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, dejando a un lado los aspectos relativos a los contribuyentes sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debido
a que contienen una problemática específica.
Que se encuentra expresamente citado en el artículo 3 TRLIS.
46
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
propio artículo 21 del TRLIS, cuando señala, respecto del gravamen de la entidad participada por un
impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, que este requisito se entiende
cumplido cuando dicha entidad sea residente en un
país con el que España tenga suscrito un convenio
para evitar la doble imposición internacional, que le
sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Esta mención, sin duda,
refuerza la idea de que el Legislador, en la configuración de la exención de estas rentas, ha tenido en
cuenta la concurrencia con los CDIs, hasta el punto
relevar al contribuyente de la carga de la prueba respecto de uno de los requisitos, cuando éste contenga una cláusula de intercambio de información.
El segundo de los argumentos también se
encuentra en la propia Ley del Impuesto sobre
Sociedades, pero esta vez dentro de los regímenes
especiales. Como señalamos en la introducción de
este trabajo, la aprobación en el régimen general
del Impuesto sobre Sociedades del mecanismo de
exención para la corrección de la doble imposición
internacional, supuso la generalización a la totalidad de los sujetos pasivos de dicho impuesto del
sistema de exención, que, con anterioridad, estaba
exclusivamente previsto para las entidades acogidas al régimen especial de entidades de tenencia de
valores extranjeros (ETVEs). Afirmar la imposibilidad de aplicar la exención en caso de concurrencia
de convenio que no la prevea, supondría dejar
carente de contenido el mencionado régimen
especial, de gran importancia para el objetivo de la
internacionalización de la economía española.
Entrando ya en el segundo de los supuestos
contemplados: que la opción se plantee, año a año,
en función de los resultados obtenidos, la respuesta requiere ciertos matices. De acuerdo con el
apartado 3 del artículo 21 del TRLIS, la exención
no se aplica a las rentas de fuente extranjera que la
entidad integre en su base imponible y, en relación
a las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 y 32 de dicha
norma. Por tanto, de acuerdo con la legislación
interna, la elección realizada por el sujeto pasivo en
un ejercicio no condiciona la aplicación o no de la
exención en otro distinto y, del mismo modo,
cuando la norma interna resulta más favorable que
la convenida, la opción debería poderse realizar
año a año según las circunstancias. Ello, no obstante, debe ser matizado en el supuesto de que
mediante la combinación de la legislación interna y
el convenio, pudiera resultar algún supuesto de
desimposición, lo que rechazaríamos de plano.
Algo así ha sucedido en la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central, de 17 de septiembre de 2004 (Núm. Resolución: 00/7456/2001),
Antes de responder a esta pregunta, es conveniente plantearse previamente los escenarios posibles en los que esta controversia puede presentarse.
En principio, podemos distinguir dos situaciones
diferentes:
a) El caso en el que la opción se plantee de
forma continuada, con independencia de
los resultados obtenidos año a año, en base
a que la norma interna objetivamente considerada se considere más favorable.
b) El caso en el que la opción se plantee, año
a año, en función de los resultados obtenidos como consecuencia de la tenencia o
transmisión de la participación en la entidad no residente.
En el primer caso, el problema se resuelve en
base al que, algún sector doctrinal, ha denominado
el principio de no agravación25, complementándolo con algunos razonamientos adicionales. Según el
principio citado, un convenio de doble imposición
no puede hacer más gravosa la situación de un contribuyente que la que resulta de la legislación interna de un país concreto. Admitir esto no es
incompatible con reconocer que los convenios
internacionales de doble imposición constituyen
auténticas fuentes de derecho fiscal material26,
porque, realmente, donde se sitúa el principio de
no agravación es en el ámbito de las garantías que
deben informar la tributación de los negocios económicos y de las transacciones en el ámbito internacional. Dicho en otras palabras, la situación de un
contribuyente no puede empeorar como consecuencia de la aplicación de un convenio y, por ello,
no se pueden establecer a través de los mismos,
tipos impositivos específicos no previstos en la
legislación interna, ni crear nuevas clases o subclases de rentas sujetas a tributación. Todo ello, como
puede entenderse, tiene fácil extrapolación a la
cuestión que estamos examinando e induce a dar
una respuesta afirmativa a la posibilidad de aplicar
la exención interna en caso de que, concurriendo la
existencia de un CDI, el mecanismo previsto en el
mismo para evitar la doble imposición, conduzca a
una solución menos ventajosa.
Adicionalmente, junto a este principio y para
reforzar esta postura, se podrían añadir dos argumentos. El primero lo encontramos en el texto del
25
Este principio tiene su origen en el Derecho internacional
tributario, tratando de dar respuesta, hace ya algunas décadas,
a los casos de posible colisión entre las normativas internas de
cada país, con las disposiciones de los convenios internacionales suscritos con otros países.
26 Baste pensar en el caso de dividendos de fuente extranjera
obtenidos por una persona física residente en España, procedentes de un país con el que exista suscrito convenio para evitar doble imposición con cláusula de exención.
47
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
donde ante un caso distinto al que nosotros estamos
tratando aquí, pues se refiere a la exención de rentas obtenidas en el exterior a través de un establecimiento permanente, ha concluido que, existiendo
un Convenio para evitar la doble imposición, deberán aplicarse las disposiciones del mismo, con primacía sobre las normas internas, lo que obliga a
acudir, en primer lugar, a lo pactado entre ambos
Estados contratantes. La rotundidad de dicha afirmación, a nuestro juicio, viene en gran medida condicionada por el supuesto de hecho planteado, en el
que una empresa, mediante la aplicación alternativa
de un convenio de doble imposición pretendía,
según los resultados de cada ejercicio, la exención
de los beneficios (en aplicación del convenio) y la
atracción de las pérdidas (en aplicación de la normativa interna). Todo ello, además, en ausencia, dentro
del convenio bilateral aplicable en el caso expuesto
en la Resolución, de la cláusula según la cual, cuando
las pérdidas sufridas por el establecimiento permanente se hubieran deducido efectivamente de los
beneficios obtenidos por la empresa en el Estado de
su residencia, no puede aplicarse la exención a los
beneficios que no hayan tributado en el Estado de la
fuente por haberse compensado con pérdidas anteriores. Cláusula que, generalmente, se suele recoger
en los CDI que establecen el sistema de exención
para la evitar la doble imposición de las rentas obtenidas a través de establecimiento permanente27. Lo
que podría conducir a un doble cómputo de las pérdidas según la interpretación del contribuyente: al
integrarlas en las bases imponibles de la casa central
y al compensarla en ejercicios futuros con beneficios
obtenidos por el establecimiento permanente.
Por si queda alguna duda de la importancia que
las características del caso concreto tiene a los
efectos del razonamiento empleado, la Resolución
del TEAC concluye: “En ausencia de una cláusula de
este tipo que establezca una exención condicionada
en el Convenio con Marruecos ha de confirmarse la
interpretación señalada anteriormente y concluirse
que España debe dejar exentas tanto las rentas
positivas como las negativas obtenidas por el establecimiento permanente allí situado, las cuales quedan sujetas a la jurisdicción fiscal del Estado fuente”.
5.
LA
la exención interna de los dividendos procedentes
de participaciones en entidades no residentes y la
aplicación, a nivel de la Unión Europea, de la Directiva sobre régimen fiscal común aplicable a las
matrices y filiales de los Estados miembros28, cuyo
objetivo es eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a
sus sociedades matrices y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz.
Como hemos señalado en el apartado anterior,
la exención de dividendos de fuente extranjera
implica que la tributación efectiva de los mismos
quede limitada a la imposición que sobre el dividendo exista en el Estado de la fuente. Ahora bien,
en el ámbito de la Unión Europea29, en la medida
que la Directiva antes mencionada se encuentra
transpuesta en las respectivas legislaciones nacionales, cumpliéndose determinados requisitos, los
dividendos obtenidos por matrices españolas, procedentes de sociedades residentes en la Unión se
encuentran exentos de tributación en el Estado de
la fuente. Estos requisitos son:
— Que ambas sociedades estén sujetas y no
exentas a alguno de los tributos que gravan
los beneficios de las entidades jurídicas en
los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la
Directiva 90/435/CEE;
— que la distribución del beneficio no sea
como consecuencia de la liquidación de la
sociedad filial;
— que ambas sociedades revistan alguna de
las formas previstas en el anexo de la
Directiva 90/435/CEE, y
— que la participación directa de la sociedad
matriz en la filial sea de30, al menos, el 20
por 100. Debiéndose haber mantenido de
forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio
que se distribuye o, en su defecto, que se
28
Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990,
modificada por la Directiva 2003/123/CEE, del Consejo, de 22
de diciembre de 2003, que actualiza la relación de sociedades a
las que les resulta de aplicación y establece una reducción gradual de los porcentajes de participación mínima que se requieren para que se considere aplicable la Directiva.
APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL
ARTÍCULO
21
DEL
TRLIS
29
EN RELACIÓN A
30
En España, la transposición de la Directiva 2003/123/CEE se
ha producido por la Ley 22/2005 de 18 de noviembre, con
entrada en vigor a partir del 20 de noviembre de 2005, en cuyo
artículo tercero se da nueva redacción al artículo 14.1 h) del RD
Legislativo 5/2004, recogiéndose, además del vigente porcentaje del 20 por 100, los porcentajes que entrarán en vigor, durante el período transitorio, a partir de 1 de enero de 2007 y de
2009 respectivamente. Anteriormente a la entrada en vigor de
la Ley 22/2005, el porcentaje exigido era del 25 por 100.
ENTIDADES RESIDENTES EN OTROS
PAÍSES DE LA
UNIÓN EUROPEA
Un aspecto no visto en los apartados anteriores
y que nos queda por analizar es la interacción entre
27
Sin entrar en la problemática específica de Malta y Chipre.
Cláusula que también existe en el artículo 22 del TRLIS.
48
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
santes observaciones referidas al artículo 24.4 del
Convenio entre España y Cuba, que contiene una
cláusula de tax-sparing, en lo que realmente concierne a la cuestión que estamos analizando, la DGT
se pronuncia señalando que la norma exige que la
renta sea gravada en el extranjero, aunque sea a
través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la misma.
Esta exigencia se concreta, en opinión de este
Centro Directivo, en que, a partir de un impuesto
de idéntica o, al menos, análoga naturaleza, exista
un gravamen conforme con la finalidad del precepto, que no es otra que la de eliminar la doble imposición internacional, sin que ello se pueda conciliar
con la ausencia total de gravamen en el país de la
fuente de los dividendos. Por tanto, a pesar de
existir Convenio entre ambos países, la DGT
entiende que no se cumple el requisito a que se
refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 20 bis
de la Ley 43/199532, por cuando éste es incompatible con la ausencia total de gravamen en Cuba, de
la entidad participada.
No obstante, es importante destacar que la contestación de la DGT se basa en la redacción original
del artículo 20 bis de la Ley 43/95, según la cual, a
efectos del cumplimiento del requisito de la letra b)
del apartado 1, la residencia en país con el que
España tenga suscrito convenio para evitar doble
imposición, con cláusula de intercambio de información, admitía prueba en contrario. La pregunta
que procede realizar es si se podría sostener esta
misma postura para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2004, teniendo en
cuenta que, en base a la modificación introducida
por el artículo 2 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (B.O.E. de 31.12.2003), concurriendo esta circunstancia, no se admite prueba en contrario.
A nuestro juicio, la aplicación la presunción, en
concurrencia con la exención en la imposición de la
sociedad participada, contradice la primera y principal de las premisas que configura este requisito:
que la entidad participada haya estado gravada por
un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o
análoga a este impuesto en el ejercicio en que se
hayan obtenido los beneficios que se reparten. El
artículo 21 del TRLIS, como claramente ha destacado la DGT, tiene como finalidad eliminar la doble
imposición internacional., sin que ello se pueda
conciliar con la ausencia total de gravamen en el
país de la fuente. No obstante, la literalidad de la
presunción puede conducir, en estas circunstancias, a defender la aplicación de la exención.
mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año31.
En estas condiciones, la pregunta que cabe formular es: ¿resulta compatible esta exención en el
Estado de la fuente, respecto de la retención sobre
el dividendo, con la exención de esta renta, en la
imposición de la sociedad matriz residente en
España? Aunque la respuesta, obviamente, es afirmativa, conviene reflexionar sobre el fundamento
teórico en la que se apoya. La exención del artículo 21 del TRLIS, es un mecanismo para eliminar la
doble imposición tanto jurídica como económica.
Por ello, pensamos que la inexistencia de imposición sobre el dividendo en el exterior (lo que
imposibilita que pueda producirse de doble imposición jurídica), en sí misma, no inhabilita la aplicación de la exención, ya que, permanece por
resolver la doble imposición económica (la que se
produce cuando intervienen dos soberanías fiscales, dos personas jurídicas distintas pero una misma
renta), que en el ámbito de la Directiva, en principio, debemos entender que se produce, en la
medida que uno de los requisitos que se exige en
la misma es que ambas sociedades estén sujetas y
no exentas a alguno de los tributos que gravan los
beneficios de las entidades jurídicas en los Estados
miembros de la Unión Europea.
6.
LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 21 DEL
TRLIS EN EL CASO DE EXENCIÓN DE
LA
ENTIDAD NO RESIDENTE PARTICIPADA
Finalmente, antes de pasar a las conclusiones de
este trabajo, convendría, desde una perspectiva
más general, matizar las afirmaciones realizadas en
el apartado anterior, en caso de que, además de no
producirse la imposición sobre el dividendo, la
sociedad que lo hubiese repartido gozase de exención en el impuesto personal sobre su renta. Esta
cuestión fue abordada por la Dirección General de
Tributos (DGT) en la contestación a consulta vinculante V0010/2002, en la se plantea el caso de una
sociedad española que recibe dividendos de una
sociedad cubana, en la que participa al 50 por 100
de su capital, encontrándose esta última entidad, a
nivel de la imposición directa sobre su renta, exenta de tributación en Cuba. Al margen de las intere31
La Directiva 2003/123/CE, del Consejo, de 22 de diciembre
de 2003, modificaba la Directiva 90/435/CEE, disponiendo los
Estados miembros de un plazo que finalizó el día 1 de enero de
2005 para su transposición. Las modificaciones más relevantes
hacen referencia a la actualización de la relación de sociedades
a las que les resulta aplicable la Directiva y a la reducción gradual de los porcentajes de participación mínima que se requieren en las sociedades filiales.
32
La contestación de la DGT se basa en la redacción original
del artículo 20 bis de la Ley 43/95.
49
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
7.
A
MODO DE CONCLUSIONES: ALGUNAS
pérdida en la transmisión de la participación, en
caso de que el contribuyente no hubiese dotado la
depreciación de la depreciación asociada a la distribución de un dividendo. En concreto, cuando, en
un ejercicio, se percibe un dividendo (exento), con
cargo a reservas generadas con anterioridad a la
toma de la participación en la entidad no residente,
a continuación la entidad tenedora no corrige la
valoración de la participación contablemente y
posteriormente transmite la totalidad o una parte
de participación computando una pérdida, es preciso tener en cuenta que el origen de la citada pérdida puede estar, precisamente, en la distribución
del dividendo exento. Respecto de esta situación,
en principio, no encontramos en el artículo 21
TRLIS, concretamente en la letra b) del apartado 3
de dicho artículo ni en el primer párrafo del apartado 4, una restricción expresa para el cómputo de
la referida pérdida, que consideramos ficticia. Es
cierto que la norma no puede establecer restricciones respecto de supuestos respondan a una
incorrecta contabilización, pero como vimos en el
último ejemplo del apartado III de este trabajo, el
problema también se puede manifestar, incluso,
bajo la forma de una ausencia de imposición de una
ganancia real, a la que no le hubiese sido de aplicación la exención por la renta obtenida en la transmisión de la participación y, todo ello, concurriendo
una correcta contabilización. La ampliación de la
restricción de la letra b) del apartado 3 del artículo
21 y su correlativa del primer párrafo del apartado
4, que consideramos necesaria, debe responder a
la variedad de situaciones en que se pueden producir efectos indeseados.
c) Además, en ese mismo ejemplo referido
en el punto anterior, que aparece al final del apartado III de este trabajo, se señaló una cuestión adicional, derivada de las diferencias existentes entre
los requisitos del apartado 1 del artículo 21, para la
exención de dividendos, respecto de los del apartado 2, para la exención de las rentas obtenidas en
la transmisión de las participaciones. Aquí, pensamos, radica una parte relevante de los posibles
problemas técnicos que reviste este artículo33,
pues hace posibles determinados esquemas para
dejar sin contenido algunas de las restricciones
existentes. Un ejemplo claro es la distribución de
PROPUESTAS PARA LA REFORMA DEL
ARTÍCULO
21
DEL
TRLIS
El análisis crítico realizado a lo largo de los apartados anteriores de este trabajo, pone de manifiesto la necesidad de abordar determinados cambios
en el artículo 21 del TRLIS, los cuales, pueden ser
ordenados en dos grandes grupos: los que afectan
al apartado técnico y los relativos a la propia configuración del alcance de la exención. Se trata, como
se verá, de una división más bien artificial, que únicamente pretende aportar algo de claridad expositiva, por cuanto que casi todas las observaciones
comparten elementos de ambos grupos y su incardinación en uno u otro responde a una cuestión de
intensidad.
7.1.
Modificaciones de carácter técnico
a) Al examinar la restricción a la aplicación de
la exención en las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en entidades no residentes,
cuando en otra anterior, por una entidad que reúna
los requisitos a que se refiere el artículo 42 del
Código de Comercio para formar parte de un
mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, se
hubiese obtenido una renta negativa integrada en la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades,
vimos que cuando en vez de computarse una pérdida en la transmisión anterior dentro del grupo
mercantil, la empresa transmitente hubiese deducido con anterioridad una provisión por depreciación de la participación en la entidad no residente,
el efecto que se produce es el mismo que en el
supuesto excluido de forma expresa en la Norma
y, por tanto, entendemos que también le resultaría
de aplicación la restricción a la exención tratada en
ese punto. En consecuencia, cabe proponer una
modificación en la letra c) del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS, con la finalidad de aclarar que, dándose las condiciones señaladas en este apartado, se
encuentra sometida a tributación la renta positiva
obtenida en la transmisión de la participación, no
sólo por la cuantía de la renta negativa obtenida en
una transmisión anterior por otra entidad del
grupo, sino también, por el importe de las provisiones deducidas fiscalmente, por dicha sociedad del
grupo, como consecuencia de la depreciación de
esta misma cartera.
b) Como vimos en el apartado III de este trabajo, es curioso que se haya tenido en cuenta el
efecto derivado de la distribución del dividendo
para restringir la posibilidad de deducir fiscalmente
la depreciación de la participación y no se haya
considerado este efecto cuando se obtiene una
33
Esta problemática lejos de atenuarse, la pensamos incrementada a partir de los períodos impositivos iniciados a partir
de 1 de enero de 2002, con la intrusión en el apartado 5 del
artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de la habilitación para la deducción del fondo de comercio financiero
puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en
entidades no residentes, haciéndolo pivotar en el apartado de
sus requisitos, en el cumplimiento de los establecidos a efectos
de la exención del artículo 21 del TRLIS.
50
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
las reservas en forma dividendos y la transmisión
posterior de las participaciones a un precio inferior, sin beneficios, lo que facilita la venta de forma
fraccionada de las participaciones, sin que preocupe el porcentaje de la misma en el momento anterior a cada una de ellas. Especificar el reproche o
el grado de rechazo que, en su caso, estos esquemas nos merecen requeriría un estudio individualizado de cada uno de ellos. Lo que si parece claro
es que los cambios en este punto deben ir en un
doble sentido: por una lado, garantizando que en
las transmisión de las participaciones quede asegurada la exención del beneficio obtenido que
corresponda al incremento de reservas durante el
período de tenencia de la participación, cuando se
cumpla con los requisitos del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS y, por otro lado, impidiendo la
posible utilización a conveniencia del apartado 1 y
2, tratando de extender injustamente la aplicación
de la exención.
d) El caso de concurrencia del artículo 21 del
TRLIS con algún convenio internacional de carácter
bilateral para evitar la doble imposición así como su
aplicación respecto de participaciones en entidades
residentes en el ámbito de la Unión Europea, ha
sido objeto de especial atención en este trabajo.
Respecto de lo primero, la solución defendida
parte de la necesidad de aceptar que, en la tributación de los negocios económicos y las transacciones internacionales, debe quedar garantizado que
la situación de un contribuyente no pueda empeorar como consecuencia de un convenio internacional. Esto induce a considerar positivamente la
posibilidad de aplicar la exención interna en caso
de que, concurriendo un convenio bilateral, el
mecanismo previsto en el mismo para evitar la
doble imposición, conduzca a una solución menos
ventajosa. El hecho de que el requisito del gravamen de la entidad participada por un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre
Sociedades, se entienda cumplido cuando dicha
entidad sea residente en un país con el que España
tenga suscrito un convenio para evitar la doble
imposición internacional respecto del que sea de
aplicación y contenga la cláusula de intercambio de
información, supone un reconocimiento implícito
de esta postura, aunque sería deseable una mención expresa en este sentido.
e) En el ámbito de la Unión Europea, examinamos la interacción entre la exención interna de
los dividendos de fuente extranjera y la aplicación
de la Directiva 90/435/CEE sobre matrices y filiales. En este punto, pensamos que la inexistencia de
imposición sobre el dividendo en el exterior (lo
que imposibilita que pueda producirse doble impo-
sición jurídica), en sí misma, no inhabilita la aplicación de la exención, ya que, permanece por resolver la doble imposición económica, que como ya
hemos señalado, en el ámbito de la Directiva
comentada, en principio, debemos entender que
se ha producido, en la medida que uno de los
requisitos que se exige es la sujeción y no exención
de ambas sociedades (la que obtiene el dividendo y
la que lo reparte), a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los
Estados miembros de la Unión Europea.
f) Un problema distinto, que entendemos
ajeno a la Directiva y que nos devuelve al problema
de la concurrencia con los convenios internacionales para evitar doble imposición, se produce cuando la entidad que reparte el dividendo, a pesar de
ser residente en un país con que se tenga suscrito
un convenio para evitar la doble imposición internacional, en el que sea de aplicación y que contenga la cláusula de intercambio de información, goce
de exención en el impuesto equivalente o análogo
al Impuesto sobre Sociedades. A nuestro juicio, la
finalidad del artículo 21, antes y después de la
reforma que ha supuesto la exclusión de la prueba
en contrario34, ha sido la de eliminar la doble imposición internacional, sin que ello se pueda conciliar35 con la ausencia total de gravamen en el país
de la fuente. Sin embargo, la literalidad del precepto puede conducir a considerar aplicable la exención en este caso, contradiciendo la primera y
principal de las premisas que configuran el requisito de la letra b) del apartado 1 del artículo 21. Por
ello, cabe propugnar la necesidad de un inciso en
dicho apartado, que deje clarificada definitivamente la cuestión.
g) La existencia de intereses económicos en
España de la entidad participada no residente a que
se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo 21
del TRLIS, como limitadora de la exención en la
transmisión de participaciones en sus fondos propios, presenta algunos aspectos interesantes, que
afectan tanto a su configuración técnica como al
alcance de la exención. Cumplido el requisito de
que el valor de participaciones en entidades residentes en territorio español o los activos situados
en dicho territorio supere el 15 por 100 del valor
de sus activos totales, la exención no se aplica a la
parte de la ganancia que corresponda al incremento de las plusvalías tácitas, sin diferenciar la localización de los bienes a que los que puedan
corresponder, permitiendo la exención respecto
34
Con efectos para períodos impositivos iniciados a partir de
1 de enero de 2004.
35
51
Como ha señalado la DGT para un caso anterior a la reforma.
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/06. Volumen 1/2006
reconsiderada. Baste recordar que la aplicación de
esta exención opera con anterioridad a que se produzca de forma efectiva la imposición en el exterior de los beneficios latentes que originan las
plusvalías en la transmisión de participaciones en
una entidad no residente, con absoluta incertidumbre de que la misma llegue a producirse, amparando la exención de rentas de muy difícil control. Lo
que puede poner en serio compromiso la virtualidad práctica del requisito de la letra b) del apartado 1 del artículo 21, en los términos exigidos en el
apartado 2 del citado artículo.
i) Hemos señalado en este trabajo, que es
posible cumplir el requisito de la letra c) del apartado 1 del artículo 21, respecto de una sociedad no
residente interpuesta entre una entidad española y
una entidad residente en paraíso fiscal, cuando un
porcentaje igual o inferior del 15 por 100 de los
ingresos totales de la entidad interpuesta tenga su
origen en el reparto de dividendos de entidades
residentes en territorios o países calificados como
paraísos fiscales, en ganancias procedentes de la
transmisión de dichas participaciones o en rentas
de origen no empresarial. Pero el problema que
aquí se plantea es cómo se trasladan los requisitos
del apartado 1 y 2 del artículo 21 a los ingresos de
las entidades indirectamente participadas, a los
efectos de considerar no superado el 15 por 100
mencionado, haciendo posible la aplicación de la
exención respecto de los dividendos distribuidos
por la entidad directamente participada. A nuestro
juicio, la única pauta que garantiza el cumplimiento
de esta restricción es trasladar, en todo lo que
tenga sentido, las exigencias del precepto a estas
participaciones de segundo y ulterior nivel.
j) Además, la posibilidad de que se produzca el
cambio de domicilio por parte de una entidad que
reparte dividendos, desde una jurisdicción considerada paraíso fiscal, hace que consideremos curioso
que no se imponga, de forma clara, el requisito de
no residencia en paraíso fiscal, atendiendo al período de generación de los beneficios. Una redacción
posible del último párrafo de la letra b) del apartado 1, con la finalidad de dejar clarificado este punto,
podría ser la siguiente: “En ningún caso se aplicarán
la exención de dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisión de valores
representativos de los fondos propios de entidades
no residentes en territorio español, cuando la entidad participada sea residente en un paraíso territorio calificado reglamentariamente como paraíso
fiscal, salvo en el caso de distribución de dividendos
que provengan de reservas generadas en ejercicios
en los que la sociedad no haya sido residente en
territorios que tengan dicha calificación”.
del resto de la plusvalía (la que corresponde al
incremento en el valor teórico de la participación,
durante el período de tenencia), sin diferenciar su
origen (elemento situados en España o el exterior).
Esto puede conducir a una situación ciertamente
paradójica, en el caso de que una parte sustancial
de las reservas se hayan generado a través de de
participaciones en entidades residentes en territorio español, y que la porción de la ganancia derivada de las plusvalías tácitas se justifiquen por bienes
o derechos situados fuera de España.
A los efectos de las modificaciones que cabrían
sugerir en este punto, hemos de tener en cuenta
que, a nivel interno, la deducción por doble imposición regulada en el artículo 30 del TRLIS, corrige
la doble imposición en el caso de plusvalías por la
transmisión de participaciones en entidades residentes, en la parte que se corresponde con el
incremento neto de reservas durante el período de
tenencia de la participación. Por ello, pensamos
que, al menos, en el caso concreto de participaciones indirectas en entidades residentes en España,
esta restricción debería tener como referencia,
más bien, la parte proporcional del incremento
neto de reservas de la entidad indirectamente participada.
Sin embargo, la limitación, en los términos
vigentes36, encuentra su mayor significado en el
supuesto de que una parte sustancial de la ganancia proceda de plusvalías tácitas que correspondan
a otro tipo de activos situados en territorio español, distintos de las participaciones en los fondos
propios de entidades. Ya que, de este modo se
evita la exención de una plusvalía, que de haberse
obtenido directamente, sin la interposición de una
entidad no residente, hubiesen tributado efectivamente, sin mecanismo alguno de corrección de la
doble imposición.
7.2.
Modificaciones que afectan al alcance
de la exención
h) Enlazando con los señalado en los párrafos
anteriores, la amplitud de la exención del apartado
2 del artículo 21 del TRLIS, que afecta, en el caso
de transmisión de la participación, además de al
incremento de los beneficios netos no distribuidos
de la entidad no residente generados durante el
plazo de tenencia de la participación, a las plusvalías tácitas que se hayan podido producir durante
ese mismo período, debería ser, a nuestro juicio,
36
En especial en tanto no se revise, con carácter más genérico, el alcance de la exención de las ganancias correspondientes
a plusvalías latentes de la sociedad participada no residente.
52
Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma
I GNACIO LUIS G ÓMEZ J IMÉNEZ
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