El embargo preventivo del art. 9º inc. 4º del Código Tributario y las

El embargo preventivo del art. 9º inc. 4º del Código Tributario
y las facultades exorbitantes de la adminis tración fiscal.
Una nueva desnaturalización de las medidas cautelares n desmedro de los derechos de los
contribuyentes.
Por Leandro Stok, Lucila Arrieta Lizondo y Federico J. Colombres (h)
Las fuentes de la injusticia son tres: la mera fuerza, la maquinación maliciosa con pretexto
legal y el rigor excesivo de la propia ley. (Trinlex est injusticiare fons: vis mera; illaeque atic
malitiosa legis; et acerbitas ipsius legis ).- Francis Bacon.
Introito.
Con la reforma introducida por la ley 7.720 al Código Tributario de la Provincia se modificó su
art. 9º incorporando en su inc. 4º la facultad de la Dirección General de Rentas de solicitar
embargo preventivo, o cualquier otra medida cautelar, de manera previa al inicio del juicio de
ejecución fiscal, reforma que motivan éstas breves reflexiones sobre el particular que
pretenden dilucidar si la misma se adecua al principio de razonabilidad co sagrado por el art.
28 de la CN, análisis éste que resulta insoslayable, puesto que el principio de legalidad debe
necesariamente integrarse con el de razonabilidad, en virtud del cual los medios escogidos
para alcanzar un fin deben ser justos y equitativos, y, además, congruentes o armónicos con
el orden juridico restante y con las garantías de la c nstitución.
La incorporación del embargo preventivo fuera del marco de un juicio de ejecución
fiscal. Bos quejo general de la figura.
El art. 9 inc. 4º del Código Tributario incorporado por la ley referenciada, expresa:
“Para el ejercicio de sus funciones, la Autoridad de A licación tendrá – sin perjuicio de otras
establecidas en este código o leyes especiales – las siguientes facultades: …inc. 4) Solicitar,
una vez determinada y confeccionada el acta de deuda a la ue se refiere el art. 87
(bis ), embargo preventivo o cualquier otra medida cautelar – incluida la inhibición
general de bienes preventiva – a los contribuyentes y/o responsables o quienes
puedan resultar deudores s olidarios, en la medida en que el importe reclamado sea mayor
o igual a un monto equivalente a doscientas (200) veces el impuesto mensual mínimo general
establecido para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Una vez s olicitado el embargo los
jueces deberán resolverlo ante el pedido de la Autorid d de aplicación y bajo la
exclusiva responsabilidad de ésta, pudiendo s olicitar
bilitación de día y hora.
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La medida cautelar trabada en consecuencia podrá ser sustituida por garantía real suficiente,
y caducará si dentro del término de 300 días hábiles j
s a partir de la traba de cada
medida precautoria en forma independiente, la Autoridad de Aplicación no iniciare el
correspondiente juicio de ejecución fiscal.
El término fijado para la caducidad de la medida cautelar se suspenderá con la interposición
de recursos o presentación en sede administrativa, con encioso-administrativa y/o judicial que
obste la ejecución de la deuda, desde la fecha de interposición del escrito correspondiente y
hasta 60 días hábiles después de que dicho impedimento haya cesado.
Así también, en los casos en que se registren incumpli
tos a regímenes de retención,
percepción y/o recaudación, la Autoridad de Aplicación se encuentra autorizada a realizar
trabas ante las entidades bancarias y registros provinciales bienes necesarios suficientes
para garantizar la deuda resultante”.
Así, al mismo inicio de la instancia administrativa enderezada a la determinación de oficio de
la obligación tributaria -art. 87 bis- el organismo fiscal cuenta ya con un título con el que
puede justificar una petición cautelar contra el administrado, el que hasta allí no ha sido citado
ni ha podido por ende ejercer su defensa, otorgándosele así no solo un irritante y
desmesurado privilegio, sino también un arma mortífera para doblegar hasta el más reticente
o recalcitrante contribuyente, quien ante la expectativa de mantener afectado o inmovilizado
su patrimonio- que es prenda común de todos sus acreedores, y no solo del fisco- por lo
menos durante 300 dias hábiles, que es el plazo que magnánimante se le asigna a la
administración para determinar si el cautelado es o no deudor, no tendrá otra salida que
allanarse a las pretensiones del fisco, so pena de que su fortuna se extravie finalmente en los
kafkianos meandros de la burocracia fiscal.
El acta de deuda como certificado de deuda presunta
El certificado de deuda presunta, por llamarlo de algún modo, no ha sido legislado
formalmente en el derecho local, ni tampoco en el marco de la ley 11.683, de donde se tomó
la institución del embargo preventivo anterior al inicio del proceso de cobro, se conforma por
el acta de deuda a que aluden los arts. 87 bis y 90 bis. de la ley tributaria, acta que no
constituye sino el inicio del proceso de determinación fiscal, por lo que se trata de un acto
unilateral de la administración que al ser emitido sin citación previa del contribuyente solo
puede dar cuenta de una mera presunción respecto a la xistencia y cuantía de una
obligación fiscal, de modo que, y descartando la obviamente interesada opinió del órgano
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recaudador, ninguna certeza existe hasta aquí sobre la obligación fiscal que se le atribuye al
contribuyente, sea en cuanto a su misma existencia, sea en lo que respecta a su cuantía,
certeza que se definirá, en un sentido o en otro, recién con la culminación del procedimiento
administrativo de determinación, el que se materializa con el agotamiento por parte del
contribuyente de las vías recursivas, y, subsiguientemente, con la emisión por parte del
organismo fiscal del cargo tributario con las formalidades del art. 43 de la ley 4537, y del 90
bis de la ley 5121
Debería entonces ser a partir de allí, es decir, del agotamiento del proceso determinativo, que
en un verdadero estado de derecho la administración pueda contar con un título hábil del que
se pueda legitima o razonablemente inferir el fumus bonis iuris, presupuesto esencial de toda
medida cautelar; más, como no estamos en un verdadero estado de derec o, la
administración fiscal ha sido autorizada a emitir un certificado de deuda presunta a los fines
del embargo preventivo o de cualquier otra medida caut lar, por nada menos que 300 días
hábiles judiciales, prorrogables a favor de la administración por la interposición de recursos
por el particular, con el agravante de que tal acta de deuda o certificado de deuda presunta
no cumple con el requisito de debida motivación de los actos administrativos., toda vez que, y
no habiéndose aún óido al contribuyente, mal podría predicarse que el mismo constituye un
verdadero acto adminis trativo del que se deriva una pr sunción de legitimidad, en tanto el
mismo debe estar precedido por un procedimiento en el ue se haya buscado la verdad
material y en el que se haya observado el debido proce legal, lo que, y entre otros
recaudos, exige observancia de los procedimientos sust
s y adjetivos resultantes del
ordenamiento juridico (Ley 4537, arts. 3º y 43).
En suma, no puede pretenderse que el acta deuda instrumenta una verdad absoluta, o
siquiera una presunción que se encuentra en los umbrales de la verdad, en tanto su control
de calidad o de legitimidad es inexistente, de donde se deriva que no satisface el requisito de
la verosimilitud del derecho que es exigible con idéntica rigurosidad a todos los justiciables,
sea el fisco, sean los particulares, que procuran cautelar su derecho de fondo mediante un
anticipo de la intervención jurisdiccional.
En otras palabras, mediante el art. 9 inc. 4º de la ley tributaria se pretende con un criterio
equivocado otorgar a una simple acta unilateral de la administración un valor muy superior al
que incluso se otorga a los instrumentos públicos, en tanto en los mismos el funcionario
público solo da plena fe en cuanto a la instrumentación del acto, pero no en cuanto a los
hechos o circunstancias que puedan haber servido de base para su emisión, con lo que, en
los hechos, el órgano recaudador pasa a constituirse entonces en fedatario de la existencia,
cuantia y verosimilitud de la deuda que se le atribuye al ausente e indefenso contribuyente.
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Plazo para iniciar la ejecución fis cal. Caducidad de la cautelar.
El 2º párrafo del inc. 4 establece que “La medida cautelar trabada en consecuencia podrá ser
sustituida por garantía real suficiente, y caducará s i dentro del término de 300 días hábiles
judiciales a partir de la traba de cada medida precaut ria en forma independiente, la
Autoridad de Aplicación no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal”.
Como puede advertirse, la norma convalida un enorme y verdadero atropello contra los
derechos y la propiedad del contribuyente, como así también contra el mencionado principio
de razonabilidad garantizado por la CN, en tanto faculta a la administración a inmovilizar sus
bienes- que constituyen la base del crédito que le otorgan sus proveedores- por un año y
medio y hasta tanto el organismo fiscal determine si, en verdad, es deudor y decida si va a
iniciar, o no, la ejecución fiscal, dándose así un flagrante divorcio entre la razón de urgencia,
que es presupuesto de toda cautelar, y el plazo de 300 dias hábiles para ejercitar la acción de
fondo, lo cual implica una violación al mencionado principio de razonabilidad, atento a la falta
de justa correspondencia entre el antecedente y el consecuente.
En suma, el presupuesto del periculum in mora, ínsito o propio de toda cautelar, resulta en el
caso desconocido o soslayado al invertir el lógico sentido u orden de las cosas, en tanto se
da primacía a lo accesorio por sobre lo principal, esto, es, a u a apresurada, nocturna y
extorsiva cautelar, para luego otorgar a la administración un plazo cuasi infinito o
desmesuradamente dilatado para ejercer la acción de fondo.
Desde otro punto de vista, si bien convergente, cabe señalar que la norma en análisis vulnera
el principio de igualdad consagrado por el art. 16 de la CN, no solo porque la cautela se
viabiliza con un titulo creado unilateralmente por la
ación, sino también porque
seguidamente se le concede un plazo 300 días hábiles judiciales para ejercer la acción de
fondo, mientras que el justiciable privado sólo cuenta a tales efectos con un plazo de 15 días
hábiles (art. 236 C.P.C).
Así las cosas, en caso de que el contribuyente pretenda ejercer su derecho constitucional de
defensa, sea porque no debe, sea porque debe menos que lo que la administración presume,
se verá seriamente comprometido, pues además del año y medio en que tendrá inmovilizados
sus bienes a raíz del embargo trabado por el fisco, deberá esperar por el lapso de tiempo
adicional que demanda el cansino, cuando no moroso, andar de la administración para luego,
recién, pedir la caducidad de la cautelar, lo cual, sin lugar a dudas, funcionará como un
poderoso disuasivo para el contribuyente de ejercer tal derecho, a quién no le quedará más
opción práctica o útil que allanarse total o parcialmente a las pretensiones del fis co para
poder disponer de sus dineros o bienes cautelados.
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La discrecionalidad del juez en la valoración de la pro edencia de la cautela. Eventual
violación del derecho de defensa, del debido proceso y de la división de poderes.
Como se vio, el primer párrafo, última parte del inc. 4 del art. 9 de la ley tributaria dispone que
“Una vez solicitado el embargo, los jueces deberán resolverlo ante el pedido de la Autoridad
de Aplicación y bajo la exclusiva responsabilidad de esta…”.
Siendo el C.P.C. y C. de Tucumán de aplicación supletoria en materia de procedimiento fiscal
- art. 116 Ley 5.121 - , entendemos que toda medida cautelar deberá despacharse
observando lo dispuesto por su art. 241 inc. c)1 ,esto es, “juzgando fundadamente” si
concurren o no los presupuestos de ley, atento a que la norma predica que los jueces
deberán “resolver”, lo cual, por cierto, no es equivalente a “conceder” o “despachar” sin más
toda cautelar que pudiera solicitarle la administración.
Así las cosas, y desde tal punto de vista, entendemos que la norma no es imperativa, como
parece serlo, salvo, claro, que se pretendiera que el rol de la justicia ha sido limitado al de
una mera escribania certificante de los desafueros fiscales.
En suma, la ley no exime, ni podría hacerlo legítima o constitucionalmente, a los magistrados
de su labor esencial, propia e insoslayable, cual es, la de juzgar fundadamente los casos que
se traen a su decisión, de modo tal que deberán siempre examinar si concurren o no los
recaudos de procedencia de las medidas cautelares legisladas en el C.P.C., sin que resulte
admisible que declinen su función jurisdiccional y con ucional, so pretexto de la estatuído
por la norma en análisis, criterio éste que ha sid o recogido por nuestros tribunales2.
Por otra parte, si se la asignara a la norma en análisis un sentido diverso, esto es, que los
jueces deben en todo caso conceder la cautelar peticionada por el fisco, no sólo se vulneraría
el principio de igualdad consagrado por el art. 16 de C.N., el derecho de defensa en juicio y
debido proceso establecidos en el art. 18 y en los diferentes instrumentos internacionales de
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Procederá el embargo preventivo cuando el peticionante justificara los extremos exigidos por e l
artículo 226 en la forma que se determina por e l artículo 227. Se presume que concurren los
extremos del art. 226, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: c) Que la existencia de l
crédito esté demostrada con instrumento público o privado atribuido al deudor, abonada la firma
en este último caso por certificación de escribano como puesta en su presencia, y otro medio
fehaciente e indubitable”.
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Si bien el Fisco tiene la facultad de elegir la ocasió en que a su juicio podrá solicitar un embargo
preventivo o cualquier otra medida cautelar en resguar del crédito fiscal, frente al pedido de una
medida precautoria , e l juez no se e ncuentra inexcusableme nte obligado a ecretarla, por cuanto
importaría desconocer a aquél e l ejercicio de una atribución que debe considerarse inescindible
de su función. "Provincia de Buenos Aires c. Esso S.A.P.A."; C1ªCiv.y Com. La Plata, sala I
15/10/98
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derechos humanos que integran nuestro ordenamiento constitucional, sino también el art. 109
de la CN que prohíbe expresamente al Presidente de la Nación ejercer funciones judiciales,
resultando obvio que lo que le está prohibido a la máxima autoridad del Poder Ejecutivo le
está, con más razón, prohibido a los funcionarios de inferior rango.
En suma, la legítima y necesaria facultad del Estado para percibir tributos no empece a que
deba ser ejercitada dentro del mencionado principio de razonabilidad, el que, y supue que
se entendiera que el órgano jurisdiccional esta obligado a conceder sin “juzgar
fundadamente” respecto a la procedencia de toda cautelar que le solicite la administración
fiscal, habría sido absolutamente soslayado, con consecuente violación de las garantías de
defensa, del debido proceso, de la propiedad y de la división de poderes.
Daño irreparable.
Los perjuicios ocasionados al sujeto pasivo de una medida cautelar en los términos de la
normativa cuestionada, son notorios y seriamente perjudiciales en la práctica, toda vez que, y
trabándose embargo sobre fondos bancarios quedará absolutamente inhabilitado no solo
comercialmente, sino también jurídicamente3, para llevar a cabo los actos propios de su giro
lo cual implica una inexorable condena a la parálisis
nómica, más aún considerando que
tal medida solo podrá ser sustituida con una garantía real cuya implementación, supuesto
que pudiera darse, demandará un dilatado lapso de tiempo.
Sustitución del embargo peticionado por el agente público. Algunas cuestiones.
Conforme a lo ut supra expuesto en lo referente a la pretendida exclusión por el legislador de
las facultades del juez para proveer el embargo preventivo contra el contribuyente, parecería
que éste último se encontraría inexorablemente determinado a trabar la medida cautelar de
manera automática, y en los términos que lo requiera el agente público.
Ahora bien. Quiere decir esto en rigor de verdad que se encuentra l magistrado atado en
cuanto al tipo de medida cautelar a proveer y el modo de satisfacer la contracautela
conforme a lo expuesto en la letra del art. 9 inc. 4)?
. En tal sentido, la ley 25.345 en su art. 1 dispone que “No surtirán efectos entre partes ni frente a
terceros los pagos totales o parciales de sumas de din
superiores a $1.000 o su equivalente en
moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a lo 15 días desde la publicación en el Boletín
Oficial de la reglamentación por parte del B.C.R.A. prevista en el artículo 8 de la presente, que no
fueran realizados mediante: 1 -Depósitos en cuentas de entidades financieras; 2-Giros o
transferencias bancarias; 3-Cheques o cheques cancelatorios; 4-Tarjeta de crédito, compra o débito;
Factura de crédito; 6- Otros procedimientos que expresamente autorice el P.E.N.”.
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Puede el juez disponer sobre lo requerido por el agente fiscal, o bien debe ceñirse a lo por
éste peticionado? Puede el juez juzgar sobre la garantía suficiente a prestar por el particular
en caso de sustitución de embargo?
En cuanto a la primera cuestión, esto es, el tipo de medida cautelar, parece respetuoso al
principio de separación de poderes que el juez, aplica
el art. 230 del CPCCT, y la misma
letra del art. 9 (“o cualquier otra medida cautelar…”) gradúe la medida de prevención a
imponerle al contribuyente teniendo en cuenta el criterio del menor perjuicio posible en
armonía con el principio de eficiencia en la recaudación.
El segundo interrogante, debe responderse en base al mismo principio, es decir, la aplicación
del CPCCT que permite al juez graduar la contracautela de acuerdo a la mayor o menor
verosimilitud del derecho y circunstancias del caso (a . 229 CPCCT). Cabe destacar a este
respecto, que el art. 60 del dec. 1397/79 reglamentario de la ley 11.683, prescribe para el
embargo preventivo que rige en materia de procedimiento fiscal nacional que la sustitución de
embargo debe ser requerida ante la Autoridad Administrativa, quien debe resolver dentro del
plazo de 10 días. A falta de prescripción en la legislación local, dicha petición debería ser
formulada ante el juez.
En Tucumán, por no estar previsto que la sustitución de embargo sea resuelta en sede
administrativa como lo es en el ámbito de la A.F.I.P., y por ser más acorde con los principios
constitucionales básicos de nuestro ordenamiento, corresponde ue el juez aplique el art. 229
del CPCCT, y asuma la facultad que allí se le concede, en cuanto a graduar la cautela a
prestar por el contribuyente en caso de sustitución de embargo, debiendo incluso apartarse
del requisito de la “garantía real” requerida en el art. 9. inc. 4º, cuando las circunstancias así
lo permitiesen.
Conclusiones .
A título de conclusión, señalamos que la norma en análisis implica un nuevo e importante
avance de las prerrogativas del fisco, siempre insaciable, contra los derechos de s
contribuyentes, a la par que un retroceso en la eterna lucha que el derecho libra para que se
de a cada uno lo suyo.
Por otro lado, cabe señalar que si bien generalmente serán los abogados quienes deberán
resistir las desmesuradas medidas de embargo que trabe la autoridad fiscal contra sus
clientes, en la mayoría de los casos el papel protagónico en la defensa de las garantías
constitucionales y del estado de derecho estará en manos de la judicatura que, y dictándose
las medidas inaudita parte, es quién deberá controlar ue el poder omnímodo que la ley le ha
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otorgado a la administración fiscal se ejerza razonable o prudentemente, evitando así
situaciones irremediables.
Simplemente, aspiramos que como guardián de las personas y las cosas sujetas a su
jurisdicción el Poder Judicial aplique las normas fiscales sin perder de vista que en todo caso
la tutela precautoria debe ser concedida con estrictez, y además que no debe ser inútilmente
gravosa, más aún en situaciones como las que atravieza actualmente economia local y
mundial.
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