Sentencia N° 142/014 de fecha 27/03/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 27 de marzo de 2014.
No. 142
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“URRUTIA, EBERTH con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 873/11)
RESULTANDO:
I) El actor promueve demanda de nulidad contra la
Resolución No. 3/0108/11 dictada, en ejercicio de atribuciones delegadas,
por el Sr. Director de la División Fiscalización de la Dirección General
Impositiva (en adelante: DGI), con fecha 3.2.2011 (fs. 636 a 640 de los
A.A. – Pieza 2).
En lo que interesa a los efectos de este proceso, cabe
señalar que la mencionada volición determinó adeudos por obligaciones
tributarias
en
nombre
de
la
COMPAÑÍA
AMERICANA
DE
TRATAMIENTO DE POSTES S.A. o COMPAÑÍA AMERICANA DE
TRATAMIENTO DE POSTES SOCIEDAD ANÓNIMA, por concepto de
Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC); Impuesto al Valor
Agregado (IVA); Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de
las Sociedades Anónimas (ICOSA).
Por el mismo acto, se le impuso a esa sociedad
comercial una multa por la infracción de mora y una multa por la infracción
de contravención. Además, se responsabilizó al actor Eberth Gari
URRUTIA JORGE de la totalidad de adeudos y sanciones impuestas a la
compañía correspondientes al período 07.1.2000 a 11.11.2005.
El actor se agravia porque el acto resistido lo
responsabilizó, ilegítimamente, por los adeudos determinados y de las
sanciones impuestas a la contribuyente COMPAÑÍA AMERICANA DE
TRATAMIENTO DE POSTES S.A.
En su memorial de agravios, adujo en primer término,
que la deuda consignada en el acto administrativo residenciado ha
prescripto. Señaló que la Administración realizó un razonamiento errado
para concluir que el crédito tributario determinado no se extinguió por el
modo prescripción.
En tal sentido, sostuvo que la contribuyente presentó las
declaraciones juradas correspondientes a los períodos 2001 y 2002 el día
26.5.2003, por lo tanto, se produjo ese día un evento interruptivo del plazo
prescripcional.
Señaló que la DGI entendió que el nuevo plazo de
prescripción debía contarse desde la finalización del año civil en que se
produjo el acto interruptivo. En consecuencia, en el presente caso, dicho
plazo debió computarse, a juicio de la Administración Tributaria desde el
31.12.2003, por lo tanto, el término de prescripción operaría para las
obligaciones correspondientes a los años 2001 y 2002, el día 31.12.2008.
Empero, la Administración adujo que antes de esa data, se labró el acta
final de inspección, extremo que acaeció el 15.9.2008. Por lo tanto, se
produjo un evento interruptivo, que evitó que la prescripción de las
obligaciones de los años 2001 y 2002 se consumara.
El actor entiende que el temperamento de la DGI se basa
en dos premisas erróneas.
La primera, es sostener que una vez que se interrumpe el
término de prescripción de las obligaciones tributarias, el nuevo plazo debe
contarse desde la finalización del año civil en que el evento interruptivo se
verificó. Ello no es así, pues un hecho interruptivo de la prescripción no
despliega su efecto invalidante sobre el resto del año civil a efectos de la
prescripción.
La segunda premisa errónea de la que parte la DGI, es
que el acta final de inspección, aun cuando no haya sido notificada
personalmente a los interesados, interrumpe igualmente el plazo de
prescripción. Recordó que ha sido criterio del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo que es necesario que el acta final de inspección sea
notificada a los interesados, para que surta efecto interruptivo de la
prescripción de las obligaciones.
Por otra parte, también denunció que el acto es ilegítimo
por violentar los principios de buena fe y seguridad jurídica. Recordó que
en su condición de contador, ocupó un cargo de dirección en COMPAÑÍA
AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. Dicho cargo fue
ocupado en los hechos hasta el año 2001. El punto es que luego que se
retiró de su cargo de dirección, su cese no fue comunicado a la DGI por los
dueños de la empresa.
Lo anterior motivó a que, años más tarde, tuviera que
enfrentar un juicio ejecutivo promovido por la DGI por adeudos de la
multicitada sociedad comercial, tramitado ante el Juzgado Letrado de
Primera Instancia en lo Civil de 6º turno. El acto de determinación que se
ejecutó en dicho proceso, responsabilizó al actor únicamente por adeudos
de IRIC y sus sanciones moratorias. La única razón por la que se lo pudo
responsabilizar fue por una cuestión formal, ya que se había omitido la
comunicación en tiempo de su baja como director.
Adujo que de los múltiples elementos de la instrucción,
surge que no tenía injerencia alguna en la administración de la empresa, ni
dispondría de dinero. Por lo tanto, no puede ser responsabilizado como
representante de la sociedad.
La presente volición constituye una modificación
respecto a lo resuelto por el acto que se ejecutó ante el Juzgado Letrado en
lo Civil de 6º turno, que solamente lo responsabilizó por su condición
(formal) de director, y limitó dicha responsabilidad a los adeudos de IRIC y
sus sanciones. Adujo que, de haber existido otros créditos tributarios contra
él, debieron ser reclamados en aquella oportunidad e invocó en su apoyo la
tesis de la cosa juzgada eventual, realizando copiosas citas doctrinarias y
jurisprudenciales. Concluyó que, en el presente caso, la figura de la cosa
juzgada eventual resulta de plena vigencia y aplicación, por lo cual habría
cosa juzgada eventual en cuanto a la responsabilidad que le cupo por los
adeudos de la sociedad de la que fue director.
Finalmente, denunció que se violentó su derecho de
defensa, puesto que el acto residenciado adolece de defectos en su
motivación. Afirmó que el acto impugnado, al explicitar su criterio técnico
sobre la prescripción, remite a una resolución de la División Técnico Fiscal
que le fue imposible conocer, lo que obstaculizó el ejercicio de su derecho
de defensa.
Lo anterior pudo ser subsanado en caso que se le hubiera
facilitado una copia de la resolución citada para poder hacer sus descargos.
Empero, la Administración no le facilitó en ningún momento la posibilidad
de conocer la resolución aludida.
En definitiva, bregó por la anulación del acto enjuiciado.
II) A fs. 21 compareció el representante de la DGI
defendiendo el criterio técnico empleado para realizar el cómputo del
término prescripcional.
En tal sentido, adujo que el plazo de prescripción se
interrumpió por la presentación de las declaraciones juradas el día
26.5.2003, por lo que el nuevo término de prescripción fue correctamente
computado desde el 31.12.2003, es decir, desde la finalización del año
civil. Antes de que se consumara el término de prescripción quinquenal, el
que hubiese acaecido el 31.12.2008, se labró el acta final de inspección.
Dicha acta fue labrada el 15.9.2008, por lo que allí quedó interrumpido el
término de la prescripción.
Precisó que, en cualquier caso, el efecto interruptivo que
tuvo la presentación de las declaraciones juradas opera únicamente por lo
declarado. La comprobación de la existencia de hechos gravados no
declarados, llevaría consecuentemente a la aplicación de lo previsto en el
inciso segundo del art. 38 del C.T., ampliándose el término de cinco a diez
años.
En cuanto a la notificación del acta final de inspección,
adujo que ésta fue notificada por nota, pues el contribuyente fue citado por
los inspectores y no compareció. De acuerdo con art. 52 del C.T., si
transcurridos cinco días desde la citación el contribuyente no compareciere,
se le tendrá por notificado. En definitiva, debe tenerse por configurada la
notificación luego de transcurridos los cinco días desde que se produjo la
citación a notificarse del acta final de inspección.
Rechazó que se haya violado el derecho de defensa del
actor. Si bien no se le confirió copia de las Resoluciones de la División
Técnico Fiscal que se invocan en el acto de determinación, su contenido
fue incluido en el dictamen del Departamento Jurídico que oficia de
antecedente del acto. Por tal motivo, no puede aducirse indefensión alguna.
Por otra parte, recordó que la mencionada resolución recoge un criterio
doctrinario conocido, por lo que de manera alguna puede ampararse el
agravio.
En cuanto a la denunciada violación de los principios de
seguridad jurídica y buena fe, expresó que no ha existido vulneración
alguna de dichos principios. Respecto a la seguridad jurídica adujo que, una
vez constatados los hechos generadores de las obligaciones tributarias, la
DGI tiene el deber de practicar las actuaciones correspondientes para
declarar su nacimiento, sin otro límite que el que establecen las reglas sobre
la prescripción.
En cuanto a la invocación de la cosa juzgada, manifestó
que no existe cosa juzgada administrativa. Recordó que en el proceso
promovido ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 6º
turno, al que hace referencia el actor, se promovió la ejecución de créditos
incluidos en un convenio de facilidades, que fueron créditos expresamente
reconocidos. La inclusión de determinados créditos en un convenio de
facilidades de pago, no impide que posteriormente se fiscalice al
contribuyente y se determinen las diferencias que puedan detectarse. En el
convenio se incluyeron obligaciones en función de una determinación
realizada por el propio sujeto pasivo y no por la DGI. Nada impide que la
Administración audite ese mismo período y, si detecta inconsistencias, las
determine. Concluyó en que la Administración obró de buena fe y en
cumplimiento de los deberes a su cargo.
Respecto
a
la
fecha
de
desvinculación
de
la
contribuyente alegada por el actor (setiembre de 2001), señaló que no
puede tomarse en consideración, porque no hay prueba de tal extremo.
Surge del legajo de RUC que el actor ingresó al directorio de la sociedad
contribuyente el 3.1.2000 en calidad de socio fundador y comunicó su
egreso al RUC con fecha 11.11.2005. Es por tanto a esta última fecha a la
que debe estarse, pues no hay ningún documento con fecha cierta que
demuestre que el egreso se produjo en la fecha alegada por el actor.
Finalmente, expresó que el pretensor no ha probado no
haber ejercido la administración o representación de la sociedad. Del legajo
de RUC surge que el actor representó a la sociedad hasta noviembre de
2005. No surge de los mismos siquiera un indicio en contrario y no fue
ofrecida en vía administrativa ninguna prueba, por lo tanto, debe
entenderse que el actor fue un representante de acuerdo con el art. 21 del
C.T. hasta la fecha en que comunicó su baja al RUC.
III) Abierto el juicio a prueba a fs. 28, se produjo la que
obra certificada a fs. 36.
IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 39 y 48,
respectivamente.
V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen Nro. 172/13 de fs. 56), se llamó para sentencia,
pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y
dictaron en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los
requisitos exigidos por el art. 317 de la Constitución y arts. 4º y 9º de la
Ley 15.869, por lo que corresponde ingresar al tema de mérito planteado
por las partes.
II) Que la Corporación, en mayoría de sus Ministros
integrantes, y compartiendo parcialmente el dictamen del Sr. Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el
acogimiento parcial de la pretensión anulatoria incoada y, en consecuencia,
anulará parcialmente el acto enjuiciado.
II.1.- Se procesa en autos la Resolución No. 3/0108/11
dictada, en ejercicio de atribuciones delegadas, por el Sr. Director de la
División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, con fecha
3.2.2011 (fs. 636 a 640 de los A.A. – Pieza 2).
En lo que interesa a los efectos de este proceso, cabe
señalar que la mencionada volición determinó adeudos por obligaciones
tributarias en cabeza de COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO
DE POSTES S.A. o COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO
DE POSTES SOCIEDAD ANÓNIMA, por concepto de Impuesto a las
Rentas de la Industria y Comercio (IRIC); Impuesto al Valor Agregado
(IVA); Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de las
Sociedades Anónimas (ICOSA).
Por el mismo acto, se le impuso a esa sociedad
comercial una multa por la infracción de mora y una multa por la infracción
de contravención. Además, se responsabilizó al actor Eberth Gari
URRUTIA JORGE de la totalidad de adeudos y sanciones impuestas a la
compañía correspondientes al período 07.1.2000 a 11.11.2005.
II.2.- La resolución resistida fue recurrida en tiempo y
forma por Eberth URRUTIA mediante la interposición de los recursos de
Revocación y Jerárquico en subsidio (A.A., fs. 647 y 647 v.). Y, no
habiéndose pronunciado la Administración demandada a su respecto, operó
la denegatoria ficta con fecha 23 de octubre de 2011 (arts. 5 y 6 de la Ley.
No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292).
La demanda anulatoria fue deducida correctamente el 16
de diciembre de 2011 (nota de cargo de fs. 29 infolios).
III) Los argumentos sustentados por las partes litigantes,
se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este
pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse brevitatis causae.
IV) Tras el análisis detenido del subcausa, el Tribunal en
mayoría de sus miembros integrantes, considera parcialmente de recibo los
agravios articulados por la parte actora, por los fundamentos que
seguidamente se pasarán a explicitar.
IV.1.- Dando inicio al estudio de los agravios esgrimidos
por el actor, cabe considerar el primer término, el referente a la motivación
del acto impugnado, así como a la violación de su derecho de defensa.
El vicio denunciado por el accionante, refiere a que en el
acto residenciado, se hace mención a resoluciones de la División Técnico
Fiscal que no pudo tener a la vista para ejercitar su derecho de defensa.
A juicio del Tribunal, este agravio no es de recibo.
En
efecto,
del
análisis
de
los
antecedentes
administrativos agregados a la causa, es posible advertir que el contenido
de dichas resoluciones se encuentra recogido en los informes jurídicos que
precedieron al dictado del acto. Por otra parte, las mentadas resoluciones
contienen el posicionamiento de la DGI sobre cuestiones controversiales en
materia de prescripción, que son explicitadas exhaustivamente en los
informes letrados (A.A., fs. 624 vuelto y 632).
En definitiva, no se advierte que la imposibilidad de
acceso a esos documentos haya menguado las posibilidades de defensa de
la interesada y, menos aún, provocado indefensión (art. 7 del Decreto
500/991).
IV.2.- Sobre la prescripción de las obligaciones
tributarias por las que el actor fue responsabilizado.
A fin de abordar con precisión la presente temática, a
juicio del Tribunal, conviene recordar exactamente la identidad de las
obligaciones por las que el actor fue responsabilizado.
Como surge del acto de determinación luciente a fs. 636
a 640 de los A.A. – Pieza 2, el accionante fue responsabilizado por los
adeudos y sanciones correspondientes a su período de actuación, el cual, a
juicio de la Administración, se extendió hasta el 11.11.2005. Dentro de esas
obligaciones, hay obligaciones tributarias por concepto de: i) IRIC
correspondientes al período 07/2002 a 12/2003; ii) IVA correspondiente al
período 12/01 a 12/03; iii) ICOSA correspondiente al período 1/01 al final
del período de actuación (11.11.2005) y, iv) IPAT 07/2002.
A la responsabilidad por las obligaciones en sentido
estricto, debe adicionarse la responsabilidad por las infracciones de mora y
contravención con sus consecuentes sanciones, por las que fue
responsabilizado personalmente.
Resulta preciso destacar que el diferendo en torno a la
forma de computar la prescripción, involucra a las obligaciones incluidas
en las declaraciones juradas, en las que se declararon las obligaciones
tributarias correspondientes a los años 2001 y 2002. Esas son las
obligaciones que, a juicio del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo, estarían extinguidas por el modo prescripción. Y, sin lugar
a dudas, el Tribunal, tiene el honor de compartir dicho temperamento.
Ahora bien, como se advertirá, esa conclusión no liquida
el asunto, pues corresponde examinar también la situación de las
obligaciones por IVA e IRIC correspondientes al año 2003, así como las de
ICOSA de ese año y posteriores, por las que el actor también fue
responsabilizado.
Veamos por separado entonces estas cuestiones.
IV.2.1.- Sobre la prescripción de las obligaciones
correspondientes a las obligaciones de los años 2001 y 2002.
La parte actora señala que las declaraciones juradas
correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002 fueron presentadas el día
26.5.2003, por lo tanto, se produjo allí un acto interruptivo de la
prescripción. Asimismo, afirma que luego de ese acto, el término de
prescripción de cinco años debió contarse a partir del día siguiente, por lo
que el plazo de cinco (5) años de prescripción se habría consumado el
27.5.2008.
Por último, el actor indicó que si bien durante el año
2008, más precisamente el día 15.9.2008, se labró el acta final de
inspección; como dicha actuación no fue notificada, la misma no surtió
efecto interruptivo.
La DGI por su parte, discrepó con este temperamento y
adujo que el plazo de prescripción de cinco años, luego del acto
interruptivo (presentación de las declaraciones juradas el 26.5.2003), debió
contarse desde el 31.12.2003. Por lo tanto, la prescripción para las
obligaciones de los años 2001 y 2002 recién se habría configurado el
31.12.2008. Empero, antes de esa fecha, la prescripción se interrumpió por
acta final de inspección, conforme al art. 39 del C.T. Dijo que dicha acta
final de inspección se notificó por nota, conforme lo previsto en el art. 52
del C.T., por lo que no es de recibo el argumento de que el acta final de
inspección no fue notificada.
Pues bien, a juicio de la Sala, el punto crucial a
dilucidar, para determinar la situación frente a la prescripción de las
obligaciones correspondientes al período 2001 y 2002, es la forma de
computar el término luego que acaece un evento interruptivo.
No le resulta ajeno al Tribunal que en este punto, la
doctrina se encuentra dividida. Por un lado, la Prof. Nelly VALDÉS DE
BLENGIO sostiene que luego de la interrupción de la prescripción, la
forma de cómputo es la de principio, por lo tanto, el nuevo plazo debe
contabilizarse desde la finalización del año civil en que tuvo lugar el evento
interruptivo (Así VALDÉS DE BLENGIO, Nelly: “Prescripción de tributos
y sanciones”, Revista Tributaria, T. XXIV, No. 140, pág. 607). Como se
advertirá fácilmente, esta es la tesis que impulsa la demandada.
Por su parte, el Prof. César PÉREZ NOVARO entiende
que la forma de cómputo prevista en el art. 38, inciso 1º, del C.T. rige
únicamente para el plazo de prescripción aplicable luego que se produjo el
hecho gravado. Y, a su entender, el término de prescripción de las
obligaciones, luego de los actos interruptivos, debe contabilizarse desde el
día siguiente a que tuvo lugar el evento con eficacia interruptiva de la
prescripción. Dice este autor que: “…la solución adoptada por el legislador
para el inicio del primer plazo de prescripción no debe extenderse para
determinar el inicio de los subsiguientes plazos de prescripción.” (Así
PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación
tributaria”, FCU, Montevideo, 2013, pág. 358).
El Tribunal, compartiendo sobre este punto el
temperamento manifestado por el Sr. Procurador del Estado, considera que
la tesis que entiende que el nuevo plazo debe computarse desde el día
siguiente a la interrupción, resulta más razonable. Por su parte, la solución
contenida en el art. 38, inciso 1º, del C.T. es una solución particular, para el
cómputo del plazo luego del acaecimiento del hecho generador, que a
juicio de la Sala, no resulta trasladable a otros supuestos.
Es por tal motivo que, en la emergencia, el término de las
obligaciones correspondientes a los años 2001 y 2002 que se interrumpió
por la presentación de las declaraciones juradas el 26.5.2003, comenzó a
computarse nuevamente el 27.5.2003. El término de cinco años culminó
entonces el 27.5.2008 y, como no medió en ese período ningún evento
interruptivo,
es
dable
convenir
que
las
obligaciones
tributarias
prescribieron.
Por otra parte, aun cuando se tomara en consideración el
criterio preconizado por la Prof. VALDÉS DE BLENGIO, a juicio de la
Sala, la prescripción igualmente se verificó. El nuevo término de
prescripción, de acuerdo con esta tesis, debería contabilizarse desde la
finalización del año civil en que tuvo lugar el acto interruptivo, es decir,
desde el 31.12.2003. Por lo tanto, el punto a dilucidar es si antes del
31.12.2008 acaeció algún acto con eficacia interruptiva de la prescripción.
La DGI arguyó que tal acto lo constituye el Acta Final
de Inspección que fue labrada el 15.9.2008, la que habría sido notificada
por nota, conforme al art. 52 del C.T. (ver actuaciones de fs. 524 a 530 de
los A.A. Pieza 2 y 356 de los A.A. – Pieza 2).
En cuanto al efecto interruptivo del acta final de
inspección, ha sido un criterio jurisprudencial sostenido por este Tribunal
que, para que la prescripción se interrumpa por acta final de inspección, se
requiere que ésta sea notificada a los presuntos obligados (Sentencia No.
477/2008 publicada en Revista Tributaria, T. XXXVI, No. 212, págs. 850 a
856. Idéntico criterio siguió el Tribunal en las Sentencias Nos. 628/2008;
679/2008 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXVII, No. 216, pág. 509515-; 51/2009; 106/2009 -publicada en Revista Tributaria, T. XXXVII, No.
217, págs. 678-683- y 347/2009).
El punto pasa por dilucidar si la notificación por nota de
la que hace caudal la DGI, puede valer como notificación de dicho acto del
procedimiento.
El Tribunal ha sostenido que la notificación personal del
Acta Final de Inspección se verifica también con el otorgamiento de la
vista previa, cuando el acta final obra dentro del expediente en vista (este
criterio fue sido sostenido en las Sentencias Nos. 658/2011; 238/2012 y
224/2013).
La Sala entiende que si bien es correcto sostener que la
notificación puede producirse con la vista, porque en esos casos hay una
notificación personal, no existe tal cosa en los casos de notificación por
nota. El art. 51 del C.T. ordena la notificación personal de todas las
resoluciones del procedimiento que causen un gravamen irreparable. Y,
siendo que el acta final de inspección, por los efectos jurídicos que
despliega es uno de esos actos que debe ser notificada personalmente, no
resulta suficiente su notificación por nota.
En definitiva, a juicio del Tribunal, el Acta Final de
Inspección no tuvo la eficacia interruptiva del término de prescripción de
las obligaciones a la fecha que aduce la DGI.
IV.2.2.- En cuanto a la prescripción de las restantes
obligaciones por las que el actor fue responsabilizado.
En lo que refiere a las restantes obligaciones que el actor
fue responsabilizado, correspondientes a los años 2003 a 2005, el Tribunal
considera que no puede sostenerse válidamente que haya operado la
prescripción. Y, ello por las siguientes razones.
La primera de ellas, es que el plazo de prescripción
aplicable a estas obligaciones es el de diez años. Ello es así porque se trata
de obligaciones que, a diferencia de las correspondientes a los años 2001 y
2002, no fueron declaradas.
Se presenta por lo tanto uno de los supuestos que
determinan la ampliación del término de prescripción a diez años: la no
presentación de las declaraciones correspondientes (art. 38, inciso 2º, del
C.T.). Así surge con claridad del informe inspectivo a fs. 528 de los A.A. –
Pieza 2 y del informe del Sistema de Información de Contribuyentes
luciente a fs. 631 de los A.A. En particular de este último informe, surge
que la última declaración jurada presentada fue la que se presentó el
25.5.2003, en la que se declararon las obligaciones correspondientes a los
años 2001 y 2002.
En consecuencia, por el plazo de prescripción aplicable
a esas obligaciones, no es posible concluir que haya prescripto. Esta
conclusión hace necesario examinar los restantes agravios esgrimidos por
el actor, porque el concerniente a la prescripción no resulta terminante para
la dilucidación del caso.
IV.3.- Sobre la vinculación del actor con la empresa y su
responsabilidad por las obligaciones determinadas.
El actor adujo que ocupó un cargo de director en la
COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A.
Dicho cargo, en los hechos, solamente habría sido ocupado hasta el año
2001. Expresó que luego de esa fecha se retiró de aquél cargo, pero su cese
no fue comunicado a la DGI por los dueños de la empresa.
La única razón por la que se lo pudo responsabilizar, fue
por una cuestión formal, ya que se omitió la comunicación en tiempo de su
baja como director. Afirmó que, de los múltiples elementos de la
instrucción, surge que no tenía injerencia alguna en la administración de la
empresa, por lo cual, en su caso, no puede ser responsabilizado como
representante de la sociedad.
Sobre este punto, la defensa de la DGI adujo que no
probó con un documento que tuviera fecha cierta, su desvinculación de la
sociedad al año 2001. En consecuencia, debe estarse a la fecha de
comunicación al RUC (11.11.2005). En cuanto a su carácter de
representante, la DGI manifestó que el actor no ha probado que no haya
ejercido la administración o representación de la sociedad.
La Sala entiende que resulta preciso analizar por
separado estas cuestiones, a fin de determinar la responsabilidad del actor
por los adeudos no prescriptos.
En cuanto a la desvinculación del actor como director de
la sociedad en el año 2001, parece evidente que tal hecho no resultó
debidamente probado. En efecto; no surge de los antecedentes
administrativos, prueba de tal extremo, así como tampoco se encuentra
acreditado en el curso de este proceso contencioso anulatorio, en el que el
actor no ofreció el diligenciamiento de ningún medio de prueba.
El actor es un profesional contador, que si cesó como
director de la compañía en el año 2001 -conforme surge del acta de
asamblea luciente a fs. 549 de los A-A- Pieza 2- debió comunicar ese
evento al RUC. Tal deber y las consecuencias de su incumplimiento están
reguladas por el art. 31 del Decreto No. 597/988.
En tal sentido, dicho precepto reza:
“Artículo
31º.-
Modificación
inscripción.-
Para
comunicar modificaciones de cualquier tipo a inscripciones vigentes, los
sujetos pasivos dispondrán de un plazo de 30 (treinta) días a contar del
momento en que aquella ocurriera. Deberá tomarse como referencia para
el cómputo de los 30 días de plazo, la fecha del contrato o documento que
modificó la situación pre-existente, con prescindencia de su inscripción en
los Registros Públicos si correspondiera, excepto en el caso de cambio de
naturaleza jurídica, en el cual se deberá tener en cuenta el acto que
perfecciona el cambio.”
La omisión del actor de comunicar en plazo tal evento al
RUC, determinó que la DGI, aplicando la disposición que viene de
referirse, tomara en consideración la fecha de comunicación al registro y no
la fecha de la asamblea societaria. En este aspecto, no se advierte
ilegitimidad alguna. De acuerdo con la normativa vigente, la DGI
consideró lo que surgía de sus registros, es decir, que el actor fue director
de la sociedad hasta el 11.11.2005.
De cualquier modo, debe aclararse que el Tribunal no
comparte la tesis de la DGI, que sostiene que es necesario un documento
con fecha cierta que pruebe la desvinculación, porque dicha prueba tasada
no está prevista en la ley (Cf. Sentencia No. 341/2009 publicada en Revista
Tributaria, T. XXXVII, No. 218, pág. 862 y siguientes). No obstante, lo
cierto es que, en la emergencia, no existe una prueba contundente de la
alegada desvinculación total de la sociedad en el año 2001, que permita
tener por acreditado tal extremo.
Ahora bien; en lo que refiere al resto de las obligaciones
por las que el actor fue responsabilizado, corresponde examinar a
continuación la regularidad del obrar de la Administración.
Y, para abordar este punto, la Sala considera pertinente
estudiar, inicialmente, la situación de aquellas obligaciones por las que se
responde a título objetivo (es decir, solamente por el hecho de ser director);
para luego abordar aquellas por las que se responde a título subjetivo, al
amparo de lo dispuesto en el art. 21 del C.T. (esto es, las obligaciones para
las que se requiere ser representante voluntario y haber obrado en forma
negligente o dolosa).
IV.3.1.- Sobre la legitimidad de la declaración de
responsabilidad del actor por los adeudos de IRIC y sus anticipos, al
amparo de lo dispuesto en los arts. 59 del Título IV del T.O. 1996, 464 y
465 de la Ley No. 17.930.
En materia de IRIC, el ordenamiento consagra un
supuesto de responsabilidad para las obligaciones por este impuesto que, en
forma abrumadoramente mayoritaria, tanto la doctrina como la
jurisprudencia han calificado como de responsabilidad objetiva. Por los
adeudos de IRIC deben responder objetivamente, de acuerdo con la ley, los
socios de sociedades personales y los directores de sociedades
contribuyentes.
En este sentido, el artículo 59 del Título IV del T.O.
1996 dispone:
“Responsabilidad solidaria.- Los socios de sociedades
personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente
responsables del pago del impuesto.”
En el caso que nos ocupa, este precepto es relevante
para determinar la situación del actor frente a los adeudos de IRIC, puesto
que el actor ostentó la condición de director de COMPAÑÍA
AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A, encuadrando en el
supuesto del precepto citado.
En base a este precepto, es indudable que debe
responder solidariamente por los adeudos de IRIC que se hubieran hecho
exigibles y cuyo plazo para el pago haya vencido durante el lapso que
ocupó el cargo en el Directorio de la sociedad contribuyente. Todo ello, en
aplicación del artículo 139 del Decreto No. 840/988 que dispone:
“Responsabilidad
solidaria.-
La
responsabilidad
solidaria de socios y directores queda limitada a las obligaciones fiscales
de pago de la sociedad, vencidas a la fecha en que cedieron su cuota,
dejaron de pertenecer a la empresa o de integrar el directorio”.
En cuanto a la discutida vigencia de las disposiciones
que consagran la responsabilidad objetiva por el IRIC y por las sanciones
moratorias por su incumplimiento, el Tribunal, en mayoría, también tiene
posición tomada. En tal sentido, en la Sentencia No. 771/2012 se dijo sobre
el punto:
“En relación a la responsabilidad del IRIC por el
impuesto y sus sanciones, la solución a arribarse será parcialmente
anulatoria.
Resulta
imprescindible
precisar
que
este
Tribunal
reiteradamente ha sostenido que la disposición contenida en el art. 357 del
Decreto-Ley 14.252 continúa vigente aún después de la entrada en
vigencia del art. 21 del C.T., por aplicación del principio de especialidad.
En la Sentencia No. 428/2009 se sostuvo que: “La discusión varias veces
planteada sobre la derogación o no que habría originado la redacción del
art. 21 del C. Tributario (norma posterior), quedó zanjada por cuanto la
Ley de Presupuesto No. 17.930 en su art. 464 declaró por vía
interpretativa que el art. 21 citado no había derogado el art. 59 del T.O.,
consagrando como principio la responsabilidad objetiva en materia de
IRIC, no solo para los Directores de las Sociedades contribuyentes, sino
para los socios de las sociedades personales”, criterio ratificado en
Sentencia 209/2012 y mantenido en el presente pronunciamiento con el
voto unánime de los integrantes de la Corporación.-
Y, en cuanto a la responsabilidad por las sanciones
moratorias en sede de IRIC (multas y recargos moratorios), el Tribunal en
su actual integración ha ratificado (Sentencia No. 209/2012) el
posicionamiento anteriormente sostenido por el órgano jurisdiccional
(Sentencias Nos. 625/2008, 341/2009, 415/2009, 428/2009, entre otras). En
tal sentido se ha dicho que: “Ahora bien, la Ley 17.930 introdujo un
cambio en el régimen relativo a las sanciones moratorias derivadas de la
falta de pago del IRIC. En efecto, el art. 465 de dicha ley declaró, por vía
interpretativa, que la responsabilidad solidaria y objetiva alcanza a la
infracción de mora regulada por el art. 94 del Código Tributario.
El cambio normativo determina que la referida
responsabilidad solidaria de los socios y representantes abarque las
multas y los recargos moratorios, independientemente de la actuación de
esos sujetos en la configuración de la infracción de mora.
En consecuencia, dado el carácter interpretativo de la
norma legal, corresponde aplicar este criterio en forma retroactiva, aún
para conductas anteriores a la vigencia de la Ley 17.930.
La actora esgrime que, en realidad, dicha disposición
no sería interpretativa, sino innovatoria del orden jurídico, por lo que no
podría aplicarse en forma retroactiva. Dicha disposición es respaldada en
el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso
Administrativo (interina).
No obstante, estima la Sede que tal discusión teórica, en
cuanto supone cuestionar la constitucionalidad del citado art. 465 de la
Ley 17.930, escapa a los límites de esta jurisdicción y, por consiguiente, no
corresponde ingresar a la misma, debiéndose partir de la base de que con
el régimen vigente, la responsabilidad objetiva en materia de IRIC
comprende tributos y sanciones moratorias.” (Sentencia 209/2012).Sin perjuicio de destacarse que, el Tribunal en mayoría
habrá de reiterar su reciente pronunciamiento en la materia en torno al
art. 465 de la Ley 17.930, en tanto se constituye éste, en una indiscutible
“interpretación auténtica” o, hecha a texto expreso por el legislador; y,
con los consiguientes efectos prevenidos por el art. 13 del Código Civil.”En conclusión entonces, la Sala, en mayoría de sus
miembros integrantes, considera que el acto impugnado es conforme a
Derecho en cuanto responsabiliza al actor por los adeudos de IRIC
determinados y no prescriptos. En consecuencia, habrá de confirmar el acto
en cuanto lo responsabiliza por los adeudos de IRIC y sus sanciones que se
hubieran hecho exigibles entre el 1.1.2003 y el 11.11.2005 (fecha de su
desvinculación de la sociedad).
IV.3.2.- Sobre la existencia de los supuestos para
responsabilizar al actor al amparo de lo previsto en el art. 21 del CT.
Por las razones que se expondrán a continuación, la situación del
actor ante las obligaciones no prescriptas por las que se lo ha
responsabilizado, al amparo del art. 21 del C.T. (IVA correspondiente al
año 2003 e ICOSA del año 2003 a noviembre de 2005), resulta ser muy
distinta.
En efecto; la responsabilidad prevista en el art. 21 del C.T., es una
responsabilidad de tipo subjetivo, es decir, es necesaria la concurrencia del
elemento subjetivo (negligencia o dolo) y la carga de la prueba de acreditar
tales extremos pesa sobre la Administración Tributaria pretensora. Es
necesaria la existencia de culpa o negligencia, o en su caso de dolo en la
conducta del representante, para que pueda ser responsabilizado al amparo
del art. 21 del C.T. por las obligaciones tributarias de su representado.
Es necesario que se pruebe entonces:
a) La calidad de representante; y b) la negligencia o el
dolo.
La calidad de representante, como afirma Federico
BERRO: “…sólo afecta a quienes puedan ser catalogados como
representantes.
Directores
o
dependientes
sólo
podrán
ser
responsabilizados si se prueba dicha calidad inexcusable.” (BERRO,
Federico: “Responsables Tributarios”, AMF, Montevideo, 1990, pág. 21).
Como dijo el Tribunal: “…es solución admitida que no
basta con ser Director para ser afectado por la responsabilidad en
análisis. Sólo podrá serlo si además de la condición de Director tiene la
representación de la sociedad.
Es la conclusión a que arriba Berro, cuando señala que
la norma del art. 21 sólo afecta a quienes puedan ser jurídicamente
catalogados como representantes. En tanto “Directores o dependientes
sólo podrían ser responsabilizados si se prueba dicha calidad inexcusable”
(Responsables Tributarios, pág. 21).
Situación que sin duda no se configura con respecto a la
accionante, por lo menos en relación a la materia tributaria.” (Sentencia
No. 275/2004, Revista Tributaria, T. XXXI, N° 183, págs. 903 y
siguientes).
Ahora bien; resulta preciso señalar que la carga de la
prueba de la condición de representante, gravita sobre la Administración.
Es por ello que el Tribunal no comparte el argumento de la DGI, que
sostiene que: “El actor no ha probado que no haya ejercido la
administración y representación de la sociedad” (fs. 10 v de infolios).
Sin norma legal que respalde su tesis, la Administración
pretende invertir la carga de la prueba. Y, es por ello que este argumento
debe ser enérgicamente rechazado.
En efecto; resulta claro que la defensa de la accionada
no tuvo presente que era la Administración quien debía acreditar que,
pese a que el actor arguyó haber dejado su cargo en la sociedad actora,
continuó actuando como representante de la entidad, más allá de esa
fecha. Sin embargo, no aportó elemento alguno que acredite tal extremo.
La DGI concluyó que el Sr. URRUTIA representó a la sociedad -en lo que
aquí interesa- entre 2003 y el 11.11.2005, únicamente porque tenía la
condición de director y, potencialmente, podía representarla.
A juicio de la Sala, la afirmación de que URRUTIA fue
representante de la sociedad, requería, por cierto, de una prueba más
contundente que no fue rendida por la DGI. En el informe del Dr. VIDAL a
fs. 556 de los A.A. – Pieza 2, se afirma que la representación de la sociedad
fue ejercida por el actor y el Sr. Hugo DELISANTE ARIZMENDI. Sin
embargo, no hay ningún elemento que demuestre que el actor tuviera la
condición de representante de la sociedad.
Por otra parte, hay algunos elementos adicionales que
militan a favor de la tesis del actor, quien sostuvo que no tenía la
administración de la empresa, no disponía de dinero, ni tenía injerencia en
los aspectos tributarios. Todo indica que así era, en especial, en el período
que interesa para la dilucidación del caso (1.1.2003 al 11.11.2005).
Del informe final de la inspección surge que citaron al
actor y al Sr. DELISANTE. El primero no tenía documentación alguna,
mientras que el segundo aportó la documentación en base a la cual se hizo
la determinación. Respecto a ello, la Corporación entiende que el hecho de
carecer de la documentación de la empresa no es un elemento terminante,
pero es un indicio, que prueba más que la total orfandad probatoria del
cargo, sobre el punto en cuestión.
Cabe insistir por ser un aspecto conceptual muy
relevante, que no es el actor quien tiene que probar que no representó a la
sociedad, como afirma la DGI, sino que era precisamente el Fisco quien
debía probar que el actor actuó como representante en el período por el que
fue responsabilizado. Como se señaló anteriormente, dicha prueba no fue
rendida, por lo que corresponde dar la razón al actor de que no hay prueba
alguna que permita concluir que representó a la sociedad en el período que
transcurrió desde el 1.1.2003 al 11.11.2005.
Por otra parte, en lo que a la responsabilidad por
sanciones refiere, el Código Tributario exige que se pruebe la participación
personal en la infracción, conforme al principio de personalidad de las
penas y responsabilidad subjetiva en materia sancionatoria (arts. 102 y 104
del CT).
Pues bien; no habiéndose probado la condición de
representante del actor, extremo que determina que no deba responder por
el adeudo por obligaciones por el que fue responsabilizado al amparo del
art. 21 del C.T., menos aún debe responder por las sanciones, desde que no
se probó su participación en las infracciones imputadas a la sociedad (Cf.
Sentencias No. 275/2004, Revista Tributaria, T. XXXI, No. 183, págs. 903
y siguientes; No. 203/2007 publicada en Revista Tributaria T. XXXV, No.
202 y No. 582/2010).
Las
conclusiones que vienen
de reseñarse son
terminantes para dar la razón al actor en que fue ilegítimamente
responsabilizado por los adeudos de la contribuyente y las sanciones por
los que se responde a título subjetivo, conforme a los arts. 21, 102 y 104
del CT.
IV.4.- Sobre el argumento vinculado a la cosa juzgada
eventual.
Finalmente, cabe hacer referencia al argumento aducido
por el actor en su demanda, respecto a la cosa juzgada eventual.
En este sentido, el promotor sostiene que, como
consecuencia de que la DGI inició contra él un proceso ejecutivo en el año
2005, fundado en adeudos tributarios debió, en aplicación del principio de
buena fe, reclamar en esa ocasión todo lo que entendiera que éste
adeudaba. Dicho proceso se inició por Resolución de fecha 25.1.2001 que
sirvió de título ejecutivo tributario y se tramitó ante el Juzgado Letrado de
Primera Instancia en lo Civil de 6° turno. Adujo que la cosa juzgada de ese
proceso abarcó cualquier otra pretensión que la actora pudiera querer
deducir sobre emanaciones de los mismos hechos.
A juicio del Tribunal, no asiste razón al actor en su
planteo, en tanto, el mismo desconsidera las reglas que gobiernan la
determinación, fiscalización y ejecución de los créditos tributarios.
En primer término, el proceso seguido ante el Juzgado
Letrado en lo Civil de 6º turno, se inició en base a un título ejecutivo
conformado por la Administración, por créditos que fueron reconocidos
expresamente por los sujetos pasivos. Como el convenio de facilidades fue
incumplido, se dictó un acto que declaró la caducidad del convenio, el cual,
una vez firme, sirvió de título ejecutivo para ese proceso (art. 91 y 92 del
C.T.).
Los créditos incluidos en ese título, fueron únicamente
los créditos convenidos, que fueron los que oportunamente reconocieron
adeudar los sujetos pasivos (ver en tal sentido actuaciones de fs. 58-60 y 71
de los A.A. – Pieza 1).
Luego de suscrito el convenio de facilidades que fuera
incumplido, la DGI realizó una auditoría tributaria a la sociedad
COMPAÑÍA AMERICANA DE TRATAMIENTO DE POSTES S.A. Al
término de esa fiscalización, detectó las inconsistencias que culminaron
con la determinación que se resiste en estos autos.
Resulta claro que la suscripción de un convenio de
facilidades de pago, no inhibe a la Administración de fiscalizar a los
contribuyentes (aún sobre los períodos correspondientes a las obligaciones
convenidas).
En definitiva, la Sala entiende que no existió violación
del principio de buena fe, ni violación del principio de seguridad jurídica.
La Administración simplemente cumplió con las facultades que legalmente
ostenta, aunque, como se vio en el cuerpo del presente voto, lo hizo en
forma desarreglada a Derecho, lo que determina que corresponda la
anulación -parcial- del acto.
Por los fundamentos expuestos y lo dispuesto en el
artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría,
FALLA:
Ampárase la demanda anulatoria incoada y, en su
mérito, anúlese el acto administrativo impugnado, excepto en cuanto a la
responsabilidad del actor por los adeudos de IRIC y sus correspondientes
sanciones moratorias que se hubieran hecho exigibles entre el 1.1.2003 y
el 11.11.2005.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la suma de $20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía (d.), Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón, Dr. Gómez
Tedeschi.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).
Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE:
El promotor en la exposición de la causal de nulidad invocada
concretada en la atribución ilegítima de responsabilidad tributaria
denunció como reglas infringidas los principios de buena fe y seguridad
jurídica (fs. 4 vta. del ppal.).Señaló que los nuevos planteos de deuda -al realizarse una nueva
fiscalización sobre el mismo período generando una reliquidación cuando
había pagado lo originariamente reclamado- ignoran todos los
antecedentes ya que, de los múltiples elementos de instrucción, surge que
no tenía la administración de la empresa, no disponía de dinero, por lo que
la alegada responsabilidad se limitaría a 0 peso porque no hay bienes ni
valor de bienes administrados por él (vide: fs. 5 vta. del ppal.).En el acto de proposición el accionante encuadra los hechos en una
precisa disposición legal del Código Tributario (ex art. 21) al
individualizar sus presupuestos.Sin embargo, a mi juicio, la atribución ilegítima de responsabilidad,
no se aprecia precisamente por la inobservancia de las reglas de Derecho
invocadas expresamente o individualizadas en sus elementos tipificantes
(ex art. 21 del Código Tributario); sino que la vulneración tiene asiento en
otra norma jurídica no sindicada por el pretensor en su libelo
accionatorio.Llegados a este punto, corresponde despejar si los límites fincados
por el principio dispositivo (ex art. 38 del Decreto-Ley 15.524) y su
derivado de congruencia, impiden o no que el juzgador por aplicación
subespecie de la regla del iura novit curia “recalifique jurídicamente” la
causal de nulidad invocada.A mi criterio, de un análisis contextual del acto de proposición del
actor, se identifica como agravio la atribución de responsabilidad
tributaria, careciendo, en principio, de relevancia que el juzgador subsuma
o identifique esa causal de nulidad que invalida el acto administrativo
impugnado con una disposición legal en concreto.Como indica VALENTÍN, en su reciente obra: “…todas las normas
de Derecho Positivo integran el objeto del proceso. Por lo cual, si las
partes no identifican o identifican erróneamente la norma jurídica (o
mejor, la disposición que contiene la norma jurídica), el tribunal puede de
cualquier manera identificar o individualizarla correctamente, sin incurrir
necesariamente por ello en incongruencia.”
Y prosigue, señalando, que: “…el iura novit curia no habilita al
tribunal a relevar hechos diferentes a los alegados ni a resolver sobre
requisitorias no formuladas por las partes, por lo que el principio de
congruencia es un claro límite a la aplicación de aquella regla”
(VALENTÍN, Gabriel: “Principio de congruencia y regla iura novit curia
en el proceso civil uruguayo”, FCU, 1ª Edición, 2013, págs. 111/112).En la emergencia, estimo que esa recalificación jurídica de los
hechos, no apareja como efecto “colateral” la rectificación de la
plataforma fáctica, extremo, en principio (debido a excepciones), vedado
al juzgador y tampoco modifica la requisitoria formulada por el actor en
su libelo inicial (el reclamante solicitó la “declaración de nulidad”, fs. 14
vta. del ppal.).A propósito del punto de mención, el Tribunal con anterioridad y en
términos compartibles, ha señalado que: “Se estima que dicho argumento
es claramente erróneo, porque el hecho de que el proceso contencioso
anulatorio sea DISPOSITIVO y de que se halle organizado como
“contencioso subjetivo”, lo que excluye que se trate de un “proceso objeto
al acto” instituido exclusivamente en vista a asegurar la vigencia del
derecho objetivo (arts. 309, Constitución; y 38 y 49, DL 15.524), no obsta
naturalmente a la aplicación de otros principios compatibles con las
características de dicho proceso.
Como sostiene el Prof. Enrique VÉSCOVI, analizando con el Dr.
Luis A. TORELLO la Ley Orgánica de este Tribunal (DL 15.524): “Fuera
de ello (aludiendo al contenido del fallo del Tribunal) reiteramos que la
sentencia debe conformarse a la regla de la congruencia, por lo cual el
Tribunal no podría dar más de lo que solicita el actor. Esto en cuanto a los
“hechos” y a las acciones (“pretensiones”) deducidas (art. 462 C.P.C.),
pero NO EN CUANTO A LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO EN LOS
CUALES SE BASE LA NULIDAD RECLAMADA, PUESTO (QUE) EN
ESTO EL TRIBUNAL ES LIBRE CONFORME AL PRINCIPIO “IURA
NOVIT CURIA” (“El nuevo régimen judicial”, Primera lectura de la
nueva Ley de lo Contencioso Administrativo...”, ed. IDEA, 1984, pág. 76)
(Las mayúsculas no son del texto).
Se comparte plenamente tal conclusión, porque en la especie se
dedujo pretensión anulatoria en base a presunta violación “de la regla de
derecho” (art. 23, lit. “a”, DL 15.524), vicio consistente en errónea
aplicación del art. 48 ya citado reiteradamente. Y la solución por la que la
Sala aboga consiste en acoger dicha pretensión anulatoria, también por
violación “de la regla de derecho”, que no es el art. 48 precitado, sino los
arts. 8/14 Ley 16.127, disposiciones que derogan aquella norma singular.
Postular lo contrario lleva al absurdo de que el Tribunal aplique una
norma NO VIGENTE por el simple hecho de que el actor sostuvo,
contrariamente, la vigencia de dicha norma.
Podría discutir si el Tribunal puede anular invocando un supuesto
de desviación de poder no concretado en la demanda anulatoria, en la que
se propugna la nulidad por violación de la “regla de derecho”, o
viceversa. Pero lo que no se estima dudoso es que el Tribunal aplique,
sobre las bases inexcusables de la pretensión deducida y en función de los
mismos hechos, la norma jurídica que estime pertinente.
Como enseña Jaime GUASP: “Es deber del juez examinar de oficio
la demanda bajo todos los aspectos jurídicos posibles, y, por consiguiente,
materia aceptada que el juez puede en la esfera del derecho puro suplir a
las partes: “iura novit curia” (GUASP. “Juez y hechos en el proceso
civil”, pág. 105).
La simple declaración de la “calidad jurídica de un hecho”, la
determinación y la declaración de las normas aplicables, están dentro de
la cuestión de derecho y en esta operación “la actividad del juez no tiene
límites” (CHIOVENDA: “Instituciones”, t. III, No. 260, pág. 37).
Y el Dr. Lorenzo CARNELLI sostuvo que: “...el iura novit curia”
(deber y poder) reconoce, en esa doble condición, la soberanía judicial
(...), y se extiende hasta el derecho subjetivo a más del objetivo; y no sólo a
la individualización de la norma aplicable, sino a todas las operaciones
referentes a su actuación correcta, hasta comprender la misma calificación
jurídica de los hechos”. El juez no requiere, para ello, el consentimiento de
las partes, la oposición individual o conjunta de las mismas no obstará
tampoco, a su actividad jurídicamente supletoria” (“El hecho notorio”,
No. 4, pág. 95).
Esta regla que recoge nuestro derecho procesal sin lugar a dudas,
resulta en particular de los arts. 283, 284, 327, 331 y 462 del C.P.C. (cf.
R.D.J.A., t. 55, pág. 255), disposiciones aplicables en la especie en virtud
de la “norma de reenvío” del art. 104 DL 15.524.” (Sentencia No.
282/2002).Con tales entendimientos, procede razonablemente convenir que no
le asiste razón a la accionada, cuando al alegar de bien probado señala
que el accionante “no se agravió en cuanto a si corresponde la
declaración de responsabilidad por concepto de IRIC conforme lo
dispuesto por el artículo 59 del Título IV del Texto Ordenado de 1996, ni
de la imputación de las infracciones por mora (artículo 94 del Código
Tributario) y contravención (art. 95 del Código Tributario) que surgen del
acto administrativo, no siendo las mismas objeto de la presente acción de
nulidad.” (fs. 48/48 vta., del ppal.). Porque debe de verse, que el
reclamante se agravió globalmente de la responsabilidad atribuida (por
tributos y por sanciones) como consecuencia de la reliquidación efectuada,
con fundamento jurídico (pero mal individualizado) en la inexistencia de
injerencia en la esfera tributaria (en clara alusión a los presupuestos del
art. 21 del Código Tributario, cuando no resulta aplicable en sede de
IRIC, ni respecto de las multas y recargos por mora, siendo el
fundamento jurídico o norma jurídica aplicable una diversa).Sin embargo, como viene de señalarse, una cosa es identificar
erróneamente o no identificar el precepto infringido y otra muy distinta
resulta concluir que la causal de nulidad no fue puntualmente invocada;
extremo éste último que considero no se aprecia en el caso de marras.Por lo expuesto, y delimitado el campo de conocimiento del
juzgador, entiendo que la tipificación de la infracción de mora por el no
pago en tiempo y forma del IRIC (vide: fs. 639 A.A.) con asiento en el art.
465 de la Ley 17.930, resulta ilegítima por los mismos fundamentos que
anteriormente sustenté en discordia a la Sentencia No. 771/2012. En
aquélla oportunidad señalé: “…el suscrito no desconoce que el Tribunal
en su actual integración ha ratificado el posicionamiento sostenido en
Sentencias Nos. 625/2008, 341/2009, 415/2009, 428/2009, entre otras, a
través del dictado de la Sentencia 209/2012 a cuyos fundamentos,
oportunamente, adherí. Sin embargo, tras un exhaustivo y posterior
análisis de la norma, considero que la solución ratificada por el Cuerpo no
resulta adecuada porque no categoriza o califica la disposición legal,
provocándose un descenso cierto del alcance de la función jurisdiccional.El art. 465 de la Ley 17.930 extendió la responsabilidad solidaria de
los socios a la infracción de mora. Pero tal norma, no resulta aplicable a
la situación de autos, puesto que tratándose de una disposición que agrava
la responsabilidad por infracciones y sanciones, la misma se aplica
exclusivamente hacia el futuro, no alcanzando a hechos ocurridos con
anterioridad a su vigencia (art. 8 Código Tributario).Ello, por más que la disposición legal expresamente declare su
naturaleza interpretativa. En efecto, el hecho de que la norma se
autodefina
como
interpretativa,
no
implica
mecánicamente
su
categorización como tal.Al respecto, el texto del art. 59 del Título 4 del Texto Ordenado 1996
no admitía duda alguna respecto del alcance de la responsabilidad,
restringida a la obligación tributaria en sentido ESTRICTO. La norma
contenida en el art. 465 de la Ley 17.930 modifica la solución anterior,
agravando la responsabilidad de los socios. Por tanto, su naturaleza no es
meramente interpretativa, y su vigencia se guía por lo dispuesto en el art. 8
del Código Tributario, no aplicándose a situaciones de hecho acontecidas
con anterioridad a su entrada en vigor.Señala con acierto BERRO que: “Si se quisiera imponer sanciones
sin considerar lo subjetivo, contrariando todos los principios del derecho
sancionatorio, se deberá expresar la nueva voluntad con total claridad, y
no basta deducirlo “interpretando” elementos que no resisten su estudio
detallado.
Desde el punto de vista del Derecho Tributario, en dicha
interpretación se cambia la naturaleza y estructura de los institutos en
juego: se convierte una responsabilidad por deuda ajena (que la ley
interpretada limita al impuesto) en una infracción que merece la sanción
por mora. O sea que se convierte al responsable en contribuyente
infractor. Esto va contra la expresa disposición del art. 19 CT cuando
define al responsable: “es la persona que sin asumir la calidad de
contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir con las
obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden a aquél
(omissis). En la “interpretación” que comentamos no se está haciendo
responsable al representante por el impuesto ni por la sanción impuesta al
contribuyente, lo cual ya sería extravasar el texto legal. Aquí se está
creando una infracción (mora) en el responsable que sólo es tal de una
cantidad igual al monto del impuesto, careciendo de la condición de
contribuyente. Y ello con una serie de consecuencias no previstas: se la
toma como deuda propia, se la hace devengar sanciones en forma (entre
las que está la multa, inconfundible con ningún tipo de interés), se lo hace
en forma automática, etc. En definitiva, se amplía la base personal de la
norma interpretada atribuyendo el carácter de infractor a quien solo tiene
solidaridad por el tributo, lo cual es crear una infracción para quien no
estaba
entre
los
sujetos
sancionables…”
(Berro,
Federico;
“Responsabilidad y mora en la Ley de Presupuesto No. 17.930” en Revista
Tributaria Tomo XXXIII, Número 190, Enero-Febrero 2006).El Tribunal en algún pronunciamiento aislado (por ejemplo
Sentencia 291/1992) reconoció que la responsabilidad consagrada en el
art. 59 del Título 4 del T.O. 1996 -en su redacción anterior- abarcaba los
recargos y multas por mora, posteriormente la jurisprudencia del Cuerpo,
sin fisuras, deslindó el alcance de aquélla a las OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS EN SENTIDO ESTRICTO.Razón por la cual, estimo que no puede categorizarse la disposición
legal en examen (ex art. 465 de la Ley 17.930) como interpretativa por
cuanto no tiene por finalidad disipar una corriente jurisprudencial o bien
una opinión doctrinaria, a juicio del legislador, equivocadas.En tal sentido, se pronuncian los autores de la obra “La
Constitución Uruguaya ¿rígida o flexible? Siguiendo a Prieto Sanchís: “La
interpretación auténtica es la que realiza el órgano que dictó la norma. La
interpretación auténtica por excelencia es la del legislador, que se hace o
bien para aclarar el sentido de una ley anterior, o bien para unificar
criterios frente a una jurisprudencia dividida, o bien para salirle al cruce a
una interpretación en un determinado sentido” (Burstin, Delgado,
Francolino, Gómez Leiza, Rodríguez y Sarlo; “La Constitución Uruguaya
¿rígida o flexible?, FCU, 1ª Edición, 2010, pág. 99).Como se ha dicho: “En nuestro derecho, el art. 13 expresa que la
interpretación hecha por el legislador, tendrá efectos desde la fecha de la
ley interpretada; pero no podrá aplicarse a los casos definitivamente
concluidos. Esta formulación es equivocada. Una ley no puede surtir
efectos con anterioridad a su entrada en vigencia. El tiempo transcurrido
no puede anularse. Lo que se quiere expresar en esta disposición es que los
hechos o actos jurídicos quedan sometidos a la ley interpretativa como si
ésta tuviera la misma fecha de entrada en vigencia que la norma
interpretada, con excepción de los casos definitivamente concluidos (…)”
(Supervielle, Bernardo; “De la derogación de las leyes y demás normas
jurídicas”; en AA.VV. “Estudios Jurídicos en Memoria de Juan José
Amezaga”, 1958, pág. 395).Entonces, es importante recalcar que el Tribunal, como operador y
aplicador del Derecho, tiene evidente potestad para examinar si la
disposición legal cumple con las condicionantes necesarias para
rotulársele como INTERPRETATIVA (proyectándose retroactivamente a
aquellas situaciones no concluidas, ex art. 13 del Código Civil), y en caso
contrario, de no reunir las características propias de una ley
interpretativa, inevitablemente tendrá fuerza INNOVADORA.Por tales fundamentos, me aparto de las consideraciones vertidas en
la reciente Sentencia 209/2012, en cuanto se postulara que: “No obstante,
estima la Sede que tal discusión teórica, en cuanto supone cuestionar la
constitucionalidad del citado art. 465 de la Ley 17.930, escapa a los límites
de esta jurisdicción y, por consiguiente, no corresponde ingresar a la
misma, debiéndose partir de la base de que con el régimen vigente, la
responsabilidad objetiva en materia de IRIC comprende tributos y
sanciones moratorias.”
El preciso despeje del carácter interpretativo-innovativo del art.
465 de la Ley 17.930, no se trata de temática relativa a
inconstitucionalidad de la norma, ajena a esta Jurisdicción, sino necesario
análisis técnico jurídico para determinar la consecuente aplicación de la
previsión legal al caso en examen, ciertamente posible y comprendido en
la esfera contencioso-anulatoria.”
Con tales entendimientos, procede razonablemente convenir, que la
Administración pretendió valerse de un supuesto normativo inaplicable y
más gravoso, en tanto la disposición legal no cumple con los
requerimientos mínimos que doctrina y jurisprudencia han delimitado para
categorizarla como interpretativa y consecuentemente abarque a hechos
ocurridos con anterioridad en el mundo fenoménico”.Por último, demás está decir que si la responsabilidad no alcanza al
tipo infraccional de la mora, resulta ilegítima tanto la sanción de multa
como los recargos mensuales (ex art. 94 del Código Tributario).En suma, por los fundamentos preanunciados, me inclino por
adicionar a la solución anulatoria impulsada por la mayoría, esta causal
de nulidad invocada; debiendo tener presente la Administración que la
imposición de la multa por la tipificación de la infracción de mora atendió
a un monto global por la no extinción en plazo de todos los tributos
determinados (IRIC, PATRIMONIO, IVA, ICOSA; vide: numerales 2°) y 7°
del acto cuestionado, fs. 639 A.A.), más los recargos legales hasta su
efectiva cancelación. Razón por la cual, en la recomposición
administrativa deberá desconsiderar la incidencia del IRIC para el cálculo
de la multa y recargos consiguientes por su período de actuación.