El rinci io constitucional de no confiscatoriedad

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Wl5 ALBERTO ARAOZ VILLENA
del artículo 74 de la Constitución Política, las normas tributarias dictadas
en violación de cualquiera de los principios de imposición fiscal no surten efecto, lo
cual tiene que entenderse que ocurre desde su promulgación. Si bien, como se ha
visto, según el artículo 204 de la Constitución Política la declaración de
inconstilucionalidad sólo tiene efectos a partir de la publicación de la respectiva
sentencia, debe tenerse en cuenta que el artículo 74 contiene un mandato referido
específicamente a la materia tributaria que se basa en la importancia de los dere­
chos que cautela. Por tanto, en mi concepto, considerando que la nonna especial
tiene prevalencia sobre la norma generaL estrictamente, la declaración de
inconstitucionalidad debería ser retroactiva. El hecho de que el Tribtmal Constitu­
cional haya adoptado dos posiciones distintas en casos que fonnalmente son simi­
lares crea inseguridad jurídica, pues los contribuyentes no podrán conocer de ante­
mano si un fallo qlle los favorezca tendrá o no aplicación retroactiva. En
situación quedan las administraciones tributarias. En todo caso, lo expuesto ante­
riormente respecto de este tema pone de manifiesto que el legislador debe ser muy
cuidadoso al dictar las normas tributarias, pues las consecuencias íurídicas de
traspasar los límites que tiene la potestad tributaria pueden finalmente perjudicar
al propio Estado.
El rinci io constitucional de no confiscatoriedad de
los tributos en la jurispru encia del Tribuna.l
Constitucional peruano
JORGE DANÓS OROOÑEZ
---.--­
SUMARIO
1.
PRF5ENTAClÓN. CUESTIONES PRELIMINARES.
IMPORTANCIA OE LOS PRINCIPIOS
GENERALES DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORfEDAD.
CONFISCATDRlEDAD DE LOS TRiBUTOS EN LA CONSlTI1.ICléN.
NO CONFISCATORIEDAD.
Lima, mayo de 2005
2.
CONSTmJCIONALFS TIUBUTARIOS EN LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL.
6.
4.
3. AsPECTOS
EL PRINCIPIO DE NO
5. FUNCIONES DEL PRJNClPIO DE
RELACIONES CON OTROS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: CON
7. CARAcrERES OBjETIVO y
8. CONFISCATOruEDAD POR LA PRESIÓN
DEL CONJUNTO DE TIUBUTOS QUE GRAVAN A UN CONTRlBUYENTE. 9. ¿EsrÁN IlEÑlDOS LOS
IMPUESTOS AL CAPITAL o AL PATRIMONIO CON EL PRJNOP10 DE NOCONFISCATDruEDAD? 10.
RAZONABILIDAD o PROPORCIONALIDAD, IGUALDAD Y LEGALIDAD.
SUBjETIVO DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.
¿HA ESTABLECIDO EL TruBUNAL CONSTlTUClONAL PERUANO PARÁMETRos PARA DETERMINAR
CtJANDO UNmmuTO PRODtJCE EFECTOS CONFlSCATDRlOS?
11. EFECTOS DE LA DECLARAOÓN
DE CONFISCATORlEDAD DE UN mmUTD CON CARÁCTRR GENERAL.
1. PRESE~'TACIÓN. CUESTIONES PRELIMINARES
El objetivo del presente trabajo es reseñar y analizar en forma somera la jurispm­
dencia del Tribunal Constitucional Pemano referida al Principio deno confiscatoriedad
de los tributos recaída en los procesos constitucionales (procesos de
inconstitucionalidad contra normas con rango de ley y procesos de amparo para la
tutela en casos concretos de derechos constitucionales) sometidos a su conocimiento.
El Principio de no confiscatoriedad de los tributos constituye lffiO de los prin­
cipios rectores de la tributación consagrados de manera expresa por el artículo 74
de la Constitución, precepto que también recoge a la reserva de ley, igualdad y
respeto de los derechos nmdamentales de la persona, sin perjuicio de otros princi­
pios también rectores de la potestad tributaria corno lo son la capacidad contributi­
la seguridad jurídica que el Tribunal Constitucional ha considerado implícitos
Constitución.
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTrruCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD ...
A lo largo de este trabajo se va a poner en evidencia la importancia que el
Principio de no confiscatoriedad ha adquirido en la jurisprudencia constitucional
nacional, como tilla de los más importantes parámetros (jünto con los principios de
legalidad tributaria y de capacidad contributiva) utilizado por los jueces constitu­
cionales para determinar la constitucionalidad de la norma regtiladora de un tribu­
to las veces que es objeto de cuestionamiento con carácter general. En buena cuenta,
el Principio de no confiscatoriedaji se ha erigido hasta la fecha en la principal
medida de la constihlcionalidad de till tributo en el Perú.
Como sefíala Beladiez Roj 0 3 los principios jurídicos se caracterizan por su
alto grado de abstracción, constituyendo formulaciones amplias y genéricas que
al carecer de la concreción de un supuesto de hecho concreto, lo que es típico de
toda norma jurídica propiamente dicha, no llegan por si mismos a proporcionar
decisiones a los casos concretos, lo que determina que aunque el mandato jurídico
que se deriva de los principios sea muy general, estos tengan un ámbito de aplica­
ción muy extenso porque debido a su carácter constitucional vinculan a todos los
sujetos de una comunidad imponiéndoles el deber de respetar el valor
contenido en el mismo.
2. IMPORTANCIA DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRI­
BUTARIOS EN LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL
Es justamente el carácter abstracto, indeterminado y elástico, en particular de
los principios constitucionales tributarios, lo que hace difícil precisar con certeza
su contenido o alcance, lo que según Rodríguez Bereijo determina que ordinaria­
mente predomine la función negativa de los principios a través de la protección
jurisdiccional de los jueces y tribunales, porque a decir del citado autor «[...] es más
fácil decir aquello que se opone o vulnera los principios tributarios que definir
aquello que los cumple o realiza plenamente».
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La Constitución consagra till conjunto de principios rectores de la tributación,
entre los que se encuentra el de no confiscatoriedad, que constituyen pautas o re­
gIas de orden formal y material a las que deben sujetarse los poderes públicos en el
ejercicio del poder tributario o en la aplicación de los tributos.
Los principios constitucionales tributarios son medios de racionalización
del poder tributario, que a decir de Rodríguez Bereij 0 1 cumplen una doble fun­
ción en el ordenamiento jurídico como límites al ejercicio de los poderes
coso Por una parte cumplen tilla función positiva que consiste en la influencia
que éstos ejercen debido a su calidad de fuentes e informadores del ordenamien­
to jurídico en el contenido de las normas legales que apnlebe el legislador, de las
decisiones jurisprudenciales que adopten los jueces y como referencia obligada
para la interpretación de la legislación ordinaria, pero por otra cumplen tam­
bién una función negativa excluyendo del ordenamiento jurídico a los valores
contrapuestos y a las normas legales que descansan sobre éstos valores vulne­
rando los citados principios.
La función positiva de los principios constitucionales tributarios es la más
difícil de cumplir porque como lo ha señalado el Tribtillal Constihtcional Peruand
tienen una estructura de lo que se denomina «concepto jurídico indetermina­
do»», lo que según el citado Tribunal «[...] no impide que se intente delinearlos
constitucionalmente precisando su significado y contenido, no para recortar las
facultades a los órganos que ejercen potestad tributaria, sino para que estos se
sirvan del marco referencial previsto constihlcionalmente en la actividad legislati­
va que le es inherente».
137
Al respecto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano ha enun­
ciado de manera expresa en tres oportunidades la función negativa de los
cipios constitucionales tributarios, señalando que constituyen 4 «[...] límites ma­
teriales del poder tributario sobre los cuales se estructura el sistema tributario»,
dice también5 que los citados principios constitucionales «[...] constituyen lími­
tes de observancia obligatoria para quienes ejercen el poder tributario de acuer­
do a la Constitución», y qué «[ ...] constituyen una garantía para los contribu­
yentes, en tanto impone que no se puede ejercer la potestad tributaria en contra
de la Constitución ni de modo absolutamente discrecional o arbitrariamente
[...]» .
Los principios constitucionales tributarios pueden clasificarse en dos cla­
ses: (1) Los que están consagrados de manera expresa en el artículo 74 de la
Constitución; tal es el caso los principios de reserva de ley, igualdad, no
confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, y
los que a decir del Tribunal ConstitucionaF «[...] con carácter implícito se deri­
BEl.ADrEZ RQlo, Margarita. Los Principios Jllrfdicos. Madrid: Teenos, 1997, pp. 83 Y 84.
STC expediente 033-2004-AI/TC, de 28 de septiembre del 2004, FFJJ 5, sobre pago a cuenta adicional
del impuesto a la renta.
STC expediente 3303-2003-AA/TC, Dura Cas S.A., de 28 de junio del 2004, FFJ] 3, contra pago de
aporte a OSINERG.
RODRIGUEZ B"REIJO, Alvaro «Los límites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del
tribunal constitucional». En AA VV. El Sistema Económico en la Constitución Esp"fiola. Volumen 11.
Madrid: Ministerio de Justicia, 1994, p. 1297. También: GARC(A DORADO, Francisco. Prohibici6n
constitucional de conjiscatoriedad y deber de tributación. Madrid: Dykinson S.L., 20Q2, p. 49.
STC expediente 033-2004-AI/TC, de 28 de septiembre del 2004, FFJJ 6, sobre pago a cuenta adiciOnal
del impuesto a la renta.
6
STC expediente 2302-2003-AA/TC, Inversiones Dreams S.A., de 13 de abril del 2005, contra la
aplicación del Impuesto a los Juegos establecido por la ley de tributación municipal y el Impuesto
Selectivo al Consumo que grava a los juegos de azar y apuestas, FFJJ 31.
7
STC expediente 033-2oo4-AIITC, de 28 de septiembre del 2004, FFJl 5, sobre pago a cuenta adicional
del impuesto a la renta,
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PlliNCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORLEDAD...
van de I propio texto constitucional>" como sucede con los principios de capací­
dad contributivaS, de seguridad jurídica en materia tributaria9 y de deber de
contribuir con los gastos públicos. 10
Al respecto el Tribunal Constitucional ha establecido que 12 «El principio de no
confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garan­
tizando que la ley tributaria no afecte irrazonable y desproporcionadamente la
esfera patrimonial de las personas», y en reiteradas sentencias'3 ha declarado que
no obstante el referido carácter de «concepto jurídico indeterminado» del Principio
de no confiscatoriedad, <<f. ..] teniendo en cuenta las funciones que cumple en nues­
tro Estado Democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se
transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un
tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en tm
régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la
propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución, como uno de los
componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución económica».
138
3. ASPECTOS GENERALES DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATO­
RIEDAD
Al referirse de manera específica al Principio de no confiscatoriedad el Tribu­
nal Constitucional Peruano ha señaladoll que al igual que los demás principios
constitucionales tributarios está diseñado como tm: «[... ] «concepto jurídico inde­
terminado'" Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser
precisado en términos generales y abstractos, sino analizado y observado en cada
caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias de quie­
nes estén obligados a sufragarlo [...]".
Conforme a la jurisprudencia constitucional glosada la hmción que juega el
Principio de no confiscatoriedad en nuestro ordenamiento constitucional es la de
constituir un límite material a la actividad del legislador a la hora de ejercer la
potestad tributaria. Esta función límitadora de la actividad legislativa es mucho
mayor porque como es evidente el principio constitucional tributario objeto de
este estudio está expresamente enunciado por el texto constitucional en forma de
prohibición.
El carácter de «concepto jurídico indeterminado» propio del Principio de
no confíscatoriedad, como de todo principio constitucional tributario, potencia
el rol que corresponde cumplir a los órganos de control constitucional, quienes
tomando en cuenta el carácter amplio y abierto del citado principio están llama­
dos a garantizar su eficacia mediante la delimitación de sus alcances en los
procesos constitucionales sometidos a su conocimiento, lo cual enfatiza el ca­
rácter preponderante de la función negativa que cumple el Principio de no
confiscatoriedad mediante la descalificación constitucional de aquellas nor­
mas que crean tributos extralimitándose de los límites materiales infranquea­
bles que consagra la Constitución.
Consagrado en 1. STC expediente 2727-2002-I\A/TC, CompaI'lía minera caudalosa 5.1\., de 19 de
diciembre del 2003, contra el Impuesto Extraordinario a los Acti--:os Netos, FFJJ 4; Yla STC expediente
033-2004-Al/TC, de 28 de septiembre del 2004, FFJj 6 Y 9 al 12, contra pago a cuenta adicional del
139
4. EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD DE LOS TRIBUTOS
EN LA CONSTITUCIÓN
Como se ha señalado al comenzar este trabajo en el Perú el principio de no
confiscatoriedad de los tributos está expresamente entmciadoen el artículo 74 de la
Constitución que regula el poder tributario del Estado, con el siguiente tenor:
Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio».
El antecedente del citado precepto constitucional lo constihlye el artículo 1390
de la Constitución de 1979 que a la hora de listar los principios constitucionales
rectores de la tributación estableció que: «[u.] No hay impuesto confiscatorio [u.] en
materia tributaria».
Como se puede apreciar de la comparación entre tmo y otro texto constitucional, la
Constihlción vigente ha ampliado el ámbito de aplicación del Principio de no
confiscatoriedad, reducido por la Carta precedente a tan sólo impuestos, para que consti­
tuya parámetro válido de observancia obligatoria para todos los poderes del Estado
dotados de potestad tributaria cuando dispongan la creación de cualquier tipo de tributo.
En el derecho comparado podemos encontrar países que de manera expresa con­
sagran en sus constituciones nacionales el principio de no confiscatoriedad, de los
tributos como es el caso de España, Venezuela, Brasil, Guatemala y Honduras,14 pero
existe otro gran número de países que no lo recogen de manera expresa, lo que sin
Impuesto a la Renta, entre otros.
12 STC expedientes 001-2004-l\l/TC y 002-20ü4-Al/TC (acumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFJJ
42, contra contribución solidaria para la asistencia prevÍsÍonaL
Consagrado en la STC expediente 3303-2003-AA/TC, Dura Gas S.A, de 28 de junio del 2004, FFJJ 12
contra pago de aporte a OSlNERG; y STC expediente 0041-2oo4-A1/TC de 11 de noviembre del 2004,
FFJJ 25 sobre ordenanzas que aprobaron arbitrios de Surco.
10 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 9.
13 STC
2727-2002-AAITC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJl5; y expediente Oü41-2004-AI/TC de 11 de
noviembre del 2004, FFJj 56 sobre ordenanzas que aprobaron arbitrios de Surco; entre otras.
11 STC expediente 2727-20ü2-AA/TC, CompañIa minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 5.
14 La Constitución Española de 1978 establece en su articulo 31.1 que el sistema tributario ,,[ ... ] en
ningún caso, tendrá alcance confiscatorio»; la Constitución de Guatemala de 1985 establece en el
9
140
JORGEDANÓSORDÓÑEZ
EL PRlNCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONHSCATORlEDAD...
embargo no impide que la doctrina y jurisprudencia nacionales reconozcan su vigen­
cia como limite a los posibles excesos del poder tributario. Tal es el caso, entre otros, de
Argentina, en el que ha sido objeto de construcción jurisprudencial que lo deri va tanto
del innegable vínculo que posee con los principios de capacidad contributiva y de
razonabilidad, como del artículo 17 de la Constitución argentina que protege el derecho
de propiedad y prohibe la confiscación de bienes. Similares el caso de Alemania, país
cuya Constitución no contempla expresamente el principio de no confiscatoriedad,
pero que la jurisprudencia constitucional lo ha entendido derivado del reconocimiento
al derecho constitucional de propiedad, del derecho a la libre ejercicio de una profesión
para impedir que Lma imposición excesiva limite de forma ilegitima el ejercicio de este
dered10, y en menor medida del derecho al libre desarrollo de la personalidad.
constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita
que la ley tributaria pue.da afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera
patrimonial de las personas. Asimismo, se encuentra directamente conectado con§'
derecho de igualdad en materia tributaria, o, lo que es lo mismo, con
capacidad contributiva, segÚn el cual el reparto de tributos ha de realizarse
tal que se trate igual a los iguales y
a los desiguales, por lo que las cargas
exista riqueza que pueda ser gravada,
tributarias han de recaer, en principio,
lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o
n~tr;~ .....n;~ 1 de los contribuyentes», (Los subrayados son nuestros).
Sin embargo, como bien señala Brewer-Carías15 aunque en el derecho compa­
rado resulta mas bien excepcional que las Constituciones establezcan directamente
la prohibición expresa a las tributaciones confiscatorias, lo cierto es que en todo
sistema constitucional en el que se encuentren establecidos principios constitucio­
nales que sean rectores del ejercicio del poder impositivo del Estado y se garanticen
los derechos fundamentales de los ciudadanos, tales como la propiedad, la libertad
económica y otras libertades püblicas individuales, los tributos confiscatorios ne­
cesariamente serán considerados inconstitucionales.
La jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano ha establecido que;lÓ
el Principio de no confiscatoriedad de los tributos constihtye un principio
estructural de la «Constitución Tributaria», establecida en la Ley Fundamental de
1993». Su rango constihlcionalle otorga carácter vinculante obligatorio para todos
los poderes püblicos y lo erige como parámetro para el control constitucional de los
ya sea con carácter general o con efectos singulares en los casos concretos
respecto de lill determinado contribuyente.
5. FUNCIONES DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORlEDAD
Segím la jurispntdencia del Tribunal Constihlcional" el citado principio cum­
ple dos funciones; una primera de "[...1mecanismo de defensa de ciertos derechos
artículo 243 que u[...] están prohibidos los impuestos confiscatorios»; la Constitución de Honduras de
1982 establece en su a rtfculo 109 «Los impuestos no serán confiscatorios»; la Constitución de Venezuela
de 1999 Que en su artículo 317 dispone de menara semejante a la Peruana: ((Ningún tributo puede
confiscatorio» y, finalmente la Brasilena de 1988 que en el artículo 150, IV, establece que
esta vedado \(utilizar tributo mm efeito de confisco~;.
15
BREWER-CARIAS,
Allan. «Las protecciones constitucionales y legales contra las tributaciones confiscatorias~).
Revista de Derecho Público, 57-58, 1994, pp. 6 Y 7. Caracas.
16 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 4.
17 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Companía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 4.
141
la función de defensa de los derechos constitucionales ya
en la misma sentencia señala que; «De otro lado, el principio de
no confiscatoriedad de los tributos tiene también una función institucionaL Con su
observancia, en efecto, se asegura que ciertas instihlciones que conforman nuestra
Consnhlción económica, como el pluralismo económico, la propiedad o la empresa,
no resulten suprimidas o vaciadas de contenido cuando el Estado
su potestad
tributaria»,
Respecto del derecho de propiedad el Principio de no coruiscatoriedad cumple
un rol de refuerzo de la garantía de la propiedad como límite al poder impositivo
estataL En buena cuenta se prohíbe la privación de la propiedad pri vada mediante
la utilización de los instrumentos tributarios.
Como hemos señalado en otro trabajo,18 el citado principio protege la propie­
dad tanto en sentido objetivo o institucional, atendiendo a la configuración técnica
de los tributos, garantizando el sistema económico y social plasmado en la Con5ti­
hlción, como también en sentido subjetivo, impidiendo que a pesar de que una ley
tributaria tenga una configuración técnica correcta, sin embargo, pueda afectar
gravemente la esfera patrimonial de los particulares en casos concretos.
Respecto de las relaciones entre el Principio de no confiscatoriedad de los
tributos y el derecho constitucional de propiedad el Tribtmal Constitucional penta­
no ha declarado que;l9 «El principio de no confiscatoriedad informa y limita el
ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no afec­
te irrazonablemente la esfera patrimonial de las personas
Asimismo, el citado Triblillal ha señalado;20 «[...] que en materia de tributación se
hace necesaria la compatibilidad entre el derecho de propiedad y los limites de la
18 DANÓ$ ORDóNEZ, Jorge E. "El Rég.men Tributario en la Constitución: Estudio Preliminar». Themis, N"
29, 1994, p. 139. Urna.
19 STC expedientes ool-2004-AI/TC y 002-2004-Al/TC (acumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFJJ
42, contra contribuciÓn solidaria para la asistencia previsionaL
20 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
Impuesto Extraordinario a tos Activos Netos, FFJJ 6.
142
JORGEDANÓSORDóÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTrTUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
potestad tributaria. AsÍ, el respeto a las limitaciones materiales impuestas por el
orden constitucional supondrá, en igual medida, que se guarde la debida pondera­
ción por el derecl10 de propiedad a efectos de que éste cumpla su nmción social [... ]».
sometido a imposición; es decir, siempre que se establezca lm tributo, éste deberá
guardar íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya
que sólo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar o, lo que es lo
mismo, sólo así el tributo no excederá los límites de la capacidad contributiva del
sujeto pasivo, configurándose el presupuesto legitimador en materia tributaria y
respetando el criterio de justicia tributaria en el cual se debe inspirar el legislador,
procurando siempre el equilibrio entre el bienestar general y el marco constitucio­
nal tributario al momento de regular cada figura tributaria. De modo que cuando el
Tribunal Constitucional reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe
sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva (STC 2727-2002-AA/
TC), lo que hace es confirmar que la relación entre capacidad económica y tributo
constituye el marco que, en ténninos generales, legitima la existencia de capacidad
contributiva como principio tributario implícito dentro del texto constitucionah.
En otra jurisprudencia el Tribunal Constitucional peruano con motivo de re­
flexionar en que momento un tributo que grava la propiedad o el patrimonio puede
ser considerado confiscatorio ha declarado que: 21 . { •• ] tal como lo ha sostenido el
Tribtmal Federal alemán, en posición que este colegiado hace suya: .<f...] el derecho
ftmdamental de propiedad sólo despliega su vigor frente a los impuestos, en el caso
de que estos tengan un efecto estrangulador (erdrosselnde Wirkung)>>
Seg(m aclara Naviera de Casanova22 enla doctrina tributaria podemos encontrar
diferentes posturas respecto de los vínculos entre el principio de no conHscatoriedad y
el derecho constitucional de propiedad: así mientras para algunos este último dered10
COl1stihlye el eje exclusivo para la explicación del Principio de no confiscatoriedad,
otros postulan que si bien ambos conceptos están relacionados did10 nexo no tiene
carácter exclusivo porque el principio de no conÍiscatoríedad esta en mayor o menor
medida también vinauado con otros dered10s y principios tributarios.
Como ya se ha reseñado anteriormente el Tribtmal constihlcional peruano ha
enfatizado el vínado ya anotado entre propiedad y no confiscatoriedad, estable­
ciendo que se transgrede la prohibición de no confiscatoriedad: 23 «[ ... Jcada vez que
lm tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en
lm régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a
la propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución, como tmo de los
componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución económica».
Respecto del principio de capacidad contributiva, el Tribtmal Constitucional pe­
ruano ha seguido una ruta semejante al del Tribunal Constitucional Federal Alemán
quien también dedujo la efectividad del principio de capacidad contributiva, no reco­
nocido enforma expresa en su texto constihlcionaL del principio de igualdad tributaria.
La importancia del reconocimiento de la capacidad contributiva como princi­
pio constihlcional tributario implícito de carácter material en nuestro ordenamien­
to constihlcional ha sido puesto de relieve por el Tribunal Constitucional peruano
para quien: 24 «[... Jla capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho
21 src expediente 004-2004-AlITC y otros (acumulados), Colegio de abogados del Cuzeo y otros, de 21
de septiembre del 2004, FP)) 29, contra el Impuesto a las Transacciones Financieras - ITF.
22 NAVE'~A DE
CASANOVA, Gustavo. El Principio de no confiscotariedod. Estudio en España 1J Argentina.
Madrid: Me Graw HilI, 1997, p. 106.
23 STC expediente 2727-2002·AA/TC, CompañIa minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFl) 5.
24 STC expediente 033·2004-AI/TC, cinco mil ochenta y siete ciudadanos, de 28 de septiembre del 2004,
FFJ) 12, contra nonoa legal que crea obligación de realizar anticipos adicionales del impuesto a l.
renta; jurisprudencia en la que el Tribunal declara inconstitucional a la norma que establece el citado
143
Conforme señala Gallego Peragón25 la confiscación tributaria supone una vio­
lación, por exceso, del principio de capacidad económica. La confiscación se pro­
duce cuando se
la capacidad económica más allá de la capacidad contributi­
va. El principio
no confiscatoriedad es el límite superior de esa capacidad que
impide que el poder tributario se extralimite, es decir sobrepase la capacidad contri­
butiva a la hora de establecer y exigir el pago de tributos.
La jurisprudencia constihlcional ha enfatizado la relación entre los principios
de no confiscatoriedad y capacidad contributiva: 26 "Como antes se ha precisado, el
principio de no confiscatoriedad de los tributos también se extiende y se relaciona
con el principio de capacidad contributiva, de modo que la imposición que se reali­
ce debe siempre sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva [... )>>.
Para García Etd1egoyen 27 la relación entre los principios de capacidad contri­
butiva y de prohibición de alcance confiscatorio de los tributos ha sido tradicional­
mente concebida como de solapamiento, de superposición. Refiere que en aquellos
ordenamientos constitucionales donde se ha consagrado de manera explícita el
principio de capacidad contributiva, con carácter de criterio autónomo para el con­
trol de la constitucionalidad de las normas tributarias, prácticamente no ha queda-
pago a cuenta exclusivamente en base al principio de capacidad contributiva, debido a que podría
resultar exigible a los obligados «[...] a pesar de que bajo ningún supuesto de aplicación se genere
una renta o ganancia.~" La jurisprudencia constitucional que trata sobre el principio de capacidad
contributiva es numerosa.
25 GALLEGO PERAGÓN, José Manuel. Los principios materiales de justicia tributaria. Granada: Comares, 2003/
p. 191. Otros autores dicen: «[...] la prohibición de no conliscatoriedad funciona como indicador del
umbral máximo de la capacidad económica». COLECTIVO dirigido por Tomas Enrique Carrillo Batalla.
ÚJ TribulncÍón en la OJos/ilación de 1999. Caracas: 2001, p. 92.
26 src expediente 2727-2002-AA/TC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJ) 9.
27 GAReIA ETcHEGOYEN, Marcos. El principio de capacidad contributiva. Buenos Aires: Aboco, 2004, p. 223.
144 JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTTIUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
do espacio para el desarrollo o la proyección del
mientras que en aquellos ordenamientos donde si se ha recogIdo de manera expresa
la prohibición de alcance confiscatorio como límite al poder tributario normativo,
entonces el principio de capacidad contributiva ha quedado
En tal senti­
do compara las realidades de España y Argentina, porque dice que mientras que en
la primera la consagración del principio de capacidad contributiva como criterio
material explícito de justicia tributaria, no ha dejado espacio para el desarrollo
jurisprudencial y doctrinal deseado de la prohibición del alcance confiscatorio, en
el derecho argentino el gran desarrollo del principio de no confiscatoriedad ha
impedido que el principio de capacidad contributiva ocupe 1m lugar preponderan­
te como eje para la construcción dogmática del derecho tributario, esta tus que sí
ostenta en varios países.
ordenamiento constihlcional como es el caso del pluralismo económico, propiedad,
empresa, ahorro, entre otros, no puedan ser suprimidas o vaciadas de contenido
cuando el Estado utilice su potestad tributaria.
Es interesante la reflexión que realiza el citado autor (página 224) cuando se
pregunta a qué tipo de capacidad contributiva (global ó sectorial) hay que referir­
se para establecer si el excesivo monto de un tributo produce o no efectos
confiscatorios. Señala que si se toma en cuenta la capacidad contributiva global
difícilmente podría tener operatividad la prohibición de alcance
porque tendría que ser muy desproporcionado el monto de un solo tributo para
superar la capacidad de pago de tributos del sujeto en todas sus manifestaciones.
la referencia a la prohibición de efectos o alcance confiscatorio sólo puede
tomar como magnitud la capacidad contributiva sectorial, es decir la capacidad
contributiva del sujeto puesta de manifiesto con la realización del presupuesto de
hecho del tributo. Según el citado autor (página 225), normalmente, el alcance
confiscatorio de un tributo aisladamente considerado no afecta, en el conjunto del
sistema, a la capacidad contributiva global del sujeto pasivo, por ello, sólo será
confiscatorio el tributo que agote o absorba "lma parte substancial de la capacidad
económica sectorial. 2B
La faceta instihlcional del Principio de no confiscatoriedad ha sido emmciada
por el Triblmal Constihlcional en repetida jurisprudencia29 con el propósito de en­
fatizar que el citado principio constihlcional no se limita a constituir 1m mecanismo
de defensa en el ámbito tributario de los derechos de propiedad e igualdad, este
último como sinónimo de capacidad contributiva, porque también cumple una im­
portante función de garanoa para qlle determinadas instihlciones que a decir del
Triblmalle otorgan su configuración al régimen económico consagrado en nuestro
145
6. RELACIONES CON OTROS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: CON
RAZONABlLIDAD O PROPORCIONALIDAD, IGUALDAD Y LE­
GALIDAD
La jurisprudencia del Triblmal Constihlcional peruano ha empleado en nu­
merosos casos los principios de razonabilidad y proporcionalidad como criterios
para evaluar la posible confiscatoriedad de un tributo.
Así el citado alto Tribunal ha señalado30 que toda ley que regule 1m determina­
do tributo debe guardar lma «razonabilidad intrínseca», porque del Principio de
no confiscatoriedad se deriva la necesidad
en el Estado al momento de ejercer el
poder tributario para crear un tributo: 31
el órgano con capacidad para ejercer
dicha potestad respete exigencias mínimas derivadas de los principios de
razonabilidad y proporcionalidad». Por último, cabe recordar la jurisprudencia
anteriormente citada conforme a la cual el Principio de no confiscatoriedad garan­
tiza que la ley tributaria «[... ]no afecte irrazonable y desproporcionadamente la
esfera patrimonial de las personas».
En Argentina el
a partir del cual gira toda la jurisprudencia de la Corte
Suprema con respecto a la confiscatoriedad de las tributaciones es la regla que
considera que lm tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa sea «irrazona­
ble". Dice Villegas 32 que el citado alto tribunal ha recogido el concepto de
razonabilidad como medida de confiscatoriedad de los gravámenes. La Corte Su­
prema argentina ha dicho que es confiscatorio lo que excede del límite que razona­
blemente puede admitirse como posible en un régimen democrático de gobierno,
que ha organizado la propiedad con límites infranqueables que excluyen la confis­
cación de la forhma privada, ni por vía indirecta, ni valiéndose de los impuestos.
Para otros autores, como es el caso del profesor espaJ101 Ruiz-Huerta,331a no­
ción de «razonabilidad» como medida para determinar la confiscatoriedad de los
30 STC expedientes OOI-2004·AI/TC y 002-2004-AI/TC (acumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFJJ
38 1 contra contribución solidaria para la asistencia previsionaL
28 De manera similar postura es NAVEiRA
cit., p. 398.
DE CASANOVA 1
Gustavo. El Prindpio de no conftscntoriedad.." Ob.
29 No sólo en la SIC expediente 2727-2oo2-AA/TC, Compañfa minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre
del 2003, contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 4., también en la SIC expediente
004-2004-AI/TC y otros (acumulados), Colegio de abogados del Cuzco y otros, de 21 de septiembre
del 2004, FFlJ 18, contra e/Impuesto a las Transacciones Financier.s (rrF) y en la STC expedíentes 001­
2004-AI/TC y 002-2004-AI,i-TC (acumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFlJ 42, contra contribución
solidaria para la asistencia previsional.
31 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañfa minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 5.
32 VI LLEGAS, Héctor B. "La no confiscatoriedad de los tributos». En Eusebio González Garda (coordinador).
Principios Constitucionales Tributarlos. México: Universidad Autónoma de Sinaloa y Universidad de
Salamanca, 1993, p. 234.
33 RUlZ HUERTA, Jesús, "Vigencia y operatividad del principio de la no confiscatoriedad de los tributos en
el ordenamiento Español». En Eusebio González Garda (coordinador) Principios Constitucionales
Tributarios. México; Universidad Autónoma de Sina10a y Universidad de Salamanca, 1993, p. 214.
¡ORGEDANÓSORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
tributos, no necesariamente arroja luz sobre dicho principio, porque considera que
el término «razonabilidad» está cargado de subjetivismo y relatividad, ya que su
significado podría variar segím quién sea su intérprete y cual sea la sihlación espa­
cio-temporal en la que pueda plantear el problema.
do los parámetros estén claramente establecidos en la propia ley. Asimismo, se
aliadi6 que el grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la leyes
máximo cuando regula el hecho imponible, y mínimo cuando se trata de otros
elementos: perol en ningíID caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades
al Ejecutivo para regular la materia».
146
Sin embargo, tma tesis diferente defiende Rodríguez Bereijo/" para quien el
principio deno confiscatoriedad debe ser contemplado como tma concreción autó­
noma del principio de proporcionalidad inherente al Estado de derecho, en cuanto
prohibición o interdicción de la excesividad de la imposición, que conecte directa­
mente con la idea de «moderación» y de «medida justa» en el sentido de equilibrio.
Respecto del principio constitucional de igualdad en materia tributaria, consa­
grado de manera expresa en nuestra Carta Fundamental, el Tribtmal Constitucional
ha señaladd's que en virtud de dicho principio se exige al legislador que, al momento
de regular los tributos con el propósito de alcanzar la promoción del bienestar gene­
ral que se fundamenta en la justicia y el desarrollo equilibrado de la nación, como
elementos primordiales del Estado social de derecho, no pretenda alcanzar dichos
objetivos «[...) desconociendo-cn signo claro de incongruencia y arbitrariedad-el
desequilibrio económico existente entre los sujetos que se verán afectados por el tribu­
to. El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el prin­
cipio de capacidad contributiva, a efectos de que la carga tributaria sea directamente
proporcional a la capacidad económ ka de los concretos particulares que se ven afec­
tados por el tributo. De ahí la necesidad, por ejemplo, de que la alícuota sobre la base
in1ponible sea establecida en tm valor numérico porcentua¡".
En relación al principio de legalidad en materia tributaria la jurispmdencia
constihlcional ha establecido36 que cumple dos nmciones: «[...] cumple una nmción
Q§..g¡llTIlllliair!diYÜi1!lll al fijar tm límite a las posibles intromisiones arbitrarias del
en
espacios libertad de los ciudadanos, y cumple, también, Lma Ítm­
ción pI maL tod a vez que garantiza la democracia en los proced imientos de imposi­
ción y reparto de la carga tributaria, puesto que su establecimiento corresponde a
tm órgano plural donde se enUlentran representados todos los sectores de la socie­
dad". (Los subrayados son nuestros).
En otra sentencia el TribLmal Constitucional ha declarad037 que conforme a su
jurispnldencia: <<[. ..) la reserva de ley en materia tributaria es cma reserva relativa,
ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al reglamento, siempre y cuan­
34 RODRIGUEZ BEREljO, Alvaro. "Los límites constitucionales ...". Ob. cit., P 1328.
35 STC expedientes a01-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC (acumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFJJ
48 Y 49, contra contribución solidaria para la asistencia previsionaL
36 STC expedientes 001-2004-Al/TC y 002-2004-AI/TC (acumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFJJ
147
Finalmente, en cuanto a las relaciones entre el principio de legalidad y el de no
confiscatoriedad el citado alto Tribunal ha establecido que toda violación del prin­
cipio de legalidad tributaria determina que tm tributo sea considerado confiscatorio
desde tU1 punto de vista CLlalitativo. Así lo ha establecido en el caso de las ordenan­
zas aprobadas por municipalidades distritales para regular los arbitrios de la res­
pectiva jurisdicción pero que no han sido ratificadas o en todo caso lo han sido
tardíamente, por la respectiva municipalidad provincial¡ en cumplimiento de lo
ordenado por la Ley Orgánica de Municipalidades. En términos generales, para el
Tribtmal Consnhtcional peruano toda norma tributaria que vulnere cualquier prin­
cipioconstitucional tributario (igualdad, legalidad, capacidad contributiva, etc.) es
violatoria del principio de no confiscatoriedad desde el ptmto de vista cualitativo:38
"Debe tomarse en cuenta, además, que la confiscatoriedad puede evaluarse no s610
desde el punto de vista cuantitativo, sino también CLlalitativo, cuando se produzca
una sustracción ilegítima de la propiedad por vulneración de otros principios tri­
butarios, sin que en estos casos interese el monto de 10 sustraído, pudiendo ser
Íl1cluso perfectamente soportable por el contribuyente
7. CARACTERES OBJETIVO Y SUBJETIVO DEL PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD
Para apreciar en su justa medida la efectividad del Principio de no
confiscatoriedad impositiva como criterio material para evaluar la
constitucionalidad de los tributos con carácter general o la posibilidad de su
aplicación respecto de casos de contribuyentes concretos, es indispensable dife­
renciar entre: (i) la confiscatoriedad de los tributos con carácter abstracto, obje­
tivo o general, en atenciÓn a su configuración técnica; con respecto de (ii) la
confiscatoriedad determinada con carácter subjetivo, singular o individual, en
función de casos concretos atendiendo a la especial incidencia que el pago de
un tributo puede representar para el contribuyente tomando en cuenta sus cir­
cunstancias particulares.
Nos parece importante delimitar las diferencias entre la determinación de la
confiscatoriedad de tID tributo con carácter objetivo, abstracto o general y la
confiscatoriedad determinada con carácter subjetivo, singular o individual, porque
39! contra conlribudón solidaria para la asistencia previsional
37 STC expediente 2058-2003-AAITC, Ami ol! S.A., de 19 de abril del 2004, FFJJ 3, contra pago de aporte
a OSINERG.
38 STC expediente 0041-2004-AI/TC, de 11 de noviembre del 2004, FFJJ 56, contra diversas Ordenanza.
e"pedid.s por la Municipalidad Distrit.1 de Surco.
148 EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
los criterios de evaluación de la no confiscatoriedad tributaria difieren
trate de lino u otra modalidad.
se
En términos generales se pueden resumir los anotados elementos distintivos
en los siguientes aspectos:
a) La no confiscatoriedad de carácter
técnica realizada por el legislador de 1m tributo, es decir la evaluación se
sobre la norma legal creadora del tributo, en cambio
en que pese a que 1m tributo no tenga una
COl:ltlgura,:ión técnica que se pueda calificar como confisca toria con cará der gene­
ral,
confiscatorios pueden aparecer en alguna circunstancia respecto
de 1m contribuyente concreto.
b)La evaluación de la confiscatoriedad de carácter objetivo o abstracto se realiza
sobre determinados componentes del tributo: la base imponible y la tasa o alrcuota
del tributo, mientras que la evaluación de la confiscatoriedad subjetiva o singular
toma en cuenta las círC1IDstancias particulares de los llamados a sufragar el tributo.
Al respecto el Tribunal Constitucional peruano ha señalado lo siguiente: 39
es
distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a
su
concreta respecto a las circunstancias en las que se encuentre cada
tIDO de los obligados a sufra garla, y la inconstitucionalidad en la que pueda incu­
rrir la lev Que lo regula, la cual sólo podría ser determinada, en sentido abstracto,
del tributo, y particularmente la materia
IlIlpUlllOl€ y la allcuora, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras
poder tributario».
c) En cuanto a la vía procesal pertinente para realizar la evaluación de la
confiscatoriedad ya sea con carácter objetivo o la confiscatoriedad con efecto singu­
lar, normalmente la primera se realiza a través del proceso de inconstitucionalidad
contra leyes o normas con rango de ley que se tramita ante el Trib1IDal Constitucio­
nal y que tiene efectos generales, porque en caso de determinarse que 1IDa ley regula
un tributo configurado técnicamente como confiscatorio la sentencia de
inconstitucionalidad expedida por el citado Tribunal tiene como consecuencia la
derogación de la norma creadora del tributo impugnada.
La confiscatoriedad de un tributo en casos
de los contribuyentes se puede determinar
conocen ya sea a
través de un proceso contencioso administrativo o de un proceso constitucional
de amparo
por los afectados. En estos casos corresponde a los jue­
la constitucionalidad del cobro de un determinado tributo y en caso
39 STC expediente 004-2004-AI/TC y otros (acumulados), Colegio de abogados del Cuzco y otros, de 21
de septiembre del 2004, FFJJ 20, contra el Impuesto a las Transacciones Financieras (TI'F).
149
de considerar confiscatorio los efectos de su
a un contribuyente deel control difuso de constitucionalidad consagrado
del artículo 138 de la
decidir la inaplicación
tributaria con efectos singulares para
el caso concreto.
Cabe tener presente que pueden presentarse situaciones en las que la evalua­
ción de la confiscatoriedad o no de un tributo no haya podido realizarse con
carácter
a través de un proceso de inconstitucionaJidad contra normas
con rango de ley, porque se trata de un proceso constitucional de titularidad
restringida, ya que conforme a nuestro ordenamiento constitucional la interposi­
ción de una demanda de inconstih.tcionalidad ante el Tribunal Constitucional
sólo pueden formularla algunas autoridades (el Presidente de la República, el
Defensor del Pueblo, las municipalidades,
o colectivos de ciudadanos
mil personas con fírmas acreditadas por el Jurado Nacional de Elecciones), pero
individuaL Por tanto no cabe negar la posibilidad que pueda
evaluación de la confiscatoriedad o no de un tributo con carácter
incluso con motivo de la tramitación de un proceso constitu­
cional de amparo o proceso contencioso administrativo, promovido por un intere­
sado que considere confiscatorio la aplicación de un tributo en circunstancias
concretas. Sin
la evaluación que realicen los jueces que conocen de los
procesos citados en caso de determinar la confiscatoriedad del cobro de LID deter­
minado tributo al demandante, deberá constreñirse a realizar la inaplicación del
tributo al caso concreto utilizando el control difuso de constitucionalidad que la
Constitución peruana confiere a los jueces.
d) Otro aspecto a considerar es que puede suceder que como producto de la
evaluación de la confiscatoriedad o no de un tributo con carácter abstracto o
general por parte del Tribunal Constitucional se determine que dicho tributo esta
técnicamente diseñado conforme a la Constitución.
el marco legal que
los procesos constitucionales los jueces que conocen de los procesos de
fundamentales como es el caso del amparo, entre otros, no
una norma cuya constitucionalidad haya sido confirma­
en un proceso de inconstitucionalidad,40 Sin embargo, la jurispntdencia cons­
titucional permite que los jueces puedan evaluar la confiscatoriedad o no de un
tributo en concreto, en los procesos (amparo o contencioso administrativo) que
los interesados sometan a su conocimiento, no obstante que la norma creadora del
tributo en cuestión no haya sido considerada violatoria de la garantía de la no
confiscatoriedad con carácter generaL
40 Cód igo Procesal Constitucional, artículo VI: nI...] Los jueces no
cuya constitucionalidad haya sido confirmada en un proceso de inconstitudonalidad
de acción popular [... ]»,
JORGE DANÓS ORoOÑEZ
EL PRINCIPIO CONSUrucrONAL DE NO CONF1SCATORIEDAD...
Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional peruano de manera expresa:' l
en atención a lo expuesto en los FFJJ 19 Y 20, supra, este Colegiado debe preci­
sar que respecto de la alegada afectación del principio de no confiscatoriedad de los
tribulos, si bien se encuentra en capacidad de confirmar la constitucionalidad de la
ley impugnada desde un punto de vista abstracto «(mico que cabe en este proceso de
inconstitucionalidad), no puede descartarse la posibilidad de que tal
inconstítucionalidad sea verificable en el análisis de determinados casos concre­
tos, motivo por el cual los jueces ordinarios se encuentran en la plena facultad de
inaplicar el ITF en los casos especificos que puedan ser sometidos a su conocimien­
to, cuando sea reconocible el efecto confiscatorio del impuesto a la luz de la capaci­
dad económica de los sujetos afectados».
trar la supuesta confiscatoriedad, la empresa recurrente ha presentado como me­
dio probatorio un informe dirigido por el Departamento de Contabilidad al De­
partamento Legal de su empresa (f. 69), mediante el cual se mencionan los efectos
económicos que tendría en la aplicación a su caso del decreto supremo 114-2001­
PCM. Evidentemente, dicho informe no reúne las características mínimas para
poder ser admitido como prueba fehaciente que demuestre la situación contable
de la empresa de manera objetíva, así como la mínima utilidad que alega, pues
para ello resulta necesario, cuando menos, presentar un estado contable de ga­
nancias y pérdidas elaborado por una empresa auditora independiente, mas no
un mero informe del Departamento de Contabilidad de la propia empresa. Al
respecto, en anteriores oportunidades, este Tribunal ha señalado que la declara­
ción jurada no resulta un elemento de pnleba fehaciente para acreditar la situa­
ción económica de una empresa, ya que representa una autoliquidación del pro­
pio demandante. Lo mismo se aplica al caso de informes elaborados por la propia
compañía».
150
Mas aún en la parte resolutiva de la sentencia dictada en el proceso de
inconstitucionalidad planteado contra el Impuesto a las Transacciones Financie­
ras (ITF) el citado Trib1.mal ordena expresamente integrar a dicha parte resolutiva,
los fundamentos que han sido glosados en el párrafo anterior: «[...] confonne al cual
los jueces ordinarios mantienen expedita la facultad de inaplicar ellTF en los casos
especificos que puedan ser sometidos a su conocimiento, si fuera acreditado el
efecto confiscatorio del impuesto a la luz de la capacidad económica de los sujetos
afectados».
e) La evaluación de la configuración técnica de un tributo como confiscatorio
con carácter general o abstracto se realiza mediante el contraste entre la norma legal
creadora del tributo impugnada y los valores materiales recogidos en los principios
tributarios consagrados en la Constitución, operación que no requiere la actuación
de pruebas; mientras que para la evaluación de los efectos confiscatorios de un
tributo en casos concretos o singulares si resulta indispensable la presentación de
pruebas que acrediten fehacientemente la afectación de la capacidad contributiva
de los llamados a sufragarlo que se consideren perjudicados por su cobro.
Al respecto, con motivo de 1.m proceso de amparo promovido por una empre­
sa del sector hidrocarburos cuestionando el pago de un aporte a favor del Orga­
nismo Supervisor de la Inversión en Energía (OSINERG) que se calculaba apli­
cando 1.ma alícuota del 0.63% sobre la facturación mensual de los sujetos llama­
dos a sufragarlo, que la empresa demandante sostenía le resultaba excesivo e
insoportable, toda vez que su margen de utilidad ascendía apenas al 1% de la
facturación mensual, razón por la que consideraba dicho aporte como confiscatorio
y atentatorio contra sus derechos de propiedad y líbre·empresa, el Tribunal Cons­
titucional declaro infundada la demanda señalando lo siguiente:" "Para demos­
41 STC expediente 004-2004-AI/TC y otros (acumulados), Colegio de abogados del Cuzco y otros, de 21
de septiembre del 2004, FFJJ 23, contra el Impuesto a las Transacciones Financieras - lTF,
42 STC expediente 2OSS-2003-AA/TC. Ami oil S,A., de 19 de abril del 2004, FFJJ 11. contra pago de
aporte a OSINERG.
151
Como se puede apreciar para el Trib1.mal Constitucional los efectos coIÚiscatorios
de 1.m tributo con carácter singular o concreto deben determinarse en atención a su
incidencia concreta en las circlmstancias particulares que se encuentren cada uno de
los obligarlos a sufragarlo, según su nivel de capacidad contributiva.
En este punto conviene recordar que la jurispntdencia del Tribunal Constitu­
cional ha distinguido entre la confiscatoriedad que puede evaluarse desde el
plinto de vista cualitativo, de la que considera elementos cuantitativos. Como se
ha referido anteriormente la confiscatoriedad tributaria cualitativa se produce
por la v1.t!neradón de cualquier principio constitucional tributario sin importar
cual fuere la cuantía de la carga tributaria, aunque sea soportable por el contribu­
yente. En cambio la confiscatoriedad de los tributos de carácter cuantitativo se
presenta por la excesiva dimensión de la carga que soporta el contribuyente, en
atención al tipo de tributo que debe sufragar. En el caso de los arbitrios municipa­
les que conforme a las normas de la materia deben determinarse en función al
costo que demanda su prestación a los vecinos, el Tribunal Constitucional ha
señalado queY «La evaluación de la confiscatoriedad cuantitativa tiene una ma­
yor dificultad por cuanto debe determinarse, si el costo global del servicio es el
que verdaderamente corresponde al gasto incurrido por el Municipio; y, luego, si
la distribución de dichos costos entre la totalidad de contribuyentes, ha sido tal,
que cada contribuyente termine pagando lo que verdaderamente le corresponde
por el beneficio, en función a la intensidad del uso del servicio. Es en este (¡ltímo
caso donde radica la mayor dificultad para determinar lo que verdaderamente
corresponde pagar y cuál sería el exceso, sobre todo cuando se habla en términos
43 STC expediente 0041-2004-AI/TC, de 11 de noviembre del 2004, FFJJ 61, contra diversas Ordenanzas
expedidas por la Municipalidad Distrital de Surco.
152
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
de beneficio potencial. Por ello, es más coherente que, en caso de conflicto, la
carga de la prueba respecto a la efectiva prestación del servicio le corresponda a
la administración municipah>.
tributos; en primer lugar, porque no puede admitirse corno medios probatorios vá­
lidos aquéllos que representan autoliquidaciones del propio contribuyente, pues
restan imparcialidad a lo declarado, en todo caso, están sujetos a revisión. Este es
justamente el criterio bajo el cual, este Triblmal desestima como elementos probato­
rios válidos, las declaraciones juradas. Adicionalmente y con mayor gravedad, el
referido documento únicamente se limita a indicar cifras, pero no certifica la certeza
de las mismas, ni demuestra en realidad a cuánto ascienden los
de la empre­
sa, pues para que ello quede fehacientemente acreditado, no
con su mera
alegación sino que deben adjuntarse los documentos que acredite la manera como
se llega a dichos montos» (FFJJ 23 Y24).
A continuación en el FFJJ 62 el citado alto Tribunal declara: "Definitivamente,
uno de los elementos que contribuyen a verificar la confiscatoriedad cuantitativa,
en el primer caso, es la falta de informe económico-financiero que sustente el coste;
yen el segundo, el uso de criterios válidos para la distribución de arbitrios. De este
modo, si la distribución del coste se ha basado en criterios que
lógica con la naturaleza del servicio, cabe lma fuerte preslmción de que la
asumida por el contribuyente no es la real, pudiendo ser mayor al costo
incluso extremadamente mayor, debiéndose analizar las cirClmstancias
res de cada caso».
Conviene tener presente que en la hipótesis de que un contribuyente pretendie­
ra que los órganos jurisdiccionales determinen el carácter confiscatorio de la apli­
cación de un tributo en su caso concreto, en tanto que la jurispnldencia del Tribu­
nal Constitucional exige que el interesado presente pnlebas fehacientes de la grave
afectación a su capacidad contributiva (sectorial), el proceso constitucional de am­
paro no se manifiesta como el más idóneo para encausar dicha expectativa, porque
conforme al Código Procesal Constitucional que constituye el marco legal que sirve
de referencia a los procesos constitucionales, en particular a los destinados a la
tutela de derechos fundamentales, como el amparo, debido al carácter excepcional
o residual de este último, destinado a la tutela de emergencia, se constata que carece
propiamente de etapa probatoria idónea para actuar medios probatorios que acre­
diten la grave afectación de 1m tributo al patrimonio de una persona o empresa, lo
que sin embargo no impide que se puedan presentar pruebas documentales.
Al
en una jurispnldencia reciente,44 con motivo de 1m proceso de
por lma empresa que alegaba sufrir efectos confiscatorios por la
aplicación conjunta de dos impuestos que gravaban simultáneamente su activi­
el Triblmal Constitucional peruano ha señalado que: en primer lugar para
determinar la confiscatoriedad en un caso concreto se requiere «[... ] de un peritaje
su comprobación» (FFJJ 17), para lo cual se necesita «[...] lm minucio­
so examen de la contabilidad de la
para establecer si realmente, tal afecta­
impuesta a su actividad" (FFJJ 19); en
ción, tiene su origen en la presión
segtU1do lugar el Tribunal señala que la sola
de 1m estado
y ganancias comparativo elaborado por la
empresa
tido de ningtlna manera corno prueba
para acreditar la situación econó­
mica de la empresa y, por consiguiente, para demostrar la confiscatoriedad de
expediente 2302-2003-AA/TC, Inversiones Dr••ms S.A., de 13 de abril del 2005, contra la
del Impuesto a los Juegos establecido por la ley de tributación municipal y él Impuesto
al Consumo que grava a los juegos de azar y .puestas, FFJJ 17, 19 Y23, 24,26 Y 27.
153
Respecto de la idoneidad del proceso de amparo como cauce para ventilar las
alegaciones de confiscatoriedad formuladas por los demandantes, el Triblmal dice
que la necesidad de aportar las pruebas correspondientes en tales casos "1...] desde
ya, resulta dificultoso
l.U1 proceso sumario como es el
que carece de
etapa probatoria»
en opinión del citado Tribunal
bien es cierto que el Código Procesal Constitucional (artículo
inexistencia, en los
constitucionales, de una
también lo
es que prevé la
de medios probatorios que no requieren actuación y de
los que el juez considere indispensable, pero siempre que ello no afecte la duración
del proceso. Sin embargo, en los casos que se alegue la confiscatoriedad, es necesa­
rio que la misma se encuentre plena y fehacientemente demostrada. De lo contrario,
corresponderá atender a este tipo de procesos en otra vía, donde sí puedan actuarse
otros medios de
y proceda la intervención de
independientes que
las
patrimoniales a causa de impuestos» (FFJJ 27).
Finalmente, otro
a considerar por los justiciables es la regla establecida
en el numeral 2) del artículo 5 del citado cuerpo legal conforme al cual los jueces
pueden declarar la improcedencia de las demandas de amparo cuando existan
aIras procesos judiciales disponibles que resulten
satisfactorios para
tutelar la pretensión, corno sería el caso del proceso contencioso administrativo en
el que no existen la misma limitaciones que en el proceso de amparo para la actua­
ción de pruebas que acredi ten la afectación de los demandantes en su patrimonio.
8. CONFISCA TORIEDAD POR LA PRESIÓN DEL CONJUNTO DE
TRIBUTOS QUE GRAVAN A UN CONTRIBUYENTE
En la doctrina tributaria es pacífico entender que la prohibición de no
confiscatoriedad de los tributos debe referirse tanto a cada uno de los tributos p1.m­
tualmente considerados como al sistema tributario en su ~~~;.. ~.~ 45
45 Sobre el tema: OSVALDO CA5AS, José. Presión Fiscal e Inconslilucionalidad (lAs
ante In presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto cOl1tribuyen/e).
1992, entre otros autores.
constiwc1onnles
Aires: Depalma,
154
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
La denominada confiscatoriedadpor la suma de tributos podría producirse
por la concurrencia de diferentes tributos que individualmente considerados pue­
den no ser desproporcionados, pero en su conjunto pueden incidir de manera irra­
zonable o excesiva sobre el contribuyente afectándolo gravemente.
En el Perú el Tribunal Constitucional en reciente jurisprudencia49 ha declara­
«Es cierto que se excede el límite de la capacidad contlibutiva y, por ende, un
se vuelve confiscatorio, sea a consecuencia de un solo tributo exorbitante, o
por vía de diversas cargas tributarias que siendo moderadas, en su conjunto traen
el mismo efecto y presión sobre el contribuyente. Sin embargo, este es una situación
-lue requerirá de un peritaje especial para su comprobación».
Existe consenso en que el riesgo de que se generen situaciones de agobio fiscal
suele verse acentuada en los países políticamente descentralizados, en los cuales
los distintos niveles de Gobierno (nacional, regional o provincial y local) tienen
atribuidos amplios poderes fiscales, que ejercidos descoordinamente pueden pro­
ducir una carga fiscal excesiva sobre los ciudadanos.
A diferencia de lo reseñado anteriormente, en que citando a García Etd1egoyen46
se señaló que para establecer si un solo tributo puede ser calificado como
confiscatorio debería considerarse la capacidad contributiva sectorial, en cambio a
los efectos de establecer la posible confiscatoriedad del conjunto de tributos que
gravan a una persona deberá tomarse en cuenta la capacidad contributiva total de
dicho contribuyente, porque como bien señala VilIegas 47 aunque la capacidad con­
tributiva se exterioriza de muy distintas formas y ello da lugar a múltiples tributos,
finalmente la capacidad contributiva es una sola y, en definitiva todos los tributos
recaen sobre el mismo contribuyente y sobre un único patrimonio, riqueza o econo­
mía individual afectada.
A la pregunta de: ¿cuál sería la consecuencia de determinar para tm contribu­
yente singular que la acumulación de diferentes tributos sobre él tiene efectos
confiscatorios?, Spiss048 señala que existen varias alternativas a fin de adecuar
cuantitativamente la conjunción de los tributos a los límites compatibles con la
Constitución, pero la solución por la que se inclina es que los jueces de la causa
deben disponer la reducción de un porcentaje de todos los tributos involucrados en
el litigio hasta llegar a la suma que se fije como la máxima admisible (que la
prudencia argentina ha determinado que sea hasta el 33% sobre la riqueza gravada
por cada tributo) para no ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio
de la propiedad del contribuyente.
.
155
A juicio de nuestro máximo intérprete de la Constitución la doble o
imposición de tributos aplicados sobre una misma base imponible, por sí misma,
no es una hipótesis reñida con la Constitución. Al respecto dice el Tríbunal: «Aho­
ra bien, ¿se vulnera el principio de no confiscatoriedad de manera automática, si
tma misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos distintos? La res­
puesta es negativa. Yes que, la capacidad contributiva de tina persona es tma sola
(cuestión distinta a su expresión en diversas manifestaciones), y todos los tributos
que recaen en el mismo contribuyente afectan tmmismo patrimonio. En este senti­
do, la confiscatoriedad no se configura por sí misma si tm mismo ingreso económico
sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, en estos casos, 10 que
deberá analizarse es si, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva pre­
sión tributaria sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio».
Concluye el Tribtmal sobre el tema señalando que: «[...] las alegaciones de
confiscatoriedad sea por tm tributo excesivo o por doble o múltiple imposición, no
son inconstitucionales por sí mismas; y, en cada caso, su afectación deberá evaluar­
se dependiendo de la sihtación económica de cada contribuyente
9. ¿ESTÁN REÑIDOS LOS IMPUESTOS AL CAPITAL O AL PATRI­
MONJO CON EL PIUNCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD?
El tema ha sido abordado por el Tribtmal Constihlcional peruano en varios
casos en los que ha señalado reiteradamente que la propiedad o el patrimonio son
manifestaciones de capacidad contributiva que pueden legítimamente ser grava­
dos por el legislador.
En España el Tribunal Constitucional se ha referido a la posibilidad que el
sistema fiscal tengan alcance confiscatorio si mediante la aplicación de las diversas
figuras tributarias vigentes, se llegará a privar al sujeto pasivo de sus rentas y
propiedades y en Alemania el Tribunal Constitucional Federal ha establecido que
la carga tributaria total que puede soportar un contribuyente por el conjunto de
tributos que está obligado a sufragar no debe superar·eI50% de sus ingresos.
Al respecto, la mayor parte de la doctrina tributaria consultadaSO es cautelosa
con los tributos que gravan el capital o patrimonio, porque entiende que constituye
un imperativo constihlCÍonal mantener la intangibilidad del capital, de modo que
los impuestos que toman al capital o los bienes que componen el patrimonio de un
contribuyente como hecho imponible sólo deben ser pagados con los ingresos que
46 GARclA ETcHEGOYEN, Marcos. El princil'io de capacidad contril",tiva. Ob. cit., p. 225.
VILLECAS, Héctor B. ·¡(El prinápio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria». En
Horado Gardo Belsunce (coordinador) Estudios de Derecho Constituciollal Tributario. Homenaje al ProJ.
Dr. Juan Carlos I.uqui, Buenos Aires: Depalma, 1994, p. 259.
48 SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 2002, p. 443.
49 STC expediente 230Z-Z003-AA/TC, Inversiones Dreams S.A., de 13 de abril del 2005, contra 1.
aplicadón del Impuesto a los Juegos establecido por la ley de tributación municip.l y el Impuesto
Selectivo al Consumo que grava a los juegos de azar y apuestas, FF)) 17,19 Y 20.
SO En particular: SPlSSO, Rodoilo. Derecho Constitucional Tributario. Ob. cit., p. 430, también: Villegas,
Héctor B. "El principio constitucional de no confíscatoried.d ...... Ob. cit., p. 241.
47 156 EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
JORGE DANÓS ORDOÑEZ
producen, porque de lo contrario el tributo estaría absorbiendo el
detenninado período podría confiscarlo.
yenun
Sin embargo, los mismos autores señalan que no rechazan la existencia de
tributos que graven al capital como manifestación de riqueza, pero en la medida
ese patrimonio no genere utilidades reales o potenciales suficientes para pagar
obligaciones tríbutarias, gravado implicaría conculcarlo, generaría su
na destmcción, porque el contribuyente podría verse en la necesidad de
una parte de su patrimonio para hacer frente a sus obligaciones tributarias. Por
tanto, para estos autores, es legítimo que los tributos puedan recaer sobre el
pero sería inconstitucional si se afecta más allá de las utilidades devengadas o las
que hubieran podido producirse de una razonable explotación.
En alguna jurisprudencias1 el Tribunal Constihlcional peruano se ha pre­
guntado concretamente: «¿Es inconstitucional, por violar el principio de no
confiscatoriedad que un impuesto grave el patrimonio?». En opinión del citado
tribunal «[...] el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, [...] si el
legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La
Constitución no ha constihlcionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha deter­
minado qué tipo de actividades económicas pueden ser, o no, objeto de regulacio­
nes fiscales. En consecuencia, el Estado, a través de sus órganos constihlcionales
competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible, sin
más límites que los que emanen del propio texto constihlcional y fundamental­
mente, del conj1mto de principios constitucionales tributarios establecidos en su
"artículo 74.
De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello
que ha de ser gravado, y que al legislador corresponde adoptar, también puede
gravarse a la propiedad. Y ello porque todos los tributos inciden, de 1ma manera u
otra, sobre ésta. Incluso cuando gravan las rentas o utilidades, como en el caso del
impuesto a la renta, pues es claro que dichas rentas o utilidades forman parte del
patrimonio del contribuyente. La propiedad, en ese sentido, es también una mani­
festación de riqueza y, como tal, es susceptible de ser gravada.
El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es detenninar si un im­
puesto puede gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar
contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinen­
tes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdi­
das o simplemente mantuvo su capital o activo fijo, que son exigibles -y este Tribu­
nal en su momento lo destacó-- para impuestos destinados a gravar utilidades,
ganancias o rentas, como se expuso en la STC 0646-1996-AA/TC», (Los subraya­
dos son nuestros).
157
En resumen el Trib1mal Constitucional peruano concluye que el Impuesto Ex­
traordinario a los Activos Netos (IEAN) creado por la ley 26777 que toma base el
valor de los activos netos, deducidas las depreciaciones y amortizaciones, de los
sujetos afectos, no es confiscatorio por el sólo hecho de gravar la propiedad, porque
no es irrazonable ni desproporcionado que el legislador tributario tome a los acti­
vos netos de los Sl~etos que llevan a cabo actividades empresariales como manifes­
tación de la capacidad contributiva.
En otra jurisprudencia posterior recaída en el proceso de inconstihlcionalidad
contra el ITF,52 el Tribunal Constitucional señala que «[... ] es erróneo el argumento
de los demandantes según el cual el hecho de que el ITF grave el capital, es, por sí
solo, un factor que determina su inconstitucionalidad». Explica a continuación
que la sentencia de amparo que en su oportunidad declaró inconstihlcional el
Impuesto Mínimo a la Renta,'3 no se ftmdamentó en que dicho tributo recayera
sobre el patrimonio, sino porque «[...] en el seno de una ley destinada a gravar la
renta, los beneficios o las ganancias [...], se haya terminado gravando la fuente
productora de esa renta, es decir el capitaL Era la incongmencia entre
utilización de un gravamen al capital) y la nahlraleza del impuesto a la renta (que
sólo puede gravar el beneficio de lilla fuente productora), lo que en dicha ejecutoria
se consideró inconstitucional>,.
En la citada sentencia en el FFJJ 29 el Tribunal Constihlcional dice «[... ]10
relevante, [...] desde un punto de vista constitucional, no será esclarecer si el ITF
grava el patrimonio o el capital, pues de hecho lo hace y a ello esta destinado [... j,
sino detenninar si, no obstante incidir sobre la propiedad, tal afectación es legítima
por vulnerar el principio de no confiscatoriedad [...] Y es que, tal como lo ha soste­
nido el Tribunal Federal alemán, en posición que este colegiado hace suya: «[...] el
derecho ftmdamental de propiedad sólo despliega su vigor frente a los impuestos,
en el caso de que estos tengan 1m efecto estrangulador [... ]»».
En otra jurisprudencia posterior recaída en 1m proceso de amparo también
referido allEAN54 en la que el demandante alegaba no haber generado renta para
pagar el tributo en cuestión y mas bien haber sufrido pérdidas en el respectivo
ejercicio gravado, el Tribunal Constitucional ratifica que el fundamento empleado
para en su momento considerar inconstitucional el Impuesto Mínimo era diferente,
porque «[ ... ]la finalidad de los dos tributos era distinta; por un lado, se tenía como
objeto gravar la renta, como en el caso del Impuesto Mínimo a la Renta, y por otro, el
52 STC expediente 004-2004-AI/TC y otros (acumulados), Colegio de abogados del
otros, de 21
de septiembre del 2004 1 FFJJ 28,. contra el Impuesto a las Transacciones Financieras
53 STC expediente 646-96-AA/TC, de 28 de octubre de 1996, contra el Impuesto Mínimo a la Renta, que
analizaremos en la siguiente sección.
51 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañia minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFlJ 4 Y6.
54 STC expediente 1907-2003-AA/TC, Corporación Empresarial de Servidos S.A" de 27 de enero del
2005, FFJJ 9, contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (lEAN).
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTmJcrONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
patrimonio, como en el Impuesto a los Activos netos. Por consiguiente, el argumen­
to aducido por la parte demandante, según el cual la capacidad contributiva sólo
puede ser medida con la renta obtenida, carece de asidero, pues, como se ha visto la
capacidad contributiva, desde un plano objetivo, puede manifestarse, bien con la
generación de renta, bien con la tenencia de patrimonio, como en el caso del lEAN,
cuya estructura fue elaborado tomando como manifestación de capacidad contri­
butiva los activos netos».
Sobre este tema en derecho comprado no existen reglas absolutas. La determina­
ción de cuando tm tributo puede ser considerado confiscatorio depende de varios
elementos vinculados a la tradici6n política y a la realidad económica de cada país en
un momento dado. El límite a partir del cual un tributo es confiscatorio es imposible
de determinarlo con carácter férreamente uniforme para todos los tributos y casos.
158
Similar es otra sentencia del citado Tribunal en la que reseñando las ante­
riores se dice que:'" «[...] no se desconoce que se puedan crear impuestos que
gravan el patrimonio, pues esta es una manifestación de la capacidad contribu­
tiva. Este tipo de impuestos, en SlIS diversas modalidades (impuestos a los
activos netos, al patrimonio neto empresarial, al patrimonio de las personas
físicas, al patrimonio vehicular, al patrimonio predia!, etc.) es aceptado en di­
versas legislaciones».
Finalmente, en otra jurispmdencia el Tribunal Constitucional resolvió un pro­
ceso de amparo contra el entonces Impuesto al Valor del Patrimonio Predial- NPP,56
en el que los demandantes cuestionaban el cobro del mencionado tributo argumen­
tando que el importe del impuesto que les correspondía pagar por el ejercicio 1993
superaba el 55% de las rentas obtenidas en 1992, percibidas por la explotación de
los predios que son materia del impuesto. Los demandantes ofrecieron en el proce­
so pagar por concepto del IVPP hasta el 33% de sus ingresos correspondientes a
1992. Al respecto el Tribunal Constitucional resolvió declarando improcedente la
demanda porque el IVPP grava el valor de los predios "y no las rentas obtenidas
por estas (personas naturales o jmidicas)>>.
10. ¿HA ESTABLECIDO EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUA­
NO PARÁMETROS PARA DETERMINAR CUANDO UN TRIBUTO
PRODUCE EFECTOS CONFISCA TORIOS?
Prácticamente todos los autores consultados coinciden que el problema esen­
cial en materia de confíscatoriedad es determinar desde el punto de vista juridico
cuando un tributo es confiscatorio y como se le puede distinguir de tm impuesto
elevado, pero constihlcionalmente inobjetable, en otras palabras, cuál es el límite o
la frontera de la carga fiscal admisible. 57
159
Para Naveira De Casanova58 hay dos formas como la jurisprlldencia puede
establecer el límite de la confiscatoriedad: una de manera cuantitativa, es decir
estableciéndolo de forma expresa, en base a lma cantidad o un guarismo, corno
cuando la Corte Suprema Argentina fija el parámetro el 33% a partir del cual el
tributo se considera confiscatorio; la otra manera es la cualitativa, cuando se basa
en algunos conceptos o fórmulas generales, como cuando se dice que la
confiscatoriedad se produce por la afectación sustancial del derecho de propiedad.
Dice García Etchegoyen 59 que en Argentina la no conIiscatoriedad de los tribu­
tos es Lma doctrina de carácter eminentemente casuístico; por tanto sus contornos
deben ser determinados a partir del análisis de casos singulares para identificar
reglas generales derivadas de la jurispmdencia. Seg{m el citado autor quien alega
la confiscatoriedad de lma norrna impositiva tiene la carga de probar de que mane­
ra o en qué medida el tributo absorbe una parte substancial de su renta o patrimo­
nio. Asimismo, seüala que el límite, determinado jurispmdencialmente por la Corte
Suprema de Justicia Argentina, del 33% de la utilidades, o de la renta, a partir del
cual un tributo se considera confiscatorio, no es aplicable en materia de imposición
indirecta por entender que dichos tributos pueden ser trasladados sin afectar ma­
yormente la renta o el patrimonio del contribuyente, tampoco es aplicable a los
tributos aduaneros dada su condición de ser reguladores y por ende de utilizarse
muchas veces para la obtención de finalidades de política económica de carácter
extrafiscal que superan el tope anteriormente referido.
Aunque para varios otros autores el límite del 33% de la jurisprudencia argen­
tina es tma «cifra cabalística» o «porcentaje limite mágico», determinado por el más
alto tribtmal de Sll país sin una explicación necesariamente racional, tiene la venta­
ja de constituirse en un referente, es verdad que no absoluto sino relativo, almque
requiera ser matizado dependiendo de los casos concretos en litigio.
Al respecto, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano sobre
el denominado Impuesto Minimo a la Renta,60 que ha sido varias citada con ante­
rioridad, el referido alto tribunal señal610 siguiente: «[ ...] el establecimiento del
impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un
tributo del orden del2 % del valor de sus activos netos, como consecuencia de no
55 STC expedientes acumulados 1255-2003-AA/TC y otros, Viuda de Mariátegui e hijos, de 21 de marzo
del 2005, FFJJ 5, contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (lEAN).
56 STC expediente 148-96-AA/TC, Compañía Urbana de rentas Perú S.A. y otra, de 29 de septiembre
de 1998, FF JJ 5, contra el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial (IVPP).
57 Sobre el tema: BREWER-CARIAS, Allan. «Las protecciones constitucionales y legales... », Ob. cit., p. 7 Y
ALFONSO PARADISI, Juan Domingo. El poder trihutario y los derechos y garantfas constitucionales como
límdes a su ejercido. Caracas: Torres, Plaz &: Araujo, 2004, p. 45.
58 NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. El Principio de no confisen/oriedad... Ob. cit., p. 415.
59 GARelA
ETCHEGOYEN, Marcos.
El principio de capacidad contributiva. Ob. cit., p. 220.
60 STC expediente 0646-96-AA/TC, de 28 de octubre de 1996, contra el entonces vigente Impuesto
Mínimo a la Renta.
161
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRlNCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORlEDAD...
encontrarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización
desproporcionada del propio impuesto a la renta [... J, ya que
gravar no el
beneficio, la ganancia, o la renta obtenida [...] como consecuencia del ejercicio de
una actividad económica, [...] sino el capital o sus activos netos».
No nos explayamos en la descripción de los efectos en el tiempo de la sentencia
materia de comentario porque será objeto de análisis en la parte final del presen­
te trabajo.
160 En opinión del Triblmal el tributo en cuestión vulneraba los límites a la
tad tributaria del Estado establecidos por el artículo 74 de la Constitución porque:
a) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al
establecer el hecho imponible a respetar y garantizar la conservación de la
intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe lilla parte sustan­
cial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación
racional de la fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la
renta, en cualquier cuantun; b) el impuesto no puede tener como elemento base de la
imposición una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o
contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta con el que se nratonrl"
cobrar a la actora no se ha respetado».
En otra jurisprudencia, con motivo de un proceso de inconstitucionalidad
contra varios preceptos de la ley que regula la explotación
de casinos y
traga monedas, el Tribunal Constitucional61 se pronunció acerca del
que grava a las citadas actividades calificándolo de inconstitucional
por las siguientes razones: en primer lugar porque la base imponible el citado
impuesto «[...] «constituida por la ganancia bruta mensual [...] entendiéndose por
ésta a la diferencia resultante entre el total percibido en un mes por concepto de
apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los
otorgados por
el mismo mes», esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto «a la explota­
ción», la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades [... j»; en
lugar porque a criterio del Tribunal la aplicación de lma alícuota de 20%
parece ser excesiva [...]», porque «[...] recae sobre lma base fijada sin deducir
los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado,
el monto pagado, como pago a cuenta del impuesto a la renta [...]')' razones por las
que el citado Tribunal concluye que el impuesto objeto de cuestionamiento «[...]
presenta una vocación confiscatoria del capital invertido prohibida por la Cons­
titución» .
A la vez que declaró inconstitucional el citado impuesto a la explotación de
casinos y máquinas tragamonedas por considerarlo confiscatorio, el Tribunal
Constitucional determinó que correspondía al Congreso aprobar una nueva ley
que redujera la tasa de la alícuota, se entiende que hasta un nivel en que no
pueda ser considerado confiscatorio, lo que sucedió meses después, en que una
ley
el porcentaje de 20% del impuesto declarado inconstitucional aI12%.
61 STC expediente 009-200l-AI/TC, de 29 de enero dEi12002, FFJJ 16, contra el Impuesto a la explotación
de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.
En una jurisprudencia
recaída en un proceso de amparo iniciado
por una empresa dedicada a explotar juegos de casino y tragamonedas contra la
aplicación en su caso concreto del impuesto
grava las citadas operaciones, el
Tribunal Constitucional trajo a colación
razones de la declaratoria de
inconstitucionalidad del citado impuesto, mediante la sentencia anteriormente re­
señada, recordando que tomó en cuenta lma serie de factores: «[...] entre ellos, que
con el nombre de impuesto a la explotación, la metodología impositiva de la ley
gravaba, en realidad, utilidades, por la excesiva alícuota del impuesto, y por el
hecho de que recaía sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la
obtención de utilidades, las cuales, además no eran consideradas como pago a
cuenta para el
a la Renta».
Asim ismo, en relación a los efectos de la citada sentencia de inconstitucionalidad,
el Triblmal recordó que los dispositivos cuestionados «[...]
de declarada su
inconstitucionalidad, fueron sustituidos por el artículo
de la ley 27796,
modificándose la base imponible, reduciéndose la tasa de la alícuota de 20% al 12%,
e incorporando la posibilidad de deducir gastos por mantenimiento').
En el proceso de amparo iniciado por lma empresa contra la aplicación del
IEAN,63 varias veces citada en este trabajo, el Triblmal Constitucional consideró que
el citado tributo no era confiscatorio ni atentaba contra el derecho de propiedad, por
las siguientes razones: en primer lugar porque tomaba como base imponible a los
activos netos de los perceptores de rentas de tercera categoría, que a juicio del Tribu­
nal constituye una legítima manifestación de capacidad contributiva; en seg1.mdo
lugar porque permitía deducir de la base imponible del impuesto las depreciaciones
y amortizaciones admitidas por la ley del impuesto a la renta; en tercer lugar porque
se trataba de un tributo de carácter temporal (rigió durante sólo tres años); en cuarto
lugar porque el porcentaje de la tasa de 0.5% sobre la base imponible a juicio del
Triblmal «[...] no es desproporcionado, pues no supone un confiscación estatal de la
propiedad privada, ni amenaza con hacerlo en lm lapso razonable [...]»; y finalmente
en quinto lugar, porque el importe pagado por el tributo podía ser utilizado corno
crédito contra los pagos a cuenta o de regularización del impuesto a la renta.
En otra jurisprudencia posterior sobre el mismo Impuesto,"" el Triblmal Consti­
tucional resume los argumentos por los que en la sentencia reseñada en el párrafo
62 STC expediente 1882-2004-AA/TC, Belam Perú S.A., de 30 de septiembre del 2004, FFJJ 4.
63 STC expediente 2727-2002-AA/TC, Compañía minera caudalosa S.A., de 19 de diciembre del 2003,
contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, FFJJ 10.
64 STC expedientes acumulados 1255-2003-AA/TC y otros, Viuda de Mariátegui e hijos, de 21 de marzo
del 2005, FFJJ 11, contra el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD ...
anterior consideró que el IEAN no era confiscatorio: «[...] portener una tasa diminu­
por las amortizaciones permitidas y por la
ta, por su corto período de
posibilidad de ser usado como créd ito contra el impuesto a la renta, lo cual garan­
tizaba que el contribuyente no se viera saturado con el peso del
[... ]».
anualmente excedan la suma indicada; en segundo lugar respecto de la tasa del
tributo señaló que conforme a la ley cuestionada
la tasa de la contribución será
a las tasas del impuesto a la renta aplicables a las personas naturales
de modo tal que se respeta una escala progresiva aCllmulativa establecida, jus­
tamente sobre la base de la capacidad contributiva del contribuyente». A continua­
ción el alto Triblmal realiza una serie de cálculos planteándose casos en los que
resulta de aplicación la contribución impugnada aplicando la base imponible v la
alícuota establecida por la ley objeto de proceso de inconstitucionalidad y
que: «Consecuentemente, a criterio de este Tribunal, carece de todo sustento, con
vista a los ejemplos utilizados [oo.], el argumento conforme al cual el tributo atenta
contra el principio de confiscatoriedad de los tributos. En efecto, carece de funda­
mento sostener que detraer S;. 562.50 de S;. 3.750, S;. 1.522.50 de S;. 7.250 o SI.
4.328 de SI. 14.426.60, constituyan actos confiscatorios, pues en ning(m caso que­
da afectada una
sustancial del patrimonio».
162
Un aspecto singular de esta última sentencia es que si bien el Tribunal Consti­
tucional repitiendo los argumentos de la sentencia precedente descarta el carácter
confiscatorio del lEAN, señala que las razones indicadas que garantizan Que el
contribuyente «[Oo.] nose viera saturado con el pesodelimpuesto [Oo.]»,sin
podrían verse desnaturalizadas «[ ...] sí, por el solo paso del tiempo, a consecuencia
de un proceso judicial, el contribuyente no solo tenga que pagar una deuda princi­
pal correctamente determinada, sino también una cuantiosa suma de intereses por
pago extemporáneo, no ocasionada por negligencia o mala fe del mismo, sino, iró­
nicamente por ejercer su derecho de defensa», motivo por el cual el Tribunal Cons­
titucional dice que «[Oo.] pese a considerar que la demanda es infundada, por lo que
debe cobrarse la deuda principal, no ampara el pago de los intereses por
extemporáneo», por lo que en consecuencia el Tribunal en la parte resolutiva de su
sentencia dispone que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
deberá abstenerse de cobrar al contribuyente el importe de los intereses
moratorios devengados desde la interposición de los recursos administrativos. En
una resolución expedida posteriormente65 con motivo de una solicitud de aclara­
ción de sentencia formulada por SUNAT, el citado alto Tribt.mal expresa que la
sentencia reseñada no constituye precedente de observancia obligatoria que vincu­
le a
O a la administración tributaria, dejando sin explicitar las razones por
las que sólo
para el caso concreto su mandato de que no se cobre al demandante
los intereses mora torios devengados, no obstante que el tributo cuya aplicación era
cuestionada no fue considerado confiscatorio y por ende inconstitucional.
Con motivo de los procesos de inconstitucionalidad iniciados contra la ley que
creó la denominada contribución solidaria para la asistencia provisional que grava
a los beneficiarios del régimen de pensiones regulado por el decreto ley 20530 cuya
pensión excede determinado monto anual, el Tribunal Constitucional peruano se­
ñaló que 66 para realizar la evaluación de si la citada contribución resultaba, o no,
confiscatoria era «[Oo.] menester delinear los elementos que determinan la carga
recaída sobre el sujeto pasivo», por tanto, en primer lugar sobre la base
imponible dijo que: «Así, ante todo, debe tomarse en cuenta que runguna persona
que perciba una pensión anual equivalente o inferior a S;. 44.800, se encontrará
sujeta a la contribución», porque dicho tributo no pretendía gravar todas las pen­
siones de los beneficiarios del régimen del decreto ley 20530, sino sólo aquellas que
65 Resolución de 1 de julio de12005, que declara no ha lugar al pedido de ada ración.
66 STC expedientes OOl-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC ¡.cumulados) de 27 de septiembre del 2004, FFJJ
44,45 Y 52, contra contribución solidaria para la asiBlencia previsional.
163
En los procesos de inconstitucionalidad formulados contra la ley que creó el
ITF, el Tribunal Constitucional67 descarta que el citado tributo pueda ser considera­
do confiscatorio en atención a su configuración técnica, en base a dos razones: en
primer lugar, porque no obstante que el hecho generador puede repetirse de manera
constante en las diferentes transacciones que realicen cotidianamente los contribu­
«[oo.] el monto ínfimo de la alícuota aplicable (0.10%) desvirtúa la posibili­
de atribuir, en abstracto, un carácter confiscatorio al tríbuto regulado por el
lugar dice el Tribunal Constitu­
Capítulo III de la Ley impugnada [oo.]», en
cional «[Oo.] máxime si se tiene que tal valor numérico porcentual se reducirá a 0.08%
a partir del 1 de enero de 2005, y a 0.06% desde elIde enero de 2006, y de que
perderá todo efecto a partir dell o de enero del 2007». Como se puede apreciar el
citado Tribunal declara que si bien desde un punto de vista abstracto, objetivo o
general que es propio de proceso de inconstitucionalidad la ley cuestionada que
crea el ITF no es violatoria de la Constitución,
no puede descartarse la posibi­
lidad de que tal inconstitucionalidad sea verificable en el análisis de determinados
casos concretos, motivo
el cual los jueces ordinarios se encuentran !,!n plena
en los casos específicos que puedan ser sometidos a su
facultad de inaplicar el
conocimiento, cuando sea reconocible el efecto confiscatorio del impuesto a la luz
de la capacidad económica de los
afectados».
En el proceso de inconstitucionalidad planteado por la Defensoría del Pueblo
contra diversas Ordenanzas de la Municipalidad de Surco que regetlan los arbitrios
micipales:' el Tribunal Constitucional para evaluar los alcances del principio
de no confiscatoriedad en el caso de arbitrios municipales, ha empleado de manera
67 STC expediente 004-2004-AI/TC y otros (acumulados), Colegio de abogados del Cuzco y otros, de 21
de septiembre del 2004, FFJJ 21 Y 23, contra el Impuesto a las Transacciones Financieras - UF.
68 STC expediente 0041-2004-Al/TC, Delensorla del Pueblo, de 11 de noviembre del 2004, FPJJ 56,
contra diversas Ordenanzas expedidas por J. Municipalidad Distrital de Surco.
165
¡ORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
expresa lo que denomina dos puntos de vista para evaluar la confiscatoriedad de
los tributos: el PLmto de vista cualitativo y el cuantitativo. En el proceso de
materia de este comentario, el Tribunal consideró que se vul­
neraba el principio de no coruiscatoriedad desde el punto de vista cualitativo por­
«Las Ordenanzas impugnadas, en todos los casos, fueron ratificadas fuera del
establecido en la Ley Orgánica de Municipalidades; y siendo este requisito
sustancial para su validez, se concluye que no se ha respetado el principio de
legalidad. Por lo tanto, dichas normas resultan confiscatorias desde un ptmto de
vista cualitativo» (FFJJ 60).
el citado intérprete supremo de la Constihlción ha expresado
mostración de confiscatoriedad en el caso de los impuestos indirectos como es el
caso del
Selectivo al Consumo porque «[...] la doctrina y jmisprudenda
comparada, coinciden en considerar improcedente la confiscatoriedad en estos ca­
por los fines extrafiscales de los impuestos al consumo, y, segundo,
los impuestos indirectos se trasladan al consumidor, quien es quien soporta
carga del impuesto. En la misma línea, algtmos suelen descartar alegaciones de
confiscatoriedad, en el caso de la imposíción sobre el consumo donde determina­
das témicas y condicionamientos lo harían de imposible realización [... ]» (FB}l 25).70
Razones por las cuales el Tribunal Constihlcional concluye que la demanda debe
ser desestimada en la parte que alegaba la confiscatoriedad de los tributos aplica­
dos por no haber sido materia de acreditación por la empresa recurrente.
164
En cambio, sometidas a evaluación las Ordenanzas municipales
de im­
pugnación constihlcional desde el punto de vista cuantitativo, el alto Tribunal
consideró que «La evaluación de la confiscatoriedad cuantitativa tiene lma mayor
dificultad por cuanto debe determinarse, primero, si el costo global del servicio es el
que verdaderamente corresponde al gasto incurrido por el Mlmicipio; y, luego, si la
distribución de dichos costos entre la totalidad de contribuyentes, ha sido tal, que
cada contribuyente termine pagando lo que verdaderamente le corresponde por el
beneficio, en ftmción a la intensidad del uso del servicio [...]» (FFJJ 61). Para el
citado Tribunal «Definitivamente, tmo de los elementos que contribuyen a verificar
la confiscatoriedad cuantitativa, en el primer caso, es la falta de informe económiccr
financiero que sustente el coste; y, en el segundo, el uso de criterios válidos para la
distribución de arbitrios. De este modo si la distribución del coste se ha basado en
criterios que no guardan relación lógica con la naturaleza del servicio, cabe Lma
fuerte prestmción de que la carga asumida por el contribuyente no es real,
do ser mayor al costo ideal, o incluso extremadamente mayor, debiéndose analizar
las circunstancias particulares de cada caso». En conclusión, como se
apre­
ciar en opinión del citado Tribtmallas Ordenanzas municipales impugnadas que
los arbitrios aplicables en su cirumscripción, resultaban confiscatorias
con carácter general desde el pLmto de vista cualitativo y cuantitativo.
En otra jurisprudencia reciente, recaída en un proceso de amparo en el que la
empresa demandante alegaba la inconstitucionalidad de la aplicación en su caso
concreto de dos tributos que gravaban simultáneamente su actividad,69 el Triblmal
Constihlcional peruano a la vez que señala que: (a) no se vulnera el principio de no
confiscatoriedad de manera automática por el solo hecho de que Lma misma activi­
dad sirva de base para aplicar dos impuestos distintos (FFJJ 19); (b) que para
la existencia de efectos confiscatorios sobre una empresa no es suficiente la mera
alegación del demandante ni la presentación de lma autoliq1.lidación del propio
contribuyente sino que mas bien es indispensable realizar Lm minucioso examen de
su contabilidad para acreditar la situación económica de la empresa (FFJJ 21 a 24);
69 STC expediente 2302-2003-AA/TC, Inversiones Dream. S.A., de 13 de abril del 2005, contra l.
aplicación del Impuesto a los Juegos establecido por la ley de tributación municipal y el Impuesto
Selectivo al Consumo que grava a los juegos de azar y apuestas, FFJJ 19, 21 a 24 y
11. EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE CONFISCATORIEDAD DE
UN TRlBUTO CON CARÁCTER GENERAL
La doctrina y la íurisprudencia consultada están de acuerdo en que la declara­
ción de inconstihlcionalidad de un tributo ftmdada en la confiscatoriedad del mis­
mo no afecta a la totalidad del tributo, sino lmicamente a la
en que excede el
monto o porcentaje límite considerado como razonable, porque a decir de Spisso71
considerar inconstitucional la totalidad del tributo trae como consecuencia benefi­
ciar a aquellos contribuyentes a quienes se les exonerarfa de todo pago al declararse
la confiscatoriedad del tributo por superar, aunque no sea más que en tma pequeña
fracción, el tope más allá del cual se considera que el tributo en cuestión rebasa los
límites de la razonabilidad y proporcionalídad afectando gravemente el derecho de
propiedad, con respecto de aquellos otros contribuyentes que por no exceder el
límite máximo admisible tendrían que pagarlo íntegramente. Solamente
debería declararse la inconstitucionalidad de lo que exceda del tope que marca el
límite o frontera de lo coruiscatorio yen tal sentido se debería mandar devolver las
sumas que el contribuyente haya abonado sobre el tope.
En cuanto a los dectos en el tiempo de las sentencias declaratorias de
inconstitucionalidad de normas regtlladoras de tributos considerados confiscatorios
por el Tribunal Constitucional con efectos generales erga omnes, la experiencia
íurisprudencial ha demostrado que el Tribunal Constihlcional ha utilizado con
algunas matizaciones la potestad que le confiere el ordenamiento
para de ter­
70 Una postura crítica a quienes sostienen que no cabe declarar la confiscatoriedad de los tributos
gravan el consumo en: NAVEfRA DE CASANOVA, Gustavo. El Principio de no confiscntariednd. Ob. cit., p.
400 Y ss.
71 SPISSO, Rodalfo. Derecho Constitucwnal Tributario. Ob. cit.,
442. También: F,GUEROA VALDEZ,
E
Las 'laranlías constitucionales del contribuyente en la
Polftica de 1980. Santiago:
de Chile, 1985. p. 225.
JORGE DANÓS ORDÓÑEZ
EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD...
minar los casos en que por excepción sus sentencias de inconstitucionalidad res­
pecto de tributos confiscatorios tendrían efectos retroactivos desde la entrada en
vigencia de la norma descalificada?'
Finalmente, en la resolución que pone fin al proceso de inconstitucionalidad
iniciado por la Defensoría del Pueblo contra diversas Ordenanzas de la Municipa­
lidad de Surco que regulan los arbitrios municipales correspondientes a varios
ejercicios tributarios,7S el fallo del Tribtmal Constitucional declarando fundada la
demanda y por ende inconstitucionales las Ordenanzas cuestionadas, debido al
carácter confiscatorio de los arbitrios regulados por las citadas Ordenanzas, dispo­
ne que la declaración de inconstitucionalidad surtirá efectos a partir del día si­
guiente de la publicación de la respectiva resolución, razón por la que no permite
que los contribuyentes puedan solicitar devolución o compensación de pagos efec­
tuados a consecuencia de la aplicación de las citadas Ordenanzas declaradas in­
constitucionales. Sin embargo, a pesar que el Tribunal Constitucional señala en
forma expresa que su sentencia de inconstitucionalidad solo tiene efectos a futuro,
de manera implícita le otorga efectos retroactivos (ex tune) cuando le ordena a la
Municipalidad de Surco se abstenga de iniciar o continuar el cobro de los arbitrios
relacionados con las ordenanzas declaradas inconstitucionales, otorgándole de
esta manera virtuales efectos retroactivos (ex tune) a la declaración de
inconstitl.lcionalidad desde el inicio de la entrada en vigencia de tales dispositivos
municipales.
166 En el proceso de inconstitudonalidad contra varios preceptos de la ley que
regula la explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas,73 el Tribunal
Constitucional declaró fundada la demanda por considerar confiscatoria la alícuo­
ta de 20% para el cálculo del impuesto a la explotación de casinos y máquinas
tragamonedas, otorgándole virtuales efectos retroactivos a su sentencia desde el
inicio de la norma declarada inconstitucional. Pero como dicha situación, a decir
del propio Tribunal Constitucional, podía originar un vacío legal y perjudicar los
ingresos del organismo administrativo encargado de la fiscalización y control de
las referidas actividades, el citado Tribunal no procedió a simplemente invalidar el
tributo, sino que mas bien dispuso que el Congreso, dentro de un plazo razonable
que no debía superar el31 de diciembre del año en que se expidió la sentencia, debía
aprobar una nueva ley que redujera la tasa de la al!cuota, hasta lID nivel en que no
pueda ser considerado confíscatorio, lo que sucedió casi 11 meses después, en que
la nueva ley rebajó el porcentaje de 20% del impuesto declarado inconstitucional al
12%. Mientras tanto, hasta que se produjera la rebaja con una nueva ley, el Tribtmal
dispuso que los contribuyentes afectos estaban obligados a continuar sufragando
el impuesto aplicando la tasa del 20% considerada confiscatoria, pero el importe
pagado que superase la nueva tasa sería considerado crédito fiscal contra los si­
guientes períodos. Igualmente señaló que los pagos realizados desde el inicio de
vigencia de la ley creadora del tributo declarado inconstitucional porque su alícuo­
ta es confiscatoria, deberían re calcularse en Í1.mción de la nueva tasa que establezca
el Congreso y el monto en exceso podría ser materia de solicitudes de devolución.
Asimismo las deudas acumuladas durante la vigencia de la alícuota del 20% con­
siderada confiscatoria por la sentencia del Tribunal deberían recalcularse con la
nueva ley que aprobó la rebaja de la tasa al 12%.74
167
En resumen, en el referido proceso el Tribunal Constitucional ha resuelto que
la descalificación de los arbitrios declarados inconstitucionales surte efectos para
adelante (exnunc) y por tanto no faculta a los contribuyentes que pagaron o que les
cobraron coactivamente sus tributos para que puedan solicitar devolución o com­
pensación, pero, simultáneamentel en base a una serie de consideraciones que se
explicitan en el texto de la sentencia, le asigna implícitamente efectos retroactivos,
porque dispone que la municipalidad está impedida de ejercitar en adelante actos
de cobro de los arbitrios declarados inconstitucionales por la sentencia. 7•
Lima, Julio del 2005
72 Articulo 36 de la
párrafo del articulo
Orgánica del Tribunal Constitucional entonces vigente, hoy en el segundo
y en el artículo 83 del nuevo Código Procesal Constitucional, preceptos que
permiten al Tribunai Constitucional otorgarle efectos retroactivos a las sentencias declara todas de
inconstitucionalidad de normas tributarias con efectos generales. Comentarios el tema en: ABAD Y.,
Samuel, Jorge DANÓS O.; Francisco ECWGUREN P., Domingo GARC¡A BELAÚNDE, Juan MONROY G. y
Arsenio OR~ G. Código Procesal Constitllcional. Com,ntarios, exposicióll de motivos, Dictámenes e indice
Analflico. Urna: Palestra, 2004, p. 85.
.
73 STC expediente 009-2001-AI/TC, de 29 de enero del 2002, FFJ/ 16, contra el Impuesto a la explotación
de juegos de casinos y máquinas tragamonedas. Ver resolución aclaratoria expedida por el Tribunal
Constitucional de fecha 1 de marzo del 2002 y publicada en el Diario Oficial El Peruano del 21 de
marzo del 2002.
74 TIRADO BARRERA, José Antonio. oLa sentencia declaratoria de inconstitudonalidad de normas tributarias
y sus efedo. temporales en el ordenamiento peruano», En Normas Legales. Tomo 342, Trujillo, Mayo
2003, p 60 Y ss. Critica que el Tribunal Constitucional no haya explicado en forma exhaustiva los
motivos por los que po.~tergo en el tiempo losefecto5 de su sentencia declaratoria de inconstitucionalidad.
75 STC expediente 0041-2004-AI/TC, Defensoría del Pueblo, de 11 de noviembre del 2004, FFIJ 70 a 78.
contra diversas Ordenanzas expedidas por la Municipalidad Distrital de Surco. Este fallo fue objeto
de resolución adaratoria de fecha 17 de marzo del 2005 y publicada en el Diario Oficial El Peruano del
28 mayo 2005.
76 Una soludónsimilar ya había adoptado anterionnenteel Tribunal Constitucional en la STC expediente
0Q8-2001-AI/TC, de 20 de diciembre del 2001, proceso de inconstitucionalidad también inidado por
la Defensorla del Pueblo contra una Ordenanza reguladora de tributos de la Municipalidad de Piura,
que fue objeto de resolución aclaratoria con fecha 4 de marzo del 2002.