I Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser

I
Las ganancias derivadas de la diferencia de
cambio deben ser consideradas en el divisor para
realizar el cálculo del coeficiente
Ficha Técnica
Autora: Abog. Liz Vanessa Luque Livón(*)
Título : Las ganancias derivadas de la diferencia de
cambio deben ser consideradas en el divisor
para realizar el cálculo del coeficiente
ingresos que corresponden al giro de su
empresa, siendo aplicable no sólo en el
caso de las ventas sino también para las
adquisiciones en moneda extranjera para
mantener el giro del negocio.
RTF N.°: 11116-4-2015
3. Posición de la Administración
Fuente: Actualidad Empresarial N.º 341 - Segunda
Quincena de Diciembre 2015
La Administración sostiene que si bien las
diferencias de cambio constituían resultados computables para la determinación
de la renta neta, ello no convierte tales
resultados en ingresos provenientes de la
actividad de la empresa, por lo que no son
ingresos y no deben ser considerados en
la determinación del coeficiente aplicable
para el cálculo de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta. En ese sentido,
la Administración tributaria procede a
determinar los coeficientes que debieron
aplicarse en los periodos de enero y febrero, y de marzo a diciembre de 2010.
1.Introducción
En el presente caso la Administración
tributaria observó la determinación de
los coeficientes aplicables a los pagos a
cuenta del impuesto a la renta de enero
a diciembre de 2010 de la recurrente,
excluyendo las diferencias de cambio de
los ingresos netos de los ejercicios 2008
y 2009.
A través de la presente resolución que es
de observancia obligatoria, el Tribunal
Fiscal ha sentado posición distinta a la
de la Administración tributaria en torno
a este controvertido tema, considerando a
las ganancias derivadas de la diferencia de
cambio en el divisor o denominador con
el fin de determinar los pagos a cuenta
del impuesto a la renta.
2. Posición de la recurrente
La recurrente sostiene que en relación
con el reparo por diferencias en la determinación del coeficiente de los pagos
a cuenta del impuesto a la renta de
los periodos de enero a diciembre de
2010, la Resolución del Tribunal Fiscal
N.º 02760-5-2006 que constituye precedente de observancia obligatoria, señala
que las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingresos
netos mensuales para la determinación de
los pagos a cuenta de impuesto a la renta
de tercera categoría, motivo por el cual la
recurrente no lo consideró como ingresos
netos la diferencia de cambio en el mes.
Sin embargo, indica que dicha resolución
del Tribunal Fiscal no estableció criterio
respecto de la determinación del sistema
de coeficientes, y si para tal efecto, las
ganancias por diferencia de cambio debían o no ser consideradas como ingresos.
Afirma que el efecto de la ganancia
por diferencia de cambio se origina en
(*) Abogada colegiada por la Universidad Nacional Federico Villarreal.
Ex funcionaria de la Sunat.
Asesora tributaria de la Revista Actualidad Empresarial.
N.° 341
La Administración como consecuencia
de la determinación de los coeficientes,
consideró omisiones a los pagos a cuenta
de impuesto a la renta de enero a diciembre de 2010 y mantuvo el reparo,
reiterando que si bien las diferencias de
cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta
neta, ello no convierte tales resultados
en ingresos provenientes de la actividad
de la empresa, y por ende, no deben
ser consideradas para la determinación
del coeficiente aplicable para el cálculo
de los pagos a cuenta del impuesto a la
renta, y detalla las omisiones detectadas,
citando los artículos 61 y 85 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el artículo 54
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta así como el Informe N.º
234-2009-SUNAT/B0000 y la Resolución
del Tribunal Fiscal N.º 02760-5-2006 de
observancia obligatoria.
4. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal centró como materia
de controversia si corresponde, con el fin
de determinar los coeficientes aplicables
para el cálculo de los pagos a cuenta del
impuesto a la renta de enero a diciembre
de 2010, incluir dentro de los ingresos
netos de los ejercicios 2008 y 2009, las
ganancias por las diferencias de cambio
generadas en cada ejercicio.
En ese sentido, señala el Tribunal Fiscal,
se han suscitado dos interpretaciones: (1)
Las ganancias derivadas de la diferencia
Segunda Quincena - Diciembre 2015
de cambio deben ser consideradas en
el divisor o denominador a efectos de
calcular el coeficiente aplicable para la
determinación de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta a que se refiere
el inciso a) del artículo 85 de la Ley del
Impuesto a la Renta; y (2) Las ganancias
derivadas de la diferencia de cambio no
deben ser incluidas en el divisor o denominador a efectos de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los
pagos a cuenta del impuesto a la renta, a
que se refiere el inciso a) del artículo 85
de la Ley del Impuesto a la Renta.
En atención de ello, mediante Acuerdo
de Sala Plena contenido en el Acta de
Reunión de Sala Plena N.º 2015-17 de
16 de octubre de 2015, el colegiado ha
adoptado el criterio que recoge la primera
de las interpretaciones mencionadas. El
criterio adoptado por el Tribunal tuvo en
consideración los fundamentos siguientes:
(1) Que conforme lo señala el artículo 85
del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo N.º 179-2004EF, los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categoría abonarán
con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el
Código Tributario, cuotas mensuales
que determinarán con arreglo a
alguno de los dos sistemas previstos
por la citada norma, estos son, el de
coeficiente y el de porcentaje.
(2) El primer sistema mencionado, previsto por el inciso a) del citado artículo,
consiste en fijar la cuota sobre la
base de aplicar a los ingresos netos
obtenidos en el mes, el coeficiente
resultante de dividir el monto del
impuesto calculado correspondiente
al ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo
ejercicio. Al respecto, se agrega que
los pagos a cuenta por los periodos de
enero y febrero se fijarán utilizando el
coeficiente determinado sobre la base
del impuesto calculado e ingresos
netos correspondientes al ejercicio
precedente al anterior y que en este
caso, de no existir impuesto calculado
en el ejercicio precedente al anterior
se aplicará el método previsto por el
inciso b) del citado artículo, esto es,
el del porcentaje.
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Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
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Análisis Jurisprudencial
(3)La norma señala que se consideran
ingresos netos1 al total de ingresos
gravables de la tercera categoría,
devengados en cada mes, menos
las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y demás conceptos de
naturaleza similar que respondan a
la costumbre de la plaza.
(4)En relación con la diferencia de
cambio, el artículo 612 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que
las diferencias de cambio originadas
por operaciones que fuesen objeto
habitual de la actividad gravada y las
que se produzcan por razones de los
créditos obtenidos para financiarlas,
constituyen resultados computables
a efectos de la determinación de la
renta neta.
(5)Es necesario determinar lo que debe
entenderse por ganancia por diferencia de cambio, dado que ello podría
ser entendido de dos maneras. En
efecto, podría interpretarse que el
concepto bajo examen está constituido por el monto contenido en la sub
cuenta “776 - Ganancia por Diferencia
de Cambio” o que está compuesto por
el monto positivo proveniente de la
diferencia (el neto resultante) entre
las subcuentas “776 - Ganancia por
Diferencia de Cambio” y “676 - Pérdidas por Diferencias de Cambio”. Al
respecto, se considera que cuando el
artículo 61 de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que las diferencias
de cambio constituyen “resultados
computables”3 a efectos de la determinación de la renta neta y que
cuando los incisos a) al d) del citado
artículo prevén que las diferencias de
cambio deberán ser incluidas en la
determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de
cambio fluctúa, considerándose como
“utilidad” o como “pérdida”, se hace
referencia a la diferencia entre las
mencionadas subcuentas. En tal sentido, si se considerara que la ganancia
1 Similar disposición se prevé en el artículo 54 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 12294-EF, modificado por Decreto Supremo N.º 086-2004- EF, el que
agrega que se excluye del concepto al saldo de la cuenta “Resultado
por Exposición a la Inflación” – REI. Asimismo, la citada ley prevé
que se entiende por impuesto calculado al importe determinado
aplicando la tasa a que se refiere el primer párrafo del artículo 55
de la mencionada ley.
2 Asimismo, los incisos a) al d) del citado artículo señalan que: a) las
operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio
vigente a la fecha de la operación; b) las diferencias de cambio que
resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional,
se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que
se efectúa el canje; c) las diferencias de cambio que resulten de los
pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera,
contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el
ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho
ejercicio; y d) las diferencias de cambio que resulten de expresar en
moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes
a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la
materia imponible del período en el cual la tasa de cambio fluctúa,
considerándose como utilidad o como pérdida.
3 Precisamente, si la finalidad de la norma hubiera sido computar
únicamente el monto contenido en la referida subcuenta 776, sin
considerar el contenido en la citada subcuenta 676, no aludiría a
“resultados computables”, ni a la fluctuación de la tasa de cambio
durante el ejercicio, ni consideraría la posibilidad de deducir la
pérdida por diferencia de cambio a efectos de determinar la renta
neta.
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por diferencia de cambio debiera ser
incluida en el denominador, cuando
el inciso a) del artículo 85 de la citada
ley alude a los ingresos netos, en el
caso específico de la ganancia por
diferencia de cambio, al constituir un
resultado, debe entenderse que la citada ley hace referencia a la diferencia
de cambio neta positiva. De manera
que si dicho resultado fuese negativo,
no correspondería que sea incluido.
(6)En este punto corresponde determinar
si debe ser incluido en el divisor o
denominador a efectos del cálculo
del coeficiente a utilizar para la determinación de los pagos a cuenta del
impuesto a la renta. Cabe mencionar
que en cuanto al sistema de coeficientes previsto por el inciso a) del artículo
85 de la Ley del Impuesto a la Renta,
en las resoluciones del Tribunal Fiscal
N.os 04879-1-2004 y 03876-3-2014,
se ha indicado que este se sustenta
en una relación entre el impuesto
calculado y los ingresos gravables
del ejercicio anterior o precedente al
anterior, según corresponda, lo cual
establece un ratio en función del
gravamen que recae sobre el total de
las rentas, por lo que de considerarse
determinados ingresos a efectos de
calcular el impuesto en el numerador
y no en el denominador implicaría
que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el
coeficiente.
(7)Si bien los pagos a cuenta tienen por
propósito anticipar los recursos que
el fisco obtendrá al final del ejercicio,
el mencionado sistema toma como
referencia información del ejercicio
anterior o precedente al anterior,
respecto de los cuales ya se conoce si
existió ganancia neta por diferencia
de cambio y el gravamen que recayó
sobre esta. En tal sentido, se considera que esta debe ser incluida en el
divisor o denominador de la fórmula
aplicable para el cálculo del coeficiente a usar para la determinación
de los pagos a cuenta para que no
exista distorsión alguna al respecto, al
haber sido incluida en el numerador
de dicha fórmula.
Por lo expuesto, la Administración tributaria concluye que las ganancias derivadas
de la diferencia de cambio deben ser
consideradas en el divisor o denominador
a efectos de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a
cuenta del impuesto a la renta, a que se
refiere el inciso a) del artículo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Criterios en relación con las ganancias generadas por la diferencia de cambio
RTF
N.º 02760-5-2006
Informe
N.º 234-2009-SUNAT
Informe
N.º 045-2012-SUNAT
RTF
N.º 11116-4-2015
Precedente de observancia obligatoria, el
Tribunal Fiscal estableció
que las ganancias generadas por diferencias de
cambio no constituyen
ingreso neto mensual
para la determinación
de los pagos a cuenta
del impuesto a la renta
de tercera categoría.
La Sunat señaló que para
fines del impuesto a la
renta, las personas jurídicas deberán considerar
cualquier pérdida por
diferencia de cambio sin
importar la operación
con la cual tal pérdida
pudiera vincularse, sea
que esta genere renta
de fuente peruana o
de fuente extranjera, e
incluso si dicha operación no fuese realizada
de manera frecuente o
no corresponda al giro
principal del negocio.
La Sunat señaló que las
ganancias por diferencias de cambio al no
ser ingresos, no debían
ser consideradas para la
determinación del coeficiente aplicable para
el cálculo de los pagos
a cuenta del impuesto
a la renta, debiendo en
consecuencia ser excluidas del denominador o
divisor.
Las ganancias derivadas de la diferencia de
cambio, deben ser consideradas en el divisor o
denominador a efectos
de calcular el coeficiente
aplicable para la determinación de los pagos
a cuenta del impuesto a
la renta.
5.Comentario
A través de la presente resolución del
Tribunal que es de observancia obligatoria, se ha esclarecido, con suficiente
precisión, la cuestión controvertida relacionada en considerar o no las ganancias
por diferencia de cambio en el denominador a efectos de calcular el coeficiente
aplicable para la determinación de los
pagos a cuenta. En ese sentido, el Tribunal determinó que se debe considerar
las ganancias por diferencia de cambio
en el denominador.
Por lo antes señalado, se deberá incluir
las ganancias por diferencias de cambio
en el denominador o divisor; al ser el
impuesto resultante del ejercicio anterior dividido por un número mayor
(debido a que se está ampliando la
base al adicionar un concepto) el coeficiente resultará menor, lo que traerá
como consecuencia menores pagos a
cuenta mensuales.
Si se hubieran efectuado pagos a cuenta en exceso estos podrán aplicarse
contra regularización del impuesto a
la renta, en caso contrario se podrá
solicitar la devolución de tales importes posterior a la presentación de la
declaración jurada anual.
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