DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 27 de marzo de 2014. No. 142 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “URRUTIA, EBERTH con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 873/11) RESULTANDO: I) El actor promueve demanda de nulidad contra la Resolución No. 3/0108/11 dictada, en ejercicio de atribuciones delegadas, por el Sr. Director de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva (en adelante: DGI), con fecha 3.2.2011 (fs. 636 a 640 de los A.A. – Pieza 2). En lo que interesa a los efectos de este proceso, cabe señalar que la mencionada volición determinó adeudos por obligaciones tributarias en nombre de la COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. o COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES SOCIEDAD ANÓNIMA, por concepto de Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC); Impuesto al Valor Agregado (IVA); Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA). Por el mismo acto, se le impuso a esa sociedad comercial una multa por la infracción de mora y una multa por la infracción de contravención. Además, se responsabilizó al actor Eberth Gari URRUTIA JORGE de la totalidad de adeudos y sanciones impuestas a la compañía correspondientes al período 07.1.2000 a 11.11.2005. El actor se agravia porque el acto resistido lo responsabilizó, ilegítimamente, por los adeudos determinados y de las sanciones impuestas a la contribuyente COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. En su memorial de agravios, adujo en primer término, que la deuda consignada en el acto administrativo residenciado ha prescripto. Señaló que la Administración realizó un razonamiento errado para concluir que el crédito tributario determinado no se extinguió por el modo prescripción. En tal sentido, sostuvo que la contribuyente presentó las declaraciones juradas correspondientes a los períodos 2001 y 2002 el día 26.5.2003, por lo tanto, se produjo ese día un evento interruptivo del plazo prescripcional. Señaló que la DGI entendió que el nuevo plazo de prescripción debía contarse desde la finalización del año civil en que se produjo el acto interruptivo. En consecuencia, en el presente caso, dicho plazo debió computarse, a juicio de la Administración Tributaria desde el 31.12.2003, por lo tanto, el término de prescripción operaría para las obligaciones correspondientes a los años 2001 y 2002, el día 31.12.2008. Empero, la Administración adujo que antes de esa data, se labró el acta final de inspección, extremo que acaeció el 15.9.2008. Por lo tanto, se produjo un evento interruptivo, que evitó que la prescripción de las obligaciones de los años 2001 y 2002 se consumara. El actor entiende que el temperamento de la DGI se basa en dos premisas erróneas. La primera, es sostener que una vez que se interrumpe el término de prescripción de las obligaciones tributarias, el nuevo plazo debe contarse desde la finalización del año civil en que el evento interruptivo se verificó. Ello no es así, pues un hecho interruptivo de la prescripción no despliega su efecto invalidante sobre el resto del año civil a efectos de la prescripción. La segunda premisa errónea de la que parte la DGI, es que el acta final de inspección, aun cuando no haya sido notificada personalmente a los interesados, interrumpe igualmente el plazo de prescripción. Recordó que ha sido criterio del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que es necesario que el acta final de inspección sea notificada a los interesados, para que surta efecto interruptivo de la prescripción de las obligaciones. Por otra parte, también denunció que el acto es ilegítimo por violentar los principios de buena fe y seguridad jurídica. Recordó que en su condición de contador, ocupó un cargo de dirección en COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. Dicho cargo fue ocupado en los hechos hasta el año 2001. El punto es que luego que se retiró de su cargo de dirección, su cese no fue comunicado a la DGI por los dueños de la empresa. Lo anterior motivó a que, años más tarde, tuviera que enfrentar un juicio ejecutivo promovido por la DGI por adeudos de la multicitada sociedad comercial, tramitado ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6º turno. El acto de determinación que se ejecutó en dicho proceso, responsabilizó al actor únicamente por adeudos de IRIC y sus sanciones moratorias. La única razón por la que se lo pudo responsabilizar fue por una cuestión formal, ya que se había omitido la comunicación en tiempo de su baja como director. Adujo que de los múltiples elementos de la instrucción, surge que no tenía injerencia alguna en la administración de la empresa, ni dispondría de dinero. Por lo tanto, no puede ser responsabilizado como representante de la sociedad. La presente volición constituye una modificación respecto a lo resuelto por el acto que se ejecutó ante el Juzgado Letrado en lo Civil de 6º turno, que solamente lo responsabilizó por su condición (formal) de director, y limitó dicha responsabilidad a los adeudos de IRIC y sus sanciones. Adujo que, de haber existido otros créditos tributarios contra él, debieron ser reclamados en aquella oportunidad e invocó en su apoyo la tesis de la cosa juzgada eventual, realizando copiosas citas doctrinarias y jurisprudenciales. Concluyó que, en el presente caso, la figura de la cosa juzgada eventual resulta de plena vigencia y aplicación, por lo cual habría cosa juzgada eventual en cuanto a la responsabilidad que le cupo por los adeudos de la sociedad de la que fue director. Finalmente, denunció que se violentó su derecho de defensa, puesto que el acto residenciado adolece de defectos en su motivación. Afirmó que el acto impugnado, al explicitar su criterio técnico sobre la prescripción, remite a una resolución de la División Técnico Fiscal que le fue imposible conocer, lo que obstaculizó el ejercicio de su derecho de defensa. Lo anterior pudo ser subsanado en caso que se le hubiera facilitado una copia de la resolución citada para poder hacer sus descargos. Empero, la Administración no le facilitó en ningún momento la posibilidad de conocer la resolución aludida. En definitiva, bregó por la anulación del acto enjuiciado. II) A fs. 21 compareció el representante de la DGI defendiendo el criterio técnico empleado para realizar el cómputo del término prescripcional. En tal sentido, adujo que el plazo de prescripción se interrumpió por la presentación de las declaraciones juradas el día 26.5.2003, por lo que el nuevo término de prescripción fue correctamente computado desde el 31.12.2003, es decir, desde la finalización del año civil. Antes de que se consumara el término de prescripción quinquenal, el que hubiese acaecido el 31.12.2008, se labró el acta final de inspección. Dicha acta fue labrada el 15.9.2008, por lo que allí quedó interrumpido el término de la prescripción. Precisó que, en cualquier caso, el efecto interruptivo que tuvo la presentación de las declaraciones juradas opera únicamente por lo declarado. La comprobación de la existencia de hechos gravados no declarados, llevaría consecuentemente a la aplicación de lo previsto en el inciso segundo del art. 38 del C.T., ampliándose el término de cinco a diez años. En cuanto a la notificación del acta final de inspección, adujo que ésta fue notificada por nota, pues el contribuyente fue citado por los inspectores y no compareció. De acuerdo con art. 52 del C.T., si transcurridos cinco días desde la citación el contribuyente no compareciere, se le tendrá por notificado. En definitiva, debe tenerse por configurada la notificación luego de transcurridos los cinco días desde que se produjo la citación a notificarse del acta final de inspección. Rechazó que se haya violado el derecho de defensa del actor. Si bien no se le confirió copia de las Resoluciones de la División Técnico Fiscal que se invocan en el acto de determinación, su contenido fue incluido en el dictamen del Departamento Jurídico que oficia de antecedente del acto. Por tal motivo, no puede aducirse indefensión alguna. Por otra parte, recordó que la mencionada resolución recoge un criterio doctrinario conocido, por lo que de manera alguna puede ampararse el agravio. En cuanto a la denunciada violación de los principios de seguridad jurídica y buena fe, expresó que no ha existido vulneración alguna de dichos principios. Respecto a la seguridad jurídica adujo que, una vez constatados los hechos generadores de las obligaciones tributarias, la DGI tiene el deber de practicar las actuaciones correspondientes para declarar su nacimiento, sin otro límite que el que establecen las reglas sobre la prescripción. En cuanto a la invocación de la cosa juzgada, manifestó que no existe cosa juzgada administrativa. Recordó que en el proceso promovido ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6º turno, al que hace referencia el actor, se promovió la ejecución de créditos incluidos en un convenio de facilidades, que fueron créditos expresamente reconocidos. La inclusión de determinados créditos en un convenio de facilidades de pago, no impide que posteriormente se fiscalice al contribuyente y se determinen las diferencias que puedan detectarse. En el convenio se incluyeron obligaciones en función de una determinación realizada por el propio sujeto pasivo y no por la DGI. Nada impide que la Administración audite ese mismo período y, si detecta inconsistencias, las determine. Concluyó en que la Administración obró de buena fe y en cumplimiento de los deberes a su cargo. Respecto a la fecha de desvinculación de la contribuyente alegada por el actor (setiembre de 2001), señaló que no puede tomarse en consideración, porque no hay prueba de tal extremo. Surge del legajo de RUC que el actor ingresó al directorio de la sociedad contribuyente el 3.1.2000 en calidad de socio fundador y comunicó su egreso al RUC con fecha 11.11.2005. Es por tanto a esta última fecha a la que debe estarse, pues no hay ningún documento con fecha cierta que demuestre que el egreso se produjo en la fecha alegada por el actor. Finalmente, expresó que el pretensor no ha probado no haber ejercido la administración o representación de la sociedad. Del legajo de RUC surge que el actor representó a la sociedad hasta noviembre de 2005. No surge de los mismos siquiera un indicio en contrario y no fue ofrecida en vía administrativa ninguna prueba, por lo tanto, debe entenderse que el actor fue un representante de acuerdo con el art. 21 del C.T. hasta la fecha en que comunicó su baja al RUC. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 28, se produjo la que obra certificada a fs. 36. IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 39 y 48, respectivamente. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nro. 172/13 de fs. 56), se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los requisitos exigidos por el art. 317 de la Constitución y arts. 4º y 9º de la Ley 15.869, por lo que corresponde ingresar al tema de mérito planteado por las partes. II) Que la Corporación, en mayoría de sus Ministros integrantes, y compartiendo parcialmente el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria incoada y, en consecuencia, anulará parcialmente el acto enjuiciado. II.1.- Se procesa en autos la Resolución No. 3/0108/11 dictada, en ejercicio de atribuciones delegadas, por el Sr. Director de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, con fecha 3.2.2011 (fs. 636 a 640 de los A.A. – Pieza 2). En lo que interesa a los efectos de este proceso, cabe señalar que la mencionada volición determinó adeudos por obligaciones tributarias en cabeza de COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. o COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES SOCIEDAD ANÓNIMA, por concepto de Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC); Impuesto al Valor Agregado (IVA); Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA). Por el mismo acto, se le impuso a esa sociedad comercial una multa por la infracción de mora y una multa por la infracción de contravención. Además, se responsabilizó al actor Eberth Gari URRUTIA JORGE de la totalidad de adeudos y sanciones impuestas a la compañía correspondientes al período 07.1.2000 a 11.11.2005. II.2.- La resolución resistida fue recurrida en tiempo y forma por Eberth URRUTIA mediante la interposición de los recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio (A.A., fs. 647 y 647 v.). Y, no habiéndose pronunciado la Administración demandada a su respecto, operó la denegatoria ficta con fecha 23 de octubre de 2011 (arts. 5 y 6 de la Ley. No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). La demanda anulatoria fue deducida correctamente el 16 de diciembre de 2011 (nota de cargo de fs. 29 infolios). III) Los argumentos sustentados por las partes litigantes, se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse brevitatis causae. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, el Tribunal en mayoría de sus miembros integrantes, considera parcialmente de recibo los agravios articulados por la parte actora, por los fundamentos que seguidamente se pasarán a explicitar. IV.1.- Dando inicio al estudio de los agravios esgrimidos por el actor, cabe considerar el primer término, el referente a la motivación del acto impugnado, así como a la violación de su derecho de defensa. El vicio denunciado por el accionante, refiere a que en el acto residenciado, se hace mención a resoluciones de la División Técnico Fiscal que no pudo tener a la vista para ejercitar su derecho de defensa. A juicio del Tribunal, este agravio no es de recibo. En efecto, del análisis de los antecedentes administrativos agregados a la causa, es posible advertir que el contenido de dichas resoluciones se encuentra recogido en los informes jurídicos que precedieron al dictado del acto. Por otra parte, las mentadas resoluciones contienen el posicionamiento de la DGI sobre cuestiones controversiales en materia de prescripción, que son explicitadas exhaustivamente en los informes letrados (A.A., fs. 624 vuelto y 632). En definitiva, no se advierte que la imposibilidad de acceso a esos documentos haya menguado las posibilidades de defensa de la interesada y, menos aún, provocado indefensión (art. 7 del Decreto 500/991). IV.2.- Sobre la prescripción de las obligaciones tributarias por las que el actor fue responsabilizado. A fin de abordar con precisión la presente temática, a juicio del Tribunal, conviene recordar exactamente la identidad de las obligaciones por las que el actor fue responsabilizado. Como surge del acto de determinación luciente a fs. 636 a 640 de los A.A. – Pieza 2, el accionante fue responsabilizado por los adeudos y sanciones correspondientes a su período de actuación, el cual, a juicio de la Administración, se extendió hasta el 11.11.2005. Dentro de esas obligaciones, hay obligaciones tributarias por concepto de: i) IRIC correspondientes al período 07/2002 a 12/2003; ii) IVA correspondiente al período 12/01 a 12/03; iii) ICOSA correspondiente al período 1/01 al final del período de actuación (11.11.2005) y, iv) IPAT 07/2002. A la responsabilidad por las obligaciones en sentido estricto, debe adicionarse la responsabilidad por las infracciones de mora y contravención con sus consecuentes sanciones, por las que fue responsabilizado personalmente. Resulta preciso destacar que el diferendo en torno a la forma de computar la prescripción, involucra a las obligaciones incluidas en las declaraciones juradas, en las que se declararon las obligaciones tributarias correspondientes a los años 2001 y 2002. Esas son las obligaciones que, a juicio del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, estarían extinguidas por el modo prescripción. Y, sin lugar a dudas, el Tribunal, tiene el honor de compartir dicho temperamento. Ahora bien, como se advertirá, esa conclusión no liquida el asunto, pues corresponde examinar también la situación de las obligaciones por IVA e IRIC correspondientes al año 2003, así como las de ICOSA de ese año y posteriores, por las que el actor también fue responsabilizado. Veamos por separado entonces estas cuestiones. IV.2.1.- Sobre la prescripción de las obligaciones correspondientes a las obligaciones de los años 2001 y 2002. La parte actora señala que las declaraciones juradas correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002 fueron presentadas el día 26.5.2003, por lo tanto, se produjo allí un acto interruptivo de la prescripción. Asimismo, afirma que luego de ese acto, el término de prescripción de cinco años debió contarse a partir del día siguiente, por lo que el plazo de cinco (5) años de prescripción se habría consumado el 27.5.2008. Por último, el actor indicó que si bien durante el año 2008, más precisamente el día 15.9.2008, se labró el acta final de inspección; como dicha actuación no fue notificada, la misma no surtió efecto interruptivo. La DGI por su parte, discrepó con este temperamento y adujo que el plazo de prescripción de cinco años, luego del acto interruptivo (presentación de las declaraciones juradas el 26.5.2003), debió contarse desde el 31.12.2003. Por lo tanto, la prescripción para las obligaciones de los años 2001 y 2002 recién se habría configurado el 31.12.2008. Empero, antes de esa fecha, la prescripción se interrumpió por acta final de inspección, conforme al art. 39 del C.T. Dijo que dicha acta final de inspección se notificó por nota, conforme lo previsto en el art. 52 del C.T., por lo que no es de recibo el argumento de que el acta final de inspección no fue notificada. Pues bien, a juicio de la Sala, el punto crucial a dilucidar, para determinar la situación frente a la prescripción de las obligaciones correspondientes al período 2001 y 2002, es la forma de computar el término luego que acaece un evento interruptivo. No le resulta ajeno al Tribunal que en este punto, la doctrina se encuentra dividida. Por un lado, la Prof. Nelly VALDÉS DE BLENGIO sostiene que luego de la interrupción de la prescripción, la forma de cómputo es la de principio, por lo tanto, el nuevo plazo debe contabilizarse desde la finalización del año civil en que tuvo lugar el evento interruptivo (Así VALDÉS DE BLENGIO, Nelly: “Prescripción de tributos y sanciones”, Revista Tributaria, T. XXIV, No. 140, pág. 607). Como se advertirá fácilmente, esta es la tesis que impulsa la demandada. Por su parte, el Prof. César PÉREZ NOVARO entiende que la forma de cómputo prevista en el art. 38, inciso 1º, del C.T. rige únicamente para el plazo de prescripción aplicable luego que se produjo el hecho gravado. Y, a su entender, el término de prescripción de las obligaciones, luego de los actos interruptivos, debe contabilizarse desde el día siguiente a que tuvo lugar el evento con eficacia interruptiva de la prescripción. Dice este autor que: “…la solución adoptada por el legislador para el inicio del primer plazo de prescripción no debe extenderse para determinar el inicio de los subsiguientes plazos de prescripción.” (Así PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2013, pág. 358). El Tribunal, compartiendo sobre este punto el temperamento manifestado por el Sr. Procurador del Estado, considera que la tesis que entiende que el nuevo plazo debe computarse desde el día siguiente a la interrupción, resulta más razonable. Por su parte, la solución contenida en el art. 38, inciso 1º, del C.T. es una solución particular, para el cómputo del plazo luego del acaecimiento del hecho generador, que a juicio de la Sala, no resulta trasladable a otros supuestos. Es por tal motivo que, en la emergencia, el término de las obligaciones correspondientes a los años 2001 y 2002 que se interrumpió por la presentación de las declaraciones juradas el 26.5.2003, comenzó a computarse nuevamente el 27.5.2003. El término de cinco años culminó entonces el 27.5.2008 y, como no medió en ese período ningún evento interruptivo, es dable convenir que las obligaciones tributarias prescribieron. Por otra parte, aun cuando se tomara en consideración el criterio preconizado por la Prof. VALDÉS DE BLENGIO, a juicio de la Sala, la prescripción igualmente se verificó. El nuevo término de prescripción, de acuerdo con esta tesis, debería contabilizarse desde la finalización del año civil en que tuvo lugar el acto interruptivo, es decir, desde el 31.12.2003. Por lo tanto, el punto a dilucidar es si antes del 31.12.2008 acaeció algún acto con eficacia interruptiva de la prescripción. La DGI arguyó que tal acto lo constituye el Acta Final de Inspección que fue labrada el 15.9.2008, la que habría sido notificada por nota, conforme al art. 52 del C.T. (ver actuaciones de fs. 524 a 530 de los A.A. Pieza 2 y 356 de los A.A. – Pieza 2). En cuanto al efecto interruptivo del acta final de inspección, ha sido un criterio jurisprudencial sostenido por este Tribunal que, para que la prescripción se interrumpa por acta final de inspección, se requiere que ésta sea notificada a los presuntos obligados (Sentencia No. 477/2008 publicada en Revista Tributaria, T. XXXVI, No. 212, págs. 850 a 856. Idéntico criterio siguió el Tribunal en las Sentencias Nos. 628/2008; 679/2008 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXVII, No. 216, pág. 509515-; 51/2009; 106/2009 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXVII, No. 217, págs. 678-683- y 347/2009). El punto pasa por dilucidar si la notificación por nota de la que hace caudal la DGI, puede valer como notificación de dicho acto del procedimiento. El Tribunal ha sostenido que la notificación personal del Acta Final de Inspección se verifica también con el otorgamiento de la vista previa, cuando el acta final obra dentro del expediente en vista (este criterio fue sido sostenido en las Sentencias Nos. 658/2011; 238/2012 y 224/2013). La Sala entiende que si bien es correcto sostener que la notificación puede producirse con la vista, porque en esos casos hay una notificación personal, no existe tal cosa en los casos de notificación por nota. El art. 51 del C.T. ordena la notificación personal de todas las resoluciones del procedimiento que causen un gravamen irreparable. Y, siendo que el acta final de inspección, por los efectos jurídicos que despliega es uno de esos actos que debe ser notificada personalmente, no resulta suficiente su notificación por nota. En definitiva, a juicio del Tribunal, el Acta Final de Inspección no tuvo la eficacia interruptiva del término de prescripción de las obligaciones a la fecha que aduce la DGI. IV.2.2.- En cuanto a la prescripción de las restantes obligaciones por las que el actor fue responsabilizado. En lo que refiere a las restantes obligaciones que el actor fue responsabilizado, correspondientes a los años 2003 a 2005, el Tribunal considera que no puede sostenerse válidamente que haya operado la prescripción. Y, ello por las siguientes razones. La primera de ellas, es que el plazo de prescripción aplicable a estas obligaciones es el de diez años. Ello es así porque se trata de obligaciones que, a diferencia de las correspondientes a los años 2001 y 2002, no fueron declaradas. Se presenta por lo tanto uno de los supuestos que determinan la ampliación del término de prescripción a diez años: la no presentación de las declaraciones correspondientes (art. 38, inciso 2º, del C.T.). Así surge con claridad del informe inspectivo a fs. 528 de los A.A. – Pieza 2 y del informe del Sistema de Información de Contribuyentes luciente a fs. 631 de los A.A. En particular de este último informe, surge que la última declaración jurada presentada fue la que se presentó el 25.5.2003, en la que se declararon las obligaciones correspondientes a los años 2001 y 2002. En consecuencia, por el plazo de prescripción aplicable a esas obligaciones, no es posible concluir que haya prescripto. Esta conclusión hace necesario examinar los restantes agravios esgrimidos por el actor, porque el concerniente a la prescripción no resulta terminante para la dilucidación del caso. IV.3.- Sobre la vinculación del actor con la empresa y su responsabilidad por las obligaciones determinadas. El actor adujo que ocupó un cargo de director en la COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. Dicho cargo, en los hechos, solamente habría sido ocupado hasta el año 2001. Expresó que luego de esa fecha se retiró de aquél cargo, pero su cese no fue comunicado a la DGI por los dueños de la empresa. La única razón por la que se lo pudo responsabilizar, fue por una cuestión formal, ya que se omitió la comunicación en tiempo de su baja como director. Afirmó que, de los múltiples elementos de la instrucción, surge que no tenía injerencia alguna en la administración de la empresa, por lo cual, en su caso, no puede ser responsabilizado como representante de la sociedad. Sobre este punto, la defensa de la DGI adujo que no probó con un documento que tuviera fecha cierta, su desvinculación de la sociedad al año 2001. En consecuencia, debe estarse a la fecha de comunicación al RUC (11.11.2005). En cuanto a su carácter de representante, la DGI manifestó que el actor no ha probado que no haya ejercido la administración o representación de la sociedad. La Sala entiende que resulta preciso analizar por separado estas cuestiones, a fin de determinar la responsabilidad del actor por los adeudos no prescriptos. En cuanto a la desvinculación del actor como director de la sociedad en el año 2001, parece evidente que tal hecho no resultó debidamente probado. En efecto; no surge de los antecedentes administrativos, prueba de tal extremo, así como tampoco se encuentra acreditado en el curso de este proceso contencioso anulatorio, en el que el actor no ofreció el diligenciamiento de ningún medio de prueba. El actor es un profesional contador, que si cesó como director de la compañía en el año 2001 -conforme surge del acta de asamblea luciente a fs. 549 de los A-A- Pieza 2- debió comunicar ese evento al RUC. Tal deber y las consecuencias de su incumplimiento están reguladas por el art. 31 del Decreto No. 597/988. En tal sentido, dicho precepto reza: “Artículo 31º.- Modificación inscripción.- Para comunicar modificaciones de cualquier tipo a inscripciones vigentes, los sujetos pasivos dispondrán de un plazo de 30 (treinta) días a contar del momento en que aquella ocurriera. Deberá tomarse como referencia para el cómputo de los 30 días de plazo, la fecha del contrato o documento que modificó la situación pre-existente, con prescindencia de su inscripción en los Registros Públicos si correspondiera, excepto en el caso de cambio de naturaleza jurídica, en el cual se deberá tener en cuenta el acto que perfecciona el cambio.” La omisión del actor de comunicar en plazo tal evento al RUC, determinó que la DGI, aplicando la disposición que viene de referirse, tomara en consideración la fecha de comunicación al registro y no la fecha de la asamblea societaria. En este aspecto, no se advierte ilegitimidad alguna. De acuerdo con la normativa vigente, la DGI consideró lo que surgía de sus registros, es decir, que el actor fue director de la sociedad hasta el 11.11.2005. De cualquier modo, debe aclararse que el Tribunal no comparte la tesis de la DGI, que sostiene que es necesario un documento con fecha cierta que pruebe la desvinculación, porque dicha prueba tasada no está prevista en la ley (Cf. Sentencia No. 341/2009 publicada en Revista Tributaria, T. XXXVII, No. 218, pág. 862 y siguientes). No obstante, lo cierto es que, en la emergencia, no existe una prueba contundente de la alegada desvinculación total de la sociedad en el año 2001, que permita tener por acreditado tal extremo. Ahora bien; en lo que refiere al resto de las obligaciones por las que el actor fue responsabilizado, corresponde examinar a continuación la regularidad del obrar de la Administración. Y, para abordar este punto, la Sala considera pertinente estudiar, inicialmente, la situación de aquellas obligaciones por las que se responde a título objetivo (es decir, solamente por el hecho de ser director); para luego abordar aquellas por las que se responde a título subjetivo, al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del C.T. (esto es, las obligaciones para las que se requiere ser representante voluntario y haber obrado en forma negligente o dolosa). IV.3.1.- Sobre la legitimidad de la declaración de responsabilidad del actor por los adeudos de IRIC y sus anticipos, al amparo de lo dispuesto en los arts. 59 del Título IV del T.O. 1996, 464 y 465 de la Ley No. 17.930. En materia de IRIC, el ordenamiento consagra un supuesto de responsabilidad para las obligaciones por este impuesto que, en forma abrumadoramente mayoritaria, tanto la doctrina como la jurisprudencia han calificado como de responsabilidad objetiva. Por los adeudos de IRIC deben responder objetivamente, de acuerdo con la ley, los socios de sociedades personales y los directores de sociedades contribuyentes. En este sentido, el artículo 59 del Título IV del T.O. 1996 dispone: “Responsabilidad solidaria.- Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto.” En el caso que nos ocupa, este precepto es relevante para determinar la situación del actor frente a los adeudos de IRIC, puesto que el actor ostentó la condición de director de COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A, encuadrando en el supuesto del precepto citado. En base a este precepto, es indudable que debe responder solidariamente por los adeudos de IRIC que se hubieran hecho exigibles y cuyo plazo para el pago haya vencido durante el lapso que ocupó el cargo en el Directorio de la sociedad contribuyente. Todo ello, en aplicación del artículo 139 del Decreto No. 840/988 que dispone: “Responsabilidad solidaria.- La responsabilidad solidaria de socios y directores queda limitada a las obligaciones fiscales de pago de la sociedad, vencidas a la fecha en que cedieron su cuota, dejaron de pertenecer a la empresa o de integrar el directorio”. En cuanto a la discutida vigencia de las disposiciones que consagran la responsabilidad objetiva por el IRIC y por las sanciones moratorias por su incumplimiento, el Tribunal, en mayoría, también tiene posición tomada. En tal sentido, en la Sentencia No. 771/2012 se dijo sobre el punto: “En relación a la responsabilidad del IRIC por el impuesto y sus sanciones, la solución a arribarse será parcialmente anulatoria. Resulta imprescindible precisar que este Tribunal reiteradamente ha sostenido que la disposición contenida en el art. 357 del Decreto-Ley 14.252 continúa vigente aún después de la entrada en vigencia del art. 21 del C.T., por aplicación del principio de especialidad. En la Sentencia No. 428/2009 se sostuvo que: “La discusión varias veces planteada sobre la derogación o no que habría originado la redacción del art. 21 del C. Tributario (norma posterior), quedó zanjada por cuanto la Ley de Presupuesto No. 17.930 en su art. 464 declaró por vía interpretativa que el art. 21 citado no había derogado el art. 59 del T.O., consagrando como principio la responsabilidad objetiva en materia de IRIC, no solo para los Directores de las Sociedades contribuyentes, sino para los socios de las sociedades personales”, criterio ratificado en Sentencia 209/2012 y mantenido en el presente pronunciamiento con el voto unánime de los integrantes de la Corporación.- Y, en cuanto a la responsabilidad por las sanciones moratorias en sede de IRIC (multas y recargos moratorios), el Tribunal en su actual integración ha ratificado (Sentencia No. 209/2012) el posicionamiento anteriormente sostenido por el órgano jurisdiccional (Sentencias Nos. 625/2008, 341/2009, 415/2009, 428/2009, entre otras). En tal sentido se ha dicho que: “Ahora bien, la Ley 17.930 introdujo un cambio en el régimen relativo a las sanciones moratorias derivadas de la falta de pago del IRIC. En efecto, el art. 465 de dicha ley declaró, por vía interpretativa, que la responsabilidad solidaria y objetiva alcanza a la infracción de mora regulada por el art. 94 del Código Tributario. El cambio normativo determina que la referida responsabilidad solidaria de los socios y representantes abarque las multas y los recargos moratorios, independientemente de la actuación de esos sujetos en la configuración de la infracción de mora. En consecuencia, dado el carácter interpretativo de la norma legal, corresponde aplicar este criterio en forma retroactiva, aún para conductas anteriores a la vigencia de la Ley 17.930. La actora esgrime que, en realidad, dicha disposición no sería interpretativa, sino innovatoria del orden jurídico, por lo que no podría aplicarse en forma retroactiva. Dicha disposición es respaldada en el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (interina). No obstante, estima la Sede que tal discusión teórica, en cuanto supone cuestionar la constitucionalidad del citado art. 465 de la Ley 17.930, escapa a los límites de esta jurisdicción y, por consiguiente, no corresponde ingresar a la misma, debiéndose partir de la base de que con el régimen vigente, la responsabilidad objetiva en materia de IRIC comprende tributos y sanciones moratorias.” (Sentencia 209/2012).Sin perjuicio de destacarse que, el Tribunal en mayoría habrá de reiterar su reciente pronunciamiento en la materia en torno al art. 465 de la Ley 17.930, en tanto se constituye éste, en una indiscutible “interpretación auténtica” o, hecha a texto expreso por el legislador; y, con los consiguientes efectos prevenidos por el art. 13 del Código Civil.”En conclusión entonces, la Sala, en mayoría de sus miembros integrantes, considera que el acto impugnado es conforme a Derecho en cuanto responsabiliza al actor por los adeudos de IRIC determinados y no prescriptos. En consecuencia, habrá de confirmar el acto en cuanto lo responsabiliza por los adeudos de IRIC y sus sanciones que se hubieran hecho exigibles entre el 1.1.2003 y el 11.11.2005 (fecha de su desvinculación de la sociedad). IV.3.2.- Sobre la existencia de los supuestos para responsabilizar al actor al amparo de lo previsto en el art. 21 del CT. Por las razones que se expondrán a continuación, la situación del actor ante las obligaciones no prescriptas por las que se lo ha responsabilizado, al amparo del art. 21 del C.T. (IVA correspondiente al año 2003 e ICOSA del año 2003 a noviembre de 2005), resulta ser muy distinta. En efecto; la responsabilidad prevista en el art. 21 del C.T., es una responsabilidad de tipo subjetivo, es decir, es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo (negligencia o dolo) y la carga de la prueba de acreditar tales extremos pesa sobre la Administración Tributaria pretensora. Es necesaria la existencia de culpa o negligencia, o en su caso de dolo en la conducta del representante, para que pueda ser responsabilizado al amparo del art. 21 del C.T. por las obligaciones tributarias de su representado. Es necesario que se pruebe entonces: a) La calidad de representante; y b) la negligencia o el dolo. La calidad de representante, como afirma Federico BERRO: “…sólo afecta a quienes puedan ser catalogados como representantes. Directores o dependientes sólo podrán ser responsabilizados si se prueba dicha calidad inexcusable.” (BERRO, Federico: “Responsables Tributarios”, AMF, Montevideo, 1990, pág. 21). Como dijo el Tribunal: “…es solución admitida que no basta con ser Director para ser afectado por la responsabilidad en análisis. Sólo podrá serlo si además de la condición de Director tiene la representación de la sociedad. Es la conclusión a que arriba Berro, cuando señala que la norma del art. 21 sólo afecta a quienes puedan ser jurídicamente catalogados como representantes. En tanto “Directores o dependientes sólo podrían ser responsabilizados si se prueba dicha calidad inexcusable” (Responsables Tributarios, pág. 21). Situación que sin duda no se configura con respecto a la accionante, por lo menos en relación a la materia tributaria.” (Sentencia No. 275/2004, Revista Tributaria, T. XXXI, N° 183, págs. 903 y siguientes). Ahora bien; resulta preciso señalar que la carga de la prueba de la condición de representante, gravita sobre la Administración. Es por ello que el Tribunal no comparte el argumento de la DGI, que sostiene que: “El actor no ha probado que no haya ejercido la administración y representación de la sociedad” (fs. 10 v de infolios). Sin norma legal que respalde su tesis, la Administración pretende invertir la carga de la prueba. Y, es por ello que este argumento debe ser enérgicamente rechazado. En efecto; resulta claro que la defensa de la accionada no tuvo presente que era la Administración quien debía acreditar que, pese a que el actor arguyó haber dejado su cargo en la sociedad actora, continuó actuando como representante de la entidad, más allá de esa fecha. Sin embargo, no aportó elemento alguno que acredite tal extremo. La DGI concluyó que el Sr. URRUTIA representó a la sociedad -en lo que aquí interesa- entre 2003 y el 11.11.2005, únicamente porque tenía la condición de director y, potencialmente, podía representarla. A juicio de la Sala, la afirmación de que URRUTIA fue representante de la sociedad, requería, por cierto, de una prueba más contundente que no fue rendida por la DGI. En el informe del Dr. VIDAL a fs. 556 de los A.A. – Pieza 2, se afirma que la representación de la sociedad fue ejercida por el actor y el Sr. Hugo DELISANTE ARIZMENDI. Sin embargo, no hay ningún elemento que demuestre que el actor tuviera la condición de representante de la sociedad. Por otra parte, hay algunos elementos adicionales que militan a favor de la tesis del actor, quien sostuvo que no tenía la administración de la empresa, no disponía de dinero, ni tenía injerencia en los aspectos tributarios. Todo indica que así era, en especial, en el período que interesa para la dilucidación del caso (1.1.2003 al 11.11.2005). Del informe final de la inspección surge que citaron al actor y al Sr. DELISANTE. El primero no tenía documentación alguna, mientras que el segundo aportó la documentación en base a la cual se hizo la determinación. Respecto a ello, la Corporación entiende que el hecho de carecer de la documentación de la empresa no es un elemento terminante, pero es un indicio, que prueba más que la total orfandad probatoria del cargo, sobre el punto en cuestión. Cabe insistir por ser un aspecto conceptual muy relevante, que no es el actor quien tiene que probar que no representó a la sociedad, como afirma la DGI, sino que era precisamente el Fisco quien debía probar que el actor actuó como representante en el período por el que fue responsabilizado. Como se señaló anteriormente, dicha prueba no fue rendida, por lo que corresponde dar la razón al actor de que no hay prueba alguna que permita concluir que representó a la sociedad en el período que transcurrió desde el 1.1.2003 al 11.11.2005. Por otra parte, en lo que a la responsabilidad por sanciones refiere, el Código Tributario exige que se pruebe la participación personal en la infracción, conforme al principio de personalidad de las penas y responsabilidad subjetiva en materia sancionatoria (arts. 102 y 104 del CT). Pues bien; no habiéndose probado la condición de representante del actor, extremo que determina que no deba responder por el adeudo por obligaciones por el que fue responsabilizado al amparo del art. 21 del C.T., menos aún debe responder por las sanciones, desde que no se probó su participación en las infracciones imputadas a la sociedad (Cf. Sentencias No. 275/2004, Revista Tributaria, T. XXXI, No. 183, págs. 903 y siguientes; No. 203/2007 publicada en Revista Tributaria T. XXXV, No. 202 y No. 582/2010). Las conclusiones que vienen de reseñarse son terminantes para dar la razón al actor en que fue ilegítimamente responsabilizado por los adeudos de la contribuyente y las sanciones por los que se responde a título subjetivo, conforme a los arts. 21, 102 y 104 del CT. IV.4.- Sobre el argumento vinculado a la cosa juzgada eventual. Finalmente, cabe hacer referencia al argumento aducido por el actor en su demanda, respecto a la cosa juzgada eventual. En este sentido, el promotor sostiene que, como consecuencia de que la DGI inició contra él un proceso ejecutivo en el año 2005, fundado en adeudos tributarios debió, en aplicación del principio de buena fe, reclamar en esa ocasión todo lo que entendiera que éste adeudaba. Dicho proceso se inició por Resolución de fecha 25.1.2001 que sirvió de título ejecutivo tributario y se tramitó ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6° turno. Adujo que la cosa juzgada de ese proceso abarcó cualquier otra pretensión que la actora pudiera querer deducir sobre emanaciones de los mismos hechos. A juicio del Tribunal, no asiste razón al actor en su planteo, en tanto, el mismo desconsidera las reglas que gobiernan la determinación, fiscalización y ejecución de los créditos tributarios. En primer término, el proceso seguido ante el Juzgado Letrado en lo Civil de 6º turno, se inició en base a un título ejecutivo conformado por la Administración, por créditos que fueron reconocidos expresamente por los sujetos pasivos. Como el convenio de facilidades fue incumplido, se dictó un acto que declaró la caducidad del convenio, el cual, una vez firme, sirvió de título ejecutivo para ese proceso (art. 91 y 92 del C.T.). Los créditos incluidos en ese título, fueron únicamente los créditos convenidos, que fueron los que oportunamente reconocieron adeudar los sujetos pasivos (ver en tal sentido actuaciones de fs. 58-60 y 71 de los A.A. – Pieza 1). Luego de suscrito el convenio de facilidades que fuera incumplido, la DGI realizó una auditoría tributaria a la sociedad COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. Al término de esa fiscalización, detectó las inconsistencias que culminaron con la determinación que se resiste en estos autos. Resulta claro que la suscripción de un convenio de facilidades de pago, no inhibe a la Administración de fiscalizar a los contribuyentes (aún sobre los períodos correspondientes a las obligaciones convenidas). En definitiva, la Sala entiende que no existió violación del principio de buena fe, ni violación del principio de seguridad jurídica. La Administración simplemente cumplió con las facultades que legalmente ostenta, aunque, como se vio en el cuerpo del presente voto, lo hizo en forma desarreglada a Derecho, lo que determina que corresponda la anulación -parcial- del acto. Por los fundamentos expuestos y lo dispuesto en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Ampárase la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlese el acto administrativo impugnado, excepto en cuanto a la responsabilidad del actor por los adeudos de IRIC y sus correspondientes sanciones moratorias que se hubieran hecho exigibles entre el 1.1.2003 y el 11.11.2005. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Tobía (d.), Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: El promotor en la exposición de la causal de nulidad invocada concretada en la atribución ilegítima de responsabilidad tributaria denunció como reglas infringidas los principios de buena fe y seguridad jurídica (fs. 4 vta. del ppal.).Señaló que los nuevos planteos de deuda -al realizarse una nueva fiscalización sobre el mismo período generando una reliquidación cuando había pagado lo originariamente reclamado- ignoran todos los antecedentes ya que, de los múltiples elementos de instrucción, surge que no tenía la administración de la empresa, no disponía de dinero, por lo que la alegada responsabilidad se limitaría a 0 peso porque no hay bienes ni valor de bienes administrados por él (vide: fs. 5 vta. del ppal.).En el acto de proposición el accionante encuadra los hechos en una precisa disposición legal del Código Tributario (ex art. 21) al individualizar sus presupuestos.Sin embargo, a mi juicio, la atribución ilegítima de responsabilidad, no se aprecia precisamente por la inobservancia de las reglas de Derecho invocadas expresamente o individualizadas en sus elementos tipificantes (ex art. 21 del Código Tributario); sino que la vulneración tiene asiento en otra norma jurídica no sindicada por el pretensor en su libelo accionatorio.Llegados a este punto, corresponde despejar si los límites fincados por el principio dispositivo (ex art. 38 del Decreto-Ley 15.524) y su derivado de congruencia, impiden o no que el juzgador por aplicación subespecie de la regla del iura novit curia “recalifique jurídicamente” la causal de nulidad invocada.A mi criterio, de un análisis contextual del acto de proposición del actor, se identifica como agravio la atribución de responsabilidad tributaria, careciendo, en principio, de relevancia que el juzgador subsuma o identifique esa causal de nulidad que invalida el acto administrativo impugnado con una disposición legal en concreto.Como indica VALENTÍN, en su reciente obra: “…todas las normas de Derecho Positivo integran el objeto del proceso. Por lo cual, si las partes no identifican o identifican erróneamente la norma jurídica (o mejor, la disposición que contiene la norma jurídica), el tribunal puede de cualquier manera identificar o individualizarla correctamente, sin incurrir necesariamente por ello en incongruencia.” Y prosigue, señalando, que: “…el iura novit curia no habilita al tribunal a relevar hechos diferentes a los alegados ni a resolver sobre requisitorias no formuladas por las partes, por lo que el principio de congruencia es un claro límite a la aplicación de aquella regla” (VALENTÍN, Gabriel: “Principio de congruencia y regla iura novit curia en el proceso civil uruguayo”, FCU, 1ª Edición, 2013, págs. 111/112).En la emergencia, estimo que esa recalificación jurídica de los hechos, no apareja como efecto “colateral” la rectificación de la plataforma fáctica, extremo, en principio (debido a excepciones), vedado al juzgador y tampoco modifica la requisitoria formulada por el actor en su libelo inicial (el reclamante solicitó la “declaración de nulidad”, fs. 14 vta. del ppal.).A propósito del punto de mención, el Tribunal con anterioridad y en términos compartibles, ha señalado que: “Se estima que dicho argumento es claramente erróneo, porque el hecho de que el proceso contencioso anulatorio sea DISPOSITIVO y de que se halle organizado como “contencioso subjetivo”, lo que excluye que se trate de un “proceso objeto al acto” instituido exclusivamente en vista a asegurar la vigencia del derecho objetivo (arts. 309, Constitución; y 38 y 49, DL 15.524), no obsta naturalmente a la aplicación de otros principios compatibles con las características de dicho proceso. Como sostiene el Prof. Enrique VÉSCOVI, analizando con el Dr. Luis A. TORELLO la Ley Orgánica de este Tribunal (DL 15.524): “Fuera de ello (aludiendo al contenido del fallo del Tribunal) reiteramos que la sentencia debe conformarse a la regla de la congruencia, por lo cual el Tribunal no podría dar más de lo que solicita el actor. Esto en cuanto a los “hechos” y a las acciones (“pretensiones”) deducidas (art. 462 C.P.C.), pero NO EN CUANTO A LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO EN LOS CUALES SE BASE LA NULIDAD RECLAMADA, PUESTO (QUE) EN ESTO EL TRIBUNAL ES LIBRE CONFORME AL PRINCIPIO “IURA NOVIT CURIA” (“El nuevo régimen judicial”, Primera lectura de la nueva Ley de lo Contencioso Administrativo...”, ed. IDEA, 1984, pág. 76) (Las mayúsculas no son del texto). Se comparte plenamente tal conclusión, porque en la especie se dedujo pretensión anulatoria en base a presunta violación “de la regla de derecho” (art. 23, lit. “a”, DL 15.524), vicio consistente en errónea aplicación del art. 48 ya citado reiteradamente. Y la solución por la que la Sala aboga consiste en acoger dicha pretensión anulatoria, también por violación “de la regla de derecho”, que no es el art. 48 precitado, sino los arts. 8/14 Ley 16.127, disposiciones que derogan aquella norma singular. Postular lo contrario lleva al absurdo de que el Tribunal aplique una norma NO VIGENTE por el simple hecho de que el actor sostuvo, contrariamente, la vigencia de dicha norma. Podría discutir si el Tribunal puede anular invocando un supuesto de desviación de poder no concretado en la demanda anulatoria, en la que se propugna la nulidad por violación de la “regla de derecho”, o viceversa. Pero lo que no se estima dudoso es que el Tribunal aplique, sobre las bases inexcusables de la pretensión deducida y en función de los mismos hechos, la norma jurídica que estime pertinente. Como enseña Jaime GUASP: “Es deber del juez examinar de oficio la demanda bajo todos los aspectos jurídicos posibles, y, por consiguiente, materia aceptada que el juez puede en la esfera del derecho puro suplir a las partes: “iura novit curia” (GUASP. “Juez y hechos en el proceso civil”, pág. 105). La simple declaración de la “calidad jurídica de un hecho”, la determinación y la declaración de las normas aplicables, están dentro de la cuestión de derecho y en esta operación “la actividad del juez no tiene límites” (CHIOVENDA: “Instituciones”, t. III, No. 260, pág. 37). Y el Dr. Lorenzo CARNELLI sostuvo que: “...el iura novit curia” (deber y poder) reconoce, en esa doble condición, la soberanía judicial (...), y se extiende hasta el derecho subjetivo a más del objetivo; y no sólo a la individualización de la norma aplicable, sino a todas las operaciones referentes a su actuación correcta, hasta comprender la misma calificación jurídica de los hechos”. El juez no requiere, para ello, el consentimiento de las partes, la oposición individual o conjunta de las mismas no obstará tampoco, a su actividad jurídicamente supletoria” (“El hecho notorio”, No. 4, pág. 95). Esta regla que recoge nuestro derecho procesal sin lugar a dudas, resulta en particular de los arts. 283, 284, 327, 331 y 462 del C.P.C. (cf. R.D.J.A., t. 55, pág. 255), disposiciones aplicables en la especie en virtud de la “norma de reenvío” del art. 104 DL 15.524.” (Sentencia No. 282/2002).Con tales entendimientos, procede razonablemente convenir que no le asiste razón a la accionada, cuando al alegar de bien probado señala que el accionante “no se agravió en cuanto a si corresponde la declaración de responsabilidad por concepto de IRIC conforme lo dispuesto por el artículo 59 del Título IV del Texto Ordenado de 1996, ni de la imputación de las infracciones por mora (artículo 94 del Código Tributario) y contravención (art. 95 del Código Tributario) que surgen del acto administrativo, no siendo las mismas objeto de la presente acción de nulidad.” (fs. 48/48 vta., del ppal.). Porque debe de verse, que el reclamante se agravió globalmente de la responsabilidad atribuida (por tributos y por sanciones) como consecuencia de la reliquidación efectuada, con fundamento jurídico (pero mal individualizado) en la inexistencia de injerencia en la esfera tributaria (en clara alusión a los presupuestos del art. 21 del Código Tributario, cuando no resulta aplicable en sede de IRIC, ni respecto de las multas y recargos por mora, siendo el fundamento jurídico o norma jurídica aplicable una diversa).Sin embargo, como viene de señalarse, una cosa es identificar erróneamente o no identificar el precepto infringido y otra muy distinta resulta concluir que la causal de nulidad no fue puntualmente invocada; extremo éste último que considero no se aprecia en el caso de marras.Por lo expuesto, y delimitado el campo de conocimiento del juzgador, entiendo que la tipificación de la infracción de mora por el no pago en tiempo y forma del IRIC (vide: fs. 639 A.A.) con asiento en el art. 465 de la Ley 17.930, resulta ilegítima por los mismos fundamentos que anteriormente sustenté en discordia a la Sentencia No. 771/2012. En aquélla oportunidad señalé: “…el suscrito no desconoce que el Tribunal en su actual integración ha ratificado el posicionamiento sostenido en Sentencias Nos. 625/2008, 341/2009, 415/2009, 428/2009, entre otras, a través del dictado de la Sentencia 209/2012 a cuyos fundamentos, oportunamente, adherí. Sin embargo, tras un exhaustivo y posterior análisis de la norma, considero que la solución ratificada por el Cuerpo no resulta adecuada porque no categoriza o califica la disposición legal, provocándose un descenso cierto del alcance de la función jurisdiccional.El art. 465 de la Ley 17.930 extendió la responsabilidad solidaria de los socios a la infracción de mora. Pero tal norma, no resulta aplicable a la situación de autos, puesto que tratándose de una disposición que agrava la responsabilidad por infracciones y sanciones, la misma se aplica exclusivamente hacia el futuro, no alcanzando a hechos ocurridos con anterioridad a su vigencia (art. 8 Código Tributario).Ello, por más que la disposición legal expresamente declare su naturaleza interpretativa. En efecto, el hecho de que la norma se autodefina como interpretativa, no implica mecánicamente su categorización como tal.Al respecto, el texto del art. 59 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 no admitía duda alguna respecto del alcance de la responsabilidad, restringida a la obligación tributaria en sentido ESTRICTO. La norma contenida en el art. 465 de la Ley 17.930 modifica la solución anterior, agravando la responsabilidad de los socios. Por tanto, su naturaleza no es meramente interpretativa, y su vigencia se guía por lo dispuesto en el art. 8 del Código Tributario, no aplicándose a situaciones de hecho acontecidas con anterioridad a su entrada en vigor.Señala con acierto BERRO que: “Si se quisiera imponer sanciones sin considerar lo subjetivo, contrariando todos los principios del derecho sancionatorio, se deberá expresar la nueva voluntad con total claridad, y no basta deducirlo “interpretando” elementos que no resisten su estudio detallado. Desde el punto de vista del Derecho Tributario, en dicha interpretación se cambia la naturaleza y estructura de los institutos en juego: se convierte una responsabilidad por deuda ajena (que la ley interpretada limita al impuesto) en una infracción que merece la sanción por mora. O sea que se convierte al responsable en contribuyente infractor. Esto va contra la expresa disposición del art. 19 CT cuando define al responsable: “es la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquél (omissis). En la “interpretación” que comentamos no se está haciendo responsable al representante por el impuesto ni por la sanción impuesta al contribuyente, lo cual ya sería extravasar el texto legal. Aquí se está creando una infracción (mora) en el responsable que sólo es tal de una cantidad igual al monto del impuesto, careciendo de la condición de contribuyente. Y ello con una serie de consecuencias no previstas: se la toma como deuda propia, se la hace devengar sanciones en forma (entre las que está la multa, inconfundible con ningún tipo de interés), se lo hace en forma automática, etc. En definitiva, se amplía la base personal de la norma interpretada atribuyendo el carácter de infractor a quien solo tiene solidaridad por el tributo, lo cual es crear una infracción para quien no estaba entre los sujetos sancionables…” (Berro, Federico; “Responsabilidad y mora en la Ley de Presupuesto No. 17.930” en Revista Tributaria Tomo XXXIII, Número 190, Enero-Febrero 2006).El Tribunal en algún pronunciamiento aislado (por ejemplo Sentencia 291/1992) reconoció que la responsabilidad consagrada en el art. 59 del Título 4 del T.O. 1996 -en su redacción anterior- abarcaba los recargos y multas por mora, posteriormente la jurisprudencia del Cuerpo, sin fisuras, deslindó el alcance de aquélla a las OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN SENTIDO ESTRICTO.Razón por la cual, estimo que no puede categorizarse la disposición legal en examen (ex art. 465 de la Ley 17.930) como interpretativa por cuanto no tiene por finalidad disipar una corriente jurisprudencial o bien una opinión doctrinaria, a juicio del legislador, equivocadas.En tal sentido, se pronuncian los autores de la obra “La Constitución Uruguaya ¿rígida o flexible? Siguiendo a Prieto Sanchís: “La interpretación auténtica es la que realiza el órgano que dictó la norma. La interpretación auténtica por excelencia es la del legislador, que se hace o bien para aclarar el sentido de una ley anterior, o bien para unificar criterios frente a una jurisprudencia dividida, o bien para salirle al cruce a una interpretación en un determinado sentido” (Burstin, Delgado, Francolino, Gómez Leiza, Rodríguez y Sarlo; “La Constitución Uruguaya ¿rígida o flexible?, FCU, 1ª Edición, 2010, pág. 99).Como se ha dicho: “En nuestro derecho, el art. 13 expresa que la interpretación hecha por el legislador, tendrá efectos desde la fecha de la ley interpretada; pero no podrá aplicarse a los casos definitivamente concluidos. Esta formulación es equivocada. Una ley no puede surtir efectos con anterioridad a su entrada en vigencia. El tiempo transcurrido no puede anularse. Lo que se quiere expresar en esta disposición es que los hechos o actos jurídicos quedan sometidos a la ley interpretativa como si ésta tuviera la misma fecha de entrada en vigencia que la norma interpretada, con excepción de los casos definitivamente concluidos (…)” (Supervielle, Bernardo; “De la derogación de las leyes y demás normas jurídicas”; en AA.VV. “Estudios Jurídicos en Memoria de Juan José Amezaga”, 1958, pág. 395).Entonces, es importante recalcar que el Tribunal, como operador y aplicador del Derecho, tiene evidente potestad para examinar si la disposición legal cumple con las condicionantes necesarias para rotulársele como INTERPRETATIVA (proyectándose retroactivamente a aquellas situaciones no concluidas, ex art. 13 del Código Civil), y en caso contrario, de no reunir las características propias de una ley interpretativa, inevitablemente tendrá fuerza INNOVADORA.Por tales fundamentos, me aparto de las consideraciones vertidas en la reciente Sentencia 209/2012, en cuanto se postulara que: “No obstante, estima la Sede que tal discusión teórica, en cuanto supone cuestionar la constitucionalidad del citado art. 465 de la Ley 17.930, escapa a los límites de esta jurisdicción y, por consiguiente, no corresponde ingresar a la misma, debiéndose partir de la base de que con el régimen vigente, la responsabilidad objetiva en materia de IRIC comprende tributos y sanciones moratorias.” El preciso despeje del carácter interpretativo-innovativo del art. 465 de la Ley 17.930, no se trata de temática relativa a inconstitucionalidad de la norma, ajena a esta Jurisdicción, sino necesario análisis técnico jurídico para determinar la consecuente aplicación de la previsión legal al caso en examen, ciertamente posible y comprendido en la esfera contencioso-anulatoria.” Con tales entendimientos, procede razonablemente convenir, que la Administración pretendió valerse de un supuesto normativo inaplicable y más gravoso, en tanto la disposición legal no cumple con los requerimientos mínimos que doctrina y jurisprudencia han delimitado para categorizarla como interpretativa y consecuentemente abarque a hechos ocurridos con anterioridad en el mundo fenoménico”.Por último, demás está decir que si la responsabilidad no alcanza al tipo infraccional de la mora, resulta ilegítima tanto la sanción de multa como los recargos mensuales (ex art. 94 del Código Tributario).En suma, por los fundamentos preanunciados, me inclino por adicionar a la solución anulatoria impulsada por la mayoría, esta causal de nulidad invocada; debiendo tener presente la Administración que la imposición de la multa por la tipificación de la infracción de mora atendió a un monto global por la no extinción en plazo de todos los tributos determinados (IRIC, PATRIMONIO, IVA, ICOSA; vide: numerales 2°) y 7° del acto cuestionado, fs. 639 A.A.), más los recargos legales hasta su efectiva cancelación. Razón por la cual, en la recomposición administrativa deberá desconsiderar la incidencia del IRIC para el cálculo de la multa y recargos consiguientes por su período de actuación.