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Fiscalidad
El IVA en el autoconsumo
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Estrategia Financiera
Nº 278 • Diciembre 2010
[www.estrategiafinanciera.es]
Con el sometimiento al IVA de los autoconsumos se persigue evitar que determinados
consumos queden sin tributar o que se produzca una deducción indebida del IVA
de operaciones concretas en las que no correspondía la deducción atendiendo
al destino real de los bienes o servicios
Juan de Uña Repetto
Asesor Fiscal.
VPlatas Asesores Fiscales, S.L.
D
e acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA),
estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del IVA por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen.
Tanto el artículo 8 como el artículo 11 de la LIVA se
ocupan de definir, respectivamente, qué debe entenderse por entrega de bienes y qué ha de configurarse
como prestación de servicios en este impuesto. En resumen, podría decirse que se considerará entrega de
bienes la transmisión del poder de disposición sobre
bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, y que
la prestación de servicios queda definida por exclusión, ya que se entenderá por prestación de servicios
toda operación sujeta al impuesto que, de acuerdo con
la LIVA, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
No obstante, existe una “tercera categoría”, no
siempre bien recordada, en la que se agrupan determinadas operaciones asimiladas al concepto de entrega
de bienes (artículo 9.1º de la LIVA) y al concepto de
prestación de servicios (artículo 12 de la LIVA). Estas
operaciones que también son gravadas por el IVA se
conocen en la terminología del impuesto como autoconsumos, de bienes o de servicios.
DEFINICIÓN DE AUTOCONSUMO
1.- Autoconsumos de bienes: Se considerarán
autoconsumos de bienes las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestación (realizadas de forma
gratuita):
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de
bienes corporales de su patrimonio empresarial o
profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de bienes corporales de
un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
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Al regular la figura del autoconsumo de bienes se
consigue hacer tributar por el IVA determinadas operaciones que quedarían extramuros del impuesto de
aplicarse únicamente las reglas generales de sujeción.
Es decir, por medio de los autoconsumos quedan gravados por el IVA aquellos consumos que determinadas
personas efectúen como consumidores finales, tanto
si la adquisición de los bienes se realizó a título gratuito como si se efectuó con la intención inicial de afectarlos a su actividad económica y su destino terminó
siendo para su uso o consumo particular.
2.- Autoconsumos de servicios: A efectos de
este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el apartado anterior referente a los
autoconsumos de bienes, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto
pasivo.
b) La aplicación total o parcial al uso particular del
sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su
actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o
profesional.
c) Las demás prestaciones de servicios efectuadas a
título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los dos apartados a) y b) anteriores, siempre
que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
RAZÓN DE SER DE LOS AUTOCONSUMOS
Atendiendo al concepto literal de las entregas
de bienes y prestaciones de servicios sujetas a IVA,
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De Uña Repetto, Juan.
El IVA en el autoconsumo
FUENTE: Estrategia Financiera, nº 278. Diciembre 2010.
RESUMEN: De todas las operaciones que se someten a gravamen en el IVA,
el autoconsumo es, tal vez, una de las más olvidadas. En el presente artículo se repasan sus aspectos más destacables, analizando los distintos tipos
de autoconsumos que existen así como aquellos que expresamente se han
considerado no sujetos al IVA.
DESCRIPTORES: Fiscalidad, Impuesto sobre el Valor añadido.
AUTOR:
TÍTULO:
EstrategiaFinanciera
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Fiscalidad
El IVA en el autoconsumo
En la mayoría de los casos en los
que se produzca un autoconsumo,
la autorrepercusión del IVA no
tendrá efectos neutrales para el
sujeto pasivo
únicamente deberíamos tener en cuenta a efectos de
este impuesto aquellas que se realizasen a cambio
de una contraprestación económica y para terceros.
Así, a priori, quedarían excluidas de la sujeción al IVA
aquellas otras operaciones que se realizaran bien para el propio sujeto pasivo o bien a título gratuito.
No obstante, puesto que algunas de estas operaciones realizadas a título gratuito o para el propio
sujeto pasivo generan un efecto económico similar
a las operaciones gravadas, la normativa del IVA las
somete a gravamen en el impuesto por medio de su
asimilación a entregas de bienes o prestaciones de
servicios. Estas acciones, denominadas autoconsumos, son las que se someten a tributación en el IVA
con la intención principal de evitar que determinados
consumos queden finalmente sin tributar o que se
produzca una deducción indebida del IVA de determinadas operaciones en las que no correspondería la
deducción atendiendo al destino real de los bienes o
servicios.
Ejemplo 1
Un delineante profesional decide regalar a su hijo uno de los ordenadores que habitualmente utiliza
en su actividad económica. Dado que en la adquisición del ordenador el delineante se dedujo el IVA, la
transferencia gratuita debería ser considerada como
un autoconsumo de bienes.
Ejemplo 2
El dueño de una empresa de mensajería decide
irse de viaje con su familia en unas vacaciones utilizando uno de los vehículos de la empresa con los que
habitualmente trabaja. En este caso, el uso del vehículo para fines particulares determina la realización
de un autoconsumo.
Siguiendo las reglas generales del IVA, cuando
se produjera un autoconsumo por la realización de
una entrega o prestación de servicios a título gratuito, el obligado a efectuar la repercusión del impuesto debería ser aquel que realice la entrega del
bien o la prestación del servicio. En caso de realizarse
para terceros una operación gratuita, aunque sujeta
por autoconsumo, lo correcto sería que el prestador
o vendedor se encargara de cobrar el IVA al desti18
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Estrategia Financiera
natario de la operación. No obstante, dado que la
finalidad suele ser la de realizar una operación totalmente gratuita, sin que el destinatario tenga que
desembolsar ninguna cantidad económica, lo normal
será que no se produzca esta repercusión al tercero,
sino que sea el propio prestador o vendedor el que se
autorrepercuta la cuota de IVA correspondiente a la
operación. Igualmente, se producirá esta autorrepercusión de IVA cuando el autoconsumo se produzca
por un cambio de afectación del bien a otro sector
diferenciado de su actividad o por la utilización de un
bien o servicio para uso particular del sujeto pasivo.
En la mayoría de los casos en los que se produzca un autoconsumo, la autorrepercusión del
IVA no tendrá efectos neutrales para el sujeto pasivo, dado que el IVA autorrepercutido no tendrá la
consideración de deducible, ya que en estos casos
aquel que autoconsume el bien o servicio lo hace
como consumidor final y, por tanto, sin posibilidad
de deducirse las cuotas de IVA que soporte por la
autorrepercusión.
AUTOCONSUMOS NO SUJETOS
Tal y como se ha dicho, lo que se pretende al regular los autoconsumos es evitar que determinadas
operaciones de consumo queden sin tributar por
IVA o que se pueda producir un uso indebido de los
mecanismos de deducción. De esta forma, es lógico
pensar que no se producirá autoconsumo de bienes
cuando no se haya atribuido a quien lo realiza el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado por la adquisición o importación de los bienes o
sus componentes objeto de dichas operaciones, con
independencia de que se efectúen para fines empresariales o ajenos a la empresa. Así se establece precisamente en el artículo 7.7º de la LIVA.
Ejemplo 3
Suponiendo el mismo caso del ejemplo 1 anterior,
si bien el profesional que efectúa el regalo del ordenador ejerce profesionalmente como médico odontólogo. Dado que en la adquisición del ordenador el
dentista no se dedujo el IVA, por ser su actividad una
actividad exenta de IVA (hecho que le impide deducir
el IVA de sus compras), la transferencia gratuita no
debería ser considerada como un autoconsumo de
bienes.
Tampoco existirá autoconsumo de servicios gravado por IVA cuando se trate de prestaciones de
servicios que sean obligatorias para el sujeto pasivo
en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos,
incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia o cuando el sujeto
pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido
de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho
a deducir total o parcialmente el IVA efectivamente
soportado en la recepción de dicho servicio.
En el artículo 7 de la LIVA también se regulan
algunos supuestos de no sujeción relacionados con
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ElIVAenelautoconsumo
los autoconsumos, como son la entrega gratuita de
muestras de productos sin valor comercial estimable
realizadas para promocionar las actividades empresariales o profesionales; o las entregas de impresos
u objetos publicitarios con la mención publicitaria
consignada de forma indeleble y sin valor comercial
intrínseco.
Por otra parte, existen otra serie de supuestos
relacionados con la figura del autoconsumo que
han sido estudiados por la doctrina administrativa. Los más interesantes serían aquellos sistemas
de fidelización de clientes muy extendidos en el
ámbito comercial que están basados en la entrega
de bienes como regalo por la compra de otros. En
estos casos, la propia Dirección General de Tributos
ha entendido, en la consulta número 0410-98, de
17 de marzo de 1998, que no existe autoconsumo
en entregas de bienes o prestaciones de servicios
hechas “sólo aparentemente sin contraprestación,
a cuya realización tenga derecho el destinatario de
la misma por el hecho de ser asimismo destinatario
de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación
por quien le ha de efectuar la referida entrega o
prestación, considerándose en tales casos que las
referidas operaciones son efectuadas mediante
contraprestación global única.” En definitiva, “según reiterada doctrina de esta Dirección General,
no pueden considerarse efectuadas a título gratuito
las entregas de bienes o prestaciones de servicios
realizadas sin contraprestación aparente, cuando
el destinatario de las mismas tenga derecho a que
le sean suministrados dichos bienes o servicios por
el hecho de ser también destinatario de otras operaciones, previas o simultáneas, realizadas para él
mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, las referidas operaciones y las
entregas de bienes o prestaciones de servicios sin
contraprestación aparente con las que las primeras
están relacionadas, obligatorias para quien las realiza, se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única”.
Así, de acuerdo con lo anterior, en el caso de
bienes entregados como regalo por la adquisición
de otros deberemos diferenciar dos supuestos:
1.- Cuando los bienes o servicios regalados forman
parte del tráfico mercantil habitual del empresario que los entrega o presta se entenderá que
dichos bienes o servicios aparentemente gratuitos forman parte de una prestación o entrega
global única junto con aquellas otras prestaciones o entregas en las que sí existe contraprestación económica, por lo que, en consecuencia,
no se produce ningún tipo de autoconsumo a
efectos del IVA. Dentro de este supuesto se encuadrarían las conocidas campañas promocionales del tipo “lleve dos y pague uno”.
2.- Cuando los bienes o servicios regalados no
forman parte del tráfico mercantil del empreNº278•Diciembre2010
sario que los entrega o presta se entiende que
la operación sí es gratuita. Es decir, en este segundo caso podría haber, en principio, un autoconsumo. No obstante, sería aplicable el supuesto de no sujeción que se acaba de analizar
anteriormente dado que el empresario no pudo
deducir originariamente las cuotas soportadas
en la adquisición de los bienes o servicios que
posteriormente regala. En definitiva, y aunque
en este segundo supuesto sí habría operación
gratuita, no se produciría autoconsumo sujeto
por aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.7º de la LIVA anteriormente analizado.
BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS
AUTOCONSUMOS
La regla general que establece el artículo 78.uno
de la LIVA determina que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de
la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras
personas. Pero, tal y como se ha expuesto, los autoconsumos surgen precisamente por la ausencia de
contraprestación, por lo que será necesario atender
a reglas particulares que resuelvan en estos casos
cual debe ser la base imponible gravada por el IVA.
De acuerdo con estas reglas especiales de determinación de la base imponible, en los autoconsumos de bienes la base imponible será la que se
hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes, siempre y cuando sean entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos
sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio
sujeto pasivo, o por su cuenta. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su
cuenta, la base imponible será el coste de los bienes
o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la
obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de
personal efectuados con la misma finalidad.
En cualquier caso, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como
consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier
otra causa, se considerará como base imponible el
valor de los bienes en el momento en que se efectúe
la entrega.
Por último, en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste
de prestación de los servicios incluida, en su caso, la
amortización de los bienes cedidos.
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