Rectificación voluntaria de bases imponibles de IVA

RECTIFICACIÓN VOLUNTARIA DE BASES IMPONIBLES DE IVA.
SUPUESTOS DE CUOTAS REPERCUTIDAS INCOBRABLES Y CONCURSO DE ACREEDORES.
PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN VOLUNTARIA DE BASES
IMPONIBLES DE IVA
La Ley del IVA (en adelante, LIVA), establece la
posibilidad de la modificación de la base imponible del
impuesto sobre el valor añadido y, consecuentemente, de
las cuotas devengadas en concepto de dicho impuesto. A
ello dedica la Ley el artículo 80, correspondiéndole el
artículo 24 del Reglamento (en adelante, RIVA).
La modificación de bases imponibles puede ser de
carácter obligatorio (envases y embalajes reutilizables
objeto de devolución; descuentos y bonificaciones
posteriores a la operación grabada; o existencia de
resolución judicial o administrativa firme que deje sin
efecto una operación o modifique el precio de la
misma), y de carácter voluntario, como es el caso de
las cuotas repercutidas incobrables y los supuestos de
concurso de acreedores.
En el caso que nos ocupa, y dejando al margen los
supuestos de modificación de bases imponibles de
carácter obligatorio, vamos a centrarnos en las
modificaciones voluntarias, en su doble modalidad antes
referida.
A) Cuotas repercutidas incobrables.
La redacción actual de la LIVA para este supuesto
está vigente desde el 14-4-2010, y establece que el
sujeto pasivo puede reducir la base imponible del
impuesto en el caso de que tenga créditos por cuotas
repercutidas que sean total o parcialmente incobrables.
Para poder llevar a cabo esta reducción o
modificación de bases imponibles, es necesario que se
cumplan una serie de requisitos:
1º. Que el destinatario de las operaciones actúe
como empresario o profesional. No obstante lo anterior,
será posible modificar la base imponible aunque el
destinatario no sea empresario o profesional, siempre y
cuando la base imponible de la operación, excluyendo el
IVA, sea superior a 300 euros.
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2º. Que haya transcurrido, como mínimo, un año
desde el devengo del impuesto repercutido sin que se
haya cobrado la totalidad o parte del correspondiente
crédito, y que la operación esté expresamente recogida
en los libros registro obligatorios (libros registro de
IVA).
En el supuesto de operaciones a plazo o con precio
aplazado -esto es, aquellas en que el pago de la
contraprestación se haya pactado hacerlo efectivo en
pagos sucesivos o en uno sólo, siempre que el período
entre el devengo y el vencimiento del último o único
pago, respectivamente, sea superior a un año- la
modificación de la base imponible podrá hacerse cuando
transcurra un año desde el vencimiento del plazo o
plazos impagados y en proporción al importe de dichos
plazos.
En cualquier caso, cuando el titular del derecho
de crédito tenga un volumen de operaciones inferior a
6.010.121,04 €, el plazo será de 6 meses.
3º. Que el cobro del crédito se haya instado
mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
Si se tratara de un crédito afianzado por un ente
público,
se
sustituye
la
reclamación
por
una
certificación expedida por el propio Ente público
deudor, en la que debe aparecer el reconocimiento de la
obligación y su cuantía.
Por lo que respecta al procedimiento para llevar a
cabo la rectificación, debemos apuntar lo siguiente:
- El plazo para realizar la modificación es de 3
meses a contar desde la finalización del plazo
de un año anteriormente aludido (15 meses de
plazo total, 12 más 3). Dicho plazo deberá
computarse desde la finalización de los 6
meses, en el supuesto antes comentado de
empresarios con un volumen de operaciones
inferior a 6.010.121,04 euros (el plazo total
quedaría reducido a 9 meses, 6 más 3).
- La modificación debe ser objeto de comunicación
la Administración Tributaria. El plazo de dicha
comunicación es de un mes desde que se expide
la
factura
rectificativa,
y
debe
hacerse
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constar de forma expresa que no se trata de
créditos
excluidos
de
la
posibilidad
de
rectificación. La comunicación debe acompañar
copia de las facturas rectificativas, y, si se
trata de un una deuda de un Ente público, debe
adjuntarse el certificado emitido por el mismo
que acredite la existencia de la deuda.
- Una vez que se ha producido la modificación de
la base imponible, y con independencia de que
se obtenga posteriormente el pago total o
parcial de la deuda, no será necesario la
rectificación
al
alza,
salvo
que
el
destinatario de la rectificación no sea o no
actúe
como
empresario,
en
cuyo
caso
sí
procederá la rectificación, pero entendiendo
que las cantidades percibidas lo son IVA
incluido, en la misma proporción que la parte
de cobro obtenida.
- Existe una excepción a lo anterior, ya que si
el
reclamante
desiste
de
la
reclamación
judicial al deudor o llega a un acuerdo de
cobro con él, sí será necesario modificar al
alza
la
base
imponible,
expidiendo
nueva
factura rectificativa, en la que se repercuta
la cuota procedente, dentro del plazo de un mes
desde el desistimiento o acuerdo de cobro.
- Conforme establece la Dirección General de
Tributos, en aquellos casos en los que existan
un crédito afianzado parcialmente por una
entidad
de
crédito
y
caución,
cabe
la
posibilidad de rectificar la base imponible,
pero sólo por la parte del crédito que no esté
cubierto por la garantía (DGT CV 14-5-2010)
B) Concurso de acreedores.
Por lo que a este supuesto de concurso se refiere,
debemos atenernos a la existencia de la actual Ley
Concursal (Ley 22/2003), que entró en vigor el 1-92004, y que regula un único procedimiento concursal,
frente a la normativa anterior, que distinguía entre
quiebra y suspensión de pagos.
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Cuando nos encontremos en un supuesto en el que
exista una operación sujeta a IVA, cuyo destinatario no
haya hecho frente a las cuotas repercutidas y se haya
dictado auto judicial de declaración de concurso con
posterioridad al devengo de dichas cuotas, será posible
la reducción de la base imponible.
El plazo para proceder a la rectificación de las
facturas será el que establece la Ley Concursal, esto
es, un mes a contar desde la publicación en el BOE del
auto de declaración de concurso.
Una vez concluido el concurso por alguna de las
causas establecidas en el artículo 176.1.1º,3ºy 5º de
la Ley Concursal –esto es, por revocación firme del
mismo, pago de la totalidad de los créditos reconocidos
y desistimiento o renuncia de todos los acreedorestodos aquellos que hubieran rectificado la base
imponible, deberán modificarla de nuevo al alza,
emitiendo una factura rectificativa que repercuta la
cuota que proceda. En el resto de causas de conclusión
del Concurso, no procede rectificación al alza.
En relación con los dos supuestos de modificación
voluntaria de bases imponibles (créditos incobrables y
concurso de acreedores), podemos establecer una serie
de normas comunes:
a) El acreedor debe haber facturado y registrado en
los libros oficiales de facturas emitidas, las
operaciones que se rectifican. También debe, como
indicamos anteriormente, comunicar a la AEAT la
rectificación en los plazos establecidos (un mes
desde que se produce la rectificación) y acompañar
copia de las facturas rectificativas, copia del
auto judicial de declaración del concurso o
acreditación
de
la
reclamación
el
crédito
incobrable
mediante
reclamación
judicial
o
requerimiento notarial. Si es una deuda de un Ente
público, debemos acompañar el certificado emitido
por este reconociendo la deuda.
b) El destinatario de la operación de rectificación
(deudor), debe hacer constar en la declaraciónliquidación del período en que se reciban las
facturas rectificativas, la minoración de las
cuotas
rectificadas.
Siendo
empresario
o
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profesional, deberá comunicar a la AEAT la
recepción
de
las
facturas
rectificativas,
especificando las cuotas rectificadas y las no
deducibles.
El
incumplimiento
de
estas
obligaciones
por
parte
del
destinatario
no
impedirá al acreedor la modificación de la base
imponible (como es lógico).
c) No procede modificación o rectificación cuando:
- Se trata de un crédito afianzado o garantizado
(por la parte garantizada o afianzada).
- Es un crédito entre entidades o personas
vinculadas.
- Se trata de un crédito adeudado o afianzado por
un Ente público (esta excepción no es aplicable
en el caso de modificación por créditos total o
parcialmente incobrables, supuesto en el que sí
es posible rectificar la base imponible).
- Operaciones
cuyo
destinatario
no
está
establecido en el territorio de aplicación del
impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en
los términos previstos en el artículo 80 de la
Ley del Impuesto.
d) Si existen pagos parciales anteriores a la
modificación de la base imponible, se entenderá
que el IVA se encuentra incluido en la base
imponible, en la misma proporción del pago
satisfecho (Ver ejemplo, más adelante).
e) La rectificación de la factura supone que el
destinatario (deudor) deba, a su vez, modificar
las deducciones que se practicó en su día, dando
lugar a un crédito a favor de la Hacienda Pública.
En el supuesto de que el destinatario no hubiese
tenido derecho a la deducción de la totalidad del
IVA (supuestos de regla de prorrata, por ejemplo),
supondrá que sea deudor a Hacienda por el importe
de las cuotas no deducibles.
A continuación, vamos a poner dos ejemplos de
rectificación de bases imponibles, uno en caso de un
crédito incobrable en su totalidad, y, el otro, en un
supuesto de cobro parcial de la deuda. En ambos casos,
partimos de que se cumplen los requisitos para proceder
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a la rectificación. Par su mejor comprensión, incluimos
un anexo en el que se pueden comprobar los ejemplos de
las facturas rectificativas de los supuestos planteados
como ejemplo.
Supuesto A
Operación de venta de 3.000 € + IVA (540 €) = 3.540 €
El deudor no paga la factura.
El acreedor emite
siguiente detalle:
factua
rectificativa
Base Imponible = 3.000 €
conforme
al
Cuota IVA = 540 €
El acreedor regularizará su situación en la
autoliquidación del período en que se produzca la
rectificación,
deduciéndose
el
IVA
soportado
originalmente.
El
deudor
(destinatario
de
la
factura
de
rectificación) deberá regularizar igualmente, minorando
de su IVA soportado las cuotas objeto de rectificación.
En
cuanto
a
la
formalidad
de
la
factura
rectificativa, podemos optar entre hacer una factura
por el total de la operación rectificada, bien con
signo positivo o con signo negativo (se admiten las dos
posibilidades y la doctrina no es pacífica respecto a
cual
de
las
dos
es
la
más
correcta,
aunque,
personalmente, considero más correcta una factura de
signo positivo, dado que en la misma ya se está
indicando que tiene carácter rectificativo)
Supuesto B
La misma operación, pero el deudor paga 1.200 € y deja
sin abonar el resto de la deuda.
Debemos calcular qué proporción de deuda está pendiente
y, en función de ella, el acreedor emitirá factura
rectificativa:
(1.200/3.540) x 100 = 33,90%
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Por tanto, la factura rectificativa quedaría:
a)
Base Imponible = 3.000 x 33,90% = 1.017 €
Cuota IVA = 183,06 €
ó
b)
Base Imponible = 3.000 – 1.017 = 1.983 €
Cuota IVA = 356,94 €
En el caso a) hemos optado por un tipo de factura
rectificativa en el que se señala como queda finalmente
la operación de venta inicial, por lo que deberemos
señalar expresamente el importe de la modificación,
indicando que se ha rectificado la base imponible en un
importe de 1.983 € (3.000 – 1.017), y la cuota de IVA
en 356,94 € (540 – 183,06).
En el caso b) elegimos hacer una factura rectificativa
que, en lugar de indicar el resultado de la operación
una vez modificada la base imponible –caso a)-, señala
el resultado de la minoración, es decir, haríamos una
factura de rectificación cuya base imponible y cuota
tendrían signo negativo, modificando ambas cantidades
en el importe incobrado.
A modo de breve resumen
podemos decir lo siguiente.
de
todo
lo
expuesto,
La base imponible del impuesto puede reducirse
cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o
parcialmente incobrables, considerándose como tales
cuando el crédito reúna las siguientes condiciones:
- Que haya transcurrido un año desde el devengo
del impuesto repercutido sin que se haya
obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo. En el caso de operaciones a
plazo, el año empieza a contar desde el
vencimiento del plazo o plazos impagados, no
desde el devengo del impuesto repercutido. Se
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consideran operaciones a plazo o con precio
aplazado aquellas en las que se haya pactado
que su contraprestación deba hacerse efectiva
en
pagos
sucesivos
o
en
uno
sólo,
respectivamente,
siempre
que
el
período
transcurrido entre el devengo del impuesto
repercutido y el vencimiento del último o único
pago sea superior a un año. A partir de 14-42010, el referido plazo de un año pasa a ser
de seis meses cuando el titular del derecho de
crédito sea un empresario o profesional cuyo
volumen de operaciones en el año natural
inmediato
anterior
no
haya
excedido
de
6.010.121,04 euros.
- Que esta circunstancia haya quedado reflejada
en los libros registros exigidos para este
impuesto.
- Que el destinatario de la operación actúe en la
condición de empresario o profesional, o, en
otro caso, que la base imponible, IVA excluido,
sea superior a 300 euros.
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro
mediante reclamación judicial al deudor o por
medio de requerimiento notarial al mismo. En
las operaciones que tengan por destinatarios a
Entes públicos, la reclamación judicial o el
requerimiento notarial se sustituirán por una
certificación
expedida
por
el
órgano
competente.
- Que la modificación se efectúe en el plazo de
los tres meses siguientes a la finalización del
plazo de un año (o, en el caso de PYMES, del
plazo de seis meses) desde el momento del
devengo de la operación o del vencimiento del
plazo o plazos impagados en el caso de
operaciones
a
plazo.
No
procederá
la
modificación de la base imponible cuando se
trate de créditos que disfruten de garantía
real, estén afianzados por entidades de crédito
o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos
por un contrato de seguro de crédito o de
caución, en la parte garantizada, afianzada o
asegurada, así como en el caso de créditos
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entre personas
del
IVA,
y
operaciones
establecido en
o entidades vinculadas a efectos
aquellos
que
se
refieren
a
cuyo
destinatario
no
está
España.
RESUMEN NOVEDADES APLICABLES DESDE 14 DE ABRIL DE 2010
Plazo que debe transcurrir desde el
devengo, para minorar la base imponible
Operaciones
a plazo
Plazo que debe transcurrir
desde el devengo hasta el
vencimiento del pago, para
considerar una operación a
plazo
PYMES
(facturación inferior
a 6.010.121,04 €)
Resto de sujetos
pasivos
Seis meses
Un año
Plazo que debe transcurrir
desde el vencimiento del
pago, para considerar una
operación incobrada
Plazo para modificar la base imponible
desde la finalización del período anterior
Tres meses
Además de la reclamación judicial, es
Requisitos para poder minorar la base
válido un requerimiento notarial al
imponible
deudor
Deudas de los Entes Públicos
Puede sustituirse la reclamación por un
certificado del Ente Público deudor en
el que conste el reconocimiento y la
cuantía de la obligación a su cargo.
Normativa: Artículo 80, apartados cuatro y cinco de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido. Redacción dada por el Real Decreto-Ley
6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la
recuperación económica y el empleo (BOE de 13.04.2010),
con efectos de 14 de abril de 2010.
© Bufete R. Pérez de la Blanca y Asociados, SLP
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Área
Fiscal, Tributaria y Contable
Junio 2011