INFORME EN DERECHO SOBRE LOS PROBLEMAS DE

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10 DE ABRIL DE 2014
INFORME EN DERECHO SOBRE LOS PROBLEMAS DE
CONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO ESPECÍFICO A LAS
BEBIDAS ANALCOHÓLICAS
-RESUMEN EJECUTIVOPatricio Zapata Larraín1
Se me ha pedido que Informe en Derecho sobre la constitucionalidad del
Numeral 9 del artículo 2° del Proyecto de ley Proyecto de Ley de Reforma
Tributaria. La norma bajo examen pretende modificar el artículo 42 del Decreto
Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Más concretamente, se me ha solicitado opinión sobre el cambio que se busca
introducir en materia de impuestos a las bebidas analcohólicas. La propuesta
que se examinará consiste en sustituir el régimen vigente, que somete la venta
o importación de todos estos líquidos a un impuesto especifico con tasa única
del 13% por un esquema nuevo en que, manteniéndose la tasa del 13% para la
generalidad de estas bebidas, se otorga, sin embargo, un tratamiento más
gravoso, del 18%, a la venta de aquellas que "...presenten la composición
nutricional a que se refiere el artículo 5° de la ley N° 20.606".
En este Resumen Ejecutivo se recogen las conclusiones del Informe.
Previamente, sin embargo, creo indispensable, repetir aquí dos prevenciones
introductorias que se formulan en el cuerpo del Informe.
-
Este Informe se concentra exclusivamente en los aspectos jurídicos del
problema, sin hacerse cargo, por ende, de las dimensiones políticas,
económicas o de política pública que éste implica.
Profesor de Derecho Constitucional; Abogado, Pontificia Universidad Católica de Chile; Magister en
Ciencia Política, Pontificia Universidad Católica de Chile; Master en Derecho, Universidad de
Harvard.
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/ !
- Las observaciones críticas de este Informe solo alcanzan los contenidos
específicos de esta muy concreta parte del proyecto de Reforma Tributaria.
Como he tenido ocasión de plantear en otro Informe en Derecho, soy de la
opinión que las propuestas centrales de este proyecto, algunas de las cuales
han sido objeto de fuerte controversia, sí están ajustadas a las exigencias de la
Carta Fundamental.2
Ahora bien, y luego de analizar la norma propuesta a la luz del texto de la
Constitución Política, especialmente su artículo 19 N° 20, de la doctrina jurídica
más autorizada y de la jurisprudencia de nuestros tribunales, he llegado a las
siguientes conclusiones:
a) Siendo partidario, en general, de reconocer al legislador democrático una
esfera importante de discrecionalidad a efectos elegir libremente cuales han de
ser las valoraciones de política, mérito u oportunidad que han de plasmarse en
norma jurídica ("deferencia razonada"), me parece evidente que esa libertad
conformadora del legislador, como la llaman la doctrina y la jurisprudencia
española, no constituye un salvoconducto para que aquél pueda eximirse de
cumplir con los mandatos que emanan del marco constitucional.
b) El legislador tributario goza también, por supuesto, de la discrecionalidad o
libertad conformadora a que se alude más arriba. Eso significa que la
definición precisa del régimen tributario del país en un determinado momento
histórico es una cuestión que no ha sido prefigurada ni determinada por la
Constitución Política, sino que ha quedado entregada a los avatares del
proceso político democrático.
c) Existe, entonces, margen legitimo, para que tanto la estructura de los tributos
como la carga total resultante responda a distintas visiones ideológicas
(pasando desde las miradas que consideran al tributo como un mal necesario,
que, dadas las distorsiones y costos que acarrea, debe aplicarse en dosis
mínimas y con máxima neutralidad hasta llegar a las perspectivas que
entienden los impuestos como la base esencial para que el Estado, junto con
redistribuir, asuma un papel central en la provisión de bienes públicos y la
satisfacción de derechos sociales).
Zapata, Patricio: "L¡a Constitucionalidad de las normas sobre fiscalización y anti-elusióndel
provecto de Reforma Tributaria", Informe en Derecho, 8 de Abril de 2014.
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d) Ahora bien, sea cual sea la agenda política que inspire al legislador tributario,
y más allá de lo populares o convenientes que sean los fines perseguidos, y
más allá de nuestras simpatías o antipatías, no cabe sino entender que las
decisiones normativas respectivas han de sujetarse siempre al marco que sobre
el particular ha definido la Constitución Política.
e) El texto constitucional vigente impone cuatro tipo de obligaciones al legislador
tributario o, mirado desde el otro lado de la moneda, reconoce cuatro tipo de
garantías al contribuyente, a saber: i. que el tributo esté fijado en la ley, ii. que
el tributo no sea discriminatorio, iii. que el tributo no sea desproporcionado ni
injusto y iv. que la recaudación de los tributos ingresen al patrimonio de la
Nación, estando prohibida -en principio- la afectación a un destino
determinado (artículo 19 N° 20).
f)
Al momento de contrastar la propuesta legislativa sobre impuestos a bebidas
analcohólicas y el marco constitucional descrito, advierto importantes
problemas de consistencia entre uno y otro. Más específicamente, constato que
la iniciativa en cuestión vulnera seriamente la garantía de legalidad del
tributo y que, además, no parece satisfacer adecuadamente la garantía de no
discriminación del tributo. Estos son los dos problemas que se explican y
fundamentan resumidamente a continuación.
g) La garantía de legalidad del tributo consiste en que sea el propio legislador
que establece el tributo quien defina, también, y en ese mismo acto, y con la
misma estabilidad y publicidad, al menos los siguientes elementos del tributo:
el hecho gravado, la base imponible, el sujeto obligado y la tasa o cuantía del
tributo.
h) La determinación del tributo constituye, entonces, una materia de reserva legal,
i) Debo aclarar, en todo caso, que nunca he sido partidario de la llamada
"Reserva absoluta", tesis según la cual, tratándose de derechos, la ley está
llamada a definir, ella misma, todos y cada uno los aspectos de una
regulación. He defendido, más bien, la teoría de la Reserva Relativa que
considera expresamente la necesidad, y conveniencia, de cierto nivel de
cooperación entre el administrador y el legislador. Esa fue la opinión que
defendí en libros y artículos hasta 2005.
j) Con el tiempo/ me he ido convenciendo que más que hablar de una categoría
única de Reserva, lo correcto es identificar un régimen constitucional de
varios tipos de Reserva (ver García, Gonzalo). A estas alturas, resulta
bastante claro que las áreas de reserva más densas y exigentes son las que
conciernen a las potestades punitiva y tributaria. Menos estricta, en cambio,
sería la reserva legal en materia regulatoria general.
k) Tratándose de la fijación de los tributos, ya en 2008 tuve ocasión de criticar
una fórmula que dejaba entregado al administrador la determinación del
hecho gravado y la tasa precisa ("Justicia Constitucional", p. 522).
Defendiendo esa misma perspectiva, y en Mayo de 2010, informé
negativamente una norma del proyecto de ley del gobierno del Presidente
Pinera sobre donaciones para la Reconstrucción que dejaba entregado a un
Decreto Supremo la determinación del alcance de un beneficio tributario.
Decía en 2010: "Es verdad que en el curso del último tiempo se han dictado
algunas leyes que entregan al administrador algún margen de maniobra para
definir la aplicación temporal diferenciada de la ley. Existen, por supuesto,
consideraciones de manejo económico que aconsejan ese nivel de
flexibilidad. El punto es que la Carta Fundamental ha querido que sea el
legislador -Congreso Nacional + Presidente- quien asuma la responsabilidad
de definir la carga tributaria y cualquier eventual exención. Tratándose de
determinaciones que afectan el derecho de propiedad de los ciudadanos, por
una parte, y que, por la otra, autorizan excepciones que tensionan el
principio de igualdad frente a las cargas públicas, resulta clave que sean los
representantes del Pueblo, todos ellos, los que decidan en tan delicado
terreno".
1) También en 2010, planteaba textualmente: "En alguna época estuvo
meridianamente claro que la potestad de imponer tributos era el corazón del
poder parlamentario. Ello quedaba plasmado con singular fuerza en la
institución de las leyes periódicas que obligaban a que las distintas
contribuciones se renovaran cada 18 meses. Ese tiempo de predominio ha
pasado. La Constitución actual, siguiendo una tendencia que arranca de
1925, ha reforzado el poder presidencial en materia tributaria. Vistas las
cosas en este contexto, no me parece razonable que sea el propio Congreso
Nacional el que agrave su situación de menoscabo relativo abdicando,
además, de la prerrogativa de concurrir a establecer la vigencia temporal de
los tributos".
m) Siendo coherente, entonces, con lo que he escrito y enseñado en el pasado no
puedo sino expresar mis reservas frente a una norma tributaria que deja
entregado el alcance de un tributo a un precepto legal tan vago y equívoco
como el artículo 5 de la ley N° 20.606.
n) Si se examina con atención el artículo 5 de la ley N° 20.606, la norma que
estaría llamada a determinar cuáles serían los productos afectos al 18 %, se
advertirá que dicho precepto no sirve para precisar el universo sujeto a
gravamen adicional. Es complemente insuficiente una norma que se limita
decir "El Ministerio de Salud determinará los alimentos que, por unidad de
peso o volumen, o porción de consumo, presenten en su composición
nutricional elevados contenidos de calorías, grasas, azúcares, sal u otros
ingredientes que el reglamento determine. Este tipo de alimentos se deberá
rotular como "alto en calorías", "alto en sal" o con otra denominación
equivalente, según el caso".
o) Es posible que la vaguedad e indeterminación del artículo 5° recién
reproducido no sea jurídicamente grave en el contexto de una norma que
sirve simplemente para reglamentar la rotulación de alimentos o para
regular la publicidad de los mismos. Lo que me parece claro es que esa
misma vaguedad e indeterminación resulta constitucionalmente mortal
cuando se trata de imponer tributos o establecer sanciones.
p) El hecho que el mismo proyecto de Reforma Tributaria esté propugnando el
establecimiento de una clausula general anti elusión (véanse los artículos 4
ter, quáter y 4 quinquies, nuevos, que se propone incorporar en el Código
Tributario), cuestión que me parece constitucionalmente valiosa y legítima,
obliga a que, con mayor razón, el legislador sea especialmente cuidadoso en
el sentido de definir con precisión los alcances de los distintos impuestos.
q) El defecto que venimos explicando -violación del principio de legalidad- no
es un dato completamente nuevo y atribuible a la reforma que se propone.
En efecto, ya en su actual redacción existen márgenes que han debido ser
llenados por diferentes circulares del Sil. Lo que hace el proyecto, en vez de
superar dicha debilidad, es ahondar el problema y tornarlo
constitucionalmente intolerable.
r) Además de los problemas de legalidad ya reseñados, el Impuesto a las
Bebidas Analcohólicas (en adelante IABA) presenta problemas de
constitucionalidad desde la perspectivas de la no discriminación, el menos en
un doble sentido.
s) Por una parte, no se ha justificado suficientemente por qué, si la finalidad
legislativa es la salud de las personas, sólo se gravan las bebidas ricas o altas en
azucares y no se gravan otros alimentos altos en dicha condición. Por otro
lado, si el fin de la ley es proteger la salud, y no castigar algún consumo
suntuario, no se conoce una justificación para gravar las bebidas analcoholicas
que no tienen contenidos altos en azúcar.
t) Quisiera dejar en claro que, en mi opinión, el principio de no discriminación en
materia tributaria no obliga a que el legislador sea completa y absolutamente
coherente en términos de imponer el mismo impuesto a todos los bienes o
servicios que produzcan la externalidad negativa que se trata de evitar o
disminuir. Pueden haber razones prudenciales o prácticas que aconsejen usar
la herramienta tributaria solo respecto de algunas hipótesis. Del mismo modo,
las mismas consideraciones pragmáticas pueden sugerir el empleo de técnicas
diferenciadas.
u) Lo clave, sin embargo, a efectos de no vulnerar la garantía de no
discriminación, es que el legislador explicite las razones que ha tenido a la
vista para dar tratamiento diferenciado y que éstas resistan un test de
razonabilidad mínimo. Lo que no basta es que simplemente se justifique la
solución discriminatoria por el hecho de existir al respecto una práctica larga o
porque resulta más expedita políticamente.
v) A falta de una tal explicación fundada y coherente, creo que existen
argumentos para sostener que el impuesto a las bebidas analcoholicas, tal
como existe hoy, y con mayor razón con la propuesta en comento, presenta un
problema constitucional de cara a la garantía de igualdad tributaria.
FUENTES CONSULTADAS
Aviles, Víctor Manuel: "Legalidad Tributaria, Garantía Constitucional del
Contribuyente", Editorial Jurídica de Chile, 2005.
Cea, José Luis: " Derecho Constitucional chileno", Ediciones Universidad
Católica, Segunda Edición actualizada, 2012.
Evans, Eugenio: "Los Tributos en la Constitución", Editorial Jurídica de Chile,
2010, Segunda Edición actualizada.
Fermandois, Arturo: "Derecho Constitucional Económico. Regulación, Tributos
y Propiedad", Ediciones Universidad Católica, Tomo II, 2010.
Masbernat, Patricio: "Garantías Constitucionales del contribuyente: crítica al
enfoque de la doctrina nacional". Revista lus et Praxis, Universidad de Talca,
Volumen 8, N° 2, 2002.
Navarro, Enrique: "Notas sobre Derecho constitucional tributario". Revista de
Derecho Público, Volumen 70, 2008
Ugalde, Rodrigo y García, Jaime: "Elusión, Planificación y evasión tributaria",
LegalPublishing, Cuarta Edición actualizada.