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Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. I1110013T
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las ocho horas trece minutos día treinta de octubre del año dos mil doce.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del día tres de octubre del año dos mil
once, a nombre de ---------------, que se puede abreviar --------------, en la cual se resolvió:
1) DETERMINAR a favor de la expresada contribuyente social, remanentes de crédito fiscal
por las cantidades de: CUATRO MIL DOSCIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($4,260.61), respecto del período tributario de
diciembre del año dos mil ocho, para ser utilizado en el período tributario de enero del año
dos mil nueve, y OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON CATORCE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($835.14), respecto del período tributario de febrero del año dos
mil nueve, para ser utilizado en el período tributario de marzo del citado año; y 2)
DETERMINAR a cargo de la contribuyente social mencionada, la cantidad de TREINTA Y
CUATRO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA ($34,855.07), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios le corresponde pagar, respecto de los períodos
tributarios de septiembre, octubre y noviembre del año dos mil ocho; enero y marzo del año
dos mil nueve.
Y CONSIDERANDO:
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
I.- Que el licenciado -----------, en su carácter de Representante Legal de -----------,
que se puede abreviar ----------, al interponer recurso de apelación expresó no estar de
acuerdo con la resolución emitida por las razones siguientes: (…)”””.
“““Violación del principio de legalidad
“““ a)…La Administración Tributaria…ha dado a las operaciones económicas que realiza
la compañía una calificación jurídica tributaria distinta…al considerar como gravadas con el
13% operaciones de exportación y servicios prestados fuera del territorio nacional…En cuanto
a los servicios documentados con facturas 0008, 0009, 0010, 0011, 0012, 0015 y
0016…….fueron servicios prestados en El Salvador y utilizados en el exterior por la compañía
-------------.…en consecuencia gravar con el 13% la exportación del servicio constituye una
violación del principio país de destino…circunstancias que ya han sido establecidas en más de
una sentencia por parte de la Sala de lo Contencioso Administrativo y se menciona…a la
Asociación de Agentes de Casas Extranjeras. Por las facturas 0021, 0022, 0023, 0026…estas
documentan servicios prestados en el exterior y utilizados en el exterior (…)”””.
“““b)…no existe un anexo al informe de auditoría que detalle los bienes comprados por
cada documento cuyo crédito fiscal se pretende objetar, constituyendo una restricción al
ejercicio de derecho de defensa (…)”””.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
seis de enero del año dos mil doce, justificando su actuación en los términos siguientes:
“““…..las operaciones declaradas por la contribuyente como exportaciones gravadas
con la tasa del cero por ciento (0%), en realidad constituyen operaciones gravadas con la
tasa del trece por ciento (13%) del impuesto respectivo, en vista que las mismas no
cumplieron con los supuestos establecidos en el artículo 74 de la ley en comento para
calificarlas como exportaciones.
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En este orden de ideas, el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios prescribe para que una prestación de servicios
sea calificada como exportación deben cumplirse los siguientes requisitos:
a) El servicio debe ser prestado en el país,
b) El servicio debe ser prestado a un usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país; y
c) Los servicios deben destinarse a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
En atención a lo anterior, cabe señalar que los requisitos de los literales a) y b) se
cumplen a cabalidad por lo que el punto medular es determinar si el servicio ha sido utilizado
en el extranjero…la contribuyente inconforme, durante la etapa procesal de Audiencia y
Apertura a Pruebas expuso que los servicios documentados con las facturas números 008,
009, 0010, 0011, 0012, 0015 y 0016, fueron servicios prestados en El Salvador pero
utilizados en el exterior por la compañía ----------------, y con relación a las facturas números
0021, 0022, 0023 y 0026, estas amparaban servicios prestados y utilizados en el exterior
específicamente en Guatemala.
Ante dicho argumento esta Dirección General procedió a verificar que…la
contribuyente impetrante ya había alegado dicha situación en el proceso de fiscalización, sin
embargo ni en el proceso de fiscalización ni en la etapa procesal de audiencia y apertura a
pruebas aportó documentación que comprobara que las operaciones amparadas con las
facturas de exportación 0021, 0022, 0023 y 0026, hayan sido prestadas y utilizadas en
Guatemala (…)””””.
“““…al analizar la documentación que corre agregada a folios ciento veinticinco (125)
y siguientes del expediente…posee el detalle de…----------------- …de que las instalaciones
fueron efectuadas en los diferentes Departamentos y Municipios del territorio Salvadoreño,
entre los cuales se puede mencionar San Salvador, Santa Ana y San Miguel,…en
consecuencia al no aportar ninguna documentación de soporte que evidenciara…que estos
servicios fueron prestados y utilizados en el exterior, el mismo es infundado.
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Con respecto del tercero y último requisito a considerar…a esta Dirección General le
convence que los servicios prestados por la sociedad contribuyente -------------- a la no
domiciliada ----------------, consistente en instalaciones de puertos para equipos ------------- Y
----------------- IES-1248 e IES- 5000 ST, en las instalaciones de la -----------------, no fue
utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad no domiciliada (…)”””.
“““En virtud de lo anterior…el requisito de la exclusividad en la utilización de los
servicios no se cumplió…por cuanto la sociedad no domiciliada para poder llevar a cabo el
servicio que le prestó a la -------------------- en el Salvador indefectiblemente requirió de la
utilización del servicio en el territorio nacional proporcionado por la Sociedad ------------------(…)”””.
“““Por todo lo antes expuesto…las prestaciones de servicios fueron utilizados dentro
de nuestro territorio nacional, no siendo una exportación de servicios (…)”””.
“““Ahora bien, sobre lo argumentado en el sentido que si la compañía no domiciliada
prestó servicios en El Salvador ésta debió ser objeto de retención del cien por ciento (100%)
del IVA…esta Dirección General tiene a bien expresar…debido a que la contribuyente
fiscalizada resultó ser la sociedad -----------------…no es atendible el argumento alegado por la
misma (…)”””.
“““Por otra parte, en relación al principio de país destino…es de acotar que si bien es
cierto que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, establece como hecho generador del impuesto la exportación de servicios y
dispone para ella la aplicación de la tasa del cero por ciento (0%), dicho tratamiento
tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de
destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados
del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa. Tales operaciones tienen
un débito fiscal del cero por ciento (0%) que permite la deducción o descargo de los créditos
fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y
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servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan…tal como ha
quedado establecido en los párrafos anteriores los servicios prestados a dicha compañía se
utilizaron en el territorio nacional…Por todo lo anterior se concluye que no ha existido
violación al referido principio (…)”””.
“““…en cuanto a los Créditos Fiscales es importante mencionar que en los anexos dos
punto uno (2.1) y dos punto uno punto uno (2.1.1) del Informe de Auditoría de fecha
veintinueve de abril de dos mil once, consta un resumen y detalle…los cuales corresponden a
las compras y crédito fiscal objetados en virtud que la contribuyente inconforme no demostró
que los mismos fueran indispensables para el objeto, giro o actividad de la misma (…)”””.
“““Por otra parte, es de señalar que mediante auto de requerimiento con referencia
17001 -NEX0389-2011, emitido a las nueve horas cuarenta y seis minutos del día dieciséis de
febrero de dos mil once…en el numeral tres…se le requirió a la contribuyente impetrante que
explicara para que sirvieron los desembolsos efectuados por las compras antes mencionadas
y si fueron destinadas exclusivamente para los fines de la realización del objeto, giro o
actividad…la contribuyente social inconforme no proporcionó respuesta, en virtud de lo cual
se emitió nuevo auto con referencia 17001-NEX-0441-2011, de las nueve horas cuarenta
minutos del día veintiocho de febrero de dos mil once…concediendo tres días hábiles para
que
proporcionara
las
aclaraciones
anteriormente
solicitadas
por
esta
Administración…vencido el nuevo plazo concedido, la contribuyente en alzada no presentó la
información solicitada (…)”””.
“““En consecuencia, esta Dirección General habiendo analizado la naturaleza de las
referidas compras estableció que las mismas no cumplieron con lo establecido en el artículo
65 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios (…)”””.
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III. - Dando prosecución al presente incidente, esta instancia contralora proveyó auto
de las trece horas trece minutos del día diecisiete de enero del año dos mil doce, por medio
del cual se abrió a pruebas el presente recurso, posteriormente se mandó a oír en
alegaciones finales a la apelante social, mediante auto proveído a las nueve horas del día dos
de marzo del año dos mil doce, términos de los que no hizo uso la sociedad apelante.
IV.- Luego de lo expuesto por la sociedad apelante y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos en adelante Dirección General o Administración Tributaria, este
Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1.) DE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
La sociedad recurrente manifiesta: “““…la Administración Tributaria ha dado a las
operaciones económicas que realiza la compañía una calificación jurídica tributaria distinta a
lo que establece el ordenamiento jurídico…al considerar como gravadas con el 13%
operaciones de exportación y servicios prestados fuera del territorio nacional…En cuanto a los
servicios documentados…fueron servicios prestados en El Salvador y utilizados en el exterior
por la ---------------------, de manera que si esa compañía no domiciliada prestó servicios en El
Salvador esta debió ser objeto de retención del 100% de IVA…en consecuencia gravar con el
13% la exportación del servicio constituye una violación del principio país de destino…Por las
facturas 0021, 0022, 0023, 0026, estas documentan servicios prestados en el exterior y
utilizados en el exterior (…)”””.
Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos, como consecuencia de la
fiscalización practicada a --------------------, que se puede abreviar --------------, determinó que
las declaraciones relativas al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios correspondientes a los períodos tributarios comprendidos de septiembre del año
dos mil ocho a marzo del año dos mil nueve, fueron presentadas incorrectamente por la
citada contribuyente; ya que ésta declaró como exportaciones con tasa 0%, operaciones
internas gravadas con la tasa del 13% del impuesto en mención.
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Operaciones que a criterio de la referida Dirección General, corresponden a servicios
por instalaciones para equipos los cuales no cumplen con el requisito de la utilización
exclusiva en el extranjero, debido a que los servicios prestados se utilizan en el territorio
nacional, aunque el prestatario sea un sujeto no domiciliado.
El Tribunal de Apelaciones en la tarea de resolver conforme a la ley la reclamación
habida, debe considerar si la sociedad contribuyente declaró correctamente exportaciones
que fueron gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que provinieron de la prestación de servicios
de instalaciones para equipos, y verificar primero en los hechos, en qué ha consistido la
prestación del servicio así como su utilización, para en un segundo momento buscar la norma
jurídica aplicable, lo que implica la localización de todas aquellas disposiciones que guarden
relación coherente entre sí, para dar un marco de interpretación a los alcances normativos, y
por último, dilucidar si la aplicación de la disposición se orienta hacia la tasa 0% ó 13%.
Una revisión de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en adelante IVA nos permite establecer con
precisión cuál es el elemento espacial del hecho generador, en el caso de la prestación de
servicios, y su relación con las normas especiales, sobre la prestación de servicios al exterior.
1.1) De la territorialidad de los servicios.
Como se sabe, según la doctrina el elemento territorial indica el lugar en el cual el
sujeto pasivo realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita en la ley, o bien, el lugar
en el cual la ley tiene por realizado el elemento material o producida la situación objeto de la
descripción legal.
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En otras palabras, dicho elemento se refiere al lugar que el legislador ha establecido
para que la ocurrencia del hecho generador produzca el nacimiento de la obligación
tributaria.
La ley en comento, en el inciso primero del artículo 19, claramente estatuye que las
prestaciones de servicio constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se
presten directamente en el país, aún y cuando los contratos que los perfeccionen y el pago
de los mismos se realicen fuera de él; por su parte, el inciso segundo del mismo artículo,
entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera
el servicio es desarrollada en el país.
Por su parte, el inciso segundo del mismo artículo, entiende que el servicio es
prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada
en el país; en el caso de mérito, la prestación del servicio de instalaciones para equipos se da
desde el exterior pero se concluye en el territorio de la República de El Salvador, en razón de
que los servicios antes citados son prestados por la sociedad fiscalizada a la sociedad no
domiciliada en el territorio nacional; situación que puede evidenciarse del Contrato de
Servicios, celebrado entre la sociedad fiscalizada y la sociedad no domiciliada ----------------,
el día quince de octubre del año dos mil ocho, que corre agregado a folios 195 al 202 del
expediente administrativo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, el cual estipula: ““…---------- ha suscrito un contrato que establece
los términos y condiciones generales para la y/u otorgamiento de licencias con ---------, en
donde entre otras obligaciones, ----- se compromete a la prestación de ciertos servicios de
instalación sujeto a órdenes de trabajo aprobadas por -----------…Por tanto ---------- desea
contratar los servicios de -------, para que ésta provea los servicios de instalación de acuerdo
a los requerimientos contratados y aprobados por ---------- bajo las órdenes de
trabajo…2.…los servicios serán prestados de acuerdo a los requerimientos de --------- para
cada proyecto en específico, los cuales deberán ser aprobados por ----------- antes del inicio
de la instalación correspondiente y presentados por ----- en forma detallada…los servicios
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realizados por parte de ----- estarán sujetos a la aceptación final de ----------, en base a los
parámetros o lineamientos que para tal efecto se establezcan en cada proyecto (…)”””.
Por otra parte, es oportuno señalar lo expresado por la citada contribuyente social, en
escrito presentado ante la Administración Tributaria con fecha ocho de marzo del año dos mil
once (folios 163 al 164 del expediente de IVA), en respuesta a requerimiento efectuado por
la Oficina Fiscalizadora bajo la referencia 17001-NEX-0389-2011 (fs. 157 y 168 del referido
expediente), en el que manifestó: “““…toda la facturación fue hecha para -----------------------,
sin embargo algunos puertos fueron instalados en la República de El Salvador y recibidos por
--------------------…Las facturas de exportación…fueron emitidas en razón de prestarle
nuestros servicios de instalación a una sociedad extranjera no domiciliada en el país, los
cuales fueron prestados en El Salvador (…)”””
De la investigación fiscal la Dirección General de Impuestos Internos establece tal y
como consta en el informe de auditoría de fecha veintinueve de abril del año dos mil once,
que la sociedad alzada emitió facturas de exportación por la prestación de servicios que
provinieron de las instalaciones de puertos a la sociedad ----------------, los cuales fueron
facturados, registrados y declarados para efectos IVA como exportación de servicios, con
tasa 0% por el valor total de QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS
SETENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($537,870.84), para los períodos tributarios de septiembre del año dos mil ocho a marzo
del año dos mil nueve, exportaciones que a criterio de la Administración Tributaria fueron
declarados incorrectamente, ya que no corresponden a operaciones de exportación y por lo
tanto debieron gravarse con la tasa del trece por ciento.
De lo señalado en los párrafos precedentes, se confirma que los servicios realizados
son prestados en el territorio nacional de los cuales se puede mencionar los departamentos
de San Salvador, Santa Ana, San Miguel, entre otros y que de igual manera la actividad que
genera el servicio es desarrollada en el país, lo que confirma que el mismo es prestado en el
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territorio nacional, y por lo tanto constituye hecho generador del impuesto en estudio, de
conformidad con lo establecido en el artículo 16 y 17 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, restando únicamente
establecer si tales servicios se encuentran sujetos a la tasa del 13% o del 0% según más
adelante se explica.
En otras palabras, el legislador, para delimitar el ámbito territorial de aplicación de la
norma respecto del hecho generador, dispone en un primer momento que las prestaciones
de servicios constituirán hechos generadores, cuando se presten directamente en el país,
independientemente del lugar de celebración del contrato y de su pago efectivo.
Como se ha visto, el legislador enfoca las normas en el hecho de que los servicios se
presten en el país; ya se ha dicho que también se entiende prestado el servicio cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.
De lo anterior tenemos, que en vista que se ha establecido anteriormente que la
contribuyente social presta servicios de instalaciones de puertos dentro del territorio nacional
a la sociedad -----------------------, según lo pactado con la sociedad no domiciliada, dicha
operación se adecúa a lo establecido en el citado artículo 19 inciso primero de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que se
concluye que el servicio prestado lo ha sido dentro del territorio nacional, gravado en su
totalidad con la tasa del 13%.
1.2.) De las normas especiales sobre transferencia de bienes y prestaciones
de servicios al exterior.
Relacionado con todo lo anterior, el artículo 74 de la ley de la materia establece
normas especiales para el caso de las exportaciones, consistentes en prestaciones de
servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los
servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
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Dichas normas especiales consisten principalmente en la aplicación de una tasa del
cero por ciento (0%) a dichas operaciones.
Tres condiciones son las que establece el legislador para que se aplique la tasa del
cero por ciento (0%), siendo éstas:
a)
Que la actividad de prestación del servicio sea realizada en el territorio,
como ha quedado mencionado;
b)
Que tales servicios hayan de utilizarse por persona no domiciliada o
residenciada en el territorio;
c)
Que el servicio sea utilizado exclusivamente en el extranjero.
En el presente caso, siendo el punto medular de la discusión, el hecho que el
servicio prestado en el territorio nacional, haya sido utilizado de manera exclusiva en
el extranjero por la sociedad no domiciliada, puede observarse que ello no se ha
cumplido, por cuanto ésta, para poder llevar a cabo la finalización del servicio,
indefectiblemente requieren de la utilización de los mismos en el territorio nacional por
parte de la sociedad recurrente ------------------, quien se encargó de realizar servicios de
instalación en el territorio nacional de puertos para equipos ----------------- IES-1248 e IES5000ST en diferentes centrales telefónicas propiedad de la sociedad ----------------,
percibiendo la sociedad apelante por cada uno de los servicios realizados una remuneración
de parte de la sociedad no domiciliada ----------------.
De lo antes expuesto, queda establecido en el presente caso, que los ingresos por la
prestación de servicios a la sociedad residente en el exterior, no constituyen exportación
de servicios como lo alega la sociedad recurrente; por lo tanto constituyen hecho
generador del impuesto y gravado con la tasa del trece por ciento (13%), ya que no se
cumple con el requisito de que la utilización del mismo sea exclusivamente en el extranjero.
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Es oportuno mencionar que para que una operación se sitúe en la categoría de
exportación, deben concurrir todos los requisitos que exige el aludido artículo 74 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en el
presente caso, sólo concurren dos, como son la prestación del servicio en el país y que el
usuario no tenga domicilio ni residencia en él; respecto del tercer requisito, se ha demostrado
que los servicios no han sido utilizados exclusivamente en el extranjero sino dentro del
territorio nacional.
De ahí, que a este Tribunal le convencen los fundamentos legales y hechos
constatados en la fiscalización efectuada, respecto de los períodos tributarios comprendidos
del mes de septiembre del año dos mil ocho a marzo del año dos mil nueve, en cuanto que la
Dirección General de Impuestos Internos, estableció y demostró que -----------------, que se
abrevia --------------, declaró incorrectamente en concepto de exportaciones, la cantidad de
QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS SETENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($537,870.84).
En consecuencia, habiéndose comprobado el incumplimiento antes relacionado, este
Tribunal advierte que el actuar de la Administración Tributaria ha sido conforme a Derecho,
debiendo confirmase la resolución recurrida respecto a este punto. Criterio que es conforme
a precedente según sentencia emitida por este Tribunal de las ocho horas del día veintinueve
de julio del año dos mil once, con referencia número I1009014TM, criterio que de igual
manera se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, en sentencia proveída a las catorce horas del veintidós de junio del año dos mil
cinco, identificada bajo la referencia 231-C-2002.
1.3.) De la violación al Principio de Legalidad.
Este Tribunal se pronuncia en que no existe calificación jurídica diferente a la que
establece la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, ya que el artículo 74 de la referida Ley, es el que establece los requisitos para la
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calificación del hecho generador de las exportaciones, de los cuales se ha comprobado que
uno de ellos no cumplió la apelante social, pues los servicios contratados con la sociedad no
domiciliada ----------------, consistieron en servicios prestados a la sociedad ------------------,
dentro del territorio nacional, constituyendo hecho generador del impuesto y de
consiguiente gravado con la tasa del trece por ciento (13%), por no cumplirse con el
requisito de que la utilización del mismo sea exclusivamente en el extranjero, razón por lo
que no se vislumbra violación al Principio de Legalidad invocado por la sociedad
apelante.
Criterio anterior establecido por este Tribunal, en sentencia de las ocho horas del día
veintinueve de julio del año dos mil once con referencia I1009014TM,
1.4.) De la violación del principio del país de destino al gravar con el 13% la
exportación del servicio.
La sociedad recurrente expuso en su escrito de apelación que si los servicios que
prestó dentro del territorio nacional están incluidos en los de la empresa no domiciliada ------------------, es en ese momento que se debió cobrar impuesto, en consecuencia gravar con
trece por ciento (13%) la exportación del servicio constituye violación del principio de país de
destino.
Al respecto este Tribunal repara en el artículo 75 de la Ley de IVA, en el que se
establece que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento, con el objeto
de fomentar las operaciones de exportación de bienes y servicios, mecanismo mediante el
cual se pretende dar cumplimiento con el Principio de Imposición en el País de Destino, lo
que conlleva que para efectos del impuesto, los productos y servicios que sean exportados
definitivamente de nuestro país, son liberados del impuesto al consumo en su totalidad,
habida cuenta que serán gravados en el país al cual se dirigen con los impuestos allí
existentes.
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Respecto de lo anterior, tratadistas como Piera Filippi, junto con el coordinador Victor
Uckmar en la obra “Curso de Derecho Tributario Internacional”, Tomo II, Editorial Temis, S.A.
Bogotá Colombia, 2003, páginas 444 a 447, al referirse al Principio de Imposición en el País
de Destino, manifiestan lo siguiente:
““““Dicho principio garantizará la igualdad de tratamiento entre los productos
nacionales y los procedentes de otros países miembros. Este criterio de tasación implica la no
imposición de las operaciones de exportación y la imposición de las importaciones en el país
de destino, con la misma tasa prevista para las operaciones internas.
El sistema permite sujetar a imposición los bienes procedentes de los otros países con
la tasa vigente en el país de importación, garantizando de esta manera la igualdad de
tratamiento con los productos nacionales, aun en ausencia de una armonización completa de
la regulación aplicable del tributo y en especial de las tasas de impuesto existentes entre los
diversos países miembros. Una ulterior ventaja de este principio, consiste en el respeto del
criterio de atribución del tributo al país donde tiene lugar el consumo y se produce la
deducción…
No obstante, mientras con el actual sistema del IVA la recaudación es percibida
directamente por el Estado miembro en cuyo territorio se supone que se han consumido el
bien o prestado el servicio… para que una operación ingrese en el ámbito de aplicación del
IVA es necesario el requisito de la territorialidad… se considera “dentro del país” el territorio
donde el Estado involucrado aplica el impuesto al valor agregado. Dicho territorio debe
abarcar, máximo”””, el conjunto territorio nacional, comprendiéndose allí las aguas
territoriales””””.
En ese sentido advierte este Tribunal, que la intención de colocar nuestros bienes y
servicios en el exterior en las mismas condiciones en que se encuentran los productos del
país de destino, obedece a que si nuestras exportaciones no tuviesen dicho tratamiento de la
tasa cero por ciento, los bienes y servicios nacionales exportados, por regla general
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incrementarían su valor respecto del valor de los bienes existentes en el país de destino, los
cuales obviamente no se encuentran sujetos al impuesto del país de origen.
Por cuanto se considera que efectivamente la sociedad con quien se efectuó la
contratación del servicio, posee la calidad de sujeto no domiciliado o de no residente en el
país, además la ley exige que los bienes o productos sean usados o consumidos en el
extranjero, y consecuentemente ser gravados en dicho país de destino con su respectivo
impuesto al consumo. Y es que las exportaciones al ser consideradas por el legislador afectas
a la tasa del cero por ciento, se adhieren al Principio de Imposición en el País de Destino,
pretendiendo que en el país en el cual será consumido deba ser gravado.
En conclusión, las operaciones antes referidas declaradas como exportaciones por la
sociedad impetrante, no han cumplido con la finalidad perseguida por las reglas especiales
dispuestas en los artículos 74 y 75 de la Ley de IVA, es decir, gravar los bienes en el país de
consumo, criterio que además ha sido avalado por la Sala de lo Contencioso Administrativo
de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las doce horas veinticinco
minutos del día diez de abril del año dos mil dos, bajo la referencia 57-I-2000. Por
consiguiente, lo actuado por la Dirección General de Impuestos Internos al determinar
operaciones declaradas incorrectamente como exportaciones reclasificadas a ventas internas
gravadas con la tasa del trece por ciento del impuesto, se encuentra conforme a derecho.
En ese sentido, lo afirmado por la recurrente social carece de asidero legal, debiendo
confirmarse el presente punto.
El criterio antes expuesto es congruente con el establecido en sentencia proveída por
este Tribunal a las nueve horas del día cinco de septiembre del año dos mil once, referencia
número I1010012T.
1.5.) De los servicios prestados y utilizados en el exterior.
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La apelante social manifiesta: “““…las facturas 0021, 0022, 0023 y 0026…son por
servicios prestados y utilizados en…Guatemala, por lo que no es aplicable la legislación
Tributaria de El Salvador sino la del vecino país”””.
Por su parte la Dirección General tanto en el informe de auditoría como en la
resolución venida en apelación, hace notar que la sociedad apelante no obstante los
requerimientos efectuados no aportó documentación que comprobara que las operaciones
amparadas con las facturas de exportación 0021, 0022, 0023 y 0026, hayan sido prestadas y
utilizadas en Guatemala.
Este Tribunal en lo referente a la inconformidad manifestada advierte del análisis del
expediente respectivo, que mediante auto 17001-NEX-0389-2011 de fecha dieciséis de
febrero del año dos mil once, la Dirección General requiere a la sociedad apelante
proporcione la documentación de respaldo de dicha exportación, así como la Declaración de
Mercancía o Formulario Único Centroamericano, entre otros (folio 155 del expediente), en
respuesta la sociedad recurrente presenta escrito con fecha ocho de marzo del año dos mil
once en el que manifiesta: “““…las facturas antes mencionadas fueron emitidas en razón de
prestarle nuestros servicios de instalación a una sociedad extranjera no domiciliada en el
país, los cuales fueron prestados en la República de Guatemala, sin embargo debe aclararse
que la configuración de dichos equipos fue realizada directamente por personal de -----------,
Sociedad Anónima, limitándose la actuación de ------- a la instalación física de los mismos”””.
De lo anterior se observa que no obstante haber dado respuesta al requerimiento, la
sociedad apelante no presentó la documentación requerida a efecto de desvirtuar lo
determinado por la Administración Tributaria; situación que asimismo no lo hizo dentro del
plazo de audiencia y apertura a pruebas, otorgado mediante auto de las ocho horas del día
cuatro de julio del año dos mil once; cabe mencionar que ante este Tribunal no presentó
documentación con la que desvirtuara lo objetado por la Dirección General, no obstante
habérsele otorgado los términos respectivos que establece la Ley de Organización y
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Funcionamiento que rige a esta Instancia Administrativa, dejando transcurrir dichos términos
sin presentar escrito alguno.
Por lo anterior se desestima lo argumentado por la apelante social a este respecto, al
no haber aportado pruebas concluyentes ante la Administración Tributaria o ante este ente
contralor, con las cuales no se desvirtúan los hallazgos determinados por la Dirección General
a este respecto.
2.) OBJECIÓN A COMPROBANTES DE CRÉDITO FISCAL POR NO SER
INDISPENSABLES PARA EL OBJETO, GIRO O ACTIVIDAD DE LA CONTRIBUYENTE
SOCIAL.
La sociedad recurrente afirma: “““los créditos rechazados por la Dirección General
corresponden a servicios que son necesarios al giro principal de su actividad, que ha
cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para su deducibilidad y que no
existe en el informe de auditoría anexo que detalle los bienes comprados por cada
documento, constituyendo una restricción al ejercicio de derecho de defensa”””.
La Dirección General objetó compras internas gravadas por la cantidad de CINCO MIL
CIENTO OCHENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($5,184.67), y su respectivo crédito fiscal por el valor de SEISCIENTOS SETENTA Y CUATRO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($674.02), por compras detalladas como certificados de
regalo, canasta navideña, Bacardi Ron, corona 24pk, Saba Invisible y alimentos varios; lo
anterior, debido a que la sociedad alzada no comprobó que dichas operaciones fueron
indispensables para el objeto, giro o actividad de la referida apelante social y para la
generación de operaciones gravadas con el impuesto en estudio, tal y como es requerido por
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los Artículos 65 y 65-A en su literal j) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
Respecto de lo antes expuesto este Tribunal advierte, que el punto de agravio en el
caso de autos, versa sobre la aplicación del artículo 65 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el mencionado artículo
cita que procede la deducción de créditos fiscales, siempre que se originen por el desembolso
de gastos o egresos útiles o necesarios para el objeto, giro o actividad del contribuyente,
tales como gastos generales, adquisiciones de bienes muebles corporales destinados al activo
realizable o al activo fijo, o sean desembolsos efectuados para la utilización de servicios
vinculados con operaciones no exentas del impuesto y que, por lo tanto, generen débito
fiscal o estén gravadas con tasa cero por ciento; en su inciso cuarto se citan los requisitos
para efectuar la deducción de los créditos fiscales, los cuales se detallan a continuación:
1) Que la operación que los origine esté debidamente documentada;
2) Que el comprobante legal emitido sea el original y figure la cantidad trasladada
como crédito fiscal en forma separada del precio o remuneración de los servicios o se
compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación
de los bienes; y además,
3) Todo ello debe estar debidamente registrado contablemente.
De lo anterior, y en aplicación al presente caso, se observa que la sociedad en alzada
hizo efectiva sus deducciones en las declaraciones juradas correspondientes, sin necesidad
de requerir la verificación previa por parte de autoridad alguna. Es con ocasión del ejercicio
de la facultad de fiscalización que posee la Administración Tributaria, amparada en el art. 173
del Código Tributario, para asegurar el efectivo cumplimento de las obligaciones tributarias,
que se ha determinado que los comprobantes objetados, no cumplen con los requisitos
legales establecidos en la normativa tributaria, ya que la recurrente social no ha aportado
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pruebas concluyentes ante la Administración Tributaria o ante este ente contralor, con las
cuales se desvirtúen los hallazgos de la Dirección General.
Con el propósito de constatar lo afirmado por la recurrente en alzada, la Dirección
General efectuó requerimiento de fecha dieciséis de febrero del año dos mil once, con
referencia 17001-NEX-0389-2011 (fs.157 y 158 del expediente administrativo), solicitando a
la referida apelante, entre otras cosas, lo siguiente:
“““a) Explique para que sirvió el desembolso efectuado de las siguientes compras y si
fueron destinadas exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro o actividad
desarrollada por ----------------, durante los períodos tributarios de septiembre de dos mil
ocho a enero de dos mil nueve (…)”””.
La contribuyente en alzada dio cumplimiento al anterior requerimiento de fiscalización
mediante escrito presentado el día ocho de marzo del año dos mil once, en el cual solicitó lo
siguiente:“““ se me otorgue un plazo de cinco días hábiles para ubicar los créditos fiscales y
luego hacer una breve relación de los mismos en función de nuestro giro o actividad
económica”””, concediendo la Administración Tributaria plazo mediante requerimiento de
fecha nueve de marzo del año dos mil diez con referencia 17001-NEX-0508-2011, vencido el
plazo la sociedad recurrente no presentó la información solicitada, a pesar de estar obligado
a ello conforme lo estipulado en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, en el
cual se dispone que la carga de la prueba, corresponde al sujeto pasivo cuando se refiera a
hechos que sean declarados a su favor.
Además, consta a folios 271 del relacionado expediente administrativo que la
Dirección General concedió a la contribuyente social audiencia y apertura a pruebas, de
conformidad a lo regulado en los artículos 186 y 202 incisos primero literal b) del Código
Tributario, para que se pronunciara respecto de los hallazgos señalados en Informe de
Auditoría de fecha veintinueve de abril del año dos mil once.
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Por su parte, la contribuyente social hizo uso de sus derechos constitucionales de
audiencia y defensa presentando escritos los día doce y veintiséis de julio del año dos mil
once, en los cuales manifestó no estar de acuerdo con la objeción efectuada por la
Administración Tributaria, aduciendo los mismos argumentos expuestos en su escrito de
apelación.
Conforme a lo expuesto, este Tribunal ha constatado que se otorgaron las
oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas, con el objetivo que comprobara
la apelante social que las compras de certificados de regalo, canasta navideña, Bacardi Ron,
corona 24pk, Saba Invisible y alimentos varios, fueron indispensables para el objeto, giro o
actividad económica realizada y que por lo tanto generaron un débito fiscal; asimismo a folios
257 al 258 del expediente se encuentran agregados los anexos 2.1 y 2.1.1 del informe de
auditoría de fecha veintinueve de abril del año dos mil once, donde consta resumen y detalle
de las aludidas compras y créditos fiscales objetados por la Dirección General.
Por consiguiente, las objeciones efectuadas por la Administración Tributaria son
conforme a derecho, observando este Tribunal que a la apelante social se le concedieron las
oportunidades procesales estipuladas en el artículo 186 del Código Tributario, términos de los
que hizo uso dicha sociedad al presentar escritos de fechas doce y veintiséis de julio del año
dos mil once, los que fueron valorados por la Dirección General, en tal sentido no ha existido
restricción al ejercicio de derecho de defensa tal como lo manifiesta la apelante social.
Aunado a ello, resulta necesario retomar lo dispuesto en el Art. 203 del Código
Tributario, que señala: “““Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia
de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”””
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Así como también el artículo 37 del Código Tributario, que en lo pertinente al caso
señala: “““Los contribuyentes podrán ejercer por cualquier medio de prueba permitido por
este Código su derecho de defensa de conformidad al plazo establecido en los artículos 186 y
260 de este Código, aportando la documentación fehaciente para la respectiva valoración por
parte de la Administración Tributaria. (…)”””
En virtud de ello, este Tribunal advierte que el artículo 203 del Código Tributario
dispone lo que doctrinariamente se conoce como la carga de la prueba, es decir a quién le
incumbe la obligación de probar, estableciéndose en el inciso primero que le corresponde al
contribuyente comprobar la existencia de los hechos declarados a su favor; lo que significa,
que la sociedad recurrente tiene el deber de probar los extremos que constituyen el supuesto
del hecho alegado. Sin embargo, este ente contralor ha constatado que la contribuyente en
alzada no proporcionó la documentación idónea que demuestre la indispensabilidad de las
compras antes mencionadas para el giro o actividad que realiza.
Por todo lo anterior, este Tribunal reitera que desestima los alegatos a efecto de
aceptar la deducción de los créditos fiscales debido a que la contribuyente no logró desvirtuar
las objeciones realizadas por la Dirección General, en lo referente a la indispensabilidad del
gasto para el objeto, giro o actividad económica a la que se dedica la sociedad recurrente,
incumpliendo así lo dispuesto en el artículo 65 y 65-A literal j) de la Ley del IVA y 203 de
Código Tributario. El anterior criterio es conforme a sentencia emitida por este Tribunal a las
diez horas del día cinco de septiembre del año dos mil doce, Referencia Inc. Número
I1109012T.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución
proveída por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del
día tres de octubre del año dos mil once, a nombre de -----------------, que se puede abreviar
------------------, por los conceptos y montos citados al inicio de esta sentencia.
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Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.
Certifíquese esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el expediente de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a nombre de ----------------------, que se puede abreviar -------------, a la Dirección General de Impuestos
Internos. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---C. E.
TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
Corresponde a datos personales o confidenciales: ---------------
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