106.376 La autonomía del País Vasco y Gibraltar para reducir el tipo

La revista tributaria de Gipuzkoa
IRITZIA
Gipuzkoako zerga aldizkaria
OPINIÓN
106.376 La autonomía del País Vasco y Gibraltar para reducir el tipo de gravamen
del Impuesto sobre Sociedades 1
Luis Miguel Muleiro Parada
Profesor Ayudante Doctor
Área de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Vigo
Resumen
A partir de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas relativa
a “Azores”, la autonomía de las entidades infraestatales se ha configurado como un elemento
esencial en la jurisprudencia comunitaria a la hora de verificar la compatibilidad de sus medidas
fiscales con la normativa del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea relativa a ayudas de
Estado. La necesidad de delimitar el marco de referencia en el juicio acerca de los regímenes tributarios amparados y la exigencia de una autonomía política, económica y procedimental se han
convertido en los criterios fundamentales para el examen de las normativas tributarias específicas
desde el punto de vista de la selectividad regional. Tanto en el País Vasco como en Gibraltar, los
tribunales comunitarios han admitido la posibilidad de que los entes subestatales reduzcan el tipo
de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a partir del reconocimiento de su autonomía. Al
análisis de este particular dedicamos el presente estudio.
“Azores” kasuaren inguruko Europa Batasuneko Justizia Auzitegiaren epaiaren ondoren, estatu-azpiko entitateen autonomia batasunaren jurisprudentziaren ezinbesteko elementua bihurtu
da zerga neurriek Estauko laguntzen inguruko Europako araudiarekin duten bateragarritasuna
egiaztatzeko garaian. Politika, ekonomi eta prozedura autonomiaren baldintzak betetzearen betebeharra zerga araudiak aztertzeko garaian oinarrizko irizpideak bihurtu dira eskualdeen hautakortasunaren ikuspuntutik. Bai Euskal Autonomia Erkidegoan baita Gibraltarren ere, Europako
auzitegiak estatu azpiko erakundeak Sozietateen gaineko Zergaren zerga-tasa murriztearen alde
agertu dira bere autonomia aintzatesten denetik. Iritzi artikulu hau honi buruzkoa da.
1 Este trabajo se enmarca en los Proyectos de Investigación: “La armonización de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades” (DER2008-4905), que financia el Ministerio de Ciencia e Innovación, y: “A harmonización da base impoñible no Imposto sobre Sociedades” (INCITE09 399 264 PR), financiado por la Consellería
de Economía e Industria de la Xunta de Galicia.
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SUMARIO: 1.- Introducción. 2.- Las ayudas de Estado de carácter fiscal. 3.- Las medidas fiscales
selectivas y el poder tributario regional: La aportación de la Sentencia “Azores”. 4.- La autonomía vasca. 4.1.- Antecedentes de la STJCE de 11 de septiembre de 2008. Las conclusiones de la abogado
general Sra. Juliane Kokott. 4.2.- La doctrina del TJCE. 4.3.- La confirmación del TSJPV. 4.4.- El futuro
de las medidas fiscales selectivas adoptadas por el País Vasco. 5.- La autonomía gibraltareña. 5.1.Antecedentes. 5.2.- La STPI de 18 de diciembre de 2008. 5.3.- Una última cuestión: Y entonces, ¿un
régimen de entidades cualificadas o exentas? 6.- Conclusiones.
1.- INTRODUCCIÓN.
La aplicación de la normativa relativa a ayudas de Estado en el ámbito tributario y referida a las
medidas fiscales adoptadas por entes territoriales subestatales, como pueden ser en nuestro país las
Comunidades Autónomas (CC.AA.), presenta ciertas particularidades. El Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas (TJCE), a partir de la sentencia Azores de 2006, ha manifestado la necesidad
de delimitar si el ente territorial que adopta la medida de carácter fiscal es autónomo desde el punto
de vista institucional, procedimental y económico. En el supuesto de que se pueda llegar a una respuesta afirmativa el marco de referencia a la hora de calificar la ayuda como selectiva, e incompatible
con la normativa comunitaria, quedaría delimitado al ámbito territorial del ente. En nuestro país esta
doctrina presenta gran relevancia con relación a las Comunidades forales y, en especial, con relación
al País Vasco dada la multiplicidad de problemáticas que se han venido planteando durante los últimos
años2.
La sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 20083, en respuesta a la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV)4, sigue la doctrina contemplada en
la sentencia referida a las islas Azores de manera que el Alto Tribunal establece como requisitos para
que un ente subestatal, en nuestro caso la CC.AA. vasca, pueda dictar su propia normativa fiscal el
que disfrute de autonomía institucional, procedimental y económica. De esta manera, cobran respaldo
las reducciones de los tipos de gravamen del IS que, frente al establecido en el Territorio Común, han
establecido las Diputaciones Forales en los últimos años. A partir de ello, el TSJPV ha corroborado la
aplicación y estimación de los criterios del Alto Tribunal de Luxemburgo para sostener la autonomía del
País Vasco a la hora de reducir el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (IS).
Más allá de nuestras fronteras, el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea (TPI), en su
sentencia de 18 de diciembre de 2008, ha acogido y aplicado la misma doctrina con relación a la reducción del tipo de gravamen del IS establecida en la colonia británica de Gibraltar hace algunos años
anulando, de esta manera, la Decisión de la Comisión europea por la que se había considerado que
esa medida integraba una ayuda estatal incompatible con el mercado común.
2 Si bien, como expresa el profesor FALCÓN Y TELLA, “[E]l problema trasciende con mucho el ámbito foral
vasco, pues se plantea en idénticos términos en el régimen de convenio aplicable en Navarra, que ha permitido
a dicha Comunidad autónoma aprobar incentivos fiscales a menudo idénticos a los vascos, aunque han pasado
prácticamente desapercibidos para la Comisión y para las Comunidades limítrofes. Y se plantea también en el
ámbito de las Comunidades autónomas de régimen general, que si bien tienen menores competencias tributarias, también pueden establecer deducciones o tipos reducidos en determinados tributos cedidos, incluido el
IRPF, así como en las regiones y territorios autónomos de otros Estados miembros (…)”. Véase: “Las normas
forales y la prohibición de ayudas de Estado: inexistencia de selectividad regional (STJCE 11 de septiembre
2008 (TJCE 2008, 201), UGT Rioja y otros contra Juntas Generales)”, QF, nº 20, 2008, pág. 9.
3 TJCE 2008\201. Hay que recordar que, desde la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el TJCE se denomina Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el que se integran el Tribunal de Justicia (TJ) y el Tribunal
General (TG), antes Tribunal de Primera Instancia; sin embargo, mantendremos la referencia en este trabajo a
la denominación tradicional, también, debido al momento de los pronunciamientos comentados.
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Publicada en el DOUE C 326 de 30 de diciembre de 2006, pág. 30.
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En el presente estudio abordaremos cuáles son las posibilidades del poder tributario regional y
los entes subestatales derivadas de la normativa y jurisprudencia comunitarias atinentes a las ayudas
de Estado y, sobre todo, cuáles son los elementos y parámetros de enjuiciamiento de las medidas
fiscales adoptadas por los entes territoriales menores a partir de la posición del TJCE5. Con esta base
trataremos de llegar a conclusiones sobre las posibles justificaciones y límites de las medidas fiscales
adoptadas por las CC.AA., en especial del País Vasco, así como sus Territorios Históricos, en nuestro
país. Del mismo modo, observaremos el margen de actuación y los límites que, en general, tienen los
entes territoriales autónomos de la Unión Europea (UE) para adoptar medidas fiscales selectivas, especialmente desde el punto de vista geográfico, compatibles con la normativa comunitaria.
2.- LAS AYUDAS DE ESTADO DE CARÁCTER FISCAL.
La política de competencia cumple una función fundamental en la consecución de la unidad del
mercado interior de la UE, de modo que se trata de impedir que las empresas puedan repartirse el
mercado mediante acuerdos entre ellas. Pero además, la política de competencia es un instrumento
básico para impedir que los gobiernos de los Estados miembros de la UE favorezcan a determinadas
empresas en perjuicio de otras. Uno de los ámbitos de actuación sobre el que se proyecta la política
de competencia es el control de las ayudas estatales. En este sentido, se puede decir que la política de
ayudas estatales constituye una política esencial para el aseguramiento de la libre competencia6.
Desde el punto de vista normativo, el actual artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea (TFUE) relativo a las ayudas estatales, anterior artículo 87 Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (TCE), se refiere a cualquier tipo de ayuda económica, por lo que hay que acudir a una
amplia casuística contenida en la doctrina de la Comisión y la jurisprudencia del TJCE que sirven, en
cada supuesto concreto, para determinar si estamos ante una ayuda de Estado7. Por lo que se refiere
al TJCE, actual TJUE, es importante considerar que existe una jurisprudencia constante que considera que el concepto de ayuda de Estado incluye no únicamente prestaciones positivas, sino cualquier
intervención que contribuya a una minoración en las cargas fiscales de la empresa que la colocan en
una posición más favorable en el mercado. Por su parte, la Comisión europea, aunque sin establecer
un concepto preciso de ayuda de Estado, ha aportado una serie de criterios que ayudan a delimitar
el concepto de ayuda de Estado. Así, existen unos principios generales que aplica la Comisión para
considerar que estamos ante una ayuda de Estado. Por ejemplo, la ayuda debe promover acciones que
interesen a la Comunidad, debe ser necesaria para cumplir los objetivos previstos, sus modalidades
deben ser proporcionadas a los objetivos previstos, deben ser transparentes y precisas y, finalmente,
promover acciones conformes a las políticas y orientaciones comunitarias. Como características básicas de las ayudas de Estado en las que existe acuerdo doctrinal podemos mencionar los siguientes
5 Como punto de partida, y como destaca la profesora PITA GRANDAL, “…a pesar de que el Tribunal de Justicia de las Comunidades ha reconocido que el modelo de estructura territorial y de distribución de competencias
en los Estados no se ve afectado por el ordenamiento comunitario, ello no es obstáculo para considerar que
la estructura de cada Estado y su distribución de competencias no puede impedir la realización de políticas de
la Unión y, en particular, la supremacía del Derecho Comunitario”. Véase: “Incidencia del Derecho comunitario
europeo en el poder financiero autonómico” en PITA GRANDAL, A.M. (Dir.): Hacienda Autonómica y Local,
Santiago de Compostela, Tórculo Edicións, 2003, pág. 163.
6 Con buen criterio, puntualizan VILLAR EZCURRA y HERRERA MOLINA que: “…la prohibición de ayudas
de Estado constituye una pieza clave del mercado interior, pero resulta peligroso que se le pida más de lo que
puede dar en pro de una armonización fiscal consensuada”. Véase su trabajo: “Ayudas fiscales y Derecho Comunitario: un ejemplo de armonización fiscal negativa” en VV.AA.: Estudios de Derecho Financiero y Tributario
en homenaje al profesor Calvo Ortega, vol. II, Valladolid, Lex Nova, 2005, pág. 2448.
7 Sobre la normativa y jurisprudencia del TJCE en materia de Ayudas de Estado, véase más ampliamente la
obra de PÉREZ BERNABEU, B.: Ayudas de Estado en la jurisprudencia comunitaria. Concepto y tratamiento,
Valencia, Tirant lo Blanch, 2008.
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elementos: 1) que la norma cuestionada confiera una ventaja a sus destinatarios, 2) que se pueda
atribuir al Estado miembro, 3) que amenace o falsee la competencia y 4) que sea selectiva o específica
en la medida en que favorece a ciertas empresas o producciones.
El actual artículo 107.2 TFUE, anterior artículo 87.2 TCE, considera ayudas compatibles con el
mercado común tres tipos de ayudas: 1) las ayudas estatales con carácter social destinadas al consumidor a condición de que se concedan sin discriminación por el origen de los productos, 2) las
ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales u otros acontecimientos
de carácter excepcional y 3) las ayudas destinadas a las regiones alemanas afectadas por la división
del país. Nos encontramos ante ayudas de Estado que son compatibles ope legis. Al lado de estas
ayudas compatibles per se, existen otras ayudas estatales que pueden ser declaradas compatibles por
la Comisión (artículo 107.3 TFUE, anterior 87.3 TCE). En concreto estas medidas son: 1) medidas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente
bajo o en las que exista una grave situación de subempleo, 2) las dirigidas a fomentar la realización de
un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro, 3) las destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas
actividades o regiones económicas, siempre que no se alteren las condiciones de los intercambios
y de la competencia en la Comunidad en contra del interés común y 4) las orientadas a promover la
cultura y la conservación del patrimonio, cuando no se alteren las condiciones de los intercambios y de
la competencia en la Comunidad en contra del interés común.
La normativa comunitaria no alude expresamente a las medidas de apoyo económico de naturaleza fiscal, sin embargo, ello no impide que si concurren los requisitos que hemos comentado puedan
incurrir en la incompatibilidad establecida por las propias normas de la UE. Tanto la Comisión como el
TJCE han admitido desde hace tiempo la aplicación a la esfera tributaria de la normativa comunitaria
en materia de ayudas de Estado. De singular importancia en esta materia, es la Comunicación de la
Comisión relativa a las ayudas de carácter fiscal8, la cual precisa los elementos que deben concurrir
en una medida fiscal para que ésta pueda calificarse como ayuda de Estado. Conviene recordar que la
Comunicación se refiere únicamente a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a medidas
relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, centrándose así en la imposición empresarial.
Para que sea una ayuda incompatible deberán concurrir los requisitos apuntados al tratar el concepto
de ayuda de Estado, teniendo en cuenta la jurisprudencia del TJCE, denominado actualmente TJUE,
que ha alcanzado, como vimos, destacada trascendencia en la materia. Así:
1º.- La medida fiscal debe suponer un beneficio económico. Se trata de ofrecer a los beneficiarios
“una ventaja que aligere las cargas que, por regla general, gravan su presupuesto”. Englobaríamos
aquí cualquier beneficio que minore el nivel impositivo de las empresas incluidas en el ámbito subjetivo
de la medida fiscal.
2º.- El beneficio económico debe ser concedido por el Estado o mediante fondos estatales. Es decir
ha de mediar financiación pública.
3º.- Desde el punto de vista subjetivo del beneficio económico, éste debe ser de carácter selectivo,
de manera que se refiere a ciertas empresas que ven fortalecidas su posición en el mercado frente a
las que no reciben ese beneficio9. Desde la perspectiva de esta selectividad, según reiterada jurisprudencia comunitaria, el artículo 107 TFUE apartado 1, anterior art. 87.1 TCE, requiere que se examine
si, en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida estatal puede favorecer a «determinadas
8 Comunicación de la Comisión, de 10 de diciembre de 1998, relativa a la aplicación de las normas sobre
ayudas de estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas. DO C núm. 384 de
10 diciembre 1998. LCEur\1998\3918.
9 Precisamente, la selectividad constituye el requisito más difícil de verificar. CARRASCO GONZÁLEZ, F.M.:
“Fiscalidad de la Unión Europea y su impacto en el Derecho tributario español” en PÉREZ ROYO, F. (Dir.): Curso
de Derecho Tributario. Parte especial, 1ª ed., Madrid, Tecnos, 2007, pág. 991.
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empresas o producciones» en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica
y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen10.
4º.- La ayuda o medida fiscal será incompatible siempre que falsee la competencia e incida en el
comercio a nivel comunitario. La Comunicación estudiada en este apartado aclara que la competencia
y los intercambios comunitarios se entienden afectados por la medida si la empresa perceptora de la
ventaja fiscal ejerce una actividad económica que sea objeto de comercio en el ámbito comunitario y
se encuentra abierta a la competencia en el mercado interior.
Aunque con carácter general las medidas fiscales selectivas son incompatibles con la normativa
comunitaria, existen ciertas excepciones en que las ayudas fiscales se consideran justificadas y, por lo
tanto, no se pueden considerar ayudas de Estado incompatibles11. Hay dos tipos de medidas fiscales
selectivas que se consideran justificadas. En primer lugar, las medidas fiscales de carácter selectivo
justificadas “por la naturaleza o la economía del sistema”, es decir cuando derivan directamente de
los principios directivos o fundadores del sistema tributario del Estado miembro de que se trate. En
segundo lugar, las medidas fiscales de carácter selectivo y regional que puedan subsumirse en alguna
de las excepciones a la incompatibilidad contempladas en los apartados a) y c) del actual art. 107.3
TFUE (antiguo artículo 87.3 del TCE)12. Estas disposiciones facultan a la Comisión para declarar la
compatibilidad de aquellas ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las
que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de desempleo, así
como el de las regiones contempladas en el actual artículo 349 TFUE (antiguo artículo 299.2 párrafos
2º, 3º y 4º TCE), habida cuenta de su situación estructural, económica y social –letra a) del art. 107
TFUE13- y las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de ciertas
10 MERINO JARA, I.: “Los regímenes especiales de Concierto y Convenio (Al hilo de la STJCE de 6 de septiembre de 2006 (TJCE 2006, 220), As. C-88/03, Portugal/Comisión)”, JT, Tomo II, 2006, pág. 3027. Recuerda
MORENO GONZÁLEZ que, precisamente objeto del presente trabajo, la cuestión más controvertida se refiere
a la efectiva aplicación de ese criterio respecto de las medidas fiscales de carácter general aprobadas por las
entidades territoriales inferiores al Estado que gozan de autonomía tributaria. Véase: “Tendencias recientes de
la jurisprudencia comunitaria en materia de ayudas de estado de naturaleza tributaria”, Civitas-REDF, nº 132,
2006, pág. 849.
11 Como sostiene MORENO FERNÁNDEZ, a pesar de que concurran las características delimitadas para
calificar una medida como ayuda de Estado, ello no tiene que implicar necesariamente que sea contraria al
mercado común, puesto que su compatibilidad o incompatibilidad derivará de que responda a alguna de las
excepciones previstas en el art. 87 TCE o no. Téngase presente que el antiguo art. 87 ha pasado a ser el nuevo
artículo 107 TFUE. Véase: “La autonomía de las regiones y el derecho comunitario: los beneficios fiscales autonómicos como potenciales ayudas del Estado contrarias al Mercado Común” en VV.AA.: Estudios en homenaje
al profesor Pérez de Ayala, Madrid, Dykinson, 2007, pág. 243.
12 A estos efectos, en la actualidad hay que tener en cuenta la Comunicación de la Comisión relativa a las
Directrices sobre las ayudas de Estado de finalidad regional para el período 2007-2013 (DO C núm. 54 de 4
marzo de 2006, LCEur 2006\509).
13 Este último añadido se incorporó a través del Tratado de Lisboa por el que se modifican el TUE y el TCE,
firmado en Lisboa el 13 de diciembre de 2007 que, no olvidemos, entró en vigor el 1 de diciembre de 2009 (Diario Oficial C n° 306 de 17 diciembre 2007, LCEur 2007\5003). La modificación se ha incorporado en el TFUE.
Las versiones consolidadas del TUE y el TFUE han sido recientemente publicadas en el DO C núm. 83, de 30
de marzo de 2010. Hay que recordar que el antiguo art. 299 TCE, actualmente los artículos 52 TUE, 349 y 355
TFUE, establecen los Estados miembros, así como los territorios europeos, a los que se aplica el Tratado delimitando, de esta manera, el ámbito de aplicación del mismo. Manifestó DÍEZ-PICAZO que, aquel artículo del TCE,
hoy incorporado al TUE y TFUE en diferentes preceptos, regulaba su propio ámbito espacial de aplicación y era
un artículo prolijo en el que tras afirmar que el Tratado se aplicaba a todos y cada uno de los Estados miembros, que eran enumerados, iba estableciendo toda una serie de aclaraciones, matizaciones y excepciones con
respecto a territorios concretos. Esto último era y es necesario por dos motivos: primero, porque, por razones
históricas evidentes, algunos Estados miembros tienen posesiones situadas geográficamente fuera de Europa;
segundo, porque, incluso dentro del ámbito geográfico europeo, algunos Estados miembros tienen partes de su
territorio sometidas a regímenes constitucionales especiales. En este ámbito, lo que verdaderamente interesa
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regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria
al interés común –letra c) del art. 107 TFUE-. Con relación a estas ayudas regionales hay que tener en
cuenta, asimismo, las Directrices sobre ayudas de Estado de finalidad regional. Nos encontramos ante
lo que se pueden denominar medidas fiscales geográficamente selectivas.
En cuanto a las medidas que se justifican por la naturaleza o economía del sistema, debemos
destacar que su justificación le incumbe al Estado miembro correspondiente. La Comunicación de la
Comisión se refiere a ellas como aquellas medidas cuya racionalidad económica las hace necesarias
o funcionales con respecto a la eficacia del sistema fiscal. Por lo que se refiere a las medidas fiscales
selectivas y regionales que se puedan considerar justificadas, conviene destacar que la Comisión ha
considerado en su Comunicación que tales medidas fiscales selectivas deben ser proporcionadas y
adecuadas a los objetivos buscados14. En este sentido para que resulten justificadas deberán reunir
los siguientes requisitos: 1º) Contribuir al desarrollo regional, coadyuvando a la implantación de actividades que tengan un impacto local, 2º) Corresponder a desventajas regionales reales y 3º) No pueden
generar repercusiones negativas para el resto de los Estados miembros.
3.- PODER TRIBUTARIO REGIONAL Y MEDIDAS FISCALES SELECTIVAS: LA
APORTACIÓN DE LA SENTENCIA “AZORES”.
En los Estados descentralizados existen ciertas Regiones o Comunidades que tienen un poder
tributario que le puede permitir adoptar medidas fiscales selectivas, en cuyo caso deberían estar justificadas para que no sean incompatibles con la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado15. El principio general de prohibición de las ayudas de Estado se proyecta sobre los ordenamientos
tributarios de los Estados miembros suponiendo una limitación importante referida al ejercicio del
poder tributario y condicionante de las políticas fiscales nacionales. Sin embargo este principio se
proyecta también sobre el poder financiero de los entes regionales o autonómicos. En efecto, la Comunicación de la Comisión relativa a las ayudas de carácter fiscal establece que es indiferente que el
beneficio económico sea concedido por el Estado central o por los distintos entes territoriales en que
se vertebran algunos países de la Unión Europea.
En nuestro país la cuestión resulta especialmente interesante con relación al régimen del concierto
vasco y el convenio navarro. Los sistemas tributarios forales pueden adoptar medidas fiscales selectivas relacionadas con la imposición directa empresarial al encontrarse habilitadas para la delimitación
subrayar aquí es que la delimitación del ámbito de aplicación que hacen actualmente el TUE y el TFUE depende
de la delimitación del territorio de todos y cada uno de los Estados miembros como sujetos de la comunidad
internacional. Véase: “La naturaleza de la Unión Europea”, InDret-Revista para el análisis del Derecho, nº 4,
2008, págs. 44 y 45. Disponible en la dirección URL: http://www.indret.com
14 Más ampliamente, sobre estas ayudas, pueden verse de PASCUAL GONZÁLEZ, M.M.: Las ayudas de
Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el régimen económico y fiscal de Canarias, 2ª ed., Las Palmas de
Gran Canaria, Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, 2006 o su trabajo: “Las ayudas
de estado de carácter regional: Especial incidencia a las ayudas al funcionamiento de naturaleza fiscal”, Revista
valenciana de economía y hacienda, nº 1, 2001, págs. 61-82.
15 Sobre los entes subestatales como Estados miembros, como poderes públicos comunitarios y como particulares, véase: SOBRIDO PRIETO, M.: Las Comunidades autónomas ante el Tribunal de Justicia y el Tribunal de
Primera Instancia de las Comunidades Europeas, Valencia, Tirant lo Blanch, 2003, págs. 37-137. En todo caso,
se ha matizado, a partir de la sentencia Geurts (STJCE de 25 de octubre de 2007; TJCE 2007\294), que “los
entes infra-estatales dotados de competencia normativa en materia tributaria son plenamente autónomos, ma
non troppo en el ejercicio de sus competencias, de forma mimética al comportamiento estatal, deben sopesar
junto con la promoción de sus propios intereses la necesidad de creación de un espacio económico-dinámico
y vital, en que las libertades de circulación se encuentren garantizadas (PINTO NOGUEIRA, J.F.: “Autónomas,
<<ma non troppo...>>: reflexiones sobre la autonomía fiscal de los entes infra-estatales, a la luz de la sentencia
<<Geurts>>”, Estudios Financieros-Revista de Contabilidad y Tributación, nº 312, 2009, págs. 135 y 136).
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de sus regímenes jurídico-tributarios. Los Territorios Históricos son titulares de un poder normativo
en materia de fiscalidad directa, por lo que, en principio, la adopción de medidas fiscales dirigidas
únicamente a las empresas que residan u operan en sus territorios podrían constituir una ayuda fiscal
regional incompatible. Esta especialidad de los territorios forales ha provocado múltiples pronunciamientos de las instituciones comunitarias. Pero también nuestro TS se ha posicionado sobre este particular en reiteradas ocasiones. En este ámbito, como puntualiza el profesor MERINO JARA, el debate
sobre las ayudas estatales de carácter fiscal, particularmente desde la perspectiva de la “selectividad
geográfica, tiene mucho interés dadas las competencias que se reconocen a los distintos titulares del
poder tributario foral”16. No obstante, la cuestión alcanza gran importancia también para otros países
comunitarios en los que encontramos entes territoriales autónomos como las Regiones y los Territorios
de Ultramar o Colonias.
La sentencia “Azores” marca un hito fundamental en el enjuiciamiento de la selectividad de las medidas fiscales adoptadas por entes territoriales menores17. En resumidas cuentas, el elemento de juicio
esencial para considerar una medida como ayuda selectiva consiste en fijar el “marco de referencia”.
Se trata de definir el marco de referencia con respecto al régimen normal, respecto del que la medida
establece un tratamiento diferenciado. Tal marco de referencia puede ser, y en muchas ocasiones será,
el territorio estatal pero el Tribunal de Luxemburgo reconoció que puede ser diferente.
El marco de referencia únicamente coincidirá con el territorio de la Región, Comunidad Autónoma
o ente subestatal de que se trate cuando esté dotado de un nivel de autonomía suficiente, de manera
que pueda afirmarse que la medida ha sido establecida por el mismo. Los criterios para que una entidad regional pueda considerarse lo suficientemente autónoma, recordemos, son tres: 1) que desde el
punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno
central, 2) que la medida haya sido adoptada por la región sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido y, por último, 3) que las consecuencias financieras de la medida
tributaria aplicable a las empresas localizadas en la región (v.gr. reducción del tipo de gravamen) no
sean compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central.
Se requiere una triple autonomía: institucional, procedimental y económica. De este modo, frente a
otros pronunciamientos del Tribunal de Luxemburgo, que no llegaron a convertirse en criterio jurisprudencial, una medida que conceda una ventaja en una parte del territorio nacional no es selectiva
únicamente por ello. Va a ser fundamental, por lo tanto, saber cuando nos encontramos ante medidas
selectivas, tanto desde el punto de vista material como territorial18.
Como aspectos negativos a la hora de derivar posibles consecuencias del pronunciamiento, como
apuntó GARCÍA NOVOA, no quedaron del todo claros extremos como cuándo podemos sostener que
existe una verdadera autonomía procedimental ni tampoco encontramos un criterio tajante, ni referido
al principio de autonomía financiera territorial, con relación a la excepción basada en la naturaleza o
16 MERINO JARA, I.: “El régimen de concierto del País Vasco” en PITA GRANDAL, A.M. (Dir.): La financiación
autonómica en los Estatutos de Autonomía, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, pág. 182.
17 Como dice MERINO JARA, “[E]s la primera vez que el Tribunal de Justicia se pronuncia directamente acerca de si el carácter regional de una medida fiscal la convierte o no en una ayuda contraria al Tratado…”. Véase:
“Los regímenes especiales de Concierto y Convenio”, ob. cit., pág. 3032. Se ha llegado a sostener que “quizás
no sea descabellado pensar que en la sentencia Azores se encuentran algunas razones que justifican la necesidad de una futura armonización fiscal europea. Sólo el paso del tiempo y la voluntad política de los Estados
podrá confirmar lo que hasta la fecha no pasa de ser sino una mera intuición”. Véase el trabajo de URREA
CORRES, M.: “Ayudas de Estado y capacidad fiscal de los entes subestatales: la doctrina del caso Azores y su
aplicación a las haciendas forales vascas. (Comentario a la Sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006,
República de Portugal/Comisión, as. C-88/03)”, Revista Electrónica de Estudios Internacionales, nº 14, 2007,
pág. 24.
18 MERINO JARA, I.: “El régimen de concierto del País Vasco”, ob.cit., pág. 183.
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estructura del sistema fiscal19. Como veremos, el nuevo pronunciamiento de septiembre de 2008 aportó algunas luces más en este asunto, aunque sólo con relación a la autonomía procedimental.
4.- LA AUTONOMÍA VASCA.
4.1.- Antecedentes de la STJCE de 11 de septiembre de 2008. Las conclusiones
de la abogado general Sra. Juliane Kokott.
A raíz de la sentencia del caso Azores, el TSJ Justicia vasco elevó a Luxemburgo una cuestión
prejudicial para que el TJCE aclarase si las haciendas vascas cumplen los requisitos para adoptar
en el IS medidas fiscales diferentes a las del territorio común. Detrás de la cuestión, el litigio principal
radicaba en el hecho de que los Territorios Históricos establecieron en su Impuesto sobre Sociedades
en 2005 las siguientes medidas distintas a las existentes en territorio común: 1ª) El tipo del IS: con carácter general el 32,5%, 2ª) Una deducción de la cuota líquida del 10% del importe de las inversiones
que se realicen en activos fijos materiales nuevos afectos al desarrollo de la explotación económica
de la entidad y 3ª) Una deducción de la cuota líquida del 10% de las cantidades que, procedentes del
resultado contable del ejercicio, se destinen a una reserva para inversiones productivas y/o reserva
para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético. Unas medidas que
fueron denunciadas ante el TSJ por las CC.AA. de La Rioja y Castilla y León y el sindicato UGT-RIOJA
al considerar que tal normativa vasca infringía normas nacionales de rango superior y constituía una
ayuda de Estado ilegal en el sentido de los actuales artículos 107 y 108 TFUE (antiguos artículos
87 TCE y 88 TCE).
El TSJ vasco al examinar si el País Vasco y sus Territorios Históricos cumplían los tres requisitos
de autonomía establecidos en la sentencia referida a Azores no tuvo dudas respecto a la existencia
de una autonomía institucional. Sin embargo, el órgano jurisdiccional se cuestionó si el procedimiento
formal de elaboración de la normativa tributaria del País Vasco respondía al criterio de la autonomía
en materia de procedimiento. Y, por lo que respecta al criterio de la autonomía económica, el órgano
jurisdiccional remitente se preguntaba si, aunque es una entidad fiscalmente responsable, el País Vasco dispone, sin embargo, de suficientes competencias para responder a dicho criterio. En atención a
estas dudas relativas a la autonomía procedimental y económica, el TSJ suspendió el procedimiento y
decidió plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial, preguntándose si el por aquel entonces
artículo 87.1 del TCE (actual artículo 107.1 TFUE) debe interpretarse en el sentido de que las medidas tributarias adoptadas por las Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya, dando nueva
redacción a los artículos 29.1.A), 37 y 39 de la normativa del IS, por establecer un tipo impositivo
inferior al general de la Ley del Estado español y unas deducciones de la cuota que no existen en el
ordenamiento jurídico tributario estatal, aplicables en el ámbito territorial de dicha entidad infraestatal
dotada de autonomía, han de considerarse selectivas con encaje en la noción de ayuda de Estado de
dicho precepto y han de comunicarse por ello a la Comisión en los términos del anterior artículo 88.3
del TCE –actual artículo 107.3 TFUE-.
La Abogado General Sra. Juliane Kokott presentó sus conclusiones el 8 de mayo de 2008. En ellas
la prestigiosa jurista alemana indicó que debería responderse a la cuestión prejudicial señalando que
procede interpretar el anterior artículo 87.1 TCE, actual art. 107.1 TFUE, en el sentido de que las medidas tributarias de una entidad infraestatal de un Estado miembro que se aplican indistintamente a
todas las empresas sometidas a su soberanía tributaria y que son más beneficiosas que las vigentes
en el resto del territorio del Estado miembro no favorecen a determinadas empresas o producciones si
19 “La sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las Comunidades Autónomas en
España”, Dereito-Revista Xurídica da Universidade de Santiago de Compostela, vol. 15, nº 1, 2006, págs. 222,
233, 234 y 238.
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la entidad infraestatal dispone de suficiente autonomía en el ejercicio de sus competencias legislativas
en materia tributaria. Tal autonomía requiere:
1º.- Que la entidad infraestatal tenga autonomía institucional.
2º.- Que el Estado central no tenga ninguna posibilidad de intervenir decisivamente en el procedimiento de adopción de las normas tributarias territoriales (autonomía formal de configuración).
3º.- Que la entidad infraestatal disponga de un amplio margen para configurar las disposiciones
tributarias que le permita perseguir fines de política económica propios (autonomía material de configuración).
4º.- Que la entidad infraestatal asuma las consecuencias económicas de la merma de recaudación
que pueda derivarse de las normas más favorables que difieran de la normativa del Estado central
(autonomía económica).
Así se mantuvo el criterio establecido en la sentencia del asunto “Azores”, de manera que el marco de referencia puede ser regional si la medida fiscal es adoptada por un ente lo suficientemente
autónomo desde el punto de vista institucional, procedimental y económico. En lo que se refiere a la
autonomía procedimental se puntualiza que es necesaria tanto una autonomía formal como material
de configuración.
La Abogado General, más allá de la solución interpretativa final, explica y responde a los interrogantes suscitados por el TSJ vasco. En primer lugar, el TSJPV planteó si era necesario para
reconocer autonomía procedimental que existiesen en el Concierto Económico unos mecanismos
paritarios y no vinculantes de concertación. A este interrogante la abogada general responde negativamente, en tanto las resoluciones de tales procedimientos no tengan carácter vinculante. Asimismo,
preguntaba el TSJPV sobre la incidencia de la existencia de un control judicial sobre las normas forales, donde la abogada general considera que no puede equipararse el control judicial de legalidad,
esencial en todo Estado de Derecho, con las intervenciones del Ejecutivo central en el proceso de
aprobación de las normas. Por lo que respecta a los límites materiales a la autonomía fiscal, como
la exigencia de una presión fiscal efectiva global equivalente, no deben considerarse obstáculo al
reconocimiento de la autonomía de procedimiento en tanto sean de índole lo suficientemente general como para permitir la fijación autónoma de parámetros relevantes del tributo, como la base
imponible y el tipo impositivo. Por lo que se refiere a la autonomía económica, el TSJ preguntaba si
el hecho de que el Estado desempeñe un papel relevante en la definición del marco económico en
el que se desenvuelven las empresas del País Vasco suponía un obstáculo al reconocimiento de
dicha autonomía20. En este punto, la Comisión Europea alegaba que la sentencia sobre las Azores
requería, además de los tres conocidos requisitos de autonomía institucional, procedimental y financiera, una cuarta condición, conforme a la que el poder autónomo en cuestión debe desempeñar un
papel fundamental en la definición del marco económico en que se desenvuelven las empresas. La
abogado general descartó esta pretensión de reinterpretar la sentencia Azores, de manera que la
cuestión planteada por el Tribunal de instancia sería irrelevante para determinar la existencia de una
autonomía económica suficiente.
Como la gran mayoría de los casos en que las sentencias del TJCE coinciden con el informe del
Abogado, la sentencia que dictó el TJCE el 11 de septiembre de 2008 ha seguido en buena medida las
20 Ha apuntado ARMESTO que al analizar la aplicación de este criterio al caso del País Vasco, la abogada
general incurre en alguna imprecisión, por ejemplo, cuando considera que el índice de imputación utilizado para
la determinación del Cupo se basa en la proporción de los ingresos tributarios del País Vasco en relación con el
Estado. Véase su artículo de opinión: “Respaldo a la autonomía normativa del Concierto Económico”, publicado
en El Correo Digital de 9 de mayo de 2008. Disponible en la Dirección URL:
http://www.elcorreodigital.com/vizcaya/20080509/economia/respaldo-autonomia-normativa-concierto20080509.html
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conclusiones alcanzadas por la abogado general Kokott21. Resulta patente la diferencia desde el punto
de vista procesal entre el pronunciamiento relativo a Azores y el reciente pronunciamiento relativo al
País Vasco. Se podría decir que la situación procesal fue manifiestamente diversa. En Azores la gran
sala del TJCE resolvió un recurso de nulidad contra una decisión de la Comisión22, mientras que en la
STJCE de 11 de septiembre la sala 3ª del Tribunal resuelve la cuestión prejudicial que se plantea por
parte del TSJPV.
4.2.- La doctrina del TJCE.
Pese a que la Comisión consideró que no existía un requisito previo dado que los órganos forales
de cada uno de los Territorios Históricos no desempeñan un papel fundamental en la definición del
medio político y económico en el que operan las empresas, el TJCE, como había expresado la abogado General en su conclusiones, consideró que no es necesario un análisis previo del papel de la
autoridad infraestatal en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas23.
El TJCE entiende que los únicos requisitos que deben cumplirse para que el territorio en que ejerce su
competencia una entidad infraestatal sea el marco pertinente para apreciar si una decisión adoptada
por ésta tiene carácter selectivo son los requisitos de autonomía institucional, autonomía en materia
de procedimiento y autonomía económica y financiera, precisados en el apartado 67 de la sentencia
de Azores24.
En la delimitación del marco de referencia, el Tribunal de Justicia reconoce que son razones históricas las que hacen que las competencias ejercidas en el territorio geográfico correspondiente a la
vez a los Territorios Históricos y a la Comunidad Autónoma del País Vasco estén organizadas estableciendo una distinción entre la competencia en materia tributaria, otorgada a los Territorios Históricos, y
las competencias en materia económica, otorgadas a la CC.AA. De ahí que se haya que tomar como
referencia al propio tiempo a los Territorios Históricos y a la Comunidad Autónoma del País Vasco para
determinar si la entidad infraestatal constituida tanto por estos Territorios Históricos como por la referida Comunidad tiene suficiente autonomía como para constituir el marco de referencia a la luz del cual
hay que apreciar la selectividad de una medida adoptada por uno de esos Territorios Históricos.
21 En comentario al iter seguido hasta el pronunciamiento del STJCE y la recepción de los criterios de “Azores”
con relación a la normativa vasca, también puede verse ampliamente el trabajo de NIETO MONTERO, J.J.: “La
normativa tributaria vasca y la recepción de la sentencia Azores, crónica de un final anunciado: a propósito de
la STJCE de 11 de septiembre de 2008”, Dereito-Revista Xurídica da Universidade de Santiago de Compostela,
vol. 17, nº 1, 2008, págs. 175-204.
22 Decisión 2003/442/CE de la Comisión, de 11 de diciembre de 2002 (LCEur\2003\1900).
23 Como explica el apartado 55 de la Sentencia, “(…) Dicho de otro modo, cuando una entidad infraestatal
es suficientemente autónoma, es decir, cuando dispone de autonomía institucional, de procedimiento y económica, desempeña un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las
empresas. Ese papel fundamental es consecuencia de la autonomía y no un requisito previo de ésta”.
24 Apartado 60 de la STJCE de 11 de septiembre de 2008. En este ámbito, URREA CORRES ha destacado,
una vez más, la importancia de la asimetría competencial y la autonomía del ente subestatal como criterios para
evaluar la compatibilidad de la Norma Foral vasca con el Derecho Comunitario. Sobre este particular, véase su
trabajo: “La autonomía fiscal del País Vasco a examen por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Comentario a la sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2008, UGT La Rioja y otros c. Juntas Generales del Territorio
Histórico de Vizcaya y otros)”, Revista General de Derecho Europeo, nº 17, 2008, págs. 8-12. Disponible en la
Dirección URL:
http://www.iustel.com/v2/revistas/detalle_revista.asp?numero=17&id=13&popup=
Para un análisis comparado en la evolución del regionalismo asimétrico, puede verse ROLLA, G.: “El desarrollo
del regionalismo asimétrico y el principio de autonomía en los nuevos sistemas constitucionales: un acercamiento comparativo”, Revista de Derecho Constitucional Europeo, nº 8, 2007, págs. 243-260. Disponible en la
dirección URL: http://www.ugr.es/~redce/REDCE8pdf/09GiancarloROLLA.pdf
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A pesar de esta posición, habría que puntualizar que, como ha manifestado una parte de nuestra
doctrina científica, el marco de referencia debería referirse a los Territorios Históricos en la medida en
que de ellos proceden las medidas tributarias en tela de juicio25.
No lo considera así el TJCE quien continúa en su argumentación de que el marco de referencia en
el examen de la selectividad de las medidas fiscales podrá referirse a la CC.AA. vasca siempre que
se pueda concluir que estamos en presencia de un ente subestatal dotado de la suficiente autonomía
(institucional, procedimental y económica).
Por lo que se refiere a la autonomía institucional el TJCE considera que del examen de la CE, del
EA vasco y del Concierto Económico se desprende que entidades infraestatales como los Territorios
Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco, al poseer un estatuto político y administrativo
distinto al del Gobierno central, cumplen el criterio de la autonomía institucional.
Con relación a la autonomía procedimental, el Tribunal recuerda que se exige que una decisión de
la autoridad infraestatal sea adoptada en el ejercicio de atribuciones suficientemente autónomas, lo deberá haber sido sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido. Esta
autonomía no excluye que se establezca un procedimiento de conciliación para prevenir los conflictos,
siempre que la decisión final tomada al término de dicho procedimiento sea adoptada por la entidad
infraestatal y no por el Gobierno central. Además, el hecho de que deban respetarse determinados
límites preestablecidos a la hora de adoptar una decisión no implica, en principio, que se menoscabe
la autonomía decisoria de la entidad que adopte aquélla.
Trayendo a colación la doctrina del Tribunal con relación a “Azores” se matiza que el criterio esencial para determinar la existencia de autonomía en materia de procedimiento no es la amplitud de la
competencia reconocida a la entidad infraestatal, sino la posibilidad de que esta entidad adopte, en virtud de esa competencia, una decisión de manera independiente, es decir, sin que el Gobierno central
pueda intervenir directamente en su contenido. A juicio del Tribunal, en los asuntos principales no cabe
concluir que el Gobierno central pueda intervenir directamente en el proceso de adopción de una norma foral para imponer la observancia de principios como el de solidaridad, el de armonización fiscal,
u otros principios como los invocados por las demandantes en el procedimiento principal. Si bien, es
al órgano jurisdiccional nacional remitente a quien incumbe, basándose en los elementos examinados
y en cualesquiera otros elementos que considere pertinentes, verificar si se cumple en los asuntos
principales el criterio de la autonomía procedimental.
Finalmente, respecto a la autonomía económica, es imprescindible que las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo aplicable a las empresas localizadas en la región no se vean
compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. En
este ámbito el Tribunal recuerda que las transferencias financieras entre el Estado español y la Comunidad Autónoma del País Vasco se rigen por el Concierto Económico y por la Ley de Cupo26. Como es
sabido, el cupo constituye un punto esencial del régimen de concierto que consiste en la aportación del
País Vasco al Estado, como contribución a la totalidad de los gastos que el Estado tiene por funciones
25 MERINO JARA, I.: “El régimen de concierto…”, ob. cit., pág. 186. En idéntico sentido se ha pronunciado MANZANO SILVA, M.E. en su trabajo: “Ayudas de Estado y autonomía económico-financiera de los
Territorios Históricos del País Vasco (Comentario de la STJCE de 11 de septiembre de 2008, Asuntos
acumulados C-428/06 a C-434-06 Unión General de Trabajadores de La Rioja)”, Forum Fiscal de Bizcaia,
nº 137, 2008, pág. 46.
26 Aunque el Tribunal hace referencia a la Ley 13/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba la metodología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2002-2006 (RCL 2002\1346), en atención al
momento en que se adoptaron las medidas, actualmente hay que tener en cuenta la Ley 29/2007, de 25 de
octubre, que aprueba la metodología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio 2007-2011
(RCL 2007\1936).
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cuyo ejercicio no ha sido asumido por la CC.AA.27, entre los que podemos destacar los gastos de defensa y política exterior.
Recuerda el TJCE que el método de cálculo del cupo es particularmente complejo28. La primera
etapa de este cálculo consiste en valorar los importes de las cargas asumidas por el Estado en el conjunto del Reino de España correspondientes a las competencias no asumidas por la CC.AA. del País
Vasco. A dicho importe se aplica un coeficiente de imputación que debe reflejar, en principio, el peso
relativo de la economía vasca en el conjunto del Reino de España. Por último, se procede a diversos
ajustes, con objeto de perfeccionar la evaluación de los ingresos percibidos por las diferentes entidades en concepto de diversos impuestos. De todos modos, como ya había apuntado la abogado general, se coincide en que el mero hecho de que se deduzca de una apreciación global de las relaciones
financieras entre el Estado central y sus entidades infraestatales que existen transferencias financieras
de dicho Estado hacia estas últimas no basta, en cuanto tal29, para demostrar que dichas entidades no
asumen las consecuencias financieras de las medidas fiscales que adoptan y, por tanto, que no gozan
de autonomía financiera, ya que tales transferencias pueden explicarse por motivos que no tengan
relación alguna con las referidas medidas fiscales30.
Como hilo pendiente, se considera preciso examinar si determinadas normas forales adoptadas
por los Territorios Históricos pueden implicar compensaciones ocultas en sectores como la Seguridad
Social o la garantía por parte del Estado español de un servicio público mínimo, o incluso en el funcionamiento del Fondo de compensación interterritorial, como afirma en particular la Comisión. Sin
embargo, con carácter general, hay que destacar, como hace FALCÓN Y TELLA, que para el Tribunal lo
decisivo no es el nivel en el que se sitúa el cupo, sino si dicho nivel se ve afectado por una reducción de
impuestos en las Haciendas forales, puesto que para que pueda apreciarse la inexistencia de autonomía económica debe existir una compensación, es decir, una relación causa-efecto entre una medida
adoptada por las autoridades forales y los importes puestos a cargo del Estado español (apartado 129
de la Sentencia). En este sentido, hay que recordar que el cupo se fija en función de las competencias
que conserva el Estado, a través de una negociación política, y por lo tanto no se ve afectado por la
carga tributaria existente en la CC.AA. vasca31.
27 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M. y CASADO OLLERO, G.: Curso
de Derecho Financiero y Tributario, 19ª ed., Madrid, Tecnos, 2008, pág. 764.
28 Con relación al cálculo de este Cupo, debemos recordar que el Concierto Económico prevé que, cada cinco
años, mediante ley, se proceda a determinar la metodología para su señalamiento. En este sentido, el artículo
50.Uno de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico del País Vasco dispone que: “Cada cinco años, mediante ley votada por las Cortes Generales, previo acuerdo de la Comisión Mixta
del Concierto Económico, se procederá a determinar la metodología de señalamiento del cupo que ha de regir
en el quinquenio, conforme a los principios generales establecidos en el presente Concierto, así como a aprobar
el cupo del primer año del quinquenio” (RCL 2002\1345).
29 No se consideran suficientes, entonces, argumentaciones y estudios como el de la DIRECCIÓN GENERAL DE FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA CONSEJERÍA DE HACIENDA DE LA JUNTA DE CASTILLA
Y LEÓN: “El cálculo del Cupo vasco y la autonomía económica de las Diputaciones forales vascas en el marco
de la sentencia Azores”, Documentos de Trabajo de la Dirección General de Financiación Autonómica, nº 1,
2008, págs. 1-22, en que se analiza el procedimiento de cálculo del cupo vasco y se ofrecen un conjunto de
argumentos que tratan de mostrar cómo este cupo constituye una forma de subvención del Estado a las administraciones públicas vascas.
30 Apuntó la Sra. KOKOTT en el apartado 115 de sus Conclusiones el cupo es un compromiso político y no es
consecuencia directa de la modificación de determinados parámetros económicos, como, por ejemplo, la cuantía de los ingresos tributarios. Así lo muestra el mero hecho de que el índice de imputación que, en principio,
debería constituir una referencia a la parte proporcional de los ingresos fiscales de los Territorios Históricos,
no se haya modificado desde hace más de 25 años, a pesar de que probablemente los ingresos fiscales hayan
sufrido, de hecho, oscilaciones.
31 Véase: “Las normas forales...”, ob. cit., págs. 10 y 11.
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El Tribunal interpreta y desarrolla lo que significa autonomía económica pero, al igual que con relación a la autonomía procedimental, recuerda que no incumbe al Tribunal de Justicia declarar si las
normas forales controvertidas en los asuntos principales constituyen ayudas de Estado en el sentido
del anterior artículo 87.1 TCE, actual artículo 107.1 TFUE. Tal operación de calificación implicaría que
el Tribunal de Justicia procediera a la determinación, la interpretación y la aplicación del Derecho nacional aplicable, así como a un examen de los hechos, funciones que competen al órgano jurisdiccional
remitente, mientras que el Tribunal de Justicia solamente es competente para interpretar el concepto
de ayuda de Estado en el sentido de dicha disposición, con objeto de proporcionar al citado órgano
jurisdiccional criterios que le permitan resolver los litigios de los que conoce.
El TJCE ha profundizado en el significado y contenido de la autonomía procedimental y económica
contempladas en la sentencia de Azores, referidos a la compleja realidad española. En especial, se
dan algunas, no pocas, pistas de cómo deben interpretarse ambos conceptos. Se lleva a cabo una
especie de examen puntual o “test de autonomía”32. De todas maneras, corresponde a nuestros tribunales decidir si concurren estos tres requisitos en la CC.AA. del País Vasco y los Territorios Históricos
y la selectividad de las medidas fiscales adoptadas por las Haciendas vascas presentan un marco de
referencia regional.
Es importante precisar que el Tribunal basa sus conclusiones respecto a un marco de referencia
en el que se considera conjuntamente la CC.AA. del País Vasco y los Territorios Históricos que la integran33. En este sentido, ha sostenido algún autor que a partir de ahora será importante tener en cuenta
esta apreciación del Tribunal de cara a la elaboración de las normas forales tributarias con incidencia
en las empresas34. Aún con todo, también con relación a los Territorios Históricos, ha expresado el profesor MERINO JARA, se podría concluir sosteniendo que disponen de “una autonomía institucional, tal
y como se desprende de la Constitución y del Estatuto de Autonomía del País Vasco, tienen autonomía
procedimental, puesto que la potestad para mantener, establecer y regular su régimen tributario corresponde a sus respectivas Juntas Generales, y se ejercerá en los términos previstos en el Concierto,
y, tienen autonomía económica, puesto que la pérdida de recaudación que para ellos represente una
disminución de los tipos de gravamen no se verá compensada por transferencias procedentes del
gobierno central”35.
En cualquier caso, como indica el profesor FALCÓN Y TELLA, “y aunque la decisión final se remite
al juez nacional, se deduce que las normas forales son medidas tributarias de carácter general respecto de las que no cabe apreciar selectividad territorial. Y la misma conclusión es trasladable a las
32 Un test que en el caso “Azores” también había formulado el abogado general GEELHOED. Como ha expresado MANZANO SILVA, E.: “…el Abogado General formuló un «test» o unos criterios de evaluación con los que
trató de dotar a los Estados miembros de la seguridad jurídica necesaria para regular sus propios regímenes
tributarios, al poder determinar en qué casos unas modificaciones tributarias aplicables a un espacio geográfico
limitado se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 87.1 TCE”. Habría que entender
hoy referida esta apreciación al artículo 107.1 TFUE. Véase su trabajo: “Concierto económico y ayudas estatales
(Las conclusiones de la Abogada General Sra. Juliane Kokott del 8 de mayo de 2008)”, QF, nos 15-16, 2008,
págs. 29 y 35. También utiliza esta terminología URREA CORRES, M., en su trabajo: “Ayudas de Estado…”, ob.
cit., pág. 21.
33 En este ámbito, CIENFUEGOS MATEO ha concluido que “la objeción de mayor peso al Tribunal de Justicia
es el conciso, rayando el laconismo, razonamiento con que justifica el análisis conjunto de la Comunidad Autónoma del País Vasco y los Territorios Históricos de Vizcaya, Álava y Guipúzcoa”. Así lo manifiesta en la nota a
pie de página número 29 de su estudio: “El concierto económico vasco frente al Derecho comunitario europeo”,
Unión Europea Aranzadi, nº 2, 2009, pág. 40.
34 Véase el artículo de opinión de ARMESTO, D.: “Un pronunciamiento claro a favor de la autonomía fiscal”
publicado en El Correo Digital de 14 de septiembre de 2008. Disponible en la dirección URL:
http://www.elcorreodigital.com/vizcaya/20080914/opinion/pronunciamiento-claro-favor-autonomia-20080914.
html
35 “El régimen de concierto…”, ob. cit., pág. 187.
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Comunidades autónomas de régimen general, que si bien tienen competencias mucho más limitadas
–recordemos que lo importante no es la amplitud de competencias-, también pueden adoptar por sí
mismas rebajas fiscales (o aumentos) en materia de tributos cedidos, sin intervención directa del Estado y sin que exista compensación alguna por parte de éste. Cuestión distinta... es que el juego de los
puntos de conexión que delimita la competencia de las instituciones forales y de las Comunidades de
régimen común pueda plantear problemas desde la perspectiva de la libertad de establecimiento”36.
4.3.- La confirmación del TSJPV.
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV) desestimó los recursos interpuestos por las
CC.AA. de Castilla León y La Rioja, así como por el sindicato UGT de esta última región, contra diversas normas forales vascas referidas a la regulación del Impuesto de Sociedades. En sus sentencias de
22 de diciembre de 200837, el Tribunal vasco confirma los argumentos expuestos por el Tribunal Europeo de Justicia y añade que “el País Vasco opera como fiscalmente responsable” de sus políticas tributarias, “asumiendo las repercusiones que de una menor recaudación puedan derivarse en la limitación
del gasto público”38. En concreto, el TSJPV sigue un razonamiento idéntico en las 17 sentencias que
desestiman otros tantos recursos contra diversas normas fiscales vascas39, entre ellas la del Impuesto
de Sociedades con un tipo inferior al del territorio estatal. El órgano jurisdiccional vasco aclara que no
existen “previsiones normativas específicas” en el sistema fiscal acerca de que ese déficit hipotético
“fuese soportado o subvencionado por los poderes públicos centrales o por otras regiones”. Según
sostiene, “es por tanto implanteable” que “se pueda compensar directa o indirectamente el coste de
una medida tributaria reductora de ingresos de las Haciendas Forales” y desvincula esa posibilidad con
la cantidad que la Comunidad Autónoma paga al Estado a través del Cupo.
En sus planteamientos, el TSJ vasco recuerda que lo que, fundamentalmente, había propiciado su
duda eran algunas sugerencias del Abogado General en el propio Asunto “Azores” que podían hacer
suponer que la autonomía económica requerible debía ser consecuencia de un nivel competencial
más alto que el actual de la CA del País Vasco y equivalente a una dirección completa y efectiva de
la política económica y financiera dentro de la entidad infraestatal, que originase en la práctica un
marco económico diverso. Pero a la vista de la respuesta prejudicial del Tribunal de Justicia, deduce
claramente que la interpretación del Tratado en este punto no permite mantener esa duda. En este
sentido se destaca que lo esencial será considerar a partir de la aclaración del TJCE que, desde el
punto de vista del criterio de la autonomía económica, lo que se debe tener en cuenta exclusiva es si
las consecuencias de menor ingreso de las medidas fiscales adoptadas por la CA del País Vasco son
36 “El régimen de concierto o convenio, la prohibición de Ayudas de Estado y la libertad de establecimiento:
la STJCE de 11 septiembre 2008 y sus antecedentes”, Revista de Derecho Comunitario Europeo, nº 31, 2008,
pág. 730. Extensamente, sobre los conflictos con la libertad de establecimiento derivados de los puntos de
conexión de las normas tributarias forales y autonómicas, ibídem, págs. 730-739.
37 Puede verse, a título de ejemplo, la STSJ Comunidad Autónoma del País Vasco núm. 886/2008 (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección 1), de 22 diciembre, disponible en la Base de Datos Aranzadi. En comentario a otro de los pronunciamientos, la STSJ Comunidad Autónoma del País Vasco núm. 883/2008 (Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección 1), de 22 diciembre véase ORENA DOMÍNGUEZ, A.: “El Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco afirma que las normas forales tiene cabida en la Unión Europea”, QF, nº 5, 2009,
págs. 63-69.
38 La confirmación del TSJ de los requisitos de autonomía viene a suponer, en palabras de RUBÍ CASSINELLO, “en el ámbito europeo, un escenario nuevo, en el que la administración comunitaria deberá asumir algo a
lo que, hasta el momento se ha resistido sin ambages: la existencia de regiones con facultades tributarias en
igualdad de condiciones a las de los propios Gobiernos centrales, al menos, en lo que respecta a la disciplina
de ayudas estatales”. Véase su trabajo: “El concierto económico a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de 2008”, Unión Europea Aranzadi, nº 1, 2009, pág. 42.
39 En particular, ocho recursos contra la normativa foral del IS de Vizcaya, cinco recursos contra la de Álava
y cuatro contra la de Guipúzcoa. Véase: CIENFUEGOS MATEO, M.: “El concierto económico vasco...”, ob. cit.,
pág. 39.
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compensadas a ésta por el Gobierno Central o por el Estado en su conjunto, y en modo alguno han
de tenerse presentes todas y cada una de las relaciones y flujos financieros que por otras razones no
compensatorias.
El Tribunal vasco valora los rasgos fundamentales del régimen económico- financiero de relaciones
entre el Estado y la CC.AA. del País Vasco, a partir de sus presupuestos y características normativas.
Por lo que se refiere al cupo, el órgano jurisdiccional destaca que no llegan a apreciarse en el sistema
vasco ninguna de las dos situaciones que requerían las Conclusiones del Abogado General detallaba
en contra de la autonomía económica o financiera; en primer lugar, la magnitud de los ingresos tributarios no es el parámetro que se tiene en cuenta a la hora de afirmar la existencia de transferencias de
fondos. En segundo lugar, la merma de ingresos fiscales no da lugar a la adaptación compensatoria
de las transferencias de fondos entre el nivel infraestatal y el del Estado miembro. Ambas premisas
decaen, como venimos explicando, porque el cupo se determina sin la menor consideración a lo que
los Territorios Históricos hayan obtenido por vía de ingresos, lo cual, dicho sea de paso, les otorga un
notable potencial y autonomía en cuanto al gasto público, y es ese mayor margen de gasto, y no la
posibilidad de repercutir o trasladar al Estado el menor ingreso, lo que atribuye, según sus partidarios,
un carácter particularmente ventajoso a dicho sistema de financiación autonómica.
Se manifiesta en los pronunciamientos que el sistema vasco “garantiza al máximo que esa autonomía no es un préstamo competencial y financiero del Estado central mediante el cual sea éste, y
no el poder infraestatal, el que asuma la decisión, responsabilidad y efectos reales de la medida, y
mediante el que se burle en definitiva el Tratado de la Unión Europea”. Específicamente, en lo que atiene al coeficiente de imputación, el TSJ únicamente reitera las alegaciones ante el Tribunal de Justicia
del Gobierno español indicando que; "ni los flujos financieros ni la cuantificación de los servicios que
presta el Estado se ven alterados como consecuencia de las modificaciones tributarias que aprueban
las instituciones competentes de los Territorios Históricos". Y esa afirmación, que es válida y fundada
en términos de Derecho, no permite mayores especulaciones ni posicionamientos. Aunque, asimismo,
se matiza que no puede establecerse una solvente relación de causa-efecto con las medidas reductoras de la carga fiscal adoptadas en 1.996 o en 2.005, pues no se puede establecer relación causal
entre dichas medidas tributarias y una magnitud jurídico-económica que se ha mantenido constante e
invariable tanto si las medidas se adoptaban como si no, y ya con el mismo tipo impositivo, -años 1.980
a 1.995-, ya con distinto tipo general de tributación en el IS -años 1.996 en adelante-.
Finalmente, el órgano jurisdiccional vasco puntualiza que, con relación a la posible conculcación de
ciertos principios que son límite al Concierto vasco, no parece acogible la idea de que los límites del artículo 3.c) del Concierto Económico40, a la hora de apreciar la selectividad41, se sitúen en las mismas
40 Recordemos que ese precepto ordena a los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria
respetar y garantizar la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes,
capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo
de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos. De todos modos, con
carácter general, hay que puntualizar como hace el profesor FALCÓN Y TELLA que: “Las Haciendas forales, al
establecer su sistema tributario propio, y las Comunidades autónomas de régimen común en el ejercicio de sus
competencias tributarias, han de ajustarse a las obligaciones de armonización fiscal contenidas en las Directivas
comunitarias y han de respetar las demás limitaciones al poder tributario de los Estados miembros, especialmente las que derivan de la prohibición de ayudas públicas contenidas en el art. 87 y ss. del Tratado CE y de la
libertad de establecimiento”. Actualmente habría que entender referida la puntualización a la normativa contenida
en los arts. 107 y ss. TFUE. Véase su trabajo: "El régimen de concierto o convenio...”, ob. cit., pág. 739.
41 Hay que recordar que UGT-La Rioja había incidido en estos límites en sus alegaciones ante el TJCE, además de en la negación de la autonomía económica y de procedimiento para llegar a la conclusión de que se
trataba de medidas que no se toman en cumplimiento de todos los requisitos que en la Sentencia “Azores” integran el requisito de la “autonomía total”. Véase al respecto la exposición pública de SUBERVIOLA GONZÁLEZ,
disponible en la dirección URL:
http://www.ugtrioja.org/web/actualidad/cp/TRIBUNAL_JUSTICIA_LUXEMBURGO.pdf
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claves, reconduzcan a la unidad del mercado europeo y satisfagan las mismas finalidades que los de
Derecho comunitario, ya que mediando la indiscutible autonomía reguladora fiscal del País Vasco las
posibilidades de apreciar cualquier vulneración de tales limites por parte de las disposiciones enjuiciadas sería prácticamente inexistente, pues, en dirección contraria a lo que lo dice la Abogado General
en sus Conclusiones, nos encontraríamos ante un cierto círculo vicioso, ya que la realidad comunitaria
de muy dispares regímenes de imposición directa no permitiría, hoy por hoy, achacar a cada uno de
ellos la infracción de tales libertades de circulación, y establecimiento, sin perjuicio de una futura armonización europea basada en el antiguo artículo 94 TCE, actual artículo 115 TFUE, y reflejada también
por el art. 2.Uno del Concierto Económico.
En este ámbito se termina por estimar que no hay un punto de partida idéntico entre ambas proposiciones sobre unidad de mercado, interno y comunitario42. Fundamenta el Tribunal que, en el ámbito
de la CEE, la necesidad armonizadora surge actualmente, -una vez ya superada la fase de desarme
aduanero y de desaparición de las barreras fiscales entre los Estados miembros-, de la conclusión de
que los sistemas fiscales múltiples entorpecen el ejercicio de las cuatro libertades que deben poderse
ejercer por cualquier nacional de los Estados miembros desde que nació el mercado interior en base
al Acta Única. Esto ocurre no solo porque los sistemas fiscales son instrumentos protectores de los
intereses nacionales y del desarrollo de las propias fuerzas económicas, (proteccionismo y captación
de inversiones), sino porque, aunque no se pretenda incidir con ellos en la voluntad de los agentes económicos, las simples divergencias de regulación conllevan una restricción objetiva de esas libertades.
Es decir, se está ante un mercado único inacabado. En cambio, en el ámbito del Estado miembro que,
como España, admite en su interior una variedad de regímenes fiscales en base al principio de autonomía de nacionalidades y regiones, -artículo 2 CE- y del especial reconocimiento de los Derechos
Históricos de algunas de ellas, -Disposición Adicional Primera CE-, el punto de partida de la unidad
de mercado es una premisa del sistema de Estados nacionales ya alcanzada al que reconducen finalmente la variedad de normativas internas. Es muy posible que la condición de subsistencia de estas
últimas sea el retraso en la armonización fiscal en la UE, pero sin que tal condición suponga que no
sea el Derecho interno quien las reconozca y regule43.
4.4.- El futuro de las medidas fiscales selectivas adoptadas por el País Vasco.
En el examen de la selectividad como criterio fundamental a la hora de evaluar una medida fiscal
como ayuda de Estado incompatible se ha ido abandonando el criterio formalista que se puede encontrar en las Conclusiones del Abogado General Saggio o la STS de 9 de diciembre de 2004. Hay que
recordar que el TS a partir de la sentencia de 12 de julio de 2007 cambió el criterio sobre el Concierto
Económico44, abriendo la puerta a que el País Vasco y el Estado pudiesen tener tributos diferentes45.
De este modo, la sentencia admitía el recurso de casación interpuesto por las Diputaciones Forales
vascas y la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao frente al Auto por el que se habían
suspendido cautelarmente los preceptos relativos al tipo de gravamen del IS y la deducción por activos
fijos materiales nuevos.
42 En cuanto a si las medidas tributarias forales pueden ser calificadas de selectivas, véase ORENA DOMÍNGUEZ, A.: “El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco...”, ob. cit., pág. 69.
43 En general, CIENFUEGOS MATEO ha valorado positivamente los pronunciamientos del TSJPV en su trabajo: “El concierto económico vasco...”, ob. cit., pág. 41.
44 RJ 2007\4840. Indican BURLADA ECHEVESTE, J.L. y BURLADA ECHEVESTE, I. que “[L]a Sentencia de
12 de julio de 2007 parece una rectificación tácita de la postura mantenida en la Sentencia de 9 de diciembre
de 2004, impulsada por la doctrina establecida por el TJCE en el asunto Azores”. Véase su trabajo: “Ayudas de
Estado y concierto económico: ¿el Tribunal Supremo rectifica su postura tras el asunto Azores?”, QF, nº 4, 2008,
pág. 22.
45 Titulaba ORENA DOMÍNGUEZ su trabajo al respecto, bajo la rúbrica de “Tregua a la fiscalidad vasca”, JT,
Tomo III, 2006, págs. 69-73.
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También en su sentencia de 15 de enero de 2008 y de 27 de mayo de 2008, el TS acordó el levantamiento de la medida cautelar de suspensión del tipo de gravamen puesto que “ante las dudas que
tiene el Tribunal de instancia, a la hora de resolver el fondo, sobre si la norma Foral impugnada es o
no conforme a las exigencias del Derecho Comunitario Europeo no resulta procedente la adopción de
la medida cautelar hasta la resolución de la cuestión de fondo suscitada”46. En el mismo sentido en
la STS de 27 de mayo de 2008 estima el recurso de casación y no extiende la nulidad decretada en
la STS de 9 de diciembre a las disposiciones de sustitución, al no concurrir el elemento subjetivo de
intención elusiva requerido en el art. 103.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). Aunque preventivamente se manifestaba que “resulta preciso advertir que
la estimación de este recurso de casación supone tan solo, en forma inversa a si el sentido del fallo
hubiera sido desestimatorio, que la cuestión de fondo planteada sigue viva y pendiente de la resolución
de la cuestión prejudicial de interpretación planteada ante el TJCE y de la sentencia que se dicte a
continuación, permitiendo incluso que esta Sala se pronuncie de forma definitiva si cualquiera de las
partes hace uso del recurso de casación”47.
Parece evidente que la sentencia Azores y el planteamiento de la cuestión prejudicial por parte del
País Vasco, así como las conclusiones de la abogado general Kokott, pusieron en duda el anterior criterio de la infortunada toma de posición del TS y se decidió que no existían elementos suficientes para
adoptar ciertas medidas, siendo necesario esperar al pronunciamiento del TJCE48. Una vez llegado
el pronunciamiento que hemos tenido ocasión de comentar, así como su concreción y la confirmación
de los argumentos comunitarios por el TSJPV, esta doctrina supone un espaldarazo importante en el
reconocimiento de la autonomía fiscal vasca. Eso sí, restringida desde múltiples ópticas y supeditada a
ciertos condicionamientos que toman como punto de partida la propia normativa comunitaria.
En líneas generales, como expresa el profesor MERINO JARA, saber cuándo nos encontramos
ante medidas selectivas, y, por tanto, susceptibles de ser consideradas ayudas estatales y no medidas
generales es fundamental49. No se puede confundir la selectividad desde el punto de vista material y
la selectividad desde el punto de vista geográfico. En este último caso, se puede hablar de medidas
fiscales geográficamente selectivas50. La sentencia del TJCE en el asunto “Azores” sentó las bases y
acogió unos nuevos criterios de enjuiciamiento para los entes territoriales autónomos que adoptan medidas fiscales selectivas, relativos a su verdadera autonomía y el marco de referencia de las mismas,
que han sido corroborados en la Sentencia del TJCE de 11 de septiembre de 200851. Se ha admitido
así que no siempre el marco de referencia de una medida fiscal adoptada por un ente territorial, lo
suficientemente autónomo, tenga que ser estatal y, en función de su grado de autonomía, pueda estar
46 FJ 5º de la STS de 15 de enero de 2008 (RJ 2008\1340).
47 FJ 5º de la STS de 27 de mayo de 2008 (RJ 2008\3494).
48 En comentario a estas dos sentencias, véase el trabajo de ORENA DOMÍNGUEZ, A.: “El Impuesto sobre
Sociedades de Guipúzcoa tras las últimas sentencias del TS”, QF, nº 17, 2008, págs. 45-56.
49 “Los regímenes especiales de Concierto y Convenio”, ob. cit., pág. 3028. MORENO GONZÁLEZ se ha referido en este ámbito a la difícil distinción entre medidas tributarias generales y selectivas a la luz de la reciente
jurisprudencia comunitaria: en especial la selectividad “de facto”. Véase: “Tendencias recientes…”, ob. cit., págs.
849-859.
50 “Los regímenes especiales de Concierto y Convenio”, ob. cit., pág. 3025.
51 Indica MENÉNDEZ MORENO que el TJCE ha introducido un nuevo criterio de valoración como es, con relación al territorio de que se trate, considerar la suficiente autonomía en los ámbitos institucional, procedimental y
económico. Véase su trabajo: “Los beneficios fiscales como ayudas de Estado ilegales. El papel de los tribunales
españoles a raíz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de septiembre de
2008” en FERNÁNDEZ MARÍN, F. (Dir.) y FORNIELES GIL, Á. (Coord.): Derecho Comunitario y procedimiento
tributario, Atelier, Barcelona, 2010, pág. 500.
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limitado a una región concreta. En todo caso, si se pretende saber si una medida es o no geográficamente selectiva es imprescindible definir el marco geográfico de comparación52.
Así las cosas, la resolución de la cuestión prejudicial sentó las bases para que haya que concluir
en que es posible que en el País Vasco exista una regulación específica del IS en lo atinente a ciertos
aspectos como tipo de gravamen o deducciones, puesto que se dispone de una autonomía suficiente
que hace que para estimar las medidas fiscales selectivas, desde el punto de vista territorial53, hay
que considerar un marco de referencia regional54. Aunque haya sido el TSJPV quien ha certificado,
efectivamente y dado que se trataba de una cuestión prejudicial, que se cumplían los requisitos de
autonomía institucional, procedimental y económica. La futura resolución del TS de los recursos de
casación planteados, tras los pronunciamientos del TSJPV, esclarecerá la actual postura del órgano
situado en la cúspide de nuestro Poder Judicial.
Sin embargo, carece de efectos con relación a los asuntos relativos a las vacaciones fiscales,
minivacaciones fiscales o el crédito fiscal del 45% de la inversión porque en estos supuestos la cuestión que se debate es si son ayudas nuevas o existentes. Con relación a estos, el Tribunal de Primera
Instancia de la Unión Europea (TPI) ha considerado, en su sentencia de 9 de septiembre de 2009, que
eran ayudas de Estado incompatibles y no merecen la calificación de ayudas existentes, por lo que no
cabe la no recuperación de las ayudas aún siendo declaradas contrarias al mercado común55. Destaca
el Tribunal la conveniencia de remitir los proyectos normativos a la Comisión para que ésta se pronuncie lo que, hay que reconocer, hubiese evitado los gastos cuantiosos que estos procesos han tenido
para las Haciendas Forales. De todos modos, habrá que esperar la sentencia última del TJCE acerca
de estos incentivos que pondrá fin al litigio y se pronunciará definitivamente sobre la recuperación de
la totalidad de las ayudas.
En caso de que se estimase la calificación de ayudas existentes como se pretende desde las
instituciones vascas, posición no compartida por la Comisión ni el TPI, podrían no ser objeto de recuperación y, en definitiva, entrar en juego el principio de confianza legítima. Está claro que en estos supuestos las argumentaciones de la sentencia Azores o de la Sentencia del 11 de septiembre de 2008
no sirven de nada, puesto que integraban medidas selectivas de aplicación únicamente aplicables a
determinadas empresas vascas. En un supuesto la problemática se refiere a si hay selectividad territorial o regional y, en otro, a si hay selectividad material. Tampoco es ésta, coherentemente, la cuestión
de fondo que para estas causas se discute desde las instituciones vascas y de las que tendremos
noticias en los próximos tiempos. En el fondo hay que reconocer, con MORENO GONZÁLEZ, que con
carácter general las normas tributarias aprobadas por las instituciones de los Territorios Históricos del
País Vasco y por Navarra pueden constituir ayudas estatales cuando sean en sí mismas selectivas, por
52 Ibídem, pág. 3030.
53 Como ha destacado el Profesor MERINO JARA, “la noción de autonomía suficiente que ha elaborado el Tribunal de Justicia es muy exigente, pero de lo que no cabe duda es que el concepto de simetría competencial es
clave en este sentido, de manera que los entes infraestatales que tengan competencias tributarias asimétricas
tienen más posibilidades de que sus normas no se consideren contrarias al régimen comunitario de ayudas de
Estado”. Véase su trabajo: “Ayudas de Estado y poder tributario foral”, Hacienda Canaria, nº 27, 2009, pág. 23.
54 Expresa CARRASCO GONZÁLEZ que en nuestro Derecho parece claro que los territorios forales vascos
y navarro cumplen las tres condiciones exigidas por el TJCE, sin embargo debe tenerse en cuenta que los incentivos fiscales aprobados por dichos territorios pueden ser selectivos por limitarse a empresas que cumplan
determinados requisitos (selectividad material) o por la discrecionalidad de que disponen las Diputaciones
Forales (selectividad de facto). Véase: “Fiscalidad de la Unión Europea…”, ob. cit., pág. 992.
55 En comentario a esta sentencia, véase el trabajo de ORENA DOMÍNGUEZ, A.: “Los incentivos fiscales
vascos (vacaciones fiscales y minivacaciones) y el Tribunal de Primera Instancia: Ayudas de Estado”, QF, nº 19,
2009, págs. 77-112.
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aplicarse sólo a determinadas empresas, a ciertos sectores económicos o a zonas concretas dentro
de su ámbito territorial56.
Una cuestión que quedaría pendiente, tras el pronunciamiento del TJCE, es qué sucede con la
CC.AA. de Navarra. Además, no queda del todo claro cuál es el marco de referencia. Parece que debe
ser el conjunto por la propia especificidad vasca, entonces ¿no se pueden tomar como referencia los
Territorios Históricos?57 Nunca se puede olvidar que no podemos identificar Territorios Históricos y
CC.AA., así que la pregunta parece obligada. Y si los Territorios Históricos adoptan un tipo de gravamen diferente en el IS, ¿cuál sería el marco de referencia a la hora de considerar que la medida fiscal
es selectiva desde el punto de vista geográfico? Como base de todo el razonamiento que se pueda
llevar a cabo, en el sentido que sea, debemos recordar que la D.A. 1ª de la CE indica que: “La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de
dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos
de Autonomía”. Como crítica subyacente al pronunciamiento, compartimos con MANZANO SILVA que
“pese a la lectura general positiva de la argumentación del Tribunal, ésta presenta ciertas carencias derivadas de un cierto desconocimiento del régimen fiscal peculiar establecido en tales Territorios, puesto
que de un examen pormenorizado del Cupo y del resto de posibles transferencias apuntadas por la
Comisión, en las que se pretenden justificar las dudas del Tribunal, se puede afirmar, sobre la base
del marco normativo de referencia vigente, que la autonomía plena –suma de autonomía institucional,
procedimental y económico-financiera- concurre en los Territorios Históricos”58.
5.- LA AUTONOMÍA GIBRALTAREÑA.
5.1.- Antecedentes.
En 2002 el territorio británico de Gibraltar decidió reformar el Impuesto sobre Sociedades y esta
reforma ha sido objeto de enjuiciamiento por el Tribunal de Primera Instancia de la UE (TPI) en su
pronunciamiento de 18 de diciembre de 2008. Anteriormente, mediante sentencia de 30 de abril de
2002, el TPI, por una parte, había anulado la decisión por la que se incoaba el procedimiento de investigación formal en relación con las sociedades exentas y, por otra parte, había desestimado el recurso
de anulación dirigido contra la decisión de incoación relativa a las sociedades beneficiarias de tipos
impositivos reducidos. Se trataba de supuestos en los que las sociedades beneficiarias podían aplicar
un tipo reducido en el IS. A pesar de la decisión del TPI, el Gobierno de Gibraltar, en el mes de abril del
año 2002, decidió derogar el conjunto de su legislación en materia de fiscalidad de las empresas y de
establecer un régimen fiscal completamente nuevo para todas las gibraltareñas.
La reforma propuesta se articulaba sobre la base de tres impuestos: un impuesto sobre el número
de empleados (“payroll tax”), un impuesto por superficie ocupada (“business property occupation tax”)
y una tasa de registro (“registration fee”). En cuanto al primero, a veces aludido como impuesto sobre nóminas, todas las sociedades de Gibraltar quedaban sujetas a un impuesto sobre el número de
empleados de 3.000 libras esterlinas (GBP) por empleado y año, de manera que cada empleador de
Gibraltar debería pagar el impuesto de acuerdo con el número total de sus empleados, en Gibraltar,
56 “STJCE 6.9.2006, República Portuguesa/Comisión, As. C-88/03. Ayudas de Estado. Selectividad geográfica
y autonomía fiscal”. Disponible en la Dirección URL: http://www.ief.es/, pág. 10.
57 Nuestra doctrina científica ha coincidido últimamente en que con respecto a los Territorios Históricos se
puede sustentar que gozan de autonomía institucional, procedimental y económica. Véase, entre otros, MERINO JARA, I.: “El régimen…”, ob. cit., págs. 187-183 o MORENO GONZÁLEZ, S.: “Tendencias recientes…”, ob.
cit., págs. 856-859.
58 “Ayudas de Estado…”, ob. cit., pág. 54.
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a tiempo completo o parcial59. El impuesto por superficie consistía en un tributo, establecido para las
sociedades que ocupen propiedades en Gibraltar con fines empresariales, por superficie ocupada a
un tipo equivalente a un porcentaje del tipo general al que estén sujetas con arreglo al IBI en Gibraltar.
La tasa de registro para las sociedades de Gibraltar se cifraba anualmente en un importe de 150 GBP
para las sociedades no destinadas a generar ingresos y de 300 GBP para las sociedades destinadas
a generar ingresos. Como límite, el impuesto sobre el número de empleados y el impuesto por superficie ocupada tenían como umbral el 15% de los beneficios. Por otra parte, se establecía un impuesto
adicional sobre beneficios, de manera que ciertas actividades, como los servicios financieros y los
servicios públicos, quedaban sujetas a un impuesto adicional, aplicable solamente a los beneficios que
pudiesen asignarse a dichas actividades.
Este proyecto de reforma legislativa fue notificado a la Comisión europea por parte del Reino Unido,
en agosto del año 2002, para su examen desde el punto de vista de la normativa comunitaria relativa a
las ayudas estatales. La Comisión europea, en su Decisión 2005/261/CE, de 30 de marzo de 200460,
consideró que la reforma prevista del IS de Gibraltar daba lugar a una ventaja desleal consistente en
los ingresos fiscales que el Reino Unido no iba a percibir. De manera sintética, se estimaba que existía
selectividad desde el punto de vista regional porque la introducción del sistema impositivo limitado al
15% confería una ventaja a las empresas gibraltareñas con relación a las empresas británicas. Ello por
cuanto el tipo del IS en Reino Unido era del 30% y el tipo societario en Gibraltar sería menor, tras la
reforma. Además, se indicaba que también existía selectividad material por cuanto, de hecho, las ventajas no eran igualmente aplicables a todas las empresas, de manera que favorecía únicamente, por
una parte, a las empresas establecidas en Gibraltar que no lograsen beneficios o tuviesen beneficios
bajos en relación con su número de empleados e instalaciones que ocupen y, de otra, a las empresas del sector “off-shore” o “costa afuera” (aquéllas que no tengan presencia física en Gibraltar, en la
medida en que se veían favorecidas por el impuesto sobre el número de empleados y el impuesto por
superficie ocupada).
Al carecer de cualquier otra justificación, el órgano comunitario declaró el régimen incompatible con
el mercado común. En concreto, concluye la Comisión que el régimen constituía una ayuda estatal en
el sentido del por aquel entonces apartado 1 del artículo 87 del TCE, actual artículo 107 TFUE, y que
no es aplicable ninguna de las excepciones previstas en los apartados 2 y 3 de ese mismo precepto.
Se consideraba también que el Reino Unido había aplicado de forma ilegal el sistema en cuestión,
vulnerando el anterior apartado 3 del artículo 88 del TCE, actual artículo 108.3 TFUE. Sin embargo, los
beneficiarios del sistema tenían derecho a albergar una confianza legítima en la legalidad indudable
del mismo. No debía por tanto exigirse la recuperación de la ayuda concedida conforme a la normativa
sobre sociedades beneficiarias. Frente a esta Decisión de la Comisión, recurrieron al TPI el Gobierno
de Gibraltar, apoyado por el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte. La Comisión fue apoyada por nuestro país en este proceso61.
59 La normativa reguladora concreta los conceptos aludidos, de manera que se entiende por «empleador»:
cualquier empresa constituida en sociedad o registrada conforme a cualquier ley vigente en Gibraltar que paga
emolumentos por su propia cuenta o que realiza pagos a cualquier persona por servicios prestados por un
individuo que sea considerado como empleado de dicha empresa; se entiende por «empleado»: individuo a
quien se pagan o son pagaderos los emolumentos, incluidos los directores, excepto los directores que no ejercen ninguna función distinta de la de director y los trabajadores por horas o de apoyo; finalmente se considera
«empleado en Gibraltar»: cualquier empleado en Gibraltar que trabaja en Gibraltar o tiene su puesto de trabajo
en Gibraltar.
60 LCEur 2005\170.
61 Más extensamente, sobre la Decisión de la Comisión, véase HERNÁNDEZ GUERRERO, V.: “Aplicación
de las normas sobre ayudas de estado a regímenes tributarios: reflexiones al hilo de los casos gibraltareños”,
Revista de Derecho Comunitario Europeo, nº 19, 2004, págs. 878-887. En este trabajo, señalaba la autora que
“la decisión de la Comisión sobre el régimen fiscal para sociedades cualificadas ofrecía a la primera una buena
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5.2.- La STPI de 18 de diciembre de 2008.
El TPI, en su sentencia de 18 de diciembre de 2008, anuló la Decisión de la Comisión europea,
de 30 de marzo de 2004, por la que se declaraba incompatible con el mercado común el régimen
gibraltareño comentado62. Dos son los pilares sobre los que se asientan las argumentaciones del
TPI: por una parte, la determinación de la existencia de selectividad regional o geográfica y, por otra,
el cuestionamiento de las medidas adoptadas desde el punto de vista material63. Es decir el análisis
de la selectividad regional y material del régimen gibraltareño, precisamente y como no podía ser de
otra manera, los motivos que llevaron a la Comisión a considerar el régimen como Ayuda de Estado
selectiva desde el punto de vista regional y material, no justificable y, por lo tanto, incompatible con la
normativa comunitaria relativa a las ayudas y el mercado común.
En lo atinente a la selectividad desde el punto de vista geográfico o regional, el Tribunal llegó a la
conclusión de que el marco de referencia para apreciar esta selectividad debe referirse al territorio de
Gibraltar y no al Reino Unido. Para ello, el TPI examina si concurren en el territorio gibraltareño los
tres requisitos acogidos en la sentencia Azores, esto es: 1) la autonomía política o institucional, 2) la
autonomía procedimental y 3) la autonomía económica y financiera.
Por lo que respecta a la autonomía política, el TPI considera que, efectivamente, las autoridades
competentes de Gibraltar cuentan, constitucionalmente, con un estatuto político y administrativo diferente del que tiene el Gobierno central del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte64. En
cuanto a la autonomía procedimental el Tribunal señala que la competencia residual del Reino Unido
oportunidad para aclarar la relación entre las normas de ayudas de Estado y el Código de Conducta, sin embargo, se ha desaprovechado deliberadamente” (ibídem, pág. 887).
62 Un análisis detallado de la sentencia, en el que también se profundiza en los pormenores de la reforma del
Gobierno gibraltareño y su adecuación a las disposiciones comunitarias que velan por la libre competencia en el
mercado comunitario, se ha llevado a cabo por MANZANO SILVA, E. en su trabajo: “La adecuación del régimen
tributario gibraltareño a las normas comunitarias sobre ayudas de estado a la luz de reciente jurisprudencia
comunitaria”, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2009, págs. 139-177.
63 Ya con anterioridad al pronunciamiento, MARTÍN JIMÉNEZ y HERNÁNDEZ GUERRERO habían apuntado
que el gran problema sobre el que giraba la propuesta gibraltareña y la decisión de la Comisión se encontraba,
no en los rasgos de selectividad material sino en la acusada selectividad regional. Indicaban en este sentido
que escapar al problema de la selectividad material podría resultar relativamente fácil aunque no tanto al problema de la selectividad regional. Véase: “El Derecho Tributario de Gibraltar desde la óptica española y de la Unión
Europea” en: DEL VALLE GÁLVEZ, A. y GONZÁLEZ GARCÍA, I. (Ed.): Gibraltar, 300 años, Cádiz, Servicio de
Publicaciones de la Universidad de Cádiz, 2004. págs. 277. La aplicación de los criterios de la sentencia Azores
viene a allanar la problemática en lo que se refiere a la selectividad regional.
64 En este ámbito conviene recordar que Gibraltar es una colonia o territorio de Ultramar de la Corona británica desde 1713 y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte es responsable de sus relaciones exteriores. Gibraltar es territorio comunitario debiendo tener en cuenta la Declaración Aneja 55 del Reino de España y
del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte al Acta Final de la Conferencia intergubernamental, adoptada por el Tratado de Lisboa, que dispone que: “Los Tratados se aplicarán a Gibraltar como territorio europeo
cuyas relaciones exteriores asume un Estado miembro. Ello no supone modificación alguna de las respectivas
posiciones de los Estados miembros de que se trata”. Como recuerda IZQUIERDO SANS, la cláusula, anteriormente contemplada en el art. 299.4 TCE, se incorporó a los tratados comunitarios desde los orígenes de
la Comunidad, pues se había acordado como criterio para determinar la aplicación territorial de los tratados la
ubicación del territorio en Europa. Véase su trabajo: “Gibraltar, ¿el fin de una controversia?”, Revista Española
de Derecho Internacional, Vol. 54, nº 2, 2002, pág. 628. Sin embargo, como se puntualiza en la propia sentencia
del TPI, Gibraltar no forma parte del Reino Unido (apartado 5). Gibraltar forma parte de la UE aunque con un
estatus especial. Ya señalaba el Tratado de Adhesión del Reino Unido a la Comunidad Económica Europea,
firmado el 22 de enero de 1972 y que entró en vigor en 1973 (DO L nº 73 de 27 de marzo de.1972), que Gibraltar
entraba en la CEE como un “territorio europeo de cuyas relaciones exteriores el gobierno del Reino Unido es
responsable”. Más extensamente sobre el status y la situación de Gibraltar en la UE, véase IZQUIERDO SANS,
C.: “Gibraltar en la Unión Europea” en: DEL VALLE GÁLVEZ, A. y GONZÁLEZ GARCÍA, I. (Ed.): Gibraltar, 300
años, Cádiz, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Cádiz, 2004, págs. 131-153.
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para legislar en Gibraltar y los diversos poderes concedidos al Gobernador en Gibraltar deben interpretarse como medios que permiten al Reino Unido asumir sus responsabilidades con relación a la
población de Gibraltar y cumplir las obligaciones contraídas en virtud de Derecho Internacional y no
como algo que le otorgue una capacidad de intervención directa sobre el contenido de una medida
fiscal adoptada por las autoridades gibraltareñas. Ello todavía con más razón si se tiene en cuenta que
nunca se han ejercido dichos poderes residuales en materia fiscal65, motivo por lo que parece claro
que se puede sostener una autonomía en materia de procedimiento. Finalmente, el TPI también estima
que existe autonomía económica y financiera en la medida en que no se observa que ninguna de las
financiaciones, a las que aludía la Comisión66, sirven para compensar las consecuencias financieras
que, eventualmente, se pudiesen derivar de la reforma fiscal67.
El TPI no acoge la tesis que defendía nuestro país por la que se requeriría un cuarto requisito
consistente en el encaje de la medida fiscal controvertida dentro de los criterios de armonización que
el Derecho comunitario impone a las medidas fiscales adoptadas por el Estado miembro del que dependa la entidad infraestatal de que se trate. Se intentaba supeditar el reconocimiento de la autonomía
fiscal de los entes territoriales a un marco nacional de armonización. El TPI estima que: “Dejando a un
lado su carácter impreciso en lo que atañe a la identificación y al contenido de los criterios de armonización a los que alude, dicha tesis no halla sustento alguno en la sentencia sobre el régimen fiscal de
las Azores, citada en el apartado 42 supra, y debe, por tanto, rechazarse también” (segundo inciso del
apartado 88 de la sentencia).
Por lo que se refiere a la selectividad desde el punto de vista material, el TPI puntualiza y recuerda
que, desde esta óptica, debe hacerse un análisis triple o, si se prefiere, en tres fases. Primero, la Comisión tiene que identificar y examinar el régimen común o “normal” del sistema fiscal aplicable en la
zona de referencia que integra el marco de referencia en cada caso concreto. En este sentido, el propio
apartado 16 de la Comunicación relativa a las ayudas estatales en el ámbito de la fiscalidad directa
de las empresas, establece que conviene determinar, en primer lugar, el régimen común aplicable. En
segundo lugar, a la vista del régimen fiscal común o normal, la Comisión debe determinar el carácter
selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal demostrando que ésta supone una excepción a
ese régimen común e introduce diferenciaciones entre operadores económicos que se encuentra en
una situación comparable desde el punto de vista fáctico y jurídico. Si la Comisión demuestra que se
excepciona el régimen normal, correspondería al Estado probar que las diferenciaciones se pueden
justificar por la naturaleza y estructura de sus sistema fiscal68. En un tercer momento, la Comisión veri-
65 Como se señala en el apartado 95 de la sentencia: “…No se aplica ni nunca se ha aplicado ninguna normativa fiscal del Reino Unido en Gibraltar”.
66 La Comisión invocaba en sus argumentaciones la financiación por el Reino Unido del Fondo de Seguridad
Social de Gibraltar, las ayudas en apoyo del desarrollo concedidas por el Reino Unido a Gibraltar en diversas
ocasiones tras la adhesión del Reino Unido a la Comunidad, la financiación por el Reino Unido de un régimen
de aportación de capital de riesgo para las pequeñas y medianas empresas establecidas en el Reino Unido y
en Gibraltar, así como la subvención de la explotación del aeropuerto de Gibraltar realizada por el Ministerio de
Defensa del Reino Unido.
67 En suma, el fallo del TPI indica que: “El artículo 87 TCE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de
que, para apreciar el carácter selectivo de una medida, se tiene en cuenta la autonomía institucional, de procedimiento y económica de la que goce la autoridad que adopte esa medida…”. Esta interpretación hay que
entenderla referida al actual artículo 107.1 TFUE.
68 Como recuerda CARRASCO GONZÁLEZ, la doctrina identifica esta causa que hace compatibles a las ayudas con la necesidad de aplicar un principio material de justicia tributaria pero, en cualquier caso, el principio de
proporcionalidad opera como límite a esta causa de justificación. Vid. “Fiscalidad…”, ob. cit., pág. 992. Desde
la óptica de las instituciones comunitarias, precisa MARTÍN LÓPEZ que las decisiones de la Comisión como la
jurisprudencia del TJCE parece que concretan esta excepción por referencia a principios fundamentales o a la
lógica global del sistema tributario nacional. Véase: “El régimen jurídico de las ayudas de Estado y las normas
de naturaleza tributaria” en CARMONA FERNÁNDEZ, N. (Coord.): Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, 2ª ed., Valencia, CISS, 2007, pág. 849.
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ficaría esa justificación. El TPI destaca que la Comisión no puede llevar a cabo, directamente, la tercera
fase porque podría sobrepasar los límites de su control y porque podría sustituir al Estado miembro en
su labor de determinación de su sistema fiscal y de su régimen común o “normal”. Además, se podría
hacer imposible para este Estado miembro justificar las diferenciaciones amparadas en la naturaleza
y estructura del sistema fiscal notificado, debido a que la Comisión no habría identificado el régimen
común ni demostrado su carácter excepcional.
En el caso de Gibraltar, la Comisión no identificó previamente ni cuestionó la calificación del régimen común o “normal” del sistema fiscal notificado, por lo que el TPI considera que no podía demostrar que determinados elementos del sistema fiscal eran excepcionales y selectivos, dando lugar a
diferenciaciones entre empresas por lo que respecta a la carga fiscal. Por la misma razón, la Comisión
tampoco podría apreciar correctamente si las diferenciaciones en el tratamiento fiscal de las empresas
podían estar justificadas por la naturaleza o estructura del sistema fiscal notificado69. Por esta deficiente manera de actuar, se sostiene que la Comisión sobrepasó los límites de su control e impuso su
propia lógica por lo que respecta al contenido y al funcionamiento del sistema fiscal notificado70.
Queda la duda por tanto de saber si alguna de las medidas fiscales del régimen fiscal gibraltareño,
de haberse seguido los cauces establecidos, puede considerarse selectiva desde el punto de vista
material y, si ello fuese así, si podría considerarse justificada por la naturaleza y economía del sistema.
A estos efectos, hay que tener en cuenta, como posible elemento de análisis, que si bien el impuesto
sobre el número de empleados y la tasa de registro se refieren a todas las empresas de Gibraltar, el impuesto por superficie ocupada únicamente se refiere a todas las sociedades que ocupen propiedades
en Gibraltar con fines empresariales. En este sentido, no se puede obviar que las empresas “off-shore”,
que no tienen presencia física en el Peñón, no están sujetas al Impuesto sobre la nómina ni al que grava la superficie, ya que no disponen de empleados ni de locales en Gibraltar71. Han sostenido GARCÍA
AGUADO y PIERNAS LÓPEZ que entre los aspectos más criticables del pronunciamiento destaca el
no arrojar más luz sobre cuestiones esenciales para el análisis de la selectividad material como serían
los criterios para la determinación y prueba del régimen de referencia, aportando claridad en la no
siempre sencilla distinción entre medidas de carácter general y medidas selectivas, así como sobre la
carga de la prueba en relación con el criterio de la autonomía económica en el marco del análisis del
carácter suficientemente autónomo de una entidad infraestatal72.
La STPI pone de manifiesto la importancia y la cautela con que se debe proceder en el examen
del criterio de la selectividad referido a las medidas fiscales. En la apreciación de selectividad regional,
es fundamental la determinación del marco de referencia a partir del examen de la autonomía política,
procedimental y económica del ente territorial que adopta la medida. También en el análisis y juicio
de la selectividad material, desde el punto de vista procedimental, la Comisión a la hora de anular un
69 Con independencia de ello, Reino Unido y Gibraltar argumentaron a favor de la justificación del régimen
establecido por la naturaleza o estructura del sistema fiscal notificado. A este respecto, el Reino Unido subrayó
la necesidad de que Gibraltar establezca un impuesto simple y fácil de recaudar, dado que dispone de una Administración tributaria con efectivos limitados. Por su parte, el Gobierno de Gibraltar subrayó las características
específicas de la economía de Gibraltar, a saber, recursos salariales limitados, una fuerte dependencia de los
trabajadores que emigran diariamente desde España y un espacio territorial limitado.
70 A pesar de todo, podemos destacar entre las consideraciones de la Comisión que, a su juicio, la reforma fiscal es por su propia naturaleza materialmente selectiva, ya que utiliza el impuesto sobre el número de empleados y la superficie ocupada como bases del impuesto de sociedades en una economía como la de Gibraltar,
que comprende un importante sector extraterritorial integrado por sociedades sin empleados ni locales.
71 Estas sociedades cuentan apenas con un domicilio fiscal sin empleados y se han convertido en la principal
fuente de ingresos de Gibraltar.
72 “Comentario de la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 18 de diciembre de 2008 en los asuntos
acumulados T-211/2004 y T-215/2004, Gobierno de Gibraltar c. Comisión de las Comunidades Europeas”, Gaceta jurídica de la Unión Europea y de la competencia, nº 8, 2009, págs. 104 y 106.
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régimen, por considerar una medida selectiva e injustificada, debe seguir los cauces normativamente
establecidos.
El pasado año el Gobierno de España ha apelado frente a la STPI y, asimismo, la Comisión Europea ha presentado su propio recurso de casación ante el TJCE73. Seguramente, selectividad regional
y material volverán a ser examinadas por el TJUE en un nuevo proceso en el que esperemos que,
de una vez por todas, se zanjen todas las cuestiones que se plantean con respecto al régimen fiscal
gibraltareño.
5.3.- Una última cuestión: Y entonces, ¿un régimen de entidades cualificadas o
exentas?
La postura del TJCE a partir de la sentencia Azores ha supuesto un cambio esencial en el enjuiciamiento de la calificación como ayudas estatales de las medidas fiscales adoptadas por los entes
territoriales autónomos. Sin embargo, los criterios para considerar que no existe selectividad geográfica de la medida no impiden que pueda existir una selectividad desde el punto de vista material. Es
decir, es posible que una medida fiscal no sea selectiva desde el punto de vista geográfico puesto que
se extiende a todo el territorio de un ente autónomo, sin embargo puede serlo en la medida en que se
favorezca a determinadas empresas del territorio del ente autónomo.
Así, no podemos pensar que los nuevos criterios del TJCE puedan amparar u otorgar un nuevo
margen de actuación o respaldo a normativas similares al régimen gibraltareño referido a las entidades
cualificadas o beneficiarias que existía, precisamente, con anterioridad a la reforma comentada y que
la motivó. Era una normativa prevista para entidades registradas en Gibraltar que no podían tener acciones registradas fuera de la colonia ni desarrollar negocios en ella74. Esas empresas operaban como
sociedades de inversión privada, de servicios financieros, marítimos o de consultoría, como entidades
de juego u operadores de satélite, englobando asimismo un amplio abanico de actividades que oficialmente iban desde la filatelia al comisionismo. Las compañías cualificadas quedaban gravadas con un
tipo de gravamen que iba del 2% al 10%. Las no cualificadas y las de servicio público (telefonía, agua,
electricidad...) tributaban al 35%. Hay que recordar que, con buen criterio, hace algunos unos años la
Comisión las consideró Ayudas de Estado incompatibles el régimen de sociedades cualificadas75.
73 Será, con su actual denominación, el Tribunal de Justicia (TJ), dentro del TJUE, el que resuelva. Hay que
recordar que el art. 256 TFUE, antiguo artículo 225 TCE, dispone que: “El Tribunal General será competente
para conocer en primera instancia de los recursos contemplados en los artículos 263, 265, 268, 270 y 272, con
excepción de los que se atribuyan a un tribunal especializado creado en virtud del artículo 257 y de los que el
Estatuto reserve al Tribunal de Justicia. El Estatuto podrá establecer que el Tribunal General sea competente en
otras categorías de recursos.
Contra las resoluciones dictadas por el Tribunal General en virtud del presente apartado podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal de Justicia limitado a las cuestiones de Derecho, en las condiciones y dentro
de los límites fijados en el Estatuto”. Sobre este particular, puede verse la monografía de NIEVA FENOLL, J.: El
recurso de casación ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Barcelona, J.M. Bosch, 1998.
74 A pesar de que el hecho de que las sociedades beneficiarias acostumbrasen tener un establecimiento
propio en Gibraltar y generar ingresos que estaban sujetos al IS, aunque a un tipo reducido, sugería claramente
que, de hecho, realizaban alguna actividad económica.
75 Decisión 2005/77/CE, de 30 marzo de 2004 (LCEur 2005\170). Se señalaba en el apartado 65 de la misma
que era selectiva específica o selectiva en el sentido de favorecer a determinadas empresas o producciones
al expresar que: “Los beneficiarios de la medida son empresas de Gibraltar en cuyas acciones no pueden
participar los gibraltareños ni los residentes en Gibraltar. Además, las sociedades beneficiarias no pueden, en
circunstancias normales, realizar intercambios o actividades empresariales en Gibraltar con gibraltareños o residentes de Gibraltar. La medida es, por lo tanto, selectiva, puesto que concede un tratamiento fiscal privilegiado
a las empresas no gibraltareñas que operan en o desde Gibraltar”. Se beneficiaba, por tanto a los no residentes
como, asimismo, ha considerado que sucedía en otros casos la Comisión (por ejemplo, con relación a los centro
de coordinación belgas). Vid. MARTÍN LÓPEZ, J.: “El régimen jurídico de las ayudas de Estado…”, ob. cit., pág.
853.
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Tampoco el enjuiciamiento del régimen gibraltareño de entidades exentas en vías de extinción
merece un comentario especial a partir de la STPI76. Como es sabido, hasta hace relativamente poco
tiempo, el régimen de las sociedades cualificadas se complementaba con el de las denominadas sociedades exentas, que estaban prácticamente libres del pago del Impuesto de Sociedades. Este régimen beneficiaba a un importante número de sociedades e integraba un sistema de exención, que
traía causa en una ley del año 1967, anterior a la entrada del Reino Unido en la UE. Las sociedades
constituidas en Gibraltar y acogidas al citado régimen de exención estaban sujetas a un impuesto
fijo anual que oscilaba entre las 225 y 300 libras esterlinas (de 350 a 500 euros, aproximadamente).
Además, estaban exentas de cualquier otro impuesto en Gibraltar y una sociedad “off-shore” no podía
llevar a cabo ninguna actividad comercial o empresarial en Gibraltar. El régimen también fue objeto de
un procedimiento de investigación formal, que fue recurrido por el Reino Unido. Finalmente, se llegó a
un acuerdo sobre esas sociedades exentas77: su régimen fue reemplazado por el nuevo sistema objeto
de enjuiciamiento en la STPI de 18 de diciembre de 2008.
Igual que en el País Vasco ocurre con relación a los regímenes que integran ventajas para determinadas empresas del territorio, con algunos casos pendientes de resolución por el TJUE, todas estas
medidas fiscales gibraltareñas únicamente a partir de una justificación complementaria podrían considerarse como ayuda de Estado compatible con la normativa comunitaria, por cuanto la selectividad
desde el punto de vista material está clara. Justificación que para un régimen similar al de las entidades
exentas o cualificadas de Gibraltar parece inalcanzable.
Las denominadas empresas “off-shore” disfrutaban y siguen disfrutando en Gibraltar de un régimen
tributario especial del que, todavía, no nos ha quedado del todo quedado claro ni si integra una ayuda
estatal selectiva, selectiva compatible por ser justificada o selectiva incompatible con la normativa
comunitaria. Hay que recordar que, en este ámbito, las alegaciones de Gibraltar se fundan en que la
última reforma fiscal gibraltareña de la imposición sobre sociedades se basa en el principio de que la
cuota del impuesto debe venir determinada por los ingresos y no por el capital social. En su opinión,
la imposición de las sociedades que no obtienen beneficios equivaldría a llevar a cabo una imposición
de su capital social, lo cual resultaría contrario al principio rector de la reforma fiscal. También la consideración de la mano de obra y de la ocupación de superficie como hechos imponibles, así como el
límite máximo del 15 % de los beneficios, se justifican por parte de las autoridades gibraltareñas por
la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal que el Gobierno de Gibraltar quiere establecer.
Esperamos que otro pronunciamiento del TJUE nos deje más clara la cuestión. Detrás de todo ello, el
hecho de que la fiscalidad directa sea competencia de los Estados miembros y que la aplicación de
las normas comunitarias sobre ayudas de Estado deba llevarse a cabo sin perjuicio de la capacidad
de los Estados miembros para escoger la política económica y, por consiguiente, el sistema fiscal y su
régimen común o “normal” que juzguen más apropiados (especialmente, para repartir como estimen
oportuno la carga fiscal impuesta sobre los diferentes factores de producción y sectores económicos),
76 Más extensamente sobre los regímenes para exempt companies (“sociedades exentas”) y qualifying companies (“sociedades cualificadas”) y las normas comunitarias en materia de ayudas de Estado, véase el trabajo
de MARTÍN JIMÉNEZ, A.J. y HERNÁNDEZ GUERRERO, V.: “El Derecho Tributario de Gibraltar...”, ob. cit., págs.
258-271.
77 En particular, la aceptación en cuanto a su supresión por parte del Reino Unido en el año 2005 significó que
el número de beneficiarios del régimen quedó limitado a 8.464, es decir, el número que existía a fecha de 31 de
diciembre de 2003. Además, conllevó que los beneficiarios existentes, el 18 de febrero de 2005, fecha en la que
el Gobierno británico aceptó la recomendación de la Comisión, tuviesen sus beneficios protegidos hasta el 31
de diciembre de 2010. Sin embargo, si la propiedad o actividad de estos beneficiarios cambió antes del 30 de
junio de 2006, sus beneficios solamente quedaron protegidos hasta el 31 de diciembre de 2007. En el caso de
un cambio de la propiedad o actividad después del 30 de junio de 2006, los beneficios cesaron inmediatamente.
Después del 30 de junio que 2006 ninguna sociedad pudo acogerse por vez primera al régimen de exención.
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tal vez otorgue un cierto respaldo, no sabemos si del todo suficiente, a estos regímenes especiales78.
El status de Gibraltar como paraíso “offshore” sigue latente79.
6.- CONCLUSIONES.
- La política de competencia cumple una función fundamental en la consecución de la unidad del
mercado interior de la UE, de modo que se trata de impedir que las empresas puedan repartirse el
mercado mediante acuerdos entre ellas. Pero además, la política de competencia es un instrumento
básico para impedir que los gobiernos de los Estados miembros de la UE favorezcan a determinadas
empresas en perjuicio de otras. Uno de los ámbitos de actuación sobre el que se proyecta la política
de competencia es el control de las ayudas estatales. En este sentido, se puede decir que la política de
ayudas estatales constituye una política esencial para el aseguramiento de la libre competencia.
- La normativa comunitaria no alude expresamente a las medidas de apoyo económico de naturaleza fiscal, sin embargo, ello no impide que puedan incurrir en la incompatibilidad establecida por las
propias normas de la UE. Tanto la Comisión como el TJCE han admitido desde hace tiempo la aplicación a la esfera tributaria de la normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado. De singular importancia en esta materia, es la Comunicación de la Comisión relativa a las ayudas de carácter fiscal,
la cual precisa los elementos que deben concurrir en una medida fiscal para que ésta pueda calificarse
como ayuda de Estado. Aunque con carácter general las medidas fiscales selectivas son incompatibles
con la normativa comunitaria, existen ciertas excepciones en que las ayudas fiscales se consideran
justificadas y, por lo tanto, no se pueden considerar ayudas de Estado incompatibles.
- El principio general de prohibición de las ayudas de Estado se proyecta sobre los ordenamientos
tributarios de los Estados miembros suponiendo una limitación importante referida al ejercicio del poder
tributario y condicionante de las políticas fiscales nacionales. Sin embargo, este principio se proyecta
también sobre el poder financiero de los entes regionales o autonómicos. En nuestro país la cuestión resulta de gran interés con relación al régimen del concierto vasco y el convenio navarro aunque, también,
para las CC.AA. de régimen común dada la existencia de tributos cedidos, desde la óptica normativa.
Por lo que se refiere a los sistemas tributarios forales, no cabe duda de que en ellos se pueden
amparar medidas fiscales selectivas relacionadas con la imposición directa empresarial al encontrarse
habilitadas, País Vasco y Navarra, para la delimitación de sus regímenes jurídico-tributarios. Los Territorios Históricos son titulares de un poder normativo en materia de fiscalidad directa, por lo que, en
principio, la adopción de medidas fiscales dirigidas únicamente a las empresas que residan u operan
en sus territorios podrían constituir una ayuda fiscal regional incompatible. La cuestión alcanza gran
importancia asimismo para otros países comunitarios en los que encontramos entes territoriales autónomos como las Regiones y los Territorios de Ultramar o Colonias. El marco de referencia únicamente
coincidirá con el territorio de la Región, Comunidad Autónoma o ente subestatal de que se trate cuando
esté dotado de un nivel de autonomía suficiente (institucional, procedimental y económica), de manera
que pueda afirmarse que la medida ha sido establecida por el mismo.
78 Fue precisamente ésta una de las apreciaciones previas del TPI sobre la base del estado actual de desarrollo del Derecho Comunitario y del punto 13 de la Comunicación relativa a las ayudas estatales en el ámbito de la
fiscalidad directa de las empresas, incluida en el apartado 146 de la Sentencia, en el análisis de la selectividad
material del régimen gibraltareño.
79 Hay que recordar el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, determina los países y territorios que para el fisco español tienen la consideración de paraísos fiscales a efectos de lo dispuesto tanto en la normativa del IRPF,
como en la del IS, entre los que se menciona a Gibraltar (RCL 1991\1761). A ello hay que añadir lo previsto
en la D.A. 1ª de la LPFF que, en su interés por la prevención del fraude amparado por la falta de información y
opacidad de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación, vino a complementar la lista de paraísos
fiscales contenida en el Real Decreto 1080/1991.
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- A raíz de la sentencia del caso Azores, el TSJ Justicia vasco elevó a Luxemburgo una cuestión prejudicial para que el TJCE aclarase si las haciendas vascas cumplen los requisitos para adoptar en el IS
medidas fiscales diferentes a las del territorio común. Esencialmente las dudas del órgano jurisdiccional
vasco se centraban en la autonomía económica y procedimental. En atención a estas dudas relativas a la
autonomía procedimental y económica, el TSJ suspendió el procedimiento y decidió plantear al Tribunal
de Justicia la cuestión prejudicial, preguntándose si el por aquel entonces artículo 87.1 del TCE (actual
artículo 107.1 TFUE) debe interpretarse en el sentido de que las medidas tributarias adoptadas por las
Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya, dando nueva redacción a los artículos 29.1.A), 37 y
39 de la normativa del IS, por establecer un tipo impositivo inferior al general de la Ley del Estado español
y unas deducciones de la cuota que no existen en el ordenamiento jurídico tributario estatal, aplicables
en el ámbito territorial de dicha entidad infraestatal dotada de autonomía, han de considerarse selectivas
con encaje en la noción de ayuda de Estado de dicho precepto y han de comunicarse por ello a la Comisión en los términos del antiguo artículo 88.3 del TCE (actual artículo 108.3 TFUE).
La Abogado General Sra. Juliane Kokott en sus conclusiones mantuvo el criterio establecido en la
sentencia del asunto “Azores”, de manera que el marco de referencia puede ser regional si la medida fiscal es adoptada por un ente lo suficientemente autónomo desde el punto de vista institucional,
procedimental y económico. En lo que se refiere a la autonomía procedimental se puntualiza que es
necesaria, tanto una autonomía formal como material de configuración. La Abogado General, más allá
de la solución interpretativa final, explica y responde a los interrogantes suscitados por el TSJ vasco.
- La sentencia que dictó el TJCE el 11 de septiembre de 2008 ha seguido en buena medida las
conclusiones alcanzadas por la abogado general Kokott. El TJCE ha profundizado en el significado y
contenido de la autonomía procedimental y económica contempladas en la sentencia de Azores, referidos a la compleja realidad española. En especial, se dan algunas, no pocas, pistas de cómo deben
interpretarse ambos conceptos. Se lleva a cabo una especie de examen puntual o “test de autonomía”.
De todas maneras, corresponde a nuestros tribunales decidir si concurren estos tres requisitos en la
CC.AA. del País Vasco y los Territorios Históricos y la selectividad de las medidas fiscales adoptadas
por las Haciendas vascas presentan un marco de referencia regional. Es importante precisar que el
Tribunal basa sus conclusiones respecto a un marco de referencia en el que se considera conjuntamente la CC.AA. del País Vasco y los Territorios Históricos que la integran. En este sentido, el TSJPV
ha estimado y confirmado que concurren los tres requisitos exigidos por el TJCE.
La resolución de la cuestión prejudicial sentó las bases para que haya que concluir en que es posible
que en el País Vasco exista una regulación específica del IS en lo atinente a ciertos aspectos como tipo
de gravamen o deducciones, puesto que se dispone de una autonomía suficiente que hace que para considerar las medidas fiscales selectivas, desde el punto de vista territorial, hay que considerar un marco de
referencia regional. Aunque han sido los tribunales españoles, por ahora el TSJPV, quien ha certificado,
efectivamente, que se cumplen los requisitos de autonomía institucional, procedimental y económica. Habrá
que esperar, la futura resolución del TS de los recursos de casación planteados, tras los pronunciamientos
del TSJPV, para conocer y esclarecer la actual postura del órgano situado en la cúspide de nuestro Poder
Judicial. A pesar del avance interpretativo de la Sentencia del TJCE con relación a la realidad española y
vasca, quedan algunos interrogantes pendientes como qué sucede con la CC.AA. de Navarra, cuál debe
ser el marco de referencia para las medidas tributarias adoptadas por los Territorios Históricos o, más allá
todavía, cuál sería el marco de referencia en el caso, aunque sea hipotético80, de que fuese un Territorio
Histórico a título individual el que adoptase una medida fiscal selectiva; ¿la CC.AA. del País Vasco?
80 Hay que tener presente aquí la vigencia y normas amparadas en la Ley vasca 3/1989, de 30 de mayo, de
armonización, coordinación y colaboración fiscal (RCL 1989\2821 CC.AA.). Debemos recordar que las Juntas
generales de cada Territorio Histórico tienen una serie de limitaciones derivadas del propio Concierto disponiendo
el Parlamento vasco de una facultad de coordinación de la que no ha hecho uso hasta la actualidad, buscando una
colaboración tributaria entre las diputaciones que podría llegar a forzarse para el supuesto de que no se alcance
un consenso en materias de cierto calado como puede ser el establecimiento del tipo de gravamen en el IS.
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- La STPI de 18 de diciembre de 2008 aplicó la doctrina de la sentencia Azores a las medidas
adoptadas por Gibraltar en cuanto a la reducción del tipo de gravamen del IS. En la medida en que se
estima que goza de autonomía política, procedimental y financiera el enjuiciamiento adopta un marco
de referencia limitado al ámbito de la colonia gibraltareña. No existe selectividad desde el punto de
vista geográfico porque el marco de referencia sería Gibraltar y no el Reino Unido. Desde el punto de
vista material, la Comisión no siguió los trámites oportunos para poder llegar a la conclusión de que las
medidas favorecían a determinadas empresas y no alcanzaban justificación alguna. Por ello, tampoco
se estima posible concluir que existe selectividad material de las medidas fiscales que implicaban una
reducción del tipo de gravamen del IS. De ahí que se anula la Decisión de la Comisión consideró el
régimen como Ayuda de Estado selectiva desde el punto de vista regional y material, no justificable y,
por lo tanto, incompatible con la normativa comunitaria relativa a las ayudas y el mercado común.
Quedan en el aire ciertas dudas en cuanto a si alguna de las medidas fiscales del régimen fiscal gibraltareño, de haberse seguido los cauces establecidos, podría considerarse selectiva desde el punto
de vista material y, si ello fuese así, si podría considerarse justificada por la naturaleza y economía del
sistema. A estos efectos, hay que tener en cuenta, como posibles elementos de análisis, que si bien
el impuesto sobre el número de empleados y la tasa de registro se refieren a todas las empresas de
Gibraltar, el impuesto por superficie ocupada únicamente se refiere a todas las sociedades que ocupen
propiedades en Gibraltar con fines empresariales. A estos efectos, las empresas “off-shore”, que no
tienen presencia física en el Peñón, no están sujetas al Impuesto sobre la nómina ni al que grava la
superficie, ya que no disponen de empleados ni de locales en Gibraltar. Sin embargo, el diseño de un
régimen que supere los obstáculos desde el punto de vista de la selectividad material no sería una
gran dificultad.
El Gobierno de España ha apelado contra la STPI y, asimismo, la Comisión Europea ha presentado
su propio recurso de casación ante el TJCE. Seguramente, selectividad regional y material volverán a
ser examinadas por el Tribunal de Justicia en un nuevo proceso en el que esperemos que, de una vez
por todas, se zanjen todas las cuestiones que se plantean con respecto al régimen fiscal gibraltareño.
- El hecho de que las medidas fiscales adoptadas por cualquier ente autónomo puedan no ser selectivas desde el punto de vista geográfico, teniendo en cuenta los criterios establecidos por el TJCE
a partir de la sentencia referida a las islas Azores, lógicamente, no puede hacer olvidar el análisis
referido a que tales medidas puedan ser selectivas desde el punto de vista material, injustificadas e
incompatibles con la normativa comunitaria. El Alto Tribunal ha concretado los criterios y la necesidad
de fijar con carácter previo el marco de referencia de las medidas fiscales a la hora de considerarlas
geográficamente selectivas pero ello no excluye, ni mucho menos, su selectividad material. De ahí que
a la hora de enjuiciar las medidas fiscales adoptadas por los entes estatales o territoriales, dotados de
autonomía, habrá que examinar tanto la selectividad geográfica, como la selectividad material de las
mismas.
A partir de estas consideraciones, cualquier régimen que pueda suponer una ventaja para ciertas
empresas en un determinado marco de referencia estatal o infraestatal puede integrar una ayuda
selectiva incompatible con el Derecho Comunitario, a menos que alcance una justificación amparada
en el TFUE (art. 107), fundamentalmente, a partir de la naturaleza o economía del sistema o su consideración como medidas regionales y selectivas justificadas. Así, determinadas medidas fiscales que
fueron adoptadas o estuvieron vigentes hace algunos años tanto en el País Vasco como en Gibraltar,
algunas de las cuales todavía están pendientes de resolución definitiva por el TJUE, tienen a priori
imposible o difícil justificación que, no obstante e hipotéticamente, podría alcanzarse a partir de argumentos complementarios que llevasen a admitir de algún modo su selectividad material y, no por ello,
incompatibilidad con las normas comunitarias.
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CISS, grupo Wolters Kluwer
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07/09/2010 13:46:28