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ANÁLISIS Y OPINIÓN
La finalidad del presente artículo es compartir nuestra interpretación respecto a los “ajustes” que se establecen en el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual establece la opción de deducir un
“costo estimado”, aplicable a los desarrolladores inmobiliarios, quienes celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo
de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del
sistema de tiempo compartido
PUNTOS FINOS
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DOCTRINA Febrero 2013
C.P.C. Juan Manuel Franco
Gallardo, Socio
L.C.P. Mireya Valdivia
Hernández, Gerente
U
na de las industrias en la que normalmente
existe un desfasamiento en cuanto a los momentos de acumulación de ingresos y la deducción de costos, es la industria de la construcción.
Muchos de los desarrolladores inmobiliarios podrían estar acumulando los anticipos que reciben en
las preventas, por ejemplo de departamentos o casas, mientras que aún no inician la construcción y,
por lo tanto, no tienen costo para la disminución de
los anticipos (ingresos) recibidos.
En ese sentido, claramente se observa que podrían afectar incluso la viabilidad de los propios proyectos, dado que se estaría pagando el impuesto
sobre la renta (ISR) directamente sobre el importe
de los anticipos, sin deducción alguna, teniendo
como consecuencia pagos en exceso de dicho
impuesto, debido a que no se estaría determinando sobre el resultado fiscal, sino sobre el importe
directo de los anticipos, como si éstos fueran la
utilidad.
COSTOS ESTIMADOS
Para efectos de evitar un desfasamiento en los
momentos de acumulación de ingresos y la deducción de costos y, con ello una posible descapitalización, así como los pagos del ISR en exceso,
los desarrolladores inmobiliarios, quienes celebren
contratos de obra inmueble o de fabricación de
bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación
y los prestadores del servicio turístico del sistema
de tiempo compartido, podrán aplicar el régimen
previsto en el artículo 36 de la LISR, que consiste
en deducir un “costo estimado”.
La finalidad del presente artículo es compartir
nuestra interpretación respecto a los “ajustes” que
se establecen en el artículo 36 de la LISR, mismos
que se realizan a dos distintos niveles:
1. El “primer nivel de ajuste” (comparación de
factores) se efectúa al final de cada ejercicio por
el periodo de la obra, donde, en nuestra opinión,
la comparación de los factores anteriores contra
el “nuevo factor”, se debe de determinar considerando la “estimación” (original o última) de las
erogaciones directas e indirectas por el total de
la obra, contra una “nueva estimación” total por
los mismos conceptos que se tengan al final de
cada ejercicio y, no contra las erogaciones reales
(efectuadas) en dicho ejercicio o las acumuladas
hasta ese momento.
2. El “segundo nivel de ajuste” (comparación de
erogaciones), se realiza en el último ejercicio por el
que se terminen de acumular los ingresos derivados de la obra, comparando las erogaciones reales
(efectuadas) por todo el periodo de la obra contra el
total de las erogaciones estimadas deducidas por
el mismo periodo, ambas erogaciones actualizadas,
según lo que más adelante se señala.
Desde nuestro punto de vista no tendría sentido
la opción que establece el artículo 36 de la LISR,
si en el “primer nivel de ajuste” se efectúa la comparación de factores considerando las erogaciones
estimadas contra las reales, debido a que el contribuyente causaría el ISR sobre una base diferente
a la del resultado fiscal que realmente tendría la
totalidad de la obra, lo cual haría prácticamente
inaplicable los beneficios del artículo 36 citado.
Dado lo anterior, es importante analizar la opción
que establece el artículo 36 de la LISR para estos
contribuyentes.
Los desarrolladores inmobiliarios podrán deducir
las erogaciones estimadas relativas a los costos
directos e indirectos de cada una de las obras, en
los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de éstas, en lugar de aplicar las deducciones
establecidas en los artículos 21 y 29 de la LISR.
Cabe señalar que dentro de los costos directos e
indirectos se encuentran excluidos los siguientes
conceptos: deducción de inversiones, remuneraciones por la prestación de servicios personales
subordinados, gastos de operación y financieros.
Los conceptos antes citados sí podrán ser deducibles, pero atendiendo al régimen general previsto
en la LISR.
Para los efectos de la determinación del costo
estimado deducible por cada obra, se debe determinar un factor de deducción total, mismo
que se obtiene de dividir la suma de los costos
directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio o de la obra, entre el ingreso total que corresponda a dicha estimación, ambos determinados
en la misma fecha. Dicho factor se multiplica por
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PUNTOS FINOS
INTRODUCCIÓN
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PUNTOS FINOS
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el importe de los ingresos acumulables anuales
por cada obra; el resultado es el costo estimado
anual deducible.
Al final de cada ejercicio por el periodo de la obra
de que se trate, nuevamente se deberá determinar el factor de deducción total (“primer nivel de
ajuste”), considerando los datos que se tengan en
ese momento, relativos a los costos directos e indirectos estimados a la fecha en la que se determine el nuevo factor. Evidentemente se observa que
la finalidad de que se determine un nuevo factor
al final de cada ejercicio es que éste se ajuste a
las necesidades propias de cada obra, dado que
en ocasiones algunos materiales podrían estar sujetos a situaciones externas, tales como: el tipo de
cambio o alguna adición o modificación a la obra
que se había acordado originalmente. Es por ello
que se podrían modificar tanto los costos directos
e indirectos, como el ingreso total de la obra.
En nuestra opinión, el “primer nivel de ajuste”
(comparación de factores), se determina considerando dos partes; la primera se refiere a las erogaciones reales de los costos directos e indirectos
que se hayan efectuado hasta ese momento y, la
segunda es la diferencia que resulte de la citada primera parte y la estimación total de las erogaciones
de los costos directos e indirectos que se tengan
hasta ese momento.
El nuevo factor que se determine al final de cada
ejercicio deberá compararse con el factor utilizado
en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores,
de tal forma que si el nuevo factor de deducción
total es menor a cualquiera de los anteriores, el
contribuyente deberá presentar declaraciones complementarias utilizando este último factor.
Adicionalmente, es importante señalar que si ese
factor es menor en más de un 5% que cualquiera
de los factores anteriores, el contribuyente deberá
pagar los recargos correspondientes.
En el último ejercicio en el que se acumulen los
ingresos de la obra se deberá hacer otra comparación (“segundo nivel de ajuste”), entre las erogaciones reales efectuadas durante toda la obra y
la suma de las erogaciones estimadas deducidas
en dichos ejercicios, ambas erogaciones actualizadas desde el último mes del ejercicio en el que
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se dedujeron o en el que se efectuaron, hasta el
último mes de la primera mitad del ejercicio en
el que se terminen de acumular los ingresos. Si
de dicha comparación resulta que las erogaciones
reales fueron menores a las deducidas, entonces
hasta por esa diferencia el contribuyente deberá
acumularla a sus demás ingresos en el ejercicio
en el que se terminen de acumular los ingresos de
la obra. Asimismo, si esa diferencia fuera mayor a
un 5%, entonces el contribuyente deberá pagar
actualización y recargos.
Como se observa, el artículo 36 de la LISR contiene ciertos procedimientos de “ajustes” para la
estimación anual del costo deducible, de tal forma que evita que el contribuyente se beneficie de
manera inadecuada por aplicar la opción de dicha
deducción.
En este sentido, lo que trata el artículo 36 de la
LISR es que los desarrolladores inmobiliarios paguen el ISR sobre el resultado fiscal. Es decir, que
a los ingresos acumulables les sea disminuido el
costo (sobre una base estimada) correspondiente a
dichos ingresos aun cuando no se haya iniciado la
construcción. Este artículo 36 evita el desfasamiento de los momentos de acumulación del ingreso
contra la deducción del costo, así como pagos en
exceso del ISR.
Con la finalidad de ejemplificar el artículo 36 de
la LISR, véase el siguiente caso:
Datos
Valor
Ingreso total de la obra
$ 2,000
Total de estimación de costos directos e
indirectos totales
$ 1,580
Años de duración
3 años
�
Ingreso
acumulable
Estimación de
erogaciones
directas e
indirectas
Erogaciones
reales
1
$500
$1,580
$100
2
1,000
1,610
670
3
500
1,640
870
Año
Total
2,000
1,640
Determinación del factor de deducción total por ejercicio “primer nivel de ajuste”
1er. año
2o. año
3er. año
Concepto
Importe
Importe
Importe
Suma total estimada de costos directos e indirectos
$1,580
$1,610
$1.640
entre:
Ingreso total de la obra
2,000
2,000
2,000
igual:
Factor de deducción estimado
79%
80.5%
82%
Determinación del costo estimado por ejercicio
1er. año
Concepto
Importe
$500
Ingreso acumulable
por:
Factor de deducción estimado1
igual:
Costo estimado
2o. año
Importe
$1,000
3er. año
Importe
$500
79%
80.5%
82%
395
805
410
1er. año
2o. año
3er. año
Concepto
Sin opción Artículo 36 Sin opción Artículo 36 Sin opción Artículo 36
Ingreso acumulable
$500
$500
$1,000
$1,000
$500
$500
menos:
Costo real / estimado
100
395
670
805
870
410
Diferencia entre lo estimado vs. real
“segundo ajuste”
igual:
Utilidad fiscal
400
105
330
195
-370
60
por:
Tasa del ISR
30%
30%
30%
30%
30%
30%
igual:
ISR causado
120
32
99
Nota: Para fines prácticos del ejemplo se consideraron cifras históricas.
59
0
18%
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Resumen de pagos del ISR
ISR sin opción
ISR con opción del art. 36
ISR pagado en exceso
1
Importe
$219
109
110
Estimaciones que se modifican de forma anual por diferentes causas, tales como: diferencia en precio de los materiales,
tipos de cambio, modificaciones al proyecto o a la obra original
PUNTOS FINOS
Concepto
Febrero 2013 DOCTRINA
El objetivo del artículo 36 de
la LISR es que los contribuyentes que se encuentren en los supuestos de ser desarrolladores
inmobiliarios, puedan evitar el
desfasamiento de los momentos
de acumulación de ingresos y
del momento de deducción del
costo…
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De acuerdo al ejemplo anterior, se observa que
al final de cada ejercicio se determinó un factor de
deducción total, mismo que fue diferente en los
tres años de duración de la obra, debido a que por
factores externos se modificaron las estimaciones
de las erogaciones de los costos directos e indirectos, sin que en ningún caso la diferencia entre los
factores fuera mayor en un 5%.
Por otro lado, en el comparativo de los efectos
fiscales que resultarían de aplicar o no la opción que
establece el artículo 36 de la LISR, se observa que el
contribuyente realizó pagos del ISR superiores a
los que realmente le hubieran correspondido pagar
sobre el margen o utilidad fiscal, generando en el
último ejercicio una pérdida fiscal, cayendo en lo
absurdo de que realmente el proyecto de obra tiene
un margen de utilidad total del 18%.
CONCLUSIÓN
PUNTOS FINOS
El objetivo del artículo 36 de la LISR es que los
contribuyentes que se encuentren en los supuestos
de ser desarrolladores inmobiliarios, que celebren
contratos de obra inmueble o de fabricación de
DOCTRINA Febrero 2013
bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación
y los que se dediquen a prestar servicios turísticos
del sistema de tiempo compartido, puedan evitar
el desfasamiento de los momentos de acumulación
de ingresos y del momento de deducción del costo,
aplicando la opción que se establece en el citado
artículo 36, al efectuar la estimación del costo, independientemente de que se haya iniciado o no
la construcción de la obra, activo fijo o prestado
el servicio.
En el propio artículo 36 se establecen ciertos
procedimientos de “ajustes” con la finalidad de
que los contribuyentes que opten por aplicar el
procedimiento del costo estimado, no obtengan
algún beneficio que no se encuentre contemplado
en el citado artículo, dado que la finalidad es que
el contribuyente cause el ISR sobre el resultado
fiscal y no sobre el ingreso bruto, siendo justo el
procedimiento. Así, por un lado se permite disminuir de los ingresos acumulables el costo estimado
correspondiente a esos ingresos, causando así el
ISR sobre el resultado fiscal real de la obra, y no
ese gravamen sobre el ingreso directamente, evitando pagos en exceso del ISR y, en su caso una
descapitalización del contribuyente e inviabilidad
del proyecto.
Las autoridades fiscales establecen medidas de
protección, de tal manera que el contribuyente no
trate de omitir en ningún ejercicio fiscal el pago
del ISR.
Es importante señalar que los contribuyentes que
ejerzan la opción que establece el artículo 36 de
la LISR deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales por cada una de las obras por las
que se ejerza dicha opción, el cual se presentará
dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra
o a la celebración del contrato.
En el caso concreto de los desarrolladores inmobiliarios y, de acuerdo con lo que establece el
artículo 225 de la LISR, los contribuyentes podrán
optar por deducir el costo de adquisición de los
terrenos, siempre que no se incluyan éstos en la
determinación del factor de deducción total que se
establece en el artículo 36 de la LISR.