efectos tributarios de la dación en pago sobre tributos municipales

Revista Electrónica
Año 1
Número 3-2007
EFECTOS TRIBUTARIOS DE
LA DACIÓN EN PAGO SOBRE TRIBUTOS MUNICIPALES
EN LAS EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
Julio C. Silva Ortiz
Estudiante de Derecho
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
EFECTOS TRIBUTARIOS DE
LA DACIÓN EN PAGO SOBRE TRIBUTOS MUNICIPALES
EN LAS EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO ∗
Julio C. Silva Ortiz (**)
En el presente estudio desarrollaremos el alcance de la Dación en Pago sobre tributos
municipales efectuados a través de bienes muebles o inmuebles adjudicados o recuperados
por las Empresas del Sistema Financiero (ESF), así como la legislación aplicable y sus
respectivos requisitos. Conviene precisar que el objeto social de dichas empresas no es,
precisamente, abarcar el sector inmobiliario, no obstante, que el desarrollo de sus
operaciones implica obtener garantías reales para satisfacer el pago de sus deudores. En ese
sentido, siendo probable que los referidos bienes ya se encuentren provisionados al 100%,
pueden generar gastos de mantenimiento y conservación, siendo mucho más eficiente darlos
en pago y efectuar el cumplimiento de sus obligaciones tributario-municipales.
Es necesario agregar que se ha considerado la jurisdicción y competencia de la Municipalidad
Metropolitana de Lima1.
I. La Dación en Pago en la legislación peruana.
La Dación en Pago se encuentra regulado por dos artículos en nuestro Código Civil vigente,
El artículo 1265º define a la Dación en Pago (DP) de la siguiente manera: “El pago queda
efectuado cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación
diferente a la que debía cumplirse”.
∗
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el
Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 1. N° 3 - 2007. Lima
Perú. Copyright. www.derecho.usmp.edu.pe/cet
(**)
1
Alumno del IX ciclo de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
El artículo 151° de la Ley Orgánica de Municipalidades - Ley N° 27972 - describe un régimen especial a la Capital de la
República. Es así, que el artículo 152° de la referida ley, le otorga a la Municipalidad Metropolitana de Lima una jurisdicción
exclusiva sobre la provincia de Lima en materias municipales y regionales.
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Por su parte, el artículo 1266º regula el supuesto en que la Dación en Pago se regula por las
normas de Contrato de Compra-Venta, afirmando lo siguiente: “Si se determina la cantidad
por la cual el acreedor recibe el bien en pago, sus relaciones con el deudor se regulan por
las reglas de la compraventa”.
Como bien lo define la doctrina, resulta evidente que únicamente el exacto cumplimiento de
la prestación debida permite al deudor obtener su liberación. Esto, resulta aplicable a todas
las obligaciones, independientemente de su naturaleza. Sin embargo, la ley civil peruana
reconoce dicha liberación cuando, mediando acuerdo de los contratantes, el deudor ejecuta
–en pago de lo que debe- una prestación distinta a la originalmente pactada. En ese sentido,
la DP es el medio extintivo de obligaciones por ejecución de una prestación diversa al objeto
de la deuda. Para que ella se produzca, resulta necesario haber procedido a extinguir la
obligación originaria, dando vida a una nueva, que es aquella que tendrá que cumplirse2.
En efecto, al ser de carácter dispositivo la norma prevista en el primer artículo, es posible el
acuerdo entre el deudor y acreedor para extinguir la relación obligatoria, con el cumplimiento
de una prestación nueva y distinta. Es por ello que la doctrina exige la presencia de los
siguientes requisitos3:
i) Preexistencia de una obligación válida: En efecto, existe un acto jurídico válido celebrado
con anterioridad, sobre la cuál recaerá la dación en pago.
ii) Cumplimiento con una obligación distinta al objeto de la deuda: la doctrina señala que
cualquiera que sea el objeto de la nueva obligación, siempre que se ejecute –con
asentimiento del acreedor- en pago de la obligación originaria, configurará dación en
pago4.
iii) Consentimiento: El acreedor de una prestación de dar, hacer o no hacer no puede ser
obligado a recibir en pago la ejecución de una prestación distinta, aunque sea de la
misma naturaleza, sin que exista acuerdo previo, sobre el particular, entre deudor y
acreedor5.
En lo referente al artículo 1266º, la doctrina opina que el referido artículo debe ser derogado
por no guardar relación con la naturaleza jurídica del Contrato de Compraventa6.
II. La Dación en Pago en el Código Tributario.
El artículo 27° del Texto Único Ordenado del Código Tributario describe al pago como un
medio de extinción de la obligación tributaria; de tal manera que, en concordancia con los
establecido en el sexto párrafo del artículo 32° del referido cuerpo legal, por regla general
los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus
2
OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Tratado de Obligaciones. Volumen XVI, Tercera Parte, Tomo VIII. Biblioteca para leer el
Código Civil. Fondo Editorial PUCP. Lima. 2003. Pág. 16.
3
OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Tratado de Obligaciones. Volumen XVI, Tercera Parte, Tomo VIII. Biblioteca para leer el
Código Civil. Fondo Editorial PUCP. Lima. 2003. Pág. 22 y siguientes.
4
OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Ob. Cit. Pág. 27.
5
OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Ob. Cit. Pág. 32.
6
Véase al respecto: OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Tratado de Obligaciones. Volumen XVI, Tercera Parte, Tomo VIII.
Biblioteca para leer el Código Civil. Fondo Editorial PUCP. Lima. 2003. Pág. 87.
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tasas (arbitrios, derechos y licencias) y contribuciones se realice en especie; los mismos que
serán valuados, según el valor de mercado en la fecha que se efectúen.
Excepcionalmente, tratándose de impuestos municipales7, podrán disponer el pago en
especie a través de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libre de
gravámenes y desocupados; siendo el valor de los mismos el valor del autoavalúo del bien o
el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo Nacional de Tasaciones, el
que resulte mayor. Por lo tanto, la excepción solo procederá cuando se efectúe el pago de
impuestos municipales con bienes inmuebles, previo cumplimiento de los requisitos antes
señalados.
III. Ordenanza Municipal Aplicable a efectuar la Dación en Pago.
a. Alcance.
La Ordenanza Municipal Nº 568 emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima, regula el
procedimiento para el pago de deuda tributaria y no tributaria en bienes y servicios, siendo
modificada por la Ordenanza Nº 572, respecto al Acogimiento de la Deuda y al
Procedimiento en sí.
Tanto las personas naturales y jurídicas que tengan deudas, tributarias o no, registradas
ante el Servicio de Administración Tributaria-SAT generadas hasta el ejercicio anterior
correspondiente y se encuentren calificadas por él, pueden cumplir con el pago de las
deudas mediante la entrega de bienes muebles, inmuebles o valores o la prestación de
servicios a la Municipalidad Metropolitana de Lima. El sistema también es aplicable a los
fraccionamientos otorgados así como a otras facilidades de pago autorizados por la
Municipalidad Metropolitana de Lima.
Debemos tener presente que la ordenanza prohíbe el pago mediante bienes sobre los cuales
pese alguna carga, gravamen o proceso judicial o extrajudicial.
b. Acogimiento de la Deuda.
Los contribuyentes o administrados podrán pagar mediante bienes y servicios hasta el 100%
del total de su deuda (tributaria o no), debiendo cancelar previamente a la presentación de
su solicitud, el total de los gastos administrativos o costas del procedimiento de ejecución
coactiva generados por toda la deuda pendiente de pago, si se hubieren generado éstos.
c. Deudas Impugnadas.
Cuando existen recursos administrativos en trámite ante el SAT, por cualquier deuda o
causa, el contribuyente o administrado deberá desistirse de su pretensión, luego de
aprobada su solicitud.
7
Los Impuestos Municipales a los que se refiere el presente párrafo son regulados por el Texto Único Ordenado de la Ley de
Tributación Municipal, aprobado por Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, y son los siguientes:
i) Impuesto Predial, ii) Impuesto de Alcabala, iii) Impuesto al Patrimonio Vehicular, v) Impuesto a las Apuestas, v) Impuesto a
los Juegos; e, vi) Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos.
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Cuando existan recursos interpuestos ante el Tribunal Fiscal, demandas contencioso
administrativas, demanda de amparo u otros procesos seguidos ante órganos jurisdiccionales
o administrativos distintos al SAT, el contribuyente o administrado deberá presentar copia
legalizada del escrito de desistimiento de la pretensión presentando ante el órgano
correspondiente, luego de aprobada la solicitud8.
d. Trámite.
Los contribuyentes o administrados deberán presentar una solicitud de acogimiento cuyo
formato será distribuido por el SAT, y tendrá carácter de declaración jurada.
La solicitud y los documentos9 deberán ser presentados en la Mesa de Partes en el SAT
(donde se codificará su ingreso e iniciará su proceso de calificación, el deudor podrá solicitar
a la Dirección de Abastecimientos y Servicios Auxiliares, antes de la presentación de su
solicitud, información respecto a las condiciones, características y demás detalles de los
bienes y servicios que la Municipalidad Metropolitana de Lima requiera.
e. Valor del Bien respecto al valor de la deuda.
Si el monto de la valorización del bien o servicio, es menor a la deuda acogida, la diferencia
deberá ser cancelada al contado o fraccionadamente; y si el monto de la valorización es
mayor a la deuda acogida, la Municipalidad Metropolitana de Lima compensará con alguna
deuda que posee el administrado.
f. Intereses.
Los intereses moratorios generados por la deuda materia de acogimiento serán calculados
hasta la fecha de la presentación de la solicitud, después de dicha fecha no se aplicarán
intereses. En caso no sea aprobada, el cálculo de los intereses se retomará desde la fecha
de la presentación de la solicitud.
8
Para efectos de la presentación de la solicitud de desistimiento, serán aplicables las normas contenidas en el Texto Único
Ordenado del Código Tributario y en el Código Procesal Civil, según corresponda.
9
El inciso 7.1 del artículo 7º de la Ordenanza Nº 568, describe los documentos que deberán ser presentados para el pago en
bienes muebles, inmuebles o valores:
a. “Copia simple del documento de identidad o comprobante de información registrada en el RUC expedido por SUNAT, del
solicitante y del representante legal, de ser el caso.
b. Certificado de Numeración Municipal o copia simple del recibo de pago, dentro del último trimestre, de luz agua o teléfono.
c. Exhibir original y presentar copia del comprobante de pago de los gastos administrativos y costas procesales que se
hubieren generado.
d. Documentación que sustente la propiedad de los bienes muebles, inmuebles o valores propuestos para el pago de la
deuda, los mismos que debe estar libres de carga, gravamen o proceso judicial o extrajudicial.
e. En el caso de bienes inmuebles, se deberá adjuntar la tasación del bien realizada por un perito perteneciente al Cuerpo
Técnico de Tasadores del Perú, o por el Consejo Naciones de Tasadores, CONATA.
f. Copia autenticada del documento o poder público que faculta expresamente al solicitante o su representante, de ser el
caso, a transferir los bienes muebles e inmuebles o valores propuesto, con una fecha de emisión no mayor a 30 días.
g. Presentar Declaración Jurada de responsabilidad por vicios ocultos de los bienes presentados.
h. Estado de la deuda emitido y entregado por el SAT a la fecha de recepción de la solicitud”.
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IV. Naturaleza Jurídica de los Bienes Adjudicados10 o Recuperados11 sobre los
cuales recaerá la Dación en Pago en las ESF.
Sobre el particular, hacemos referencia a lo dispuesto por el artículo 215° de la Ley Nº
26702 –Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros- el cual dispone que,
como consecuencia del pago de una deuda contraída previamente y de buena fe, la ESF
reciba o adjudique en pago total o parcial, bienes muebles o inmuebles, debe enajenarlos en
el plazo de un (1) año, el mismo que podrá ser prorrogado por la Superintendencia por una
sola vez y por un máximo de seis (6) meses. Vencido dicho plazo, sin que se haya efectuado
la venta o arrendamiento financiero del bien, la empresa deberá constituir una provisión
hasta por el monto equivalente al costo en libros de los bienes no vendidos12.
En principio, y referente al plazo mencionado, mediante Resolución SBS Nº 87-2007, se ha
ampliado el tratamiento excepcional referido a la prórroga para la tenencia de bienes
adjudicados y recuperados hasta el 31 de diciembre de 2007, para aquellas empresas que
requieran de la misma, sin que sea necesaria la presentación de una solicitud de autorización
ni Resolución por parte de la SBS, ello tiene como consecuencia que todos los bienes
adjudicados o recuperados de las ESF cuyos plazos ya han vencido o están próximos a
vencer, se produzca una prórroga automática hasta el 31.12.2007.
En segundo lugar, la norma hace referencia al vocablo “enajenación”, figura a través del cual
se realizan actos de disposición sobre un bien, implicando la transferencia de la propiedad de
los mismos a título oneroso o a título gratuito. En ese sentido, es posible de efectuar la
dación en pago sobre los tributos municipales por no existir restricción expresa sobre dicho
punto.
Sin embargo, el Informe Nº 075-2005-SUNAT/2B0000 detalla el tratamiento tributario
aplicable a los bienes adjudicados por una Empresa del Sistema Financiero (ESF), los cuales
tendrán la naturaleza de activos fijos o existencias, según sea el caso. En ese sentido, el
referido informe señala que: “en la medida que la adjudicación de un bien a favor del una
Empresa del Sistema Financiero, como parte de una acción de cobranza forzosa, se haya
producido en virtud del pago de una deuda contraída previamente con ella, y que dichos
bienes mantengan como destino su venta a terceros, los mismos tendrán la naturaleza de
existencias13.
No obstante, los aludidos bienes dejarán de tener la calidad de existencias y serán
considerados como activos fijos, en el supuesto que por decisión de la ESF y en el marco de
la disposiciones legales que la regulan, los mismos sean contabilizados como tales (activos
fijos), al haber sido destinados para su uso en operaciones de la ESF y, como consecuencia
de ello, ingresen en la corriente generadora de ingresos.
10
La Resolución SBS. N° 1535-2005 define a Bienes Adjudicados como: “Bienes que las empresas reciben en dación en pago o
adjudicación como pago total o parcial de deudas”.
11
La Resolución descrita en el numeral anterior, define a los Bienes Recuperados como: “bienes cuya posesión es recuperada
por las empresas como consecuencia de la resolución de los contratos de arrendamiento financiero. Estos bienes deberán ser
contabilizados como bienes realizables, a partir de la recuperación de la posesión física”.
12
A estos efectos, nos debemos remitir a lo dispuesto en el artículo 5° de la Resolución SBS N° 1535-2005, respecto a las
provisiones sobre los bienes muebles e inmuebles adjudicados o recuperados.
13
Cabe indicar que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2, señala que las "existencias" son activos:
- Que se mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios.
- Que se hallan en proceso de producción para efectos de dicha venta.
- Que se encuentran en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la
prestación de servicios.
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En nuestra opinión, el referido Informe deja la facultad expresa a las ESF para considerar si
los bienes adjudicados o recuperados, que califican como existencias, pasarán a ser parte del
activo fijo, sea por su propia decisión o en virtud de la legislación especial; además que las
ESF deben presentar una solicitud a la SBS adjuntando información que permita demostrar
que los bienes que se trasladen al activo fijo sean efectivamente empleados para cubrir sus
requerimientos de expansión y/o inversión, siendo potestad del ente regulador la
autorización del mismo14.
¿Desde cuándo un bien se considera adjudicado para el Banco?
En cumplimiento de la regulación establecida para los bienes adjudicados o recuperados
expuestos, cuyo plazo de enajenación ha sido prorrogado hasta el 31.12.2007, es importante
señalar desde cuándo se considera adjudicado un bien a favor de una ESF, es decir,
propietario del mismo. Al respecto, se presentan las siguientes posturas:
- Desde que la Sentencia del Poder Judicial ha adquirido la calidad de cosa juzgada
(sentencia consentida o ejecutoriada).
- Desde la inscripción del bien en el Registro correspondiente, donde es importante anotar
que en el sistema peruano, la inscripción registral es declarativa y no constitutiva de
derechos.
- Inmediatamente del Registro inicial del bien inmueble adjudicado o recuperado,
representado por el costo en libros de los bienes.
Sobre el particular, debemos señalar que las ESF adquiere la calidad de propietario desde el
momento que es notificada la Resolución de adjudicación de los bienes objeto de deuda,
adquiriendo dicha resolución la calidad de cosa juzgada; no obstante, y por disposición
expresa tanto del numeral 1) y 2) del artículo 5° de la Resolución SBS Nº 1535-2005, el
plazo empezará a computarse inmediatamente del Registro inicial del bien mueble o
inmueble adjudicado o recuperado, representado por el costo en libros de los bienes.
V. Sobre el Valor de Mercado
Conforme lo establece el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en los casos
de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de
servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes,
servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor
asignado difiere al de mercado, sea por sobre valuación o sub valuación, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - SUNAT – procederá a ajustarlo tanto para el
adquirente como para el transferente.
Par los efectos de la LIR, se considera valor de mercado:
“1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará se considerará el valor que
14
El artículo 8° de la Resolución SBS N° 1535-2005 señala lo siguiente: “Para efectuar el traslado de bienes recuperados o
adjudicados al activo fijo, las empresas del sistema financiero deberán contar con autorización previa de esta
Superintendencia. Para tal efecto, las empresas del sistema financiero presentarán una solicitud adjuntando información que
permita demostrar que los bienes que se trasladen sean efectivamente empleados para cubrir sus requerimientos de
expansión y/o inversión (…)”.
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se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y
similares.
En el caso que no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.”15
A estos efectos, la doctrina16 acertadamente sostuvo que el valor de mercado para fines
fiscales de los adjudicados de las ESF es el establecido en el pacto contractual, sea que
estamos hablando del costo de adjudicación o del precio de venta del bien adjudicado, en
tanto se traten de negocios jurídicamente válidos, salvo prueba en contrario; siendo que la
carga de la prueba no recae en el propio contribuyente. No obstante lo expuesto, y a raíz de
los cambios normativos17, se tendrá que aplicar el valor de tasación al valor del inmueble,
como lo establece, además, el inciso c) del numeral 7.1 del artículo 7° de la Ordenanza N°
568 de la Municipalidad Metropolitana de Lima, de la siguiente manera: “Los documentos
que deberán presentarse para el pago con bienes inmuebles, incluye la tasación del bien
realizada por el perito perteneciente al Cuerpo Técnico de Tasadores del Perú o por el
Consejo Nacional de Tasaciones, CONATA”.
VI. Tratamiento Tributario.
a. En el Impuesto a la Renta.
De acuerdo al artículo 37°, inciso b), del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta (TUO del IR), son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades
productoras de rentas gravadas.
Por su parte, el artículo 44° señala que NO son deducibles para la determinación de la renta
neta imponible de tercera categoría, entre otros, el impuesto a la renta, las multas, recargos,
intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, las sanciones aplicadas
por el Sector Público Nacional.
Asimismo, el referido artículo nos indica que no son deducibles el Impuesto General a las
Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo, que
graven el retiro de bienes no podrán deducirse como gasto o costo.
En consecuencia, será deducible el pago efectuado a través de bienes muebles, inmuebles o
valores, que recaerán sobre tributos municipales (a excepción del Impuesto al Alcabala, toda
vez que grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a
título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con
reserva de dominio, no considerándose “pago de una deuda tributaria, sino una venta”).
b. En el Impuesto General a las Ventas.
Para efectos de la Dación en Pago, debemos tener presente lo dispuesto en el artículo 1° del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (TUO del IGV), referente
15
Inciso 1) del Artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta.
16
ZAVALETA, Michael. Valor de Mercado en Adjudicados de Bancos. Revista Caballero Bustamante. 2da Quincena. Julio 2005.
17
El artículo 6° de la Ley N° 28655, publicada el 29.12.2005 y vigente a partir del 01.01.2006, incorpora un segundo párrafo al
inciso 1) del artículo 32° de la LIR, mencionando que “En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de
tasación”.
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a las operaciones gravadas con el mencionado impuesto, los cuales son, entre otros, la venta
en el país de bienes muebles, así como la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos; siendo necesario tener en cuenta la definición de “Venta18”
para efectos de la citada norma, donde se encuentra incluida la dación en pago como una
modalidad de venta, siendo ésta gravada con el IGV.
En ese sentido, los supuestos plantados son los siguientes:
i) Dación en Pago sobre Bienes Inmuebles:
La primera venta de un bien inmueble se encuentra gravada con el IGV; en consecuencia,
una vez producida la adjudicación a favor de una ESF, gravada con el IGV, al efectuarse la
posterior dación en pago no se encontrará gravado con el referido impuesto dicha
transferencia.
ii) Dación en Pago sobre Bienes Muebles19:
Toda vez que la dación en pago implica actos de disposición del deudor, dicha transferencia
estará gravada con el IGV por ser considerada una venta para efectos del referido impuesto.
Lima, junio de 2007
18
De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1), inciso a) del artículo 3° del TUO del IGV; así como lo dispuesto en el inciso a)
del numeral 3° del artículo 2° del Reglamento, se considera Venta a “todo acto oneroso que conlleve la transmisión de
propiedad de los bienes gravados independientemente de la denominación que se le de a los contratos o negociaciones, que
originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación
en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro
acto que conduzca al mismo fin (…)”.
19
En virtud del inciso b) del artículo 3° del TUO del IGV, se considera bienes muebles a “los corporales que pueden llevarse de
un lugar a otro, los derechos referentes a los mimos, las naves y aeronaves, los signos distintivos, invenciones, derechos de
autor, marcas, patentes, derechos de llave y similares, así c como los documentos y títulos cuya transferencia implique
cualquiera de los mencionados bienes”.
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