Incidencias de la exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes

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Caballero Bustamante
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Incidencias de la exclusión del Régimen
de Buenos Contribuyentes
Desde el 17.09.2011 la SUNAT ha publicado en el Diario Oficial El Peruano las
listas de los contribuyentes excluidos del
Régimen de Buenos Contribuyentes, en
lo que a todas luces constituye una de
las medidas que la Administración ha estado implementando como parte de sus
acciones de control, quedando excluidos
34,894 contribuyentes e incorporándose
a otros 6,020.
En tal sentido, en el presente informe
analizaremos las causales que determinan la exclusión del Régimen de Buenos
Contribuyentes, así como los mecanismos con que cuentan los contribuyentes
para contradecir la decisión de la SUNAT,
en tanto y en cuanto dicha decisión no se
encuentre debidamente motivada o no se
haya verificado –en el caso concreto del
contribuyente–, la comisión de la causal
de exclusión que le ha sido imputada.
1. Aspectos Generales
Como se recuerda, mediante el Decreto
Legislativo Nº 912 (en adelante, el Decreto),
publicado el 09.04.2001, se dispuso la creación del Régimen de Buenos Contribuyentes
aplicable a los contribuyentes y responsables
que cuenten con una adecuada trayectoria
de cumplimiento de sus obligaciones tributarias vinculadas a tributos recaudados y/o administrados por SUNAT, disponiéndose que
mediante Decreto Supremo el Ministerio de
Economía y Finanzas regulará el contenido
del Régimen de Buenos Contribuyentes. De
igual forma, en el decreto se estableció que la
SUNAT dictará las normas complementarias
al Régimen de Buenos Contribuyentes estando en la facultad de establecer las causales
para la incorporación y exclusión del referido régimen. Así, los beneficios que puedan
otorgarse a los incluidos en el Régimen de
Buenos Contribuyentes sólo estarán referidos
a los siguientes aspectos:
• El cumplimiento de sus obligaciones tributarias corrientes.
• Las devoluciones.
• Los fraccionamientos y aplazamientos.
Posteriormente, con fecha 25.07.2005 se
publicó el Decreto Supremo Nº 105-2003-EF
mediante el cual se modificó el Reglamento
del Régimen de Buenos Contribuyentes (en
adelante el Reglamento), estableciéndose las
condiciones para la incorporación, los beneficios aplicables a quienes se les incluye en
tal régimen, las causales de exclusión, efectos de la exclusión y las condiciones para la
reincorporación al Régimen de Buenos Contribuyentes.
2. Acerca de la Exclusión
2.1. Causales de Exclusión
Las causales de exclusión del Régimen
de Buenos Contribuyentes se encuentran contenidas en el artículo 5º del Reglamento, las que están referidas tanto
al incumplimiento de obligaciones formales como sustanciales. Éstas causales
son las siguientes:
1) No cumplir con la presentación de la
Declaración y el pago oportuno del
íntegro de las obligaciones tributarias. No se considerará como causal
de exclusión:
a) Cuando se presente la Declaración
y, de ser el caso, se cancelen los
tributos y multas de un solo período o ejercicio hasta la siguiente
fecha de vencimiento especial de
las obligaciones mensuales.
b) Cuando se otorgue aplazamiento
y/o fraccionamiento de carácter
general respecto de los tributos
y multas de un solo período o
ejercicio hasta la siguiente fecha
de vencimiento especial de las
obligaciones mensuales.
c) Cuando se otorgue el aplazamiento y/o fraccionamiento de
carácter particular, de los tributos
de cuenta propia y multas de un
solo período o ejercicio, hasta la
siguiente fecha de vencimiento especial de las obligaciones
mensuales. Para este efecto, podrá acogerse a aplazamiento y/o
fraccionamiento la deuda cuyo
vencimiento se hubiera producido en el mes anterior a la fecha
de presentación de la solicitud.
Para la aplicación del presente numeral, se deberá tener en cuenta lo
siguiente:
i) Se entiende que no se ha cumplido
con presentar la Declaración y/o
realizar el pago correspondiente, si
éstos se efectuaron sin considerar
las formas, condiciones y lugares
establecidos por SUNAT.
ii) Sólo se permite que ocurra una
excepción a la causal prevista en
el presente numeral, con intervalos de doce (12) meses, contados
desde el mes siguiente a aquél en
el que se dio la excepción.
2) Que a las personas naturales incorporadas en el Régimen se les aperture instrucción por delito tributario o
aduanero, o se les impute responsabilidad solidaria por las empresas o
entidades a que se refiere el numeral
3) respecto de deudas vinculadas al
delito tributario o aduanero.
3) Que sean empresas o entidades a
través de las cuales personas naturales hubieran realizado hechos materia de instrucción por delito tributario o aduanero, siempre que dichas
personas tengan o hubieran tenido
poder de decisión sobre aquéllas.
4) Que tengan la condición de domicilio fiscal no habido en el RUC.
5) Que tenga deuda tributaria que haya
ameritado trabar medidas cautelares
previas o que se encuentren dentro
de un procedimiento de cobranza
coactiva, reclamación, apelación o
demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial, o en un
procedimiento concursal.
6) Que a consecuencia de una fiscalización o verificación se confirme que la
devolución realizada al amparo de los
literales d), e) y g) del artículo 4º del
Reglamento era improcedente total o
parcialmente.
7) Que se notifique una o más órdenes
de pago, resoluciones de multa, cierre,
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comiso o determinación. No se considerará como causal de exclusión:
a) Cuando se notifiquen órdenes de
pago, resoluciones de multa o determinación, por el único período
o ejercicio previsto en el segundo
párrafo del numeral l), de ser el
caso, que hayan sido canceladas
o acogidas a aplazamiento y/o
fraccionamiento hasta la fecha de
vencimiento especial de las obligaciones mensuales correspondientes al mes de la notificación.
b) Cuando se notifiquen órdenes
de pago, resoluciones de multa
o determinación de períodos o
ejercicios anteriores a la fecha de
ingreso al Régimen, siempre que
hayan sido canceladas o acogidas
a aplazamiento y/o fraccionamiento hasta la fecha de vencimiento especial de las obligaciones mensuales correspondientes
al mes de la notificación.
8) Que se notifique resoluciones de
pérdida de fraccionamiento y/o
aplazamiento.
9) Que no declare ventas o ingresos
durante los doce (12) últimos meses
contados hasta el mes de la verificación.
10)Ser un contribuyente y/o responsable cuya inscripción en el RUC esté
de baja.
11)No cumplir con el pago oportuno de
las cuotas de fraccionamiento y/o
aplazamiento.
La SUNAT podrá modificar los períodos
previstos en los numerales 1) y 9) anteriormente referidos. Para efecto de este
artículo, toda mención a la declaración o
pago de tributos de un ejercicio, se entiende referida a la declaración y pago
del impuesto anual.
2.2. Efectos de la Exclusión
La exclusión del Régimen surtirá efecto
a partir del primer día calendario del
mes siguiente al de su notificación al
contribuyente y/o responsable; por ello,
resulta indispensable que la Administración Tributaria haya llevado a cabo correctamente el procedimiento de la notificación de la Resolución mediante la
cual se realizó la exclusión del régimen,
ya que precisamente con ella, la resolución de exclusión surtirá efectos para el
contribuyente.
Ahora bien, una vez que la SUNAT haya
notificado la resolución de exclusión del
Régimen de Buenos Contribuyentes,
éste no tendrá derecho a los beneficios
del Régimen, aun cuando se encuentren
en trámite solicitudes de aplazamiento
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y/o fraccionamiento o de devolución. En
tal sentido, al contribuyente y/o responsable excluido del Régimen se le efectuarán las retenciones a que se refiere el
inciso b) del artículo 4º del Reglamento
(aquellas referidas a pólizas de adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta
forzada a que se refiere el literal g) del
subnumeral 6.1 del numeral 6 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes
de Pago) a partir del primer día calendario del mes siguiente de efectuada
la notificación de la exclusión. Asimismo, dicho contribuyente y/o responsable podrá declarar y pagar sus obligaciones tributarias mensuales en la fecha
de vencimiento especial, hasta por el
período tributario cuyo vencimiento
corresponde al mes de la notificación
de la exclusión, por ejemplo, si la notificación de la exclusión del régimen
se hizo efectiva el 15.09.2011 y surte
efectos a partir del mes de octubre, el
contribuyente sólo podrá declarar y pagar sus obligaciones mensuales hasta el
periodo tributario agosto 2011 con el
Cronograma de Vencimiento Especial.
Asimismo, se deberá ofrecer y, de ser
el caso, formalizar las garantías que
permitan asegurar la cancelación de
la deuda pendiente de pago que haya
sido aplazada y/o fraccionada en virtud
al Régimen, en la forma y plazos que
establezca la SUNAT. De no ofrecerse y/o formalizarse oportunamente las
garantías en los plazos que la SUNAT
determine o si las ofrecidas no cumplen
con los requisitos correspondientes, se
perderá el fraccionamiento y/o aplazamiento. Si la exclusión del Régimen se
produce por los supuestos previstos en
los numerales 2) y 3) –vinculadas con
delitos tributarios o aduaneros– del artículo 5º, se perderá el fraccionamiento
y/o aplazamiento obtenido en virtud al
Régimen, sin que exista la posibilidad
de ofrecer garantía alguna.
3. Eficacia y Cuestionamiento de la
Exclusión
3.1. Notificación de los Actos Administrativos
El acto administrativo, como declaración
unilateral emanada de la autoridad estatal competente, constituye un resultado jurídico vinculante capaz de producir
efectos sobre los intereses, obligaciones
o derechos de los administrados dentro de una situación concreta, los cuales surtirán efecto a partir del día hábil
siguiente al de su recepción, entrega o
depósito, según sea el caso. En tal sentido, si la SUNAT excluye del Régimen
de Buenos Contribuyentes a quienes no
cumplían con las condiciones necesarias
para mantenerse en tal régimen, hará de
conocimiento tal decisión al particular a
través de la notificación del acto administrativo. Por tanto, dicho acto surtirá
efecto en tanto el contribuyente tenga
conocimiento efectivo de los mismos, a
través de una correcta notificación, de
acuerdo a lo previsto en las reglas establecidas en el Código Tributario.
En este contexto, no es ajeno ni extraño
que el acto de notificación en algunos
supuestos se encuentre viciado por lo
que en la práctica suceden a menudo
hechos o circunstancias que van a generar la nulidad de este acto procedimental, muchas veces por error humano
o por inobservancia del procedimiento
legal de los funcionarios de la propia
Administración Tributaria al momento
de realizar la diligencia de notificación.
Estos hechos traen como consecuencia
no solo la vulneración del Principio de
Legalidad, sino también del Derecho de
Defensa que le confiere la Ley al administrado para poder plantear los actos
procesales necesarios para salvaguardar
sus derechos e intereses.
De esta manera, resulta de vital importancia conocer de qué herramientas se
puede valer el contribuyente para advertir si una notificación en particular ha
sido realizada observando los requisitos
y exigencias establecidas en la norma.
Para ello será necesario contar con la
respectiva “Constancia de Notificación”
emitida por la Administración Tributaria,
la misma que deberá ser proporcionada
por ésta a efectos de poder contar con
el sustento probatorio fehaciente del
acto procedimental realizado, de corresponder.
Ahora bien, revisemos brevemente cuáles son las clases de notificación de las
que puede servirse la SUNAT para proveer de eficacia a sus actos, los mismos
que a continuación detallamos.
a) Notificación por correo certificado
o por mensajero: Esta forma de notificación prevista en el literal a) del
artículo 104º del Código Tributario,
resulta ser la más usada por la SUNAT para la comunicación de un determinado acto administrativo dirigido al contribuyente. El uso habitual
de esta modalidad permite, de alguna manera, constatar la existencia de
su domicilio fiscal y determinar si el
contribuyente tiene la condición de
hallado para la SUNAT. Su regulación
establece el uso del correo certifica-
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do o la delegación de la diligencia a
un mensajero a quien se le encargará dicha labor. Como en todo acto
procedimental, el cumplimiento de
la diligencia deberá sustentarse en
un documento o constancia en el
cual se indique el “acuse de recibo”
o la “certificación de la negativa de
recepción”. Como vemos, se trata así
de dos supuestos:
• En el caso que la constancia de
notificación señale un acuse
de recibo la norma ha dispuesto datos mínimos que deberá
contener el documento tales
como: (i) Los apellidos y nombres; (ii) Denominación o razón
social del deudor tributario; (iii)
Su número del RUC o número
del documento de identificación,
de ser el caso; (iv) El número del
documento que se notifica; (v) El
nombre de la persona que recibe
la notificación y su firma. La norma no limita a que la notificación
deba ser recibida por el mismo
deudor tributario o personal del
contribuyente notificado, por lo
que bien podría ser recepcionada
por una persona mayor de edad
(entiéndase al sujeto mayor de
18 años y con capacidad de goce
y ejercicio) que no tenga vínculo
laboral con éste. Al respecto, podemos tener en cuenta el criterio
establecido por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 6409-5-2004
(27.08.2004), RTF Nº 01320-52007 (22.02.2007) y en la RTF Nº
02285-1-2007 (13.03.2007).
• Por otro lado, en el caso de la
certificación de negativa de recepción, la norma no exige detalles respecto a dicho documento, únicamente se indicará que
el deudor tributario o persona
mayor de edad y capaz se negó
a recepcionar el documento o
recibiéndolo se negó a suscribir
la constancia respectiva y/o no
proporcionó sus datos de identificación; ello sin importar el motivo del rechazo. Por ello, resulta
irrelevante cuál es el motivo de
la negativa de la recepción de la
notificación.
b) Notificación por Cedulón: Esta modalidad de notificación contemplada
en el literal f) del artículo 104º del
Código Tributario se emplea cuando
en el domicilio fiscal no hubiera
persona capaz alguna o estuviese
cerrado. Evidentemente, de presentarse este supuesto corresponderá
fijar un cedulón en dicho domicilio,
dejando por debajo de la puerta en
sobre cerrado los documentos materia de notificación.
Ahora bien, debemos precisar que
la referida modalidad advierte que
dicho documento (cedulón) deberá contar con datos mínimos, de lo
contrario su inobservancia acarrearía
la nulidad del acto de notificación.
Entre estos requisitos se encuentran: (i) Los apellidos y nombres;
(ii) Denominación o razón social del
deudor tributario; (iii) Su número de
RUC o número del documento de
identificación, según corresponda;
(iv) El número de documento que se
notifique; (v) La fecha en que se realiza la notificación; (vi) El número de
Cedulón; (vii) El motivo por el cual
se utiliza esta forma de notificación
y la indicación expresa de que se ha
procedido a fijar el Cedulón en el
domicilio fiscal; y (viii) Que los documentos a notificar se han dejado
en sobre cerrado, hubiera negativa a
la recepción.
c) Notificación por constancia administrativa: Esta modalidad se
encuentra contemplada en el literal
c) del artículo 104º del Código Tributario, cuya eficacia se producirá
cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga
presente en las oficinas de la SUNAT. Respecto de esta modalidad
de notificación, la constancia administrativa deberá cumplir con determinada formalidad como es el consignar como mínimo, los siguientes
datos: (i) Apellidos y nombres; (ii)
Denominación o razón social del
deudor tributario; (iii) Número del
RUC del deudor tributario o número
del documento de identificación que
corresponda; (iv) Número del documento que se notifica; (v) Nombre
de la persona que recibe la notificación y su firma o constancia de negativa; (vi) Si se efectuó la notificación por constancia administrativa.
Nótese que, a diferencia de otras
formas, la norma exige que sea el
deudor tributario, o el representante
legal o apoderado quien deba recepcionar la notificación, por lo que
si ésta es recepcionada por sujetos
distintos a aquellos se configura la
nulidad de la diligencia. Cabe mencionar que existe una excepción a lo
anteriormente señalado, en el caso
del deudor tributario que tenga la
condición de “no hallado” o de “no
habido”, en donde la notificación
por constancia administrativa se
hará a la persona que se constituye
en SUNAT para realizar el trámite de
subsanación de la acreditación de
representación, de la admisibilidad
del recurso de reclamación y de apelación, regulados en los artículos 23º,
140º y 146º del Código Tributario.
d) Notificación por publicación en
página web de la SUNAT y/o en
el Diario Oficial: Esta modalidad se
encuentra regulada en el literal d) y
numeral 2 del literal e) del artículo
104º y el artículo 105º del Código
Tributario siendo utilizada por la
Administración Tributaria en los supuestos que citamos a continuación:
• En los casos de extinción de deuda tributaria por ser considerada
de cobranza dudosa o de recuperación onerosa (inciso d) del
artículo 104º del C.T).
• Cuando el deudor tributario tenga la condición de “no hallado” o
“no habido” (numeral 2 del literal
e) del artículo 104º del C.T).
• Cuando por cualquier otro motivo imputable al deudor no pueda
notificarse de alguna otra forma.
• Cuando los actos administrativos afecten a una generalidad
de deudores tributarios de una
zona o localidad (artículo 105º
del C.T).
Para el primer supuesto, la norma
ha dispuesto que en primer lugar se
utiliza la notificación en pagina web
de la SUNAT, y en defecto de la misma, deberá utilizarse la publicación
en el Diario Oficial y en el diario de
la localidad encargada de los avisos
judiciales o, en su defecto, en uno de
mayor circulación en dicha localidad.
Respecto a los demás supuestos señalados, la notificación usualmente
realizada por la SUNAT corresponde
a la publicación en la pagina web
y/o Diario Oficial o en el diario de
la localidad encargado de los avisos
judiciales o, en su defecto, en uno de
mayor circulación en dicha localidad,
en el entendido que por la naturaleza de la misma resultaría más viable
y expeditiva.
e) Notificación por medio de Sistemas de Comunicación: Por medio
de esta modalidad se ha previsto
que debido al avance de las comunicaciones se pueda realizar la notificación de los actos administrativos
a través de sistemas de comunicación electrónicos siempre que éstos
permitan confirmar la recepción
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(literal b) del artículo 104º del Código Tributario).
Una primera aproximación a esta
forma de notificación se dio a través
de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008-SUNAT (publicada
el 08.02.2008), y normas modificatorias, que reguló la notificación de los
Actos Administrativos por medios
electrónicos, como una forma de
facilitar a los contribuyentes la consulta del contenido de los actos administrativos emitidos por la SUNAT,
cuyo uso será de forma gradual,
aplicándose en la actualidad para la
notificación de los siguientes actos:
• Resolución de Intendencia u Oficina Zonal que resuelve la solicitud de de devolución del Saldo
a Favor en la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta –
Persona Natural Otras Rentas,
ejercicios gravables 2007, 2008,
2009 y 2010.
• Resolución de Intendencia u Oficina Zonal que autoriza la emisión de nueva orden de pago
del Sistema Financiero (artículo
7º del Decreto Supremo Nº 0512008-EF).
• Resolución de Intendencia u Oficina Zonal que aprueba o deniega la solicitud de Aplazamiento
y/o Fraccionamiento a que se refieren las Resoluciones de Superintendencia Nº 199-2004-SUNAT
y Nº 176-2007-SUNAT y normas
modificatorias.
• Resolución de Intendencia u Oficina Zonal que declara procedente o
improcedente la solicitud de libre
disposición de fondos del SPOT.
• Resolución de Intendencia u Oficina Zonal y comunicación del
inicio del procedimiento del ingreso como recaudación de los
fondos depositados en las cuentas del SPOT.
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• Órdenes de Pago.
• Resolución Coactiva que dispone
la acumulación de expedientes.
• Resolución de Intendencia u Oficina Zonal que resuelve la solicitud de devolución de percepciones del IGV de sujetos acogidos
al Nuevos RUS.
Cabe señalar que la notificación
surte efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción o de su
última publicación, aún cuando en
este último caso la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca
con posterioridad.
3.2. Medios Impugnatorios
El pronunciamiento de la SUNAT mediante el cual se determina la exclusión del contribuyente del Régimen de
Buenos Contribuyentes constituye –en
buena cuenta–, un acto administrativo,
que como vimos no es más que la declaración unilateral de la Administración
sobre una situación específica y que
genera efectos jurídicos. Ahora bien, la
exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes es un acto no vinculado con
la determinación de la obligación tributaria, por tanto, su impugnación se
tramita a través de un Procedimiento
Contencioso No Tributario, al que le resultan de aplicación las disposiciones de
la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General.
Siendo ello así, si el contribuyente no
está de acuerdo con la decisión adoptada por la SUNAT éste puede cuestionarla
a través de los recursos administrativos,
los mismos que pueden definirse como
los medios eficaces que puede utilizar el
administrado para pedir a la Administración que revoque o reforme un acto administrativo específico. Cabe indicar que
sólo son impugnables los actos administrativos que ponen fin a la instancia.
Al respecto, los recursos que pueden interponerse son los siguientes:
a. Recurso de Reconsideración: Mediante él, la autoridad que emitió el
acto administrativo, puede revisarlo
una vez más tomando en cuenta
las observaciones planteadas por el
contribuyente. Para la presentación
de dicho recurso se requiere presentar una nueva prueba instrumental.
Por ello, en caso que el contribuyente considere que en su caso particular no se han cumplido ninguna
de las causales para la exclusión del
Régimen de Buenos Contribuyentes,
éste se encontrará habilitado para
presentar el recurso de reconsideración el que deberá presentar ante la
propia SUNAT.
No obstante ello, al tratarse de un
recurso opcional, su falta de interposición no es óbice para interponer el
recurso de apelación.
b. Recurso de Apelación o de Alzada: Si bien este recurso se interpone
ante la entidad que emitió el acto
motivo de impugnación, corresponde que se eleve para ser resuelto por
el superior jerárquico a aquél que
emitió la Resolución.
El sustento del recurso está dado
en una interpretación diferente de
las pruebas producidas o cuando
se trata de cuestiones de puro derecho. En tal sentido, si el contribuyente cuestiona, por ejemplo, no la
exclusión del Régimen de Buenos
Contribuyentes, sino el momento a
partir del cual se le excluye del régimen, podrá interponer un recurso
de apelación sin previamente tener
que recurrir a un recurso de reconsideración, dado que el motivo de
impugnación se sustenta en una diferente interpretación del derecho
aplicable al caso. n