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DERECHO FINANCIERO II
Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y
Francisco Javier Plazas Andreu
Tema 6
El Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
1. Naturaleza y caracteres.
En el año 1998, se opto por configurar de manera unitaria la obtención de renta en
España por parte de personas no residentes, y así se recoge en un impuesto
independiente, lo que hasta ese momento era la obligación real de contribuir en el
IRPF y en el IS.
De esta forma se aprueba la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, que como consecuencia de las distintas modificaciones
tributarias fue objeto de varias reformas. En la actualidad la regulación de este
impuesto se recoge en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de No residentes.
En cuanto a los caracteres de este impuesto nos encontramos con un impuesto
personal y directo, que grava la renta obtenida en territorio español por las personas
físicas y entidades no residentes en éste.
2. Estructura del hecho imponible.
Tal y como destaca el artículo 12 de la Ley, constituye el hecho imponible la obtención
de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este
impuesto. Tras ello se presumen retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes,
derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
De lo dicho se deduce la importancia de determinar cuando se entiende que una renta
se obtiene en territorio español, cuestión a la que dedica el legislador el artículo 12.
Así se consideran obtenidas en territorio español las siguientes rentas:
1. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que la persona
o entidad opera mediante establecimiento permanente si:
a. Se dispone por cualquier título, de forma continuada o habitual, de
instalaciones o lugares de trabajo, en los que realiza toda o parte de la
actividad.
b. Se actúa en territorio español por medio de un agente autorizado para
contratar en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con
habitualidad dichos poderes.
2. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de
establecimiento permanente, en los siguientes casos:
a. Cuando las actividades económicas se realicen en territorio español.
b. Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio
español. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan
a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a
bienes situados en este.
c. Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en
territorio español de artistas o deportistas.
3. Los rendimientos del trabajo, cuando se cumpla alguna de las siguientes
circunstancias:
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a. Que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal
desarrollada en territorio español.
b. Que se trate de retribuciones satisfechas por la Administración española.
c. Que se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que
realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o
entidades residentes en territorio español.
4. Los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
a. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los
fondos propios de entidades residentes en España.
b. Los intereses, y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios, satisfechos por personas o entidades residentes en
territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o
que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
5. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados
en territorio español o de derechos relativos a estos.
6. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas, titulares de bienes
inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
7. Las ganancias patrimoniales, que cumplan alguna de las siguientes circunstancias:
a. Que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio
español.
b. Que deriven de otros bienes muebles, situados en territorio español, o de derechos
que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
c. Que procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio
español o de derechos relativos a estos.
d. Que se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio
español o de derechos que deban de cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun
cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.
Tras la determinación de las rentas que se entienden obtenidas en territorio español,
fija el artículo 14 las rentas exentas, entre las que se recogen en primer lugar, las
exenciones reconocidas a las personas físicas residentes, por la LIRPF, aplicándolas
también a las personas físicas no residentes. Junto a estas aparecen, entre otras, las
siguientes exenciones:
a. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de
bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente,
por residentes en otro Estado miembro de la UE o por establecimientos
permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la
UE.
b. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación
de establecimiento permanente en España.
c. Las rentas derivadas de la transmisión de valores o el reembolso de
participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidos por
personas físicas o entidades no residentes sin mediación de
establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en
un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble
imposición con cláusula de intercambio de información.
Finalmente en cuanto a las formas de sujeción al impuesto destaca el artículo 15 que
son dos:
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a. En primer lugar, los contribuyentes que obtienen rentas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español, que tributarán por
la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento.
b. Los contribuyentes que obtienen rentas sin mediación de establecimiento
permanente, que tributarán de forma separada por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen.
3. Elementos personales: contribuyentes, responsables y representantes.
Son contribuyentes por este impuesto, las personas físicas o entidades que no son
residentes en territorio español. Esta residencia se determinará de acuerdo con los
criterios establecidos en el TRIRPF y en TRIS.
Junto al contribuyente señala la ley en su artículo 9 que responderán solidariamente
del ingreso de las deudas tributarias correspondientes, a los rendimientos que haya
satisfecho, o a las rentas de los bienes o derechos cuyo deposito o gestión tenga
encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin
mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes, o el depositario o
gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento
permanente.
El artículo 10 establece la obligación que tienen los contribuyentes de nombrar a una
persona física o jurídica con residencia en España, para que los represente ante la
Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.
4. Tributación de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente.
Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:
a. Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas desarrolladas
por el establecimiento permanente.
b. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al
establecimiento permanente.
c. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
En el supuesto de que un contribuyente dispusiese de diversos centros de actividad en
territorio español, se entenderá que son establecimientos permanentes distintos, por lo
que se gravarán separadamente siempre que concurran las siguientes circunstancias:
que realicen actividades claramente diferenciables y que la gestión se lleve de modo
separado.
Los establecimientos permanentes determinarán su base imponible de acuerdo con
las reglas del Impuesto sobre Sociedades, estableciéndose entre otras las siguientes
especialidades:
1. No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a
la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes por diversos
conceptos.
2. Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de
administración que correspondan al establecimiento permanente.
Para determinar la deuda tributaria se le aplicará a la base imponible el tipo de
gravamen que, con carácter general, será del 30%. Adicionalmente, si las rentas
obtenidas por el establecimiento permanente se transfieren al extranjero, será exigible
una imposición complementaria al tipo de gravamen del 19%, sobre las cuantías
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transferidas con cargo al establecimiento permanente. Este gravamen complementario
no será aplicable si las rentas obtenidas en territorio español a través de
establecimientos permanentes se transfieran a entidades que tengan su residencia
fiscal, bien en otro Estado miembro de la Unión europea, salvo que se trate de un
paraíso fiscal, bien en un estado que haya suscrito con España un convenio para
evitar la doble imposición, en el que se establezca expresamente otra cosa y siempre
que exista reciprocidad.
A la cuota integra se le aplicarán las mismas deducciones y bonificaciones que existen
en el IS, así como el importe de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos
fraccionados.
El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico declarado por el
establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. En el caso de que
no se hubiese declarado otro distinto el periodo impositivo se entenderá referido al año
natural. El devengo del impuesto será el último día del periodo impositivo.
5. Tributación de rentas sin mediación de establecimiento permanente.
La base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este
impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se calculará de
acuerdo con las normas del IRPF.
Hemos de distinguir según los contribuyentes residan, o no, en un Estado miembro de
la Unión Europea.
En el caso de contribuyentes que no residan en un Estado miembro de la UE, la base
imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan estará constituida por la
cuantía íntegra devengada, por lo que no será posible deducir gasto alguno ni
practicar reducciones. Como excepción, en el supuesto de prestaciones de servicios,
asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería
y, en general de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin
mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia
entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros.
En el caso de contribuyentes que residan en otros estados miembros de la Unión
Europea, para la cuantificación de la base imponible correspondiente a los
rendimientos, se pueden deducir los gastos previstos en la ley del IRPF, siempre que
el contribuyente acredite:
• Que los gastos están vinculados directamente con los rendimientos obtenidos
en España.
• Que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad
realizada en España.
La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible los siguientes tipos de
gravamen:
a. Con carácter general, el 24%.
b. Los rendimientos del trabajo al 8%.
c. Los rendimientos que conforman las rentas del ahorro, al 18%.
d. Los rendimientos del trabajo, percibidos por no residentes en territorio
español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores
extranjeros de temporada, se gravarán al 2%.
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De la cuota solo se deducirán: las cantidades correspondientes a las deducciones por
donativos, las retenciones o ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las
rentas.
6. La opción para los residentes en otro Estado miembro de tributar por el IRPF.
Los contribuyentes por el IRNR que sean residentes en otro Estado de la Unión
europea, con la excepción de los residentes en paraísos fiscales, pueden optar por
tributar con arreglo a las normas del IRPF. Para ello será necesario que hayan
obtenido en España, rendimientos del trabajo o de actividades económicas que
supongan al menos el 75% de sus rentas, y que hayan tributado efectivamente
durante el periodo por el IRNR.
7. Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes.
El capítulo VI del TRIRNR se dedica al gravamen especial sobre bienes inmuebles de
entidades no residentes. Están sujetas a este gravamen, las entidades no residentes
que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o
derechos reales de goce o disfrute sobre estos, que tributarán mediante un gravamen
especial.
La base imponible de este gravamen estará constituida por el valor catastral de los
bienes inmuebles, siendo el tipo de gravamen aplicable del 3%. La cuota que se pague
por este gravamen tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la
determinación de la base imponible del IRNR.
Están exentos de este gravamen entre otros: los Estados e instituciones públicas
extranjeras y los organismos internacionales; las entidades que desarrollen en
España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de
la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles; las sociedades que coticen en
mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos,…
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