I Costo computable y costos posteriores

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Costo computable y costos posteriores
Ficha Técnica
Autora: C.P.C. Luz Hirache Flores
Título:Costo computable y costos posteriores
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 262 - Primera
Quincena de Setiembre 2012
1.Introducción
Dentro de los cambios significativos incluidos en el paquete tributario del mes
de julio de 2012, hemos identificado la
intención de la Administración Tributaria
de armonizar con la terminología contenida en las Normas Internacionales de
Información Financiera - NIIF, tal es el
caso del término costos posteriores y
depreciación de los costos posteriores,
incluidos dentro de la medición del costo
computable de los bienes enajenados y
de los gastos deducibles para determinar
el impuesto a la renta anual.
2. Marco normativo
• Decreto Legislativo Nº 1112
• Art. 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (costo computable)
• Art. 41º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (depreciación)
• Art. 22º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, D. S. N° 12294-EF.
• NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo (párrafo 15 y 16 Reconocimiento
inicial)
3. Aspectos generales
Mediante la publicación del Decreto
Legislativo Nº 1112, el 29 de junio del
presente año, se modifica el TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta (LIR), con la
finalidad de reducir los mecanismos elusivos, ampliar los parámetros de control y
elevar los niveles de recaudación.
Dentro de las modificaciones que incluye
este paquete tributario, tenemos la modificación de los artículos del TUO de la LIR:
20º y 41º referidos al costo computable y
costos posteriores cuya vigencia es aplicable
a partir del 01.01.13.
3.1.Costo computable
Según el artículo 20º del TUO de la LIR,
la renta bruta se obtiene de la siguiente
manera:
“Artículo 20º.- La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos
al impuesto que se obtenga en el ejercicio
gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la ena-
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Instituto Pacífico
jenación de bienes, la renta bruta estará
dada por la diferencia existente entre
el ingreso neto total proveniente de
dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre
que dicho costo esté debidamente
sustentado con comprobantes de pago.
del costo computable y determinación de
la renta bruta en el caso de la enajenación
de bienes.
No será deducible el costo computable
sustentado con comprobantes de pago
emitidos por contribuyentes que a la
fecha de emisión del comprobante
tengan la condición de no habidos,
según publicación realizada por la
Administración Tributaria, salvo que al
31 de diciembre del ejercicio en que
se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condición.
• Sustentado mediante comprobante de
pago, esto con la finalidad de verificar
la fehaciencia de la operación, así
como la confiablidad en la medición
del costo del activo.
• El emisor del comprobante de pago
se encuentre habido al 31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el
comprobante.
También se precisan los supuestos en
los que no se exigirá la obligación de
sustentar el costo computable con comprobantes de pago, y son:
La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no
será aplicable en los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la
enajenación del bien;
(ii)cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago
no sea obligatoria su emisión; o,
(iii)cuando de conformidad con el artículo 37º de esta Ley, se permita
la sustentación del gasto con otros
documentos, en cuyo caso el costo
podrá ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del
impuesto, el costo computable se disminuirá
en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar
de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres
de la plaza.
Por costo computable de los bienes
enajenados, se entenderá el costo de
adquisición, producción o construcción
o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario
determinado conforme a ley, más los
costos posteriores incorporados al activo
de acuerdo con las normas contables,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste
por inflación con incidencia tributaria, según
corresponda. En ningún caso los intereses
formarán parte del costo computable”.
Como podemos observar se incluyen
nuevas exigencias a la deducción del costo
computable, asimismo se incorpora el término costos posteriores para la medición
Por ende, a partir del 01.01.13, los requisitos para la deducción del costo se
igualan a los exigidos para la deducción
del gasto, y son:
• cuando el enajenante perciba rentas
de la segunda categoría por la enajenación del bien;
• cuando de acuerdo con el Reglamento
de Comprobantes de Pago no sea
obligatoria su emisión1; o,
• cuando de conformidad con el artículo 37º de esta Ley, se permita la
sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá
ser sustentado con tales documentos2.
Este formulario es solicitado a la SUNAT,
consignando toda la información y documentación que acredita la veracidad de
la operación realizada.
Recordemos que el Formulario 820 Comprobante por Operaciones No Habituales, es un documento que permite sustentar gasto o costo para efecto tributario
en una empresa, este es solicitado ante la
SUNAT por las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas,
que requieren otorgar comprobante de
pago por la venta de un bien o prestación
de un servicio.
De tratarse de operaciones inscritas en
alguno de los siguientes registros, no
corresponde la solicitud del Formulario
820:
• Registro de Propiedad de Inmueble y
bienes muebles - SUNARP.
• Registro Público del Mercado de Valores - RPMV.
• Registro de Propiedad Industrial - INDECOPI.
Debe entenderse como costo computable
a lo siguiente:
1 Artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago,
2 Numeral 6.2, del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de
Pago.
N° 262
Primera Quincena - Setiembre 2012
Costo
computable
Costo de adquisición
Art. 20º TUO de la LIR
Área Tributaria
Es la contraprestación pagada por el
bien adquirido, y los costos incurridos
con motivo de su compra tales como:
fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de
la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por
el enajenante y otros gastos que resulten
necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o
aprovechados económicamente.
Costo de producción
o construcción
Valor de ingreso al
patrimonio
Está compuesto por el
costo incurrido en la
producción o construcción del bien, el cual
comprende: los materiales directos utilizados,
la mano de obra directa
y los costos indirectos
de fabricación o construcción.
Está comprendido por el
valor que corresponde
al valor de mercado de
acuerdo a lo establecido en la presente ley,
aplicables para partes
vinculadas. Y de tratarse
de transferencia de inmuebles a título gratuito
se aplicará lo señalado en
el artículo 21º de la LIR.
Las normas contables referidas al reconocimiento de activos inmovilizados (NIC 16 y
NIC 38), señalan que el reconocimiento inicial de los activos se realiza a su COSTO, entiéndase como tal a su costo de adquisición, producción, construcción o transformación,
y en el caso de tratarse de una permuta de activos, se medirá a su valor razonable3.
Prosiguiendo con los cambios dados en este artículo, tenemos la utilización del término
costos posteriores incorporados al activo según las normas contables.
Es necesario que para identificar los costos posteriores incurridos en un activo, debamos
identificar los costos iniciales, así como los requerimientos para ser activados.
El párrafo 7 de la NIC 16, establece que un elemento de propiedades, planta y equipo
se reconocerá como activo si, y solo si:
a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del
mismo; y
b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
El reconocimiento de los costos de propiedades, planta y equipo, se realizará en el
momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aquellos en que se
ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta
y equipo, como los costos incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o
mantener el activo correspondiente.
Costo
Costos iniciales
Costos posteriores
NIC 16 PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
Ahora identifiquemos los costos iniciales y los costos posteriores:
Comprende:
a) Costo de adquisición: Es el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación
y los impuestos indirectos no recuperables
que recaigan sobre la adquisición, después
de deducir cualquier descuento o rebaja del
precio.
Se incluye también, los costos directamente
atribuibles a la ubicación del activo en el lugar
y en las condiciones necesarias para que pueda
operar de la forma prevista por la gerencia.
b) Costo de construcción: Comprende los costos
de producción del activo: materiales, mano de
obra y otros costos indirectos.
Adicionalmente, la NIC 23 Costos por Préstamos, permite en el caso de tratarse de un
ACTIVO APTO, se reconozca los intereses como
componentes del costo del activo.
Está compuesto por los costos incurridos para
añadir a, sustituir parte de, o mantener un
activo (elemento), siempre que cumplan con
el criterio de reconocimiento señalado en el
párrafo 7 de la NIC 16.
Debiendo reconocerse en el importe en libros
del mencionado elemento de propiedad,
planta y equipo. Así mismo, aquella parte
reemplazada deberá de darse de baja en
cuentas (párrafos 67 al 72).
Los costos de mantenimiento diario, se reconocen en el resultado del ejercicio en que
se incurrió.
3.2.Depreciación de los costos posteriores
Producto de la inclusión del término de los costos posteriores, y de manera coherente,
cuidando que no formulen vacíos en las normas tributarias, se modifica también el
artículo 41º del TUO de la LIR, referida a la depreciación, mediante el artículo 12º del
D. Leg. Nº 1112, cuyo texto modificado es:
I
contables, se deban reconocer como
costo.
b) El porcentaje anual de depreciación
o el porcentaje máximo de depreciación, según corresponda a edificios o
construcciones u otro tipo de bienes, se
aplicará sobre el resultado de sumar
los costos posteriores con los costos
iniciales, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance
efectuado conforme a las disposiciones
legales en vigencia.
c) El importe resultante de lo dispuesto en
el literal anterior será el monto deducible
o el máximo deducible en cada ejercicio
gravable, según corresponda, salvo que
en el último ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del
bien que quede por depreciar, en
cuyo caso se deducirá este último.
(…)”.
De acuerdo a las normas contables4, la
depreciación de un activo se reconocerá a
lo largo de la vida útil del mismo, en función del importe depreciable del activo.
Entiéndase como importe depreciable al
costo de un activo, u otro importe que lo
haya sustituido, menos su valor residual.
3.3.Costos posteriores - gasto no
deducible
El artículo 13º del D. Leg. Nº 1112, establece la modificación del literal e) del artículo
44º gastos no deducibles, de la LIR, cuyo
texto modificado indica:
“Artículo 44º.- (…)
e) Las sumas invertidas en la adquisición de
bienes o costos posteriores incorporados al
activo de acuerdo con las normas contables”.
La precisión a esta modificación y aclaración, yace en que aquellas mejoras o
costos posteriores incorporados al activo
y que de acuerdo a las normas contables
deban ser activadas, no podrán ser deducidas como gastos, sino por medio del
reconocimiento de la depreciación.
Recordemos que el artículo 23º del Reglamento del TUO de la LIR, señala la
deducción de inversiones en bienes de
uso cuyo costo por unidad no sobrepase
de 1/4 de la UIT, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto
del ejercicio en que se efectúe.
a) Se entiende por:
(i) Costos iniciales: A los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de
ingreso al patrimonio, incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la
generación de rentas gravadas.
(ii) Costos posteriores: A los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a
la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas
Dicha deducción, según especifica el reglamento, no será de aplicación cuando
los referidos bienes de uso formen parte
de un conjunto o equipo necesario para
su funcionamiento, en ese sentido, no es
aplicable su deducción como gasto de
tratarse de mejoras o costos posteriores,
debiendo ser registradas como activos,
y su deducción procede en merito de la
depreciación de las mismas contemplando las tasas máximas establecidas en el
artículo 22º del Reglamento.
3 La NIIF 13 Medición del Valor Razonable, en su párrafo 9 define valor razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado
por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición.
4 NIC 16 Propiedad, Planta y Equipo y NIC 38 Intangibles.
“Artículo 41º.- Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o
construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
En el caso de costos posteriores se tendrá en cuenta lo siguiente:
N° 262
Primera Quincena - Setiembre 2012
Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
Solución
- Inicialmente, identificaremos el valor neto del activo al
31/12/12
Aplicación práctica
Enajenación de un activo que incluye un costo posterior
La empresa Minerales Plus S.A., en enero del 2013 decide
enajenar la camioneta a un importe de S/.18,000 más IGV, se
requiere determinar los registros contables y la determinación
de la renta bruta según el artículo 20º de la LIR.
Costo
inicial
31/12/12
Costo
posterior al
31/12/12
Dep. acum.
31/12/12
(costo inicial)
28,000
15,000
(28,000 )
Valor
Dep. acum.
31/12/12 (cos- neto al
tos posterior) 31/12/12
(3,000 )
12,000
- Reclasificación del activo no corriente disponible para la venta (NIIF 5)
Nº
x
x
Fecha
02/01/13
02/01/13
Glosa
Cta.
Debe
Haber
ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA
43,000.00
272
Inmuebles, maquinarias y equipos
2724
Equipos de transporte
27241
Costo
43,000.00
Por la reclasificación del costo del activo no corriente 33
disponible para la venta
Por la reclasificación de la
depreciación del
activo no corriente
disponible para la
venta
27
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
334
Equipo de transporte
3341
Vehículos motorizados
33411
Costo inicial
28,000
33411
Costo posterior
15,000
39
DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUM.
31,000.00
391
Depreciación acumulada
3913
Inmuebles, maquinaria y equipo - costo
39133
Equipo de transporte
31,000
27
ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA
31,000.00
276
Depreciacion acum. inm. maq. y equipo
2764
Equipos de transporte
27641
Costo
- Reconocimiento de la enajenación del activo inmovilizado
Nº
x
x
Fecha
10/01/13
10/01/13
Glosa
16
40
Por la enajenación del activo inmovi lizado
75
65
Por el costo de 27
enajenación del activo inmovili- zado
27
Cta.
CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
165
Venta de activo inmovilizado
TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD
401
Gobierno Central
4011
IGV
OTROS INGRESOS DE GESTIóN
756
Enajenacion de activos inmovilizados
7564
Inm. maquinaria y equipo
OTROS GASTOS DE GESTIÓN
655
Costo neto de enajenacion de act. inmov. y operac. discontinuas
6551
Costo neto de enajenacion de activos inmovilizados
65513
Inm. maq. y equipo
ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA
276
Depreciacion acum. inm. maq. y equipo
2764
Equipos de transporte
27641
Costo
ACTIVOS NO CTES. MANTENIDOS PARA LA VENTA
272
Inmuebles, maquinarias y equipos
2724
Equipos de transporte
27241
Costo
- Determinación de la renta bruta
Renta bruta (art. 20º de la LIR)
Ingreso por enajenación
Costo computable
Costos de adquisición
Costos posteriores
(-) Depreciación de costos iniciales
(-) Depreciación de costos posteriores
Renta bruta
I-20
Instituto Pacífico
28,000
15,000
-28,000
-3,000
18,000
(12,000)
6,000
Debe
21,240.00
12,000.00
31,000.00
Haber
3,240.00
18,000.00
43,000.00
A fin de presentar el estado financiero, se mostrará el ingreso de
la enajenación neto del costo de enajenación (tributariamente
denominado costo computable, con arreglo a lo señalado en el
artículo 20º del TUO de la LIR). La ganancia o pérdida resultante
constituye “renta bruta” a efectos de determinar el Impuesto a
la Renta al cierre del ejercicio.
De haberse reconocido intereses en el costo del activo (de
tratarse de “activo apto”, según lo señala la NIC 23 Costos por
Préstamos) se determinará una diferencia temporal, siendo que
tributariamente este se atribuye al gasto en el periodo en que
devenga (artículo 57º del TUO de la LIR).
N° 262
Primera Quincena - Setiembre 2012