XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD
TRABAJO NACIONAL
TÍTULO
“Reflexiones para elaborar un Marco Conceptual de las Normas Contables Ambientales”
ÁREA 1: INVESTIGACIÓN CONTABLE
1.3 Contabilidad Ambiental: Reconocimiento, Medición y Comunicación de la
actuación ambiental de las entidades.
AUTORES
Norma B. Geba,
Marcela C. Bifaretti
M. Patricia Sebastián
PAÍS AL QUE REPRESENTAN:
Argentina
1
SUMARIO
RESUMEN EJECUTIVO
1. INTRODUCCION
2. LA CONTABILIDAD SOCIO-AMBIENTAL COMO ESPECIALIDAD DE LA
DISCIPLINA CONTABLE
3. RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16, “MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS
CONTABLES PROFESIONALES”, DEFINICIONES DE ACTIVO, PASIVO Y
CAPITAL
4. RESOLUCION TECNICA Nº 22, “NORMAS CONTABLES PROFESIONALES PARA
LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA”, ACTIVOS BIOLÓGICOS
5. CAPITAL NATURAL, ACTIVO NATURAL Y PASIVO NATURAL, O DE LA
NATURALEZA, DESDE CAMPOS DEL SABER DIFERENTES AL CONTABLE
6. CONCLUSIÓN DERIVADA DEL DESARROLLO DEL TEMA
7. GUÍA DE DISCUSIÓN, DESTACANDO LOS PRINCIPALES PUNTOS DE
DESARROLLO DEL TEMA
8. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
RESUMEN EJECUTIVO
Ante la necesidad de información contable ambiental para proteger el ambiente
natural, propendiendo a disminuir o mitigar aspectos negativos del cambio climático,
consideramos que la especialidad contable socio-ambiental permitiría emitir información
ambiental de la realidad patrimonial de los entes con un enfoque complementario al
económico financiero.
En Argentina, la Resolución Técnica Nº 36 “Normas Contables Profesionales:
Balance Social”, Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas,
incluye información sobre impactos ambientales y la Resolución Técnica Nº 16 ofrece un
marco conceptual para normas contables profesionales con enfoque económico-financiero
cuyos aspectos cualitativos permiten la elaboración de un estado contable ambiental
expresado en distintas unidades de medida, brindando un conocimiento más abarcador de
la realidad de los entes y su contexto.
Para contribuir a elaborar un marco conceptual de normas contables profesionales
ambientales, seleccionamos y analizamos comparativamente resultados de investigaciones
contables sobre activo, pasivo y capital ambientales generados en otras áreas del saber con
equivalentes contenidos de las Resoluciones Técnicas enunciadas, adicionando la
Resolución Técnica Nº 22. Ofrecemos conclusiones derivadas y una guía de discusión
teniendo en cuenta: diferencias entre el enfoque económico-financiero y el socio-ambiental
para el estudio del patrimonio ambiental, la incumbencia de los profesionales contables para
emitir informes contables socio-ambientales y la necesidad de investigar, debatir e impartir
la temática.
Consideramos que un marco conceptual base para normas contables ambientales
aportaría a la homogeneidad de los informes ambientales, a la optimización de recursos
naturales y una gestión ambiental más sustentable en beneficio de la sociedad en su
conjunto.
Palabras Clave: Contabilidad socio-ambiental – Informes Ambientales – Estados Contables
Ambientales - Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales.
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1. INTRODUCCIÓN
Ante una realidad compleja y diversas problemáticas socio-ambientales que ponen en
riesgo la vida en el planeta, desde diversos ámbitos académicos y políticos se reconoce la
importancia de la buena información socio-ambiental y económico-financiera
interrelacionadas. Frente a la necesidad de contar con información ambiental que contribuya
a elaborar, actualizar, implementar y controlar políticas que protejan el ambiente natural y
propendan a disminuir o mitigar aspectos negativos del cambio climático, consideramos que
la contabilidad socio-ambiental permitiría a las organizaciones económicas disponer de
información contable socio-ambiental, de aspectos sociales y ambientales relacionados en
la realidad de los entes.
A nivel global diversas organizaciones económicas emiten información sobre determinados
impactos socio-ambientales y en Argentina, en el marco de distintos proyectos de
investigación contable, se han elaborado modelos de Balances Sociales y, recientemente, la
Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas (FACPCE) aprueba la Resolución Técnica (RT) Nº 36 “Normas Contables
Profesionales: Balance Social”. El Balance Social (BS) contenido en la RT 36, “incluye
impactos positivos y negativos, brinda información económico-financiera y socio-ambiental
relacionada y (considerando lo novedoso de la temática, la amplitud de los temas
abordados y la diversidad de los usuarios a los que va dirigido) contiene las características
establecidas por las normas contables de exposición referidas a: comparabilidad,
significatividad, flexibilidad e información complementaria.
Con respecto de la comparabilidad, como internacionalmente los lineamientos de la Global
Reporting Initiative (GRI) son los más reconocidos, el mencionado BS adopta ese
lineamiento, permitiendo cierta equidad y comparabilidad entre organizaciones económicas
radicadas en diferentes países. Entendemos que, a diferencia del histórico enfoque
centrado en lo económico-financiero, el enfoque GRI es socio-ambientalmente más amplio y
lo abarca.
El BS es flexible. El alcance de los indicadores de la guía GRI (sin diferenciar espacios
rurales de urbanos) es global, pero no limitante. Además, como el contenido de GRI es `de
mínima ´, si la organización económica entiende que los indicadores propuestos no son del
todo exhaustivos puede ampliar la información suministrada, pero (para garantizar la
comparabilidad entre sus distintos ejercicios y respecto de otros entes) es necesario
mantener el esquema de la guía GRI. Asimismo, no es necesario incluir indicadores sobre
aspectos socio-ambientales no impactados por la organización económica a quien
pertenece la información. Para conocer sobre cómo se conforman los indicadores mínimos
solicitados y sus unidades de medida, la guía GRI remite a los denominados protocolos.”
(Geba, Accifonte, Fernández Lorenzo y Bifaretti, 2013).
Continuando con lo normativo profesional, respecto de los marcos conceptuales y del
patrimonio socio-ambiental de las organizaciones económicas, es posible mencionar como
antecedente que: en el año 2004, y ante el desarrollo de la especialidad contable socioambiental, se investiga y analiza el Marco Conceptual guía para la elaboración de Normas
Contables Profesionales argentinas con los objetivos de, entre otros: “analizar el grado de
apertura cualitativa existente en los Marcos Conceptuales guías para la elaboración de
Normas Contables Profesionales. Luego, observar si el grado de apertura cualitativo
resultante permite elaborar otros modelos de Informes Contables, además del
explícitamente determinado.” (Geba, con Catani y Petti, 2004: 5).
En dicho trabajo, se plantea como hipótesis que: “El ´Marco Conceptual de las Normas
Contables Profesionales ´ ... alcanza cualitativamente a diversos modelos de Informes
Contables además del denominado Estado Contable Tradicional o Financiero. Se expresa,
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entre otros aspectos, que en la Resolución Técnica (RT) Nº 16 (Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas-FACPCE-) en 4. “Elementos de los
estados contables, `se refiere, en forma sintética, a los elementos que la contabilidad debe
considerar para poder brindar información sobre estos aspectos de los entes emisores de
estados contables: …su situación patrimonial... la evolución de su patrimonio durante el
período... la evolución de la situación financiera´... Con respecto de la ´Situación
patrimonial´, expresa ´Los elementos relacionados directamente con la situación patrimonial
son: …los activos… los pasivos… el patrimonio neto…las participaciones de accionistas no
controlantes en los patrimonios de las empresas controladas, en el caso de estados
contables consolidados´” (Op. Cit.: 14). Se analiza el significado del término “Activo”
considerado en la RT Nº 16 y se obtienen, entre otras, las siguientes conclusiones:
… “4. De acuerdo al proceso desarrollado y a las variables cualitativas y dimensiones
analizadas, posee un grado de apertura cualitativa ` óptimo ´, permitiendo, cualitativamente,
elaborar otros modelos de Estados Contables.
5.
La consideración implícita o explícita alcanza al 100% de las siguientes variables, a
saber:
- El enfoque de análisis: puede ser macro o micro económico;
- El objeto, situación o circunstancia a describir: el patrimonio del ente, la eficiencia y el
impacto social.
- Los recursos a describir: pueden ser naturales y culturales, cosas y características de las
personas que conforman su estructura socio-laboral, bienes tangibles e intangibles, propios y
ajenos.” (Op. Cit.:18).
Cabe rescatar al respecto que como las variables analizadas (enfoque de análisis -macro
económico y microeconómico-, objeto, situación o circunstancia a describir – patrimonio
cultural y natural, eficiencia, impacto social -, recursos – según su origen: naturales y
culturales, según su tipo: características de las cosas o de las personas, según sus
características físicas: tangibles e intangibles, según su propiedad: propios y ajenos)
“constituyen parámetros de clasificación mutuamente excluyentes, las mismas pueden
encontrarse combinadas de diferentes formas.
Tales conclusiones permiten inferir que el marco conceptual analizado alcanza
cualitativamente diversos modelos de Informes contables además del denominado Estado
contable o financiero, confirmando, hasta la fase desarrollada, la hipótesis de trabajo.” (Op.
Cit.:18).
La analizada RT Nº 16 “Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales”, se
actualiza en noviembre de 2011 por la RT N° 31 “Normas Contables Profesionales:
Modificación a las Resoluciones Técnicas N° 9, 11, 16 y 17. Introducción del modelo de
revaluación de bienes de uso excepto activos biológicos” a través de la inclusión de un
punto “4)” con el texto “valor razonable” en el apartado a) de la sección 6.2. “Criterios de
Medición”. En la RT Nº 16 actualizada, y vigente, se mantienen los conceptos desarrollados
en el capítulo 4, referido a los “Elementos de los Estados Contables”, activos, pasivos,
ingresos, gastos, ganancias y pérdidas, otros, con enfoque económico-financiero, los que
pueden ser aplicados para un modelo de información ambiental y la elaboración de un
estado contable ambiental que (expresado en distintas unidades de medida) complemente
la información financiera, permitiendo un conocimiento más abarcador de la realidad de los
entes y de su contexto.
Relacionada a ciertos activos naturales y dentro del marco conceptual de la RT Nº 16, en el
año 2004, la Junta de Gobierno de la FACPCE aprueba la RT Nº 22 “Normas contables
profesionales para la actividad agropecuaria” en la cual se incluyen, con enfoque
económico-financiero, conceptos y definiciones referidos a: transformación biológica y
activos biológicos (en desarrollo, en producción y terminados), entre otros, que también
4
podrían ser estudiados con enfoque socio-ambiental para aportar a una toma de decisiones
más sustentables.
Si bien elaborar un marco conceptual más específico para normas contables profesionales
ambientales es una tarea compleja, en aras de contribuir a dicha elaboración analizamos
comparativamente los resultados de investigaciones contables sobre significados de activo
ambiental, pasivo ambiental y capital ambiental generados en distintas áreas del saber y
las Resoluciones Técnicas enunciadas. Ofrecemos una conclusión derivada de los análisis
realizados y una guía de discusión que destaca principales aspectos desarrollados y
permiten una diferenciación entre patrimonio económico-financiero de aspectos ambientales
y un entendido patrimonio ambiental. Interpretamos que el desarrollo de un Marco
Conceptual de las Normas Contables Ambientales puede convertirse en un aporte para
homogenizar informes ambientales que propicie la optimización de recursos naturales y una
gestión ambiental más sustentable en beneficio de la sociedad en su conjunto.
2. LA CONTABILIDAD SOCIO-AMBIENTAL COMO ESPECIALIDAD DE LA
DISCIPLINA CONTABLE
Ante el reconocimiento de la importancia y la necesidad de la información contable socioambiental (balance socio-ambiental, balance social o estados contables socio-ambientales)
y económico-financiera relacionadas para solucionar o mitigar problemáticas sociales y
aspectos negativos del cambio climático surgen desde hace varias décadas y desde
distintos ámbitos, diversos desarrollos y propuestas.
En la página Web de la presente XXX Conferencia Interamericana de Contabilidad (CIC), se
expresa que: “La contabilidad ambiental incluida en el campo de la contabilidad social, se
ocupa de reconocer, medir y comunicar los hechos ambientales que impactan a las
entidades.” (XXX CIC, 2013: 27). Se reconoce que los “hechos ambientales son hechos que
ocurren fuera de los mercados y no necesariamente su valor se puede expresar en términos
monetarios, lo cual genera un problema en el reconocimiento y medición de estos hechos, y
en consecuencia dificulta la determinación de inversiones, ingresos, costos y gastos
ambientales.” (Op. Cit.: 27). Se tiene en cuenta que “los gobiernos vienen implementando
políticas y acciones que les permitan proteger el medio ambiente y por otro lado, las
entidades se orientan a disminuir el daño ambiental. En ese sentido, se orientan a una
actuación con responsabilidad social e implementan sistemas y tecnologías que le permiten
obtener mayores y mejores procesos descontaminadores. Y en ese sentido, las inversiones
en nuevas tecnologías, patentes, equipos, capacitación, entre otros constituyen recursos
asignados que deben ser adecuadamente gestionados y controlados por las entidades.”
(Op. Cit.: 27).
En cuanto al balance social, rescatamos que: “El `Balance Social´ será aquel que pueda
demostrar los esfuerzos que las empresas efectúan a fin de mejorar los problemas sociales
que derivan de sus propias conductas, relacionadas con la dignidad del ser humano, la
solidaridad, la justicia y la equidad… los Estados Contables Tradicionales normalmente no
reflejan lo antedicho. Por ello el Balance Social se ha constituido en un instrumento que,
más allá de su función informativa y evaluativa, expresa una concepción de la empresa, de
su responsabilidad hacia cada uno de sus integrantes y de sus contribuciones al logro de
objetivos comunitarios.” (Campo, Pahlen y Provenzani, 1993:280).
Respecto de modelos de balance social, desde 1995, un equipo de investigadores de la
Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de La Plata, ha trabajado y
elaborado varios desarrollos en contabilidad socio-ambiental y modelos de aplicación de
balance social. Entre ellos, el “Balance Social Cooperativo Integral “que incorpora el
enfoque de la Contabilidad por Objetivos y presenta la información a través de
5
indicadores socioeconómicos.” (Fernández Lorenzo, Geba, Montes y Shaposnik, 1998:
31).
También seleccionamos que, en 2002, desde Naciones Unidas (Departamento de Asuntos
Económicos y Sociales, División de Estadística, Programa de las Naciones Unidas para el
Medio Ambiente, Dependencia de Economía y Comercio, División de Tecnología, Industria y
Economía), se presenta un “Manual de Operaciones” para la “Contabilidad ambiental y
económica integrada”. En el mismo se pone de manifiesto:
“La necesidad de llevar cuenta de las múltiples interacciones de todos los sectores de la
economía y el medio ambiente se debe a la creciente gravedad de los problemas ambientales
y a la conciencia cada vez mayor de las repercusiones de dichos problemas. Las cuentas
nacionales convencionales sirven para analizar el funcionamiento y el crecimiento de la
economía tal como se reflejan en la actividad del mercado. Para evaluar de manera más
detallada la sostenibilidad del crecimiento y del desarrollo es necesario ampliar el alcance y la
cobertura de la contabilidad económica, de manera que incluya la utilización de los activos
naturales no comercializados y las pérdidas de ingresos resultantes del agotamiento y la
degradación del capital natural.” (Naciones Unidas, 2002:3).
“El propósito de la contabilidad ambiental es llevar cuenta de la utilización de los recursos del
medio ambiente en forma sistemática, en particular del agotamiento de los recursos y la
degradación ambiental en un período dado, que suele ser de un año.” (Op. Cit.: 20).
… “Los activos físicos y los productos básicos constituyen la base de los stocks y de los flujos
monetarios de la economía. Las estadísticas del medio ambiente y los indicadores ecológicos
y del desarrollo sostenible tratan de reflejar la interacción de la economía y del medio ambiente
principalmente en términos físicos”… (Op.cit.: 21)
“La distinción entre los activos “económicos” y los activos naturales adicionales “del medio
ambiente” es la piedra angular de la contabilidad ambiental... Los activos económicos
proporcionan a la economía recursos naturales o materias primas que se utilizan en los
procesos de producción y consumo. Los activos del medio ambiente proporcionan servicios
tales como la absorción de desechos, los hábitats naturales, el control de las inundaciones, la
regulación del clima y flujos de nutrientes. Las cuentas de activos del medio ambiente
comprenden las cuentas físicas de los ecosistemas.” (Op.cit.: 32).
Sumado a lo antes citado, se expresa, entre otras cuestiones, que:
“La Matriz de contabilidad nacional de los Países Bajos (NAMEA) ha contribuido a popularizar
el uso de cuentas monetarias y físicas combinadas. En lo que respecta a la valoración
monetaria, la vinculación de indicadores físicos del medio ambiente con agregados monetarios
de la producción y el consumo en un desglose detallado por industrias y consumo final es el
objetivo más ambicioso que puede lograrse con la contabilidad ambiental (Keuning y De Haan,
1998).” (Op. Cit.: 38).
… “en el SCN los activos naturales sólo se valoran en términos monetarios si son de propiedad
de agentes económicos y proporcionan a sus propietarios beneficios económicos, reales o
posibles. En los balances del SCN se atribuye un valor monetario positivo a estos activos
“económicos”. Todos los demás activos naturales tienen un valor nulo, y por lo tanto no se
registran en los balances monetarios; podrían presentarse en las cuentas de activos físicos
fuera del marco del SCN, y en la práctica así es como se ha procedido.” (Op. Cit.: 39).
…“el hecho de que la contabilidad convencional se haya concentrado en las transacciones de
mercado, sin tener en cuenta los impactos en el medio ambiente y sus costos sociales, es
precisamente lo que ha impulsado el desarrollo de contabilidad ambiental. Los principales
resultados de esa contabilidad son cifras agregadas ajustadas conforme a consideraciones
ambientales que pueden utilizarse para formular políticas económicas.” (Op. Cit.: 123).
“Así como al formular la política económica es preciso tomar en consideración sus impactos
ambientales, en la política sobre el medio ambiente es preciso tener en cuenta sus
consecuencias económicas para que dicha política sea viable. Aunque los objetivos inmediatos
son diferentes, tanto la política del medio ambiente como la económica tienen por objetivo final
apoyar el desarrollo sostenible o mejorar la calidad de la vida dentro de los límites de la
capacidad de sustento de los ecosistemas de los que dependen.” (Op. Cit.: 128).
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Para el presente trabajo, consideramos que la contabilidad económico-financiera y la socioambiental son especialidades de la disciplina contable que comparten un núcleo contable
conceptual común, y seleccionamos de Geba, Bifaretti y Sebastián (2008) el siguiente
esquema en el cual pueden observarse algunas similitudes y diferencias entre ambos
modelos, o especialidades contables:
“`Pautas básicas´ del modelo contable financiero y del socio-ambiental:
Modelo de
Financiera
la
Especialidad
Contable
Modelo de la Especialidad Contable Socioambiental:
- Patrimonio e impactos: en sentido amplio de
los términos, incluye el patrimonio cultural y
natural (no centrado en el enfoque financiero).
-Patrimonio e impactos: centrados en lo
financiero.
-Unidad de medida: moneda corriente o
moneda constante.
-Unidad de Medida: distintas unidades de
medida. Se utilizan indicadores simples y
complejos, cuantitativos y cualitativos en
cantidades y porcentajes.
-Capital a mantener: capital financiero ´ o
capital ` físico ´ o `no financiero ´, “que varía
de manera permanente para mantener un
determinado volumen de actividad”.
-Capital a mantener: Capital Socio-ambiental,
capital físico sus relaciones e intangibles.
- Valuación o criterios de valuación: costos de
hoy o costos históricos.
Valuación o criterios de valuación: cuando se
utilicen unidades monetarias costos de hoy o
costos históricos.
Puede interpretarse que cada uno de tales modelos permite conocer complementariamente
distintas dimensiones de la realidad patrimonial de las organizaciones, como la financiera y
la socio-ambiental.
Además, y según la combinación de las variables así como de la selección y combinación
de las denominadas pautas complementarias es posible elaborar distintos submodelos
dentro de un marco general contable.” (Geba, Bifaretti, Sebastián, 2008: 5).
Con respecto de la especialidad contable socio-ambiental, comprendemos que tiene una
perspectiva para el estudio de la realidad patrimonial que complementa a la económicafinanciera. Rescatamos que es el “Objetivo de la contabilidad socio-ambiental: Obtener y
brindar conocimiento metódico y sistemático de la realidad en su dimensión socioambiental. Es decir, del patrimonio socio-ambiental de un ente y de los impactos sobre el
mismo y en su entorno.” (Geba, Fernández Lorenzo y Bifaretti, 2010: 6). Es la: “Dimensión
socio-ambiental: La porción de la realidad socio-ambiental considerada. Incluye un
denominado patrimonio natural y otro cultural o artificial, y sus relaciones.”(Op. Cit.: 6)
Interpretamos como: “Ente emisor: A quien pertenece la información contenida en el
balance socio- ambiental, como informe contable. Constituye el sujeto del proceso
contable.” Son los “Usuarios: Quienes utilizan la información socio-ambiental procesada.
Abarca el área interna y externa al emisor (administradores, socios, asociados,
trabajadores, proveedores, inversores, etc.)” (Op. Cit.: 6) Entendemos por “Impacto socioambiental: [al] Efecto o consecuencia de la actividad del ente en el todo socio-ambiental y
viceversa… se incluyen aspectos culturales y naturales, directos o indirectos, positivos o
negativos.” (Op. Cit.: 6). Constituye el “Proceso contable: [el] Conjunto de etapas
lógicamente ordenadas para el cumplimiento de una finalidad, obtener información contable,
respetando los parámetros del marco teórico de la respectiva especialidad contable. Está
compuesto por los subprocesos de descripción, comunicación y revisión y control.” (Op.Cit.:
7
6). En cuanto a: “Exposición: La información socio-ambiental deberá transmitirse junto a
los estados contables tradicionales a través de informes contables denominados balances
sociales, socio-ambientales o estados contables de responsabilidad social. Contendrán la
información necesaria para una correcta interpretación de la situación social y del
medioambiente de la naturaleza del ente y de los impactos socio-ambientales que ocasiona
su actividad.” (Op. Cit.: 7,8).
3. RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16, “MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS
CONTABLES PROFESIONALES”, DEFINICIONES DE ACTIVO, PASIVO Y
CAPITAL
Los antecedentes de la RT Nº 16 se remontan al año 2000 y se encuentra enmarcada en el
modelo tradicional centrado en lo económico-financiero. En el año 2009 se actualiza el
nombre de dicha RT Nº 16: “Marco conceptual de las normas contables profesionales
distintas a las referidas en la RT 26” (que versa sobre la “Adopción de los Estándares
Internacionales de Información Financiera del Consejo de Estándares Internacionales de
Contabilidad – IASB-). En la actualización del año 2011 se incorpora como criterio de
medición de activos al “valor razonable”.
La vigente RT Nº 16, preserva el conjunto de conceptos fundamentales del modelo
establecido. Debe servir para que FACPCE defina el contenido de futuras RT´s sobre
normas contables, para que los emisores y auditores de los estados contables puedan
resolver situaciones no expresamente contempladas en las normas contables profesionales
y para que los analistas y otros usuarios interpreten más adecuadamente las normas
contables profesionales. Se entiende como estados contables a los informes contables
preparados para terceros ajenos al ente emisor, y se incluyen definiciones sobre: objetivos
de los estados contables, requisitos de la información contenida en los estados contables,
reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables, modelo contable y
desviaciones aceptables y significación.
Cuantitativamente, el modelo contable para la preparación de estados contables, se
encuentra determinado por las siguientes variables:
a) Unidad de medida: “moneda homogénea” y de poder adquisitivo a la fecha a la
cual correspondan los estados contables. En un contexto de estabilidad
monetaria, la moneda nominal es considerada como moneda homogénea.
b) Criterios de medición contable: considera que los estados contables pueden
basarse en los siguientes atributos: para los activos (costo histórico, costo de
reposición, valor neto de realización, valor razonable, valor actual –importe
descontado del flujo neto de fondos a percibir– y porcentaje de la participación
sobre mediciones contables de bienes o del patrimonio) y para los pasivos
(importe original, costo de cancelación, valor actual –importe descontado del flujo
neto de fondos a desembolsar– y porcentaje de participación sobre mediciones
contables de pasivos). Dichos criterios de medición contable “deben basarse en
los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los
requisitos de la información contable enunciados… y teniendo en cuenta:
a. el destino más probable de los activos; y
b. la intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos.” (FACPCE,
2011: 152).
c) Capital a mantener (“para que exista ganancia”): se considera como capital a
mantener el financiero o el invertido en moneda.
Cualitativamente, hace referencia de manera sintética a los elementos que la contabilidad (o
el proceso contable) debe considerar para que los entes emisores de los estados contables
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puedan brindar información sobre: su situación patrimonial a la fecha de los estados
contables, la evolución de su patrimonio durante el período (“incluyendo un resumen de las
causas del resultado asignable a ese lapso”) y la evolución de su situación financiera en el
mismo período. La información a incluir en los estados contables, debe ser la necesaria
para su adecuada interpretación. Los elementos que se relacionan directamente con la
situación patrimonial son: los activos, los pasivos, el patrimonio neto y en el caso de estados
contables consolidados: las participaciones de accionistas no controlantes en los
patrimonios de las empresas consolidadas. Específicamente se significan los siguientes
términos contables, entre otros:
-Activos: se expresa que un “ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido,
controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de
cambio o de uso para el ente). (Op. Cit.:149). El valor de cambio del un bien está dado
cuando existe la posibilidad de canjearlo por efectivo u otro activo, utilizarlo para cancelar
una obligación o distribuirlo entre los propietarios del ente. Mientras que un bien tiene un
valor de uso cuando el ente “puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos.”
(Op. Cit.: 149). En ambos casos, “se considera que un bien tiene valor para un ente cuando
representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por sí o en
combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo. De no
cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión.”(Op. Cit.: 149).
La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo (o sus equivalentes) debe estar
asegurada con certeza (ciertos) o esperada con un alto grado de probabilidad (probables),
pudiendo ser directa o indirecta.
Por sí mismas, las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar
a activos. Asimismo, el carácter de activo no depende de: su tangibilidad, la forma de
adquisición, la posibilidad de venderlo por separado, la erogación previa de un costo, del
hecho de que el ente tenga la propiedad. Es decir, un elemento activo (tangible o
intangible), incorporado al patrimonio (por compra, donación recibida, aporte de los
propietarios, autogeneración, otras), con o sin erogación previa, debe tener valor para un
ente (representado por efectivo o sus equivalentes o tener aptitud para generar un flujo
positivo de efectivo o equivalentes de efectivo).
-Pasivos: se establece que un “ente tiene un pasivo cuando:
a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra
persona (física o jurídica) o es altamente probable que ello ocurra;
b) la cancelación de la obligación:
1. es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable;
2. deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de
cierto hecho o a requerimiento del acreedor”. (Op. Cit.: 149).
Este concepto de pasivo es abarcador de: “las obligaciones legales (incluyendo a las que
nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente… cuando de su
comportamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades frente a terceros,
creando en ellos la expectativa de que descargará esa obligación mediante la entrega de
activos o la prestación de servicios.” (Op. Cit.: 149). También expresa: “La caracterización
de una obligación como pasivo no depende del momento de su formalización.” (Op. Cit.:
150). Sumado a ello, “La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no
da lugar, por sí, al nacimiento de un pasivo.” (Op. Cit.: 150). Para cancelar, total o
parcialmente, un pasivo generalmente se entrega dinero u otro activo, se presta un servicio,
se reemplaza la obligación original por otro pasivo o se convierte la deuda en capital,
pudiendo también quedar cancelado por la renuncia o la pérdida de los derechos por parte
del acreedor.
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-Patrimonio neto: “resulta del aporte de sus propietarios o asociados y de la acumulación de
resultados. En los estados contables que presentan la situación individual de un ente, es:
Patrimonio neto = Activo – Pasivo “(Op. Cit.: 150). Adoptando el criterio de capital financiero
mantener (y no el que define un determinado nivel de actividad) se consideran: “aportes al
conjunto de los aportes de los propietarios, incluyendo tanto al capital suscripto (aportado o
comprometido a aportar) como a los aportes no capitalizados. Los anticipos para futuras
suscripciones de acciones sólo constituyen aportes no capitalizados cuando tienen el
carácter de irrevocables y han sido efectivamente integrados.
Las transacciones con los propietarios incluyen los aportes y los retiros. “Comprometer un
aporte de capital a un ente conlleva la obligación de entregarle recursos (efectivo u otros
bienes), de prestarle servicios, de hacerse cargo de algunas de sus deudas o de condonarle
un crédito previamente acordado.” (Op. Cit.: 150). En cuanto a los retiros: “implican la
obligación del ente de entregar recursos a los propietarios, de prestarles servicios, de
asumir una obligación por su cuenta o de condonarles un crédito previamente acordado.”
(Op. Cit.: 150).
En el caso de información consolidada de una sociedad controlante y sus sociedades
controladas (cuando parte del capital de éstas está en manos de otros accionistas) es el
Patrimonio neto: Activo - Pasivo - Participaciones de accionistas no controlantes en el
patrimonio de entidades controladas.
-Evolución patrimonial: en un período, “la cuantía del patrimonio neto de un ente varía como
consecuencia de:
a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin fines de lucro);
b) el resultado de un período, que es la variación patrimonial no atribuible a las transacciones
con los propietarios y que resulta de la interacción de:
1) flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas;
2) los impuestos que gravan las ganancias finales;
3) en los grupos económicos, la participación de los accionistas no controlantes (si los
hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas.” (Op. Cit.: 150).
-Resultado
del
período:
expresa
que
“el
resultado
del
período
se
denomina ganancia o superávit cuando aumenta el patrimonio y pérdida o déficit en el caso
contrario.” (Op. Cit.: 150). Se aclara que las variaciones patrimoniales cualitativas no alteran
la cuantía del patrimonio neto.
-Ingresos: son “aumentos del patrimonio neto originados en la producción o venta de
bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades
principales del ente.” (Op. Cit.: 150). Estos generalmente resultan “de ventas de bienes y
servicios pero también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural
o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de
petróleo o gas en esta industria”. (Op. Cit.: 150).
-Gastos: son “disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos”. (Op. Cit.:
150).
-Ganancias: son “aumentos del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias
o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo
las que resultan de ingresos o de aportes de los propietarios.” (Op. Cit.: 150,151).
-Pérdidas:
“disminuciones del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias,
o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan
de gastos o de distribuciones a los propietarios.
Mientras que los ingresos tienen gastos:
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a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven);
b) las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero pueden reducir las obligaciones
impositivas)”(Op. Cit.: 151).
4. RESOLUCION
TECNICA
(RT)
Nº
22,
“NORMAS
CONTABLES
PROFESIONALES PARA LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA”, ACTIVOS
BIOLÓGICOS
Según la RT 22, es su objetivo: definir los criterios de medición y pautas de exposición
aplicables a rubros específicos de la actividad agropecuaria. Se entiende que la “actividad
agropecuaria consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del
esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y
animales incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento.” (FACPCE, 2009: 242).
Las normas contenidas en la RT Nº 22 son aplicables a: los entes que desarrollan actividad
agropecuaria, (incluso “aquellos que producen bienes con crecimiento vegetativo aplicando
tecnologías que hacen un uso menor o nulo de la tierra”), y a la medición y exposición de
los “rubros”: activos biológicos, “productos agropecuarios hasta su disposición o utilización
como insumo de otro proceso productivo no susceptible de crecimiento vegetativo” y
“resultados atribuidos a la producción agropecuaria”. No incluye el tratamiento de otros
rubros (aunque hacen a la producción agropecuaria) como la tierra agropecuaria, ni el
tratamiento del proceso de productos agropecuarios posteriores a su obtención, a éstos les
son aplicables las restantes normas contables profesionales pertinentes. Se expresa que:
“si el factor de producción tierra afectada a uso agropecuario, disminuyera sus condiciones
productivas precedentes, como consecuencia de su utilización en la actividad agropecuaria,
deberá considerarse como un activo sujeto a depreciación, deduciendo de su medición la
estimación del valor del deterioro e imputando el mismo como un costo atribuible a la
producción agropecuaria en el correspondiente período contable.” (Op. Cit.: 242). Las
definiciones incluidas son, entre otras, las siguientes:
“Transformación biológica: comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y
procreación que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos.
Activos biológicos: están compuestos por los vegetales y animales vivientes utilizados en la
actividad agropecuaria. Pueden estar en crecimiento, en producción o terminados.
Activos biológicos en desarrollo: son aquellos que no han completado aún su proceso de
desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados como “en producción", (por ejemplo:
árboles frutales, bosques, terneros, alevines, sementeras, frutas inmaduras, etc., cuyo proceso
biológico de crecimiento no ha concluido, aunque se puedan obtener del mismo bienes
secundarios comercializables).
Activos biológicos en producción: son aquellos cuyo proceso de desarrollo les permite estar en
condiciones de producir sus frutos (por ejemplo: animales y plantas destinadas a funciones
reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, ovejas que producen
lana, etc.).
Activos biológicos terminados: son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y se
encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o
utilizados en otros procesos productivos (por ejemplo: novillos terminados, frutos maduros,
bosques aptos para la tala, etc.).
Obtención de productos agropecuarios: es la separación de los frutos de un activo biológico o
la cesación de su proceso vital. En las distintas actividades agropecuarias adopta el nombre
específico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etc.
Productos agropecuarios: es el producido de la acción descripta en el punto anterior (por
ejemplo: cereales cosechados, leche, lana, madera, frutos cosechados. etc.)…
Etapa inicial de desarrollo biológico: es la etapa que abarca desde:.. las tareas preparatorias
previas al desarrollo biológico propiamente dicho, hasta… el momento en que razonablemente
pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando
11
estimaciones técnicas adecuadas, y que esta medición sea superior al valor de los costos
necesarios para obtenerlo.
Etapa siguiente a la inicial de desarrollo biológico: abarca desde el momento en que
razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de dicho desarrollo
utilizando estimaciones técnicas adecuadas.
Producción: es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen físico
y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos
biológicos.” (Op. Cit.: 242,243).
Los entes comprendidos en esta RT, deben reconocer la existencia de un activo biológico o
de un producto agropecuario solamente cuando se hayan satisfecho los requisitos exigidos
por la RT Nº 16, en su sección, o capítulo, 5 (Reconocimiento y medición de los elementos
de los estados contables) “y específicamente por la sección 2.1 (Reconocimiento) de la
Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de
aplicación general).” (Op. Cit.: 243). La sección 5 de la RT Nº 16, expresa que en los
estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones
presentadas en su Capítulo 4 (algunas desarrolladas en el apartado anterior del presente
trabajo) “y que tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que
permitan cumplir con el requisito de confiabilidad descripto… El hecho de que un elemento
significativo no se reconozca por la imposibilidad de asignarle mediciones contables
confiables deberá ser informado en los estados contables.” (FACPCE, 2011: 151). La
sección 2.1 de la RT Nº 17, referencia a lo antes expresado y menciona que el
reconocimiento contable debe efectuarse tan pronto se cumplan con las condiciones que se
indican.
Respecto de la exposición, la RT Nº 22 pronuncia que la “exposición de los rubros
específicos de la actividad agropecuaria se realizará de acuerdo con las siguientes pautas:
… “Exposición en el estado de situación patrimonial
Activos Biológicos: estos activos se incluirán en la información complementaria en bienes de
cambio o bienes de uso, según corresponda, y por separado de los restantes bienes
integrantes del rubro. Deberá especificarse además, su composición en las siguientes
categorías, en función del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando
las definiciones incluidas en la Sección 5 de esta resolución técnica:
a) En desarrollo,
b) terminados, y
c) en producción
Dentro de cada una de las categorías descriptas deberá exponerse como activo corriente o no
corriente según corresponda, y adicionalmente en la información complementaria la
composición en función de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas, así como el
grado de incertidumbre asociado al proceso de medición de flujos futuros netos de fondos en
los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto”… (FACPCE, 2009: 247).
En cuanto al estado de resultados, se expresa:
…“RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR PRODUCCIÓN
En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generación de sus
ingresos es el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades “producción”. La
producción, para esta resolución técnica, es el incremento de valor por cambios cuantitativos o
cualitativos -volumen físico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como
consecuencia de sus procesos biológicos.
El fundamento del concepto “producción” es que se trata de una variación patrimonial no
vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadena
un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no
siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien.
Este concepto está reconocido en la Sección 4.2.2 (Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas) de
la resolución técnica Nº 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales).
… RESULTADO DE LA PRODUCCIÓN AGROPECUARIA
12
El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en el cuerpo de estado en un
rubro específico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por
valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización. En aquellos entes en que la
actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades,
este rubro deberá exponerse como primer rubro del estado de resultados.
El resultado neto estará compuesto por:
a) el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha,
tala, recolección, etc.), más
b) la valorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos
c) la desvalorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos
d) los costos devengados durante el período atribuibles a la transformación biológica de los
activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos
o utilizados en otras etapas del proceso productivo.” (Op. Cit.: 247).
Debe incluirse información complementaria, con enfoque contable económico-financiero,
referida a:
“Los costos incluidos en el cálculo –si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que
refleje la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función. Los costos
devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto
a) anterior, si son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los
resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados,
desde la fecha de adquisición por el ente hasta la fecha de la obtención de los productos
agropecuarios.
Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos
correspondientes, dicho resultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la
producción agropecuaria.
Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con
posterioridad al momento de su obtención, siendo éstos medidos contablemente a su valor
neto de realización por aplicación de las pautas contenidas en la Sección 7 de esta resolución
técnica, serán expuestos como resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de
realización (Sección B.4 del Capítulo IV de la Resolución Técnica Nº 9), en el renglón
correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo
de reposición, los resultados serán expuestos como resultados por tenencia. En la información
complementaria deberá discriminarse la composición de estos resultados en función de la
naturaleza de los productos que le dieron origen.
Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como
preferible la Sección 7.2.3 de esta resolución técnica, deberá exponer en la información
complementaria dicha situación, acompañada de la descripción del criterio alternativo utilizado
como base para el cálculo de las depreciaciones.” (Op. Cit.:247, 248).
En un anexo de la RT Nº 22, se incluyen las siguientes diferencias con las NIC´s:
“1. Conceptos de las NIC no incluidos en esta Resolución Técnica
a) Tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la producción agropecuaria;
b) exposición de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a
cantidades físicas de activos biológicos al cierre de los estados contables y de la producción
obtenida durante el período contable;
c) exposición de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el
valor corriente del activo biológico cuando se utiliza como criterio de medición el costo menos
depreciaciones acumuladas;
d) exposición de la conciliación entre los saldos iniciales y finales de los activos biológicos del
ente, con información diferenciada entre aquellos con medición a valor corriente y aquellos
valuados a costo menos depreciaciones.
2. Conceptos de esta resolución técnica no incluidos en las NIC
No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como
factor de la producción.
3. Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas
13
a) Esta resolución técnica utiliza el concepto de “Costo de reposición” para la medición
contable de los bienes utilizados como factor de producción para los que existe mercado en su
condición actual, en lugar del concepto de “Valor neto de realización” que utiliza la NIC 41 para
todos los activos biológicos, con prescindencia de su destino más probable.
b) La NIC 41 no contempla la aplicación del valor límite que establece la RT 17 en la valuación
a VNR de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin
cotización.” (Op. Cit.: 248).
Según un resumen técnico en español de IFRS (International Financial Reporting
Standards), la NIC 41 Agricultura, en su inicio tuvo vigencia desde enero de 2001 y fue
actualizada en enero de 2012.
5. CAPITAL NATURAL, ACTIVO NATURAL Y PASIVO NATURAL, O DE LA
NATURALEZA, DESDE CAMPOS DEL SABER DIFERENTES AL CONTABLE
Como bien sabemos los contables, el estudio de la realidad de las organizaciones
económicas desde el enfoque de la contabilidad (ya sea como disciplina o desde su
tecnología) nos permite informar el activo y el capital de las organizaciones económicas de
manera diferenciada. De investigaciones y análisis comparativos preliminares sobre capital
natural, fue posible apreciar que para otros campos del saber el significado del término
capital está fuertemente influenciado por la economía, y que suele ser equivalente al
significado contable del término de activo.
Así, de manera expresa se manifiesta que el significado de Capital natural puede
entenderse como una “Extensión de la noción económica de capital (medios de producción
manufacturados) a bienes y servicios medioambientales. Hace referencia a una reserva (por
ejemplo, un bosque) que produce un flujo de bienes (por ejemplo, nuevos árboles) y de
servicios (por ejemplo, captura de carbono, control de la erosión, hábitat). Fuente: EEA
Multilingual Environmental Glossary, traducido por GreenFacts”. (GreenFacts, n/d). A ello
agrega: “Referirse a algo como activo natural implica que es útil en la creación de riqueza,
ya sea en términos de bienestar o en términos monetarios. Fuente:GreenFacts, basado en:
Green Party of Canada Capital asset”. (GreenFacts,n/d).
Desde la página web de Capital Natural Colombia, se entiende que el concepto de capital
natural se formaliza en la década del 1990 y que uno de los primeros trabajos estuvo a
cargo de Robert Constanza y Herman Daly (1992), quienes definen al “Capital Natural
como todos los stocks de la naturaleza que producen un flujo sostenible de valiosos
bienes y servicios útiles o renta natural a lo largo del tiempo. Por ejemplo, una reserva
o población de árboles o peces proveen un flujo o una producción anual de nuevos árboles
o peces. La reserva que produce el flujo sostenible es el Capital Natural.
Estos servicios de los que hablan Constanza y Daly, fueron definidos por Gretchen Daily en
1997 como Servicios Ecosistémicos, que son todas aquellas condiciones y procesos
mediante los cuales los ecosistemas naturales y las especies que los conforman,
sostienen y satisfacen las necesidades y el bienestar humano.” (Capital Natural
Colombia, n/d). (Se resalta en tipografía negrita).
Se menciona que: “Hacia el 2003, Ekins et al., establecieron cuatro funciones
principales del Capital Natural:
1. Provisión de recursos para la producción: las materias primas que se convierten en
alimentos, combustibles, metales, etc.
2. Absorción de los residuos de la producción: procesos de la producción y disposición de los
bienes de consumo.
14
3. Soporte de las funciones para la vida: regular y producir el clima, variabilidad ecosistémica,
protección contra rayos UV, etc.
4. Servicios de esparcimiento: contribuir al bienestar humano (belleza escénica de áreas
naturales).
Estás funciones están directamente relacionadas con el bienestar humano, por lo que el
mantenimiento de la integridad de los ecosistemas se hace esencial para el desarrollo del
hombre. En este sentido, el trabajo de Gómez-Baggethun y de Groot (2007) establece que el
Capital Natural no debe ser definido solamente como un stock o agregación de elementos, que
componen la estructura de los ecosistemas, sino también desde el entendimiento de los
procesos e interacciones entre los mismos (funcionamiento del ecosistema), que determinan
su integridad y resiliencia ecológica.
Actualmente, con el estudio de la Economía de los Ecosistemas y la Biodiversidad (TEEB-The
Economy of Ecosystem and Biodiversity) que se viene desarrollando desde 2007, se ha
establecido que el concepto de Capital Natural no puede ser visto solamente desde el punto de
vista de la ecología y la economía, sino que también debe ser comprendido en términos
sociales y culturales.” (Capital Natural Colombia, n/d).
Para la estrategia Capital Natural Colombia, el Capital Natural está por formado por "los
componentes del ecosistema (estructura del ecosistema) y los procesos e interacciones
entre los mismos (funcionamiento de los ecosistemas) que determina su integridad y
resiliencia ecológica, generando un flujo constante en el tiempo de bienes y servicios útiles
para la humanidad, que pueden ser valorados en términos económicos, sociales y
ambientales, buscando la sustentabilidad de los recursos naturales". Este concepto ha sido
tomado y modificado de Constanza y Daily (1992) y Gómez-Baggethun & de Groot (2007)”
(Op. Cit.).
Respecto de lo expresado, detectamos que “desde la disciplina contable, los stocks que
tienen capacidad de generar bienes y servicios o una renta conforman el Activo del ente al
cual pertenecen y, que, los valores de cambio o de uso de los bienes se encuentran
relacionados con su capacidad de generar bienes y servicios.” (Geba, Bifaretti, Sebastián,
2012:5).
En la página de biodiversidad de México se pone de manifiesto que: “Desde su origen, la
especie humana ha dependido, para su desarrollo y evolución cultural, de los servicios que
la biosfera y sus ecosistemas le han brindado. Incluso las sociedades modernas,
industrializadas, dependemos de la actividad de los ecosistemas que existieron en el
Carbonífero (hace 300 a 360 millones de años) y que produjeron la materia orgánica de
donde provienen los combustibles fósiles, base del desarrollo económico de la humanidad
en los últimos dos siglos. En consecuencia, la humanidad sigue siendo, por lo menos en
primera instancia, totalmente dependiente de la existencia de los servicios ecosistémicos y
del acceso a los mismos.” (Comisión Nacional para el Conocimiento y Uso de la
Biodiversidad, 2009: 10). También se manifiesta que normalmente interactuamos “con dos
grandes tipos de ecosistemas: los naturales como las selvas, los bosques, los manglares,
los arrecifes, etc., y los ecosistemas antropizados, modificados por nuestra especie, como
son los campos agrícolas, las plantaciones forestales, los sistemas de acuicultura y en
cierta forma también los centros urbanos. Estos ecosistemas, junto con las especies que los
constituyen y su variación genética, es a lo que llamamos biodiversidad.” (Op. Cit.:10).
Con respecto del capital natural se entiende que: “En las últimas décadas y como resultado
de la influencia tanto de ecólogos como de economistas de vanguardia como Partha
Dasgupta (2009) y varios otros (Jansson et al. 1994, Daily 1997, Prugh et al. 1999), se ha
incorporado el concepto de capital natural como el conjunto de ecosistemas, tanto los
naturales como los manejados por la humanidad, que generan bienes y servicios y son
perpetuables ya sea por sí mismos o por el manejo humano. Algunos autores incluyen en
este último tipo de capital otros bienes naturales como los hidrocarburos y los minerales. En
el contexto de esta obra circunscribimos el concepto de capital natural a los ecosistemas,
15
los organismos que contienen (plantas, animales, hongos y microorganismos) y los servicios
que de ellos recibimos.” (Op. Cit.: 11)
El Global Footprint Network, en el glosario de su página web define: “Capital Natural
(«natural capital»):… como todas las materias primas y ciclos naturales en la Tierra. El
análisis de la Huella considera como componente clave el capital natural que sostiene la
vida, o también llamado capital ecológico. Este capital se define como los activos ecológicos
vivos que rinden bienes y servicios continuamente, los cuales se encuentran acumulados
(en stock). Las funciones esenciales incluyen la producción de recursos (como pesca,
madera o cereales), asimilación de desechos (como absorción de CO2 o descomposición
de aguas residuales) y servicios para manutención de la vida (como protección UV,
biodiversidad, limpieza de agua o estabilidad del clima).” (Global Footprint Network, 2012).
Desde la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo, Organización
de Estados Iberoamericanos para la Educación, la Ciencia y la Cultura (OEI), se rescata
que como “señala Sachs (2008, p.120), `tendremos que apreciar con urgencia que los
desafíos ecológicos no se resolverán por sí solos ni de forma espontánea (…) la
sostenibilidad debe ser una elección, la elección de una sociedad global que es previsora y
actúa con una inusual armonía ´.” (Vilches, Gil Pérez, Toscano, Macías, 2012).
Se considera necesario precisar el alcance dado a la sostenibilidad, “se distingue entre
sostenibilidad débil y sostenibilidad fuerte (también denominada profunda o radical). La
primera considera que el capital natural puede ser sustituido por capital humano, fruto del
desarrollo tecnocientífico, con tal de que el nivel total permanezca constante; el criterio de
sostenibilidad fuerte, en cambio, toma en consideración la existencia de un capital natural
crítico que no puede sustituirse por el humano.” (Op. Cit.). Dicho “capital natural crítico” se
lo define como capital natural “responsable de funciones medioambientales esenciales y
que no puede sustituirse por capital humano. Naturalmente, en ocasiones resulta difícil
determinar hasta qué punto la capacidad de dar lugar a los flujos de bienes y/o servicios de
determinado capital natural puede ser sustituido por capital humano. Pero eso mismo obliga
a aplicar el principio de precaución y a conservar y proteger dicho capital natural como
crítico mientras no haya plenas garantías de su posible sustitución por capital humano. Se
trata, pues, de optar por la sostenibilidad fuerte.” (Op. Cit.).
De algunas inferencias de las investigaciones seleccionadas para este trabajo:
“De una primera articulación, es posible interpretar que, desde lo contable: `los stocks de la
naturaleza que producen un flujo sostenible de valiosos bienes y servicios útiles o renta
natural a lo largo del tiempo´ y `aquellas condiciones y procesos mediante los cuales los
ecosistemas naturales y las especies que los conforman, sostienen y satisfacen las
necesidades y el bienestar humano´ pueden conformar un entendido Activo Socioambiental (corriente o no corriente según su grado de permanencia en el patrimonio de
la organización económica).
Desde la contabilidad socio-ambiental, diferenciar el Activo Socio-ambiental del Capital
Natural, contribuirá a que contablemente se reconozcan los resultados (positivos o negativos)
generados por el ambiente, por la organización económica o por terceros a la misma, y en las
unidades de medida pertinentes a dicho enfoque.” (Geba, Bifaretti, Sebastián, 2012: 17).
Más recientemente, en el borrador del marco internacional (IR) del Consejo Internacional de
Informes Integrados (IIRC), que se autocalifica como “una coalición global de reguladores,
inversores, empresas, reguladores de estándares, profesionales de la contabilidad y
organizaciones no gubernamentales” (Consejo Internacional de Informes Integrados, 2013:
2), se pone de manifiesto que: “El éxito de cualquier empresa depende de varias formas de
capital... los capitales considerados son de carácter financiero, industrial, intelectual,
humano, social y relacional, y natural, aunque, como se menciona… no es necesario que
16
las organizaciones que preparan un informe integrado adopten esta clasificación”. (IIIRC,
2013: 11).
En dicho documento se interpreta que los “capitales son almacenes de valor que, en una
forma u otra, se convierten en entradas o aportaciones en el modelo de negocio de una
empresa. Aumentan, disminuyen o se transforman a través de las actividades y la
producción de la empresa en la que se mejoran, consumen, modifican, destruyen o sobre
los que se tiene un efecto de cualquier otro modo mediante dichas actividades y
producción”. (Op. Cit.:11). Con tal significado, se diferencian los siguientes capitales:
Capital financiero: El conjunto de fondos: –– a disposición de una empresa para que los utilice
en la producción de bienes o la provisión de servicios. –– obtenidos mediante financiación,
como deuda, renta variable o subvenciones,o generados a través de operaciones o
inversiones.
Capital industrial: Objetos físicos producidos (a diferencia de los objetos físicos naturales) que
están a disposición de una empresa para que los utilice en la producción de bienes o la
provisión de servicios, como, entre otros: –– edificios –– equipos –– infraestructuras (como
carreteras, puertos, puentes y plantas de tratamiento de agua y residuos). El capital industrial
suele estar fabricado por otras empresas, pero incluye los activos producidos por la
organización que elabora el informe cuando los retiene para su propio uso.
Capital intelectual: Activos intangibles organizativos, basados en conocimientos, incluyendo,
entre otros: –– la propiedad intelectual, como patentes, derechos de autor, software, derechos
y licencias. –– el “capital organizativo”, como los conocimiento tácitos, sistemas,
procedimientos y protocolos –– los activos intangibles asociados con la marca y la reputación
que una organización ha desarrollado
Capital humano: Las habilidades, aptitudes y experiencia de las personas, así como su
motivación para innovar, como, por ejemplo: –– su apoyo y alineación con el marco de
gobierno, el enfoque de gestión del riesgo y los valores éticos de una organización. –– su
capacidad para entender, desarrollar y poner en práctica la estrategia de una organización. ––
su lealtad y motivación para mejorar los procesos, los bienes y servicios, incluyendo su
capacidad de liderazgo, gestión y colaboración.
Capital social y relacional: Las instituciones y las relaciones dentro de las comunidades,
grupos de interés y otras redes, y entre estos, y la capacidad para compartir información con el
fin de mejorar el bienestar individual y colectivo. En el capital social y relacional se incluyen: ––
las normas compartidas, y los valores y comportamientos comunes. –– las relaciones con los
grupos de interés claves, y la confianza y buena disposición para colaborar que una
organización ha desarrollado, y se esfuerza por construir y proteger, con grupos de interés
externos, como clientes, proveedores, socios empresariales, comunidades locales,
legisladores, reguladores y responsables de diseñar las políticas públicas. –– la licencia social
para operar de una organización.
Capital natural: Todos los recursos medioambientales renovables o no, y los procesos que
proporcionan aquellos bienes y servicios que mantienen la prosperidad pasada, presente o
futura de una empresa. Entre estos se incluyen: –– el aire, el agua, la tierra, los minerales y
bosques –– la biodiversidad y salud del ecosistema.” (Op. Cit.: 12,13).
Se entiende que “existe un flujo continuo entre los capitales, y dentro de estos, conforme
aumentan, disminuyen o se transforman. Por ejemplo, cuando una organización mejora su
capital humano mediante la capacitación del personal, los gastos relacionados con la
capacitación representan una reducción de su capital financiero. El efecto es que el capital
financiero se ha transformado en capital humano.” (Op. Cit.: 11).
Respecto de la propiedad de los recursos y de su utilización sin propiedad, se reconoce
que: “No todos los capitales que una organización utiliza, o sobre los que impacta, son
propiedad de la organización. Puede que pertenezcan a otros, o que no pertenezcan a
nadie en un sentido legal (p. ej., el acceso a aire no contaminado)” Op. Cit.: 14). En estos
aspectos, cabe recordar que los conocimientos contables permiten diferenciar los recursos
propios de los recursos de terceros, cuando las organizaciones económicas los utilizan en
cumplimiento de sus objetivos.
17
Al igual que en las anteriores investigaciones, se observa una poca o nula utilización de la
perspectiva de la contabilidad socio-ambiental, así “surge la necesidad de contribuir desde
la disciplina contable para sistematizar información respecto de los recursos naturales, en
un espacio y dimensión temporal determinadas, relacionados con la actividad que las
organizaciones económicas realizan en los ecosistemas terrestres y/o acuáticos” (Geba,
Bifaretti, Sebastián, 2012: 18). Ello permitiría diferenciar el activo natural de un capital
natural mínimo, necesario para que las organizaciones económicas mantengan la salud del
ecosistema.
En cuanto al pasivo ambiental, referido a lo natural, y sin pretender agotar la temática, de
investigaciones anteriores seleccionamos del Observatorio de la Deuda en la Globalización
(ODG) que: “El pasivo ambiental es el conjunto de los daños ambientales, en términos de
contaminación del agua, del suelo, del aire, del deterioro de los recursos y de los
ecosistemas, producidos por una empresa, durante su funcionamiento ordinario o por
accidentes imprevistos, a lo largo de su historia.” (ODG, n/d.:1).
En la página “Ambiente Ecológico” se manifiesta que: las actividades humanas a lo largo de
la historia han provocado la degradación del ambiente en el agua, aire y suelo. En algunos
casos dicha degradación es irrecuperable y en otros casos crece por efecto acumulativo,
pudiendo transformarse en irrecuperables. Ante distintas circunstancias, se interpreta que
“se entremezclan los conceptos de la degradación ambiental establecida -pasivo ambientaly el desarrollo sustentable, que apunta justamente a minimizar dicho pasivo o al menos a
evitar que el mismo se incremente.” (Bertona, 2001). Se expresa que hablar de pasivo
ambiental es referirse a una deuda, “un pasivo ambiental es una deuda que se tiene por
efecto de una determinada degradación en alguno de los componentes del ambiente y que
en algún momento deberemos erogar o utilizar energía para solventar esa deuda.” (Op.
Cit.). Es posible frenar el aumento del pasivo ambiental “reconociendo los mecanismos que
son degradativos y que alteran las condiciones de los componentes ambientales.
Mayormente los pasivos ambientales provienen de la falta de previsión de actividades
pasadas y que hoy deben ser revisadas desde otra perspectiva.
Fomentar políticas de Producción Limpia y de cuidado responsable coadyuvan a disminuir
las necesidades de asignación de recursos a futuro necesarios para solventar el pasivo
ambiental a producirse”. (Op. Cit.).
En un trabajo realizado sobre los elementos para la valoración de pasivos ambientales,
considerando los hidrocarburos para Colombia, N. León Rodríguez1 manifiesta que desde
“la perspectiva de la integralidad (Garzón et. al 2009), un pasivo ambiental se puede
considerar como una deuda generada por una obligación legal, administrativa, contractual o
judicial que implica pagar, compensar, manejar, reparar, prevenir o mitigar los efectos
ambientales negativos causados por una persona (natural o jurídica) en el desarrollo de un
proyecto, obra o actividad, que ha superado el límite establecido entre el impacto permitido
y el daño ambiental generado, representando un riesgo actual o potencial, ya sea por
enterramiento, abandono, almacenamiento inapropiado subterráneo o superficial de
residuos peligrosos, manufactura, uso, lanzamiento, o amenazas de lanzar sustancias
particulares o actividades que afecten el ambiente y los derechos de las personas o
comunidades.” (León Rodríguez, n/d.: 2).
1
“PhD Ciencias Económicas. Directora Instituto de Estudios Ambientales IDEA. Universidad Nacional de
Colombia –Sede Bogotá”
(http://fich.unl.edu.ar/CISDAV/upload/Ponencias_y_Posters/Eje06/Nohra_Leon_Rodriguez/Le%C3%B3n_Eleme
ntos%20para%20la%20valoraci%C3%B3n%20de%20pasivos%20ambientales.pdf)
18
Para el caso colombiano, se llegó a la siguiente aproximación: “Pasivo ambiental es una
deuda generada por una obligación legal, administrativa, contractual o judicial (o incluso
asumida de manera voluntaria y unilateral) que implica pagar, compensar, manejar, prevenir
o mitigar los efectos negativos causados al ambiente y a los derechos de las personas, por
quienes desarrollan un proyecto, obra o actividad, que ha superado los límites o
autorizaciones ambientales, representando riesgo y daño actual o potencial. En últimas es
una deuda con las comunidades que están afectadas directa e indirectamente por los
pasivos ambientales y de manera particular los pasivos huérfanos; los cuales por no poseer
dueño o tenedor del área conocido, pasan a manos del Estado que debe asumir la
responsabilidad de ellos o lo son porque el tenedor del área no tiene cómo económicamente
resarcir los daños ocasionados al área.” (Op. Cit.: 3). Se señala como importante tener en
cuenta que “las valoraciones monetarias se basan en preferencias subjetivas individuales,
que pueden dar origen a valores inapropiados cuando los individuos que valoran no están
bien informados acerca de las relaciones que existen entre los bienes, servicios y atributos
que están valorando y su bienestar. Sin duda, la carencia de información cuantitativa y
representativa de las complejas dinámicas que operan al interior de los ecosistemas dificulta
su adecuada incorporación a los modelos económicos. Adicionalmente, existen sesgos para
expresar las necesidades de las especies no humanas y las preferencias de las
generaciones futuras (valores de opción y cuasi-opción).” (Op. Cit.: 4).
Se considera que hay aproximaciones que se fundamentan en los “costes físicos
soportados en el primer y segundo principio de la termodinámica” y que algunas
“herramientas” que “forman parte de este grupo” son:
“Cuantificación de los requerimientos de materiales o de superficie terrestre
necesaria por el
metabolismo económico, por ejemplo la huella ecológica, huella hídrica,
capacidad de carga.
Cuantificación del coste energético de los procesos.
Aproximación biogeofísica del valor”. (Op. Cit.: 5).
Ante la necesidad de caracterizar los ecosistemas, se expresa que Costanza et al. 1998,
Caballero, et al. 2009 y León 2010, sugieren la siguiente clasificación de los servicios
ecosistémicos las que derivan de 4 grandes tipologías de funciones:
“Funciones de soporte y estructuras, son aquellas que involucran las estructuras ecológicas y
funciones que son
consideradas esenciales para la prestación de los servicios de los
ecosistemas.
Funciones de regulación (incluyen: la atmosférica, climática, hídrica, formación del suelo,
regulación de nutrientes y control biológico), incorporan los servicios de mantenimiento de las
dinámicas ecológicas básicas y los sistemas de soporte de vida que posibilitan el bienestar
humano. Estas funciones hoy cobran gran relevancia, ante los desequilibrios y profundos
cambios derivados especialmente de la acción humana a través del tiempo.
Funciones generadoras de servicios de provisión de los recursos naturales y materias
primas.
Las funciones que posibilitan servicios culturales como la mejora emocional y percepción.
Funciones de sustrato de donde se obtienen provisiones para el desarrollo de actividades
económicas y humanas.” (Op. Cit.: 6, 7).
De considerar a Gómez-Baggethun y Groot (2007), “los ecosistemas son la fuente de todos
los materiales y la energía que son apropiados a través de todo el sistema productivo, hasta
su transformación en bienes o servicios de consumo; además son considerados los
sumideros a los que van a parar todos los residuos derivados del metabolismo socioeconómico. Para algunos estudiosos desde la perspectiva de la economía ecológica, los
ecosistemas son considerados como el patrimonio natural, el cual genera bienes y servicios.
19
Cada ecosistema se caracteriza por su propia estructura y funciones, entendidas como la
capacidad de los componentes y procesos de proveer bienes y servicios que satisfagan
directa e indirectamente las necesidades humanas; cuya evolución a través del tiempo
expresa las interacciones que se reflejan en un sinnúmero de servicios, los cuales deben
asumirse bajo las consideraciones de la integralidad y la dinámica inherente a todo
ecosistema. Adicionalmente se deben incorporar los diferentes actores sociales, quienes
construyen sus propias percepciones y valoraciones de éstos, más allá de lo estrictamente
económico, se plantean entonces las evaluaciones y valoraciones socio-culturales y
ecológicas como los verdaderos ejes de la valoración de los bienes y servicios.” (Op. Cit.:
7).
Se interpreta que uno “de los pilares fundamentales previos a cualquier forma de valoración
económica ambiental y en particular de los pasivos ambientales es la información; en este
sentido esta se constituye en punto de partida y de llegada.” (Op. Cit.: 8).
En Perú, insistiéndose en el texto aprobado en sesión de la Comisión Permanente de
febrero de dos mil cuatro, con fecha dos de julio de dos mil cuatro se ordena que se
publique y cumpla la Ley Nº 28271, que Regula los Pasivos Ambientales de la Actividad
Minera. Haciendo referencia a dicha actividad, en el Artículo 2 se define: “Son considerados
pasivos ambientales aquellas instalaciones, efluentes, emisiones, restos o depósitos de
residuos producidos por operaciones mineras, en la actualidad abandonadas o inactivas y
que constituyen un riesgo permanente y potencial para la salud de la población, el
ecosistema
circundante
y
la
propiedad.”
(http://www.fonamperu.org/general/pasivos/documentos/ley_pam.pdf).
Desde el Ministerio de Transportes y comunicaciones se expresa que: “Un pasivo ambiental
es una obligación, una deuda derivada de la restauración, mitigación o compensación por
un daño ambiental o impacto no mitigado. Este pasivo es considerado cuando afecta de
manera perceptible y cuantificable elementos ambientales naturales (físicos y bióticos) y
humanos, es decir, la salud, la calidad de vida e incluso bienes públicos (infraestructura)
como parques y sitios arqueológicos.” (IIRSA, n/d.: 7,1).
En México, en una página de SEMARNAT (Secretaría del Medio Ambiente y Recursos
Naturales), se detecta como “pasivo ambiental a aquellos sitios contaminados por la
liberación de materiales o residuos peligrosos, que no fueron remediados oportunamente
para impedir la dispersión de contaminantes, pero que implican una obligación de
remediación. En esta definición se incluye la contaminación generada por una emergencia
que tenga efectos a largo plazo sobre el medio ambiente.”
En la Biblioteca del Congreso Nacional de Chile (BCN Blog Legal), en el documento “Sobre
los pasivos ambientales en proyectos de ERNC”, Energías Renovables No Convencionales,
se manifiesta que “la discusión de la Pasivos Ambientales o Environmental Liabilities está
recién comenzando, estando lejos todavía de alcanzarse un consenso sobre su definición, y
más aún, de su valorización.” (Palacios, 2011).
Se considera que a “grandes rasgos han sido definidos como el conjunto de problemas
ambientales que un proyecto o actividad puede llegar a generar frente a terceros por su
construcción u operación. Su condición de pasivos está dada por la pérdida del estado
natural de los ecosistemas previo a la instalación u operación del proyecto, en donde el
ecosistema es concebido como un activo ambiental puesto que presta una cantidad finita y
determinable de servicios ambientales (producción de oxígeno, regulación climática,
compensación de emisiones de carbono, etc.).” (Op. Cit). Menciona que existen por lo
menos dos posturas ya que por un lado “la suma total de los pasivos ambientales
generados por una determinada industria o actividad productiva (minería, electricidad,
pesca, etc.) podría llegar a ser calculada y luego conceptualizada en lo que se ha propuesto
20
denominar como la Deuda Ecológica... para otros, el cálculo de los pasivos ambientales
debe limitarse exclusivamente a las eventuales multas administrativas o indemnización de
daños y perjuicios que puede enfrentar una determinada actividad por contaminar el medio
ambiente.” (Op. Cit.).
Entiende que “la utilidad de estos conceptos (más allá de servir de herramientas puramente
conceptuales y fructíferas para el debate) radica principalmente en la posibilidad de
estandarizar una determinada valorización con un grado aceptable de precisión, para así
incorporarlos en los análisis de costo-beneficio… y rentabilidad de un determinado proyecto.
Y claro está que si todavía no acordamos una definición, menos aún una base de
valorización.” (Op. Cit). Concluye que “la valuación monetaria de los pasivos ambientales
será siempre altamente arbitraria, ya que las cifras que surgen de las valuaciones
monetarias dependen principalmente de las suposiciones y de la metodología utilizada.
Además, seguramente por muy convencionales que sean, no reflejarán tampoco el valor
total de las pérdidas ambientales sufridas.” (Op. Cit.).
En Argentina, la Ley Nacional 25.675 (Ley general del Ambiente) hace mención a la
“Evaluación de impacto ambiental”. En su artículo 11, dispone que “Toda obra o actividad
que, en el territorio de la Nación, sea susceptible de degradar el ambiente, alguno de sus
componentes, o afectar la calidad de vida de la población, en forma significativa, estará
sujeta a un procedimiento de evaluación de impacto ambiental, previo a su ejecución.” En
su artículo 13 manifiesta: “Los estudios de impacto ambiental deberán contener, como
mínimo, una descripción detallada del proyecto de la obra o actividad a realizar, la
identificación de las consecuencias sobre el ambiente, y las acciones destinadas a mitigar
los efectos negativos.” (Secretaría de Ambiente y Desarrollo Sustentable). En esta ley se
incluye un ítem referido a Daño ambiental, no se observa uno sobre Pasivo Ambiental. En
cuanto a Ordenamiento ambiental expresa:
“El proceso de ordenamiento ambiental, teniendo en cuenta los aspectos políticos, físicos,
sociales, tecnológicos, culturales, económicos, jurídicos y ecológicos de la realidad local,
regional y nacional, deberá asegurar el uso ambientalmente adecuado de los recursos
ambientales, posibilitar la máxima producción y utilización de los diferentes ecosistemas,
garantizar la mínima degradación y desaprovechamiento y promover la participación social, en
las decisiones fundamentales del desarrollo sustentable. Asimismo, en la localización de las
distintas actividades antrópicas y en el desarrollo de asentamientos humanos, se deberá
considerar, en forma prioritaria:
a) La vocación de cada zona o región, en función de los recursos ambientales y la
sustentabilidad social, económica y ecológica;
b) La distribución de la población y sus características particulares;
c) La naturaleza y las características particulares de los diferentes biomas;
d) Las alteraciones existentes en los biomas por efecto de los asentamientos humanos, de las
actividades económicas o de otras actividades humanas o fenómenos naturales;
e) La conservación y protección de ecosistemas significativos.” (Op. Cit.).
En la provincia de Buenos Aires, la Ley 14343, publicada en el Boletín Oficial en enero de
2012, tiene por “objeto regular la identificación de los pasivos ambientales, y la obligación
de recomponer sitios contaminados o áreas con riesgo para la salud de la población, con el
propósito
de
mitigar
los
impactos
negativos
en
el
ambiente.”
(http://www.gob.gba.gov.ar/legislacion/legislacion/l-14343.html). En su artículo 3º expresa
que: “A los fines de la presente Ley, se entenderá por pasivo ambiental al conjunto de los
daños ambientales, en términos de contaminación del agua, del suelo, del aire, del deterioro
de los recursos naturales y de los ecosistemas, producidos por cualquier tipo de actividad
pública o privada, durante su funcionamiento ordinario o por hechos imprevistos a lo largo
de su historia, que constituyan un riesgo permanente y/o potencial para la salud de la
población, el ecosistema circundante y la propiedad, y que haya sido abandonado por el
responsable.” (Op. Cit.).
21
6.
CONCLUSIÓN DERIVADA DEL DESARROLLO DEL TEMA
De lo antes desarrollado, es posible inferir que, en el enfoque o modelo económicofinanciero tradicional: los atributos cualitativos para definir el activo, el pasivo y el capital
permiten considerar e informar la realidad patrimonial de los entes económicos en una
acepción amplia y concreta. Cuantitativamente, la restricción a una única unidad de medida
(la monetaria) y, por ende, a los criterios de medición reconocidos hacen que una vez
analizada la realidad patrimonial de los entes económicos se consideren solamente los
elementos del patrimonio que pueden ser medidos en unidades monetarias y considerando
un capital financiero, el que, ante dicha restricción, podría no incluir a aquellos elementos no
reconocidos, o no medibles, monetariamente.
En cuanto al enfoque contable socio-ambiental, en un principio:
El Activo natural: no dependería de su tangibilidad, de la forma de adquisición, de la
posibilidad de venderlo por separado, de la erogación previa de un costo. Es decir, un
elemento activo natural haría referencia a bienes y servicios ambientales, o stocks de la
naturaleza que producen una renta natural, o flujo de bienes y servicios que son útiles (p.ej.:
una población de árboles que autogenera nuevos árboles y otros servicios ecosistémicos –
de soporte y estructuras, de regulación atmosférica, climática, hídrica, formación del suelo,
regulación de nutrientes, control biológico y culturales como la mejora emocional y
percepción), incorporado al patrimonio (por compra, donación recibida, aporte de los
propietarios, autogeneración, otras), con o sin erogación previa. Asimismo, la posibilidad de
flujos positivos de un activo natural debería estar asegurada con certeza (ciertos) o
esperada con un alto grado de probabilidad (probables), pudiendo ser directa o indirecta.
Cuantitativamente, en este modelo también se internaliza que, como en XXX CIC (2013),
múltiples hechos ambientales suceden fuera de los mercados y “no necesariamente su valor
se puede expresar en términos monetarios”, y, consecuentemente, incluye distintas
unidades de medida, indicadores simples y complejos, pertinentes. En cuanto a la
exposición, los activos naturales, en un principio podrían incluirse como bienes de cambio o
bienes de uso, y como activo corriente o no corriente según corresponda. Adicionalmente,
debería emitirse en la información complementaria la composición de los rubros, así como
el grado de incertidumbre asociado al proceso de medición de flujos futuros netos
esperados en función de la naturaleza, con y sin intervención humana.
El Pasivo natural: estaría conformado cuando por un hecho ocurrido el ente está
obligado a entregar activos o prestar servicios, o es altamente probable que ello ocurra, y su
cancelación es ineludible. Abarcaría las obligaciones legales como las asumidas
voluntariamente, cuando del comportamiento del ente puede deducirse que aceptará ciertas
responsabilidades frente a terceros, creando expectativas de que cancelará esa obligación
mediante la entrega de activos o la prestación de servicios. Cualitativamente: de rescatar
que en el marco del desarrollo sustentable se “apunta” a minimizar el pasivo ambiental o,
por lo menos a evitar que se incremente, el pasivo ambiental podría estar generado por los
daños ambientales (contaminación del agua, del suelo, del aire, deterioro de los recursos y
de los ecosistemas, otros) producidos por un hecho anterior y que superen los límites para
mantener un determinado equilibrio ecosistémico, el que podría estar determinado por
procedimientos de evaluación de impacto ambiental previos y referidos a los daños
ambientales generados, o a generar, que representen un daño o un riesgo actual o
potencial significativo. Cuantitativamente, se podrían utilizar distintas unidades de medida,
indicadores simples y complejos, pertinentes. En cuanto a la exposición, los pasivos
naturales podrían incluir la dimensión natural comprometida (agua, tierra, aire,
biodiversidad, otras), y como pasivo corriente o no corriente según corresponda.
Adicionalmente, debería emitirse en la información complementaria la composición de los
rubros, así como el grado de incertidumbre asociado al proceso de medición.
22
Patrimonio neto natural: resultaría del aporte de los propietarios o asociados y de la
acumulación de resultados netos naturales. En este caso puede resultar: Patrimonio neto
natural = Activo natural – Pasivo natural. En cuanto a las transacciones con los propietarios,
incluirían los aportes y los retiros, comprometer un aporte a un ente conlleva la obligación
de entregarle al ente recursos, de prestarle servicios, de hacerse cargo de algunas de sus
deudas o de condonarle un crédito ya acordado. Los retiros implicarían la obligación del
ente de entregar recursos a los propietarios, de prestarles servicios, de asumir una
obligación por su cuenta o de condonarles un crédito ya acordado. Así el patrimonio neto
natural estaría conformado por un capital natural (que no debería ser inferior al “capital
natural mínimo a mantener” para preservar el equilibrio ecosistémico) y los resultados netos
naturales de los distintos ejercicios económicos.
Evolución del patrimonio natural: variación del patrimonio neto natural como
consecuencia de transacciones con los propietarios y de la variación patrimonial no
atribuible a las transacciones con éstos (interacción de flujos de ingresos, gastos, ganancias
y pérdidas naturales, otros).
Resultado natural del período: habría una denominada ganancia o superávit cuando
aumenta el patrimonio natural y una pérdida o déficit en el caso contrario.
Ingresos naturales: aumentos del patrimonio neto natural originados por la
regeneración natural o por servicios ecosistemicos, con o sin la intervención humana (“como
el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria
o la extracción de petróleo o gas en esta industria”).
Gastos naturales: disminuciones del patrimonio neto natural relacionadas de manera
menos directa que los costos y los ingresos naturales.
En un denominado “Estado de Resultados ambientales”, podrían ser incluidos los
costos consumidos, gastos e ingresos por crecimiento vegetativo o el incremento de valor
producido por cambios cuantitativos y cualitativos -volumen físico y/o calidad- en los bienes
con crecimiento, como consecuencia de sus procesos biológicos, en un ejercicio
económico. Ello permitiría conocer el resultado neto natural del ejercicio, positivo o negativo,
según aumente o disminuya su cantidad y/o calidad para generar futuros flujos naturales
positivos. Amerita recordar al respecto que la mencionada RT 36 incluye información, por
medio de indicadores, sobre impactos naturales.
Como corolario de lo mencionado, a los profesionales contables les incumbe la normativa
contable profesional y, en dicha normativa, por un lado se reconocen los activos biológicos y
los ingresos por éstos generados con enfoque económico-financiero y, por otro lado, la
normativa profesional argentina también reconoce un denominado balance social que
informa sobre impactos ambientales medidos en distintas unidades de medida. Desde lo
doctrinario, el denominado enfoque socio-ambiental, una vez instrumentado en el proceso
contable de los entes, permitiría contar con información contable socio-ambiental (metódica,
sistemática y evaluable), medida en distintas unidades de medida y considerando un capital
natural mínimo a mantener. Como un modelo de aplicación práctica de lo analizado,
desarrollamos el siguiente esquema:
23
Esquema: Estado de Situación del Patrimonio Natural (o de la Naturaleza) al……
comparativo con el ejercicio anterior. Un Modelo de Aplicación.
Actual
Total del Activo Corriente Natural
Pasivo Natural ( o de la Naturaleza)
Pasivo Corriente Natural
Zona urbana
Tierra (Nota)
Aire (Nota)
Agua (Nota)
Biodiversidad (Nota)
Otros compromisos (Nota)
Previsiones Naturales (Nota)
Zona rural
Idem zona urbana
Total del Pasivo Corriente Natural
Activo No Corriente Natural
Pasivo No Corriente Natural
Inversiones (Nota y Anexo)
Idem Pasivo Corriente Natural
Total del Pasivo No Corriente Natural
Inversiones (Nota y Anexo)
Bienes de Cambio (Nota y Anexo)
Bienes de Uso (Nota y Anexo)
Otrros Activos Naturales (Nota)
Anterior
m3
Tns.
Hts.
Otras
m3
Tns.
Hts.
Otras
Activo Natural ( o de la Naturaleza)
Activo Corriente Natural
Anterior
m3
Tns.
Hts.
Otras
m3
Tns.
Hts.
Otras
Actual
Bienes de Cambio (Nota y Anexo)
Total del Pasivo Natural
Bienes de Uso (Nota y Anexo)
Otros Activos Naturales (Nota)
Total del Activo No Corriente Natural
Total del Activo Natural
Patrimonio Neto Natural
Capital Natural
Resultados No Asigandos
Otros
Total Patrimonio Neto Natural
Total Pasivo y Patrimonio Neto Natural
Fuente: Elaboración propia.
Como un primer esquema base, contiene ejemplos de indicadores simples y puede
complementarse con un estado de evolución del patrimonio neto y con un cuadro de
resultados, respetando los lineamientos de las normativas contables, y en aras de aportar a
la homogeneidad de los informes ambientales, a la optimización de recursos naturales y una
gestión ambiental más sustentable.
Interpretamos que los profesionales contables en su conjunto, con su permanente labor
interdisciplinaria, se constituyen en un importante actor social para brindar información
socio-ambiental evaluada y útil para la sustentabilidad, siendo necesario: profundizar en las
investigaciones contables y ampliar la inclusión del tema tanto en los debates como en la
enseñanza de grado y de postgrado. En este sentido, la creación de una comisión técnica
de contabilidad socio-ambiental en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad puede
constituirse en un importante aporte.
7. GUÍA DE DISCUSIÓN, DESTACANDO LOS PRINCIPALES PUNTOS DE
DESARROLLO DEL TEMA
1.
Si las normativas contables profesionales (como en RT 22 y NIC 41) incluyen
la consideración expresa de elementos ambientales con enfoque económicofinanciero en el patrimonio de las organizaciones económicas:
¿Es incumbencia de los Profesionales Contables la instrumentación y
evaluación de informes contables que incluyan elementos ambientales en el
patrimonio de las organizaciones económicas?
2.
Ante diversas problemáticas socio-ambientales que ponen en riesgo la vida
en el planeta y la necesidad de buena información socio-ambiental que contribuya a
minimizar o evitar que se incremente el pasivo ambiental (que puede estar generado
por la contaminación del agua, del suelo, del aire, deterioro de los recursos y de los
ecosistemas, otros):
24
¿Los Profesionales Contables en su conjunto son actores sociales para la
instrumentación y evaluación de informes contables socio-ambientales útiles
para el logro de un desarrollo más sustentable?
3.
Si en Argentina la RT 36 “Normas Contables Profesionales: Balance Social”
contempla un modelo de Balance Social que incluye indicadores simples y complejos
para informar determinados impactos ambientales:
¿La utilización de indicadores, simples o complejos en distintas unidades de
medida, dentro del modelo de la especialidad contable socio-ambiental podría
aportar a dicha normativa, y viceversa?
4.
Si con el enfoque de la contabilidad socio-ambiental pueden informarse
contablemente los activos, los pasivos y el patrimonio neto ambiental de una
organización económica medidos en distintas unidades y considerando un capital
natural mínimo a mantener:
¿El enfoque de la contabilidad socio-ambiental propende a conocer el capital
natural y a diferenciar y complementar el conocimiento del capital financiero?
5.
Ante los avances en contabilidad socio-ambiental que permitirían considerar
un capital mínimo para mantener un equilibrio ecosistémico:
¿Los informes contables socio-ambientales contribuirían a una toma de
decisiones y una gestión más sustentable por parte de las organizaciones
económicas?
6.
Si con los avances en el conocimiento de la contabilidad socio-ambiental se
podrá conocer un denominado patrimonio ambiental (natural o de la naturaleza) y
diferenciar el capital natural y los ingresos naturales, con y sin intervención humana:
¿Es necesario ampliar los debates y transferencias de conocimientos contables
con enfoque socio-ambiental en las currículas de grado y de postgrado?
7.
Ante la importancia que adquieren las Conferencias Interamericanas de
Contabilidad para la reflexión, el debate, la transferencia de conocimientos y el
consenso entre profesionales contables del continente americano:
¿La creación de una comisión técnica de contabilidad socio-ambiental en las
Conferencias Interamericanas de Contabilidad puede constituirse en un
importante aporte para la generación de conocimientos y evaluación de la
información contable socio-ambiental útil para las organizaciones económicas
enmarcadas en el desarrollo sustentable?
8. De considerar la importancia de la reciente información contable con enfoque
socio-ambiental, evaluable y útil para la sustentabilidad:
¿La Conferencia Interamericana de Contabilidad podría propender a: mantener
actualizado al contador público y continuar su preparación por medio de
programas de educación continuada; ampliar su colaboración con instituciones
educativas y educadores en el área contable, patrocinar estudios, cursos,
conferencias y proyectos de investigación que mejoren la calidad de la
información contable; promover el desarrollo e intercambio de experiencias de
docentes universitarios a través de congresos de educadores del área contable;
promover la realización de seminarios, cursos y congresos regionales e
internacionales y participar activamente con ellos, invitando a conferencistas
miembros de la AIC, altamente calificados en la temática de contabilidad socioambiental; difundir libros, material y tecnología de avanzada seleccionados para
ayudar a los organismos patrocinadores a mejorar la profesión; entre otros?
25
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27
DIRECCIÓN PARA COMUNICACIONES: [email protected];
[email protected]
CURRICULUM VITAE DE LAS AUTORAS:
C.P. Norma B. Geba
Contador Público, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad Nacional de La Plata,
Argentina (FCE-UNLP). Posgrado: Entrenamiento para la Investigación en el campo
Profesional (UCA – CPBA) y diversos posgrados aprobados. Distintos Seminarios
aprobados dentro del Doctorado en Ciencias Sociales, Facultad de Humanidades y Ciencias
de la Educación, Universidad Nacional de La Plata (FHCE-UNLP). Profesora Adjunta (FCEUNLP). Investigadora categorizada. Miembro Titular Integrante de la Comisión Asesora
Técnica (CAT) (UNLP). Evaluadora de Proyectos de Investigación. Árbitro Evaluador de
Artículos de Revistas. Directora, Co-directora e Integrante de Proyectos de Investigación.
Integrante del Instituto de Investigaciones y Estudios Contables (FCE-UNLP). Miembro
Integrante de la Comisión de Responsabilidad y Balance Social, Federación Argentina de
Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE). Miembro de la Comisión de
Balance Social, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos
Aires (CPBA). Autora de Libros, Artículos de Revistas, Modelos de Balance Social. Autora y
Expositora de Ponencias en Congresos, Jornadas, Encuentros, nacionales e
internacionales. Premio Dr. Mario C. Vecchioli (2003), Premio Profesor Ricardo Pahlen
Acuña (Contabilidad Ambiental y Social) (2011). Distintos Premios y Menciones.
C.P. Marcela C. Bifaretti
Contador Público, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad Nacional de La Plata
(FCE-UNLP). Profesora Adjunta (FCE-UNLP). Maestrando en la Maestría en Dirección de
Empresas (MBA) (FCE-UNLP) y distintos posgrados aprobados. Profesora Adjunta Regular,
Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires (FCE-UBA). Investigadora
Categorizada. Integrante de distintos Proyectos de Investigación acreditados (FCE-UNLP) y
en la Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires (FCE-UBA). Miembro
Integrante de la Comisión de Responsabilidad y Balance Social, Federación Argentina de
Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE). Miembro de la Comisión de
Balance Social, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos
Aires (CPBA). Autora de Libros y Artículos de Revistas. Autora y Expositora de Ponencias
en Congresos, Jornadas, Encuentros, nacionales e internacionales. Premio Dr. Mario C.
Vecchioli (2003), Premio Profesor Ricardo Pahlen Acuña (Contabilidad Ambiental y Social)
(2011). Distintos Premios y Menciones.
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C.P. M. Patricia Sebastián
Contador Público, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad Nacional de La Plata
(FCE- UNLP). Docente universitaria autorizada (UNLP). Especialización en Contabilidad
Superior y Auditoría, en curso (FCE-UNLP, CPBA) y distintos posgrados aprobados.
Profesora Adjunta (FCE-UNLP - FCE-UNLZ). Profesora Adjunta Regular Facultad de
Ciencias Económicas, Universidad Argentina de la Empresa (UADE). Profesora Adjunta
Interina Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires (FCE-UBA).
Investigadora categorizada. Integrante del Instituto de Investigaciones y Estudios Contables
(FCE-UNLP). Integrante de Proyectos de Investigación. Autora de Libros y Artículos de
Revistas. Autora y Expositora de Ponencias en Congresos, Jornadas, Encuentros,
nacionales e internacionales. Premio Dr. Mario C. Vecchioli (2003), Premio Profesor Ricardo
Pahlen Acuña (Contabilidad Ambiental y Social) (2011). Distintos Premios y Menciones.
SEUDÓNIMO: “MAGENTA”
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