TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTERESES DE DEMORA

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTERESES DE DEMORA EN LAS
ACTAS DE INSPECCIÓN.
El TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL en Resolución de fecha
23/11/2010 (R.G. 2263/09) modificó, a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero
de 2010 (recurso de casación nº 10386/2004) y que se hace eco de la sentencia del mismo Tribunal
de 24 de Octubre de 1998 el criterio que, aunque con vacilaciones, mantenía en relación a la
deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los INTERESES DE DEMORA exigidos por
liquidaciones inspectoras siempre que los mismos estén contabilizados.
Recoge la Sentencia de 25 de febrero de 2010 lo siguiente:
“La sentencia de instancia considera la no deducibilidad de los intereses
sobre la base de que si bien los intereses tributarios tienen naturaleza
indemnizatoria, tal como expresa el artículo 1108 del Código Civil ( LEG
1889, 27) ; en cambio, para obtener el beneficio la entidad bancaria no
estaba obligada a pagar el interés de demora, puesto que lo que determina
su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar
la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto
necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de
capitales ajenos. Con expresa referencia a la Sentencia del Tribunal
Supremo de fecha 28 -se entiende que se refería a la del día 24- de octubre
de 1998 ( RJ 1998, 9496) cuando indica que «los intereses de demora tienen
una función compensadora del incumplimiento por los contribuyentes de su
obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en
definitiva
tales
intereses
las
características
de
una
modalidad
indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluyen la pretensión del
apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades,
pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la
compensación con la deducción que se pretende...».
A pesar de los reparos que a la sentencia de 24 de octubre de 1998 opone
la entidad recurrente, afirmando que no guarda la identidad requerida
respecto del caso que nos ocupa, el tenor de la misma, en cambio, impide
compartir el parecer de aquella en los términos en los que se formula. Así
es la sentencia deja sentado lo que sigue: "La tesis viene a coincidir con la
jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función
compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación
de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales
intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta
naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos
en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido
que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la
deducción que se pretende.
En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones:
1.
Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.
2.
Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago
de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la
Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.
3.
Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter
indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que
deriven de un pacto con la Hacienda Pública".
No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni
su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta
naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la
sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es
compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido
disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el
carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir
por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el
descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses
de demora.
La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la
sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la
Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración
de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un
acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una
situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el
principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean
necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al
principio de Justicia, consagrado en el artº 1 de la CE ( RCL 1978, 2836) ,
que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un
beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e
ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se
exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto
ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la
deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma,
por prohibición o por contravención.”
No debemos olvidar, por otra parte, que la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades dispone en el artículo 15.f) que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles “ Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”
Parece, por tanto, la vuelta de una doctrina cercana a la Administración tributaria que entendía que
los intereses de demora se hallan implícitamente incluidos en el artículo 14.e) de la Ley 61/78 al
referirse el mismo a los recargos de prórroga y apremio (v. Buireu Guarro Jorge: Tratamiento
contable y fiscal del impuesto sobre Sociedades, Instituto de Empresa, Madrid -1981 pag. 115 “ las
partidas a que se refiere el texto general tienen como denominador común ser de carácter
sancionador y haber sido establecidos por un ente público”)
En el mismo sentido Sanz Gadea en relación al artículo 125.e) del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades de 1982 que dispone que no tendrán la consideración de partidas deducibles para la
determinación de la base imponible
“ las multas y sanciones establecidas por un ente público que no tengan origen
contractual y que le sean impuestos al sujetos pasivo, incluidos los recargos de
prórroga y apremios, exceptuando los intereses de fraccionamiento y aplazamiento
de pago debidamente concedidos”
y en base a ello considera que
“ respecto de los intereses de demora liquidados en Acta de Inspección, guarda el
R.I.S. silencio, por lo que interpretado en sentido contrario habíamos de entender
que no son deducibles”
Frente a lo anterior cabe señalar que los intereses de demora tiene un carácter indemnizatorio y no
sancionador a diferencia de los recargos de prórroga y apremio, conforme a la jurisprudencia y ha
sido recogido por la Sentencia del T.C. de 26 de abril de 1990, y, además, el artículo 125 e) R.I.S.
carece de cobertura legal en la Ley 61/1978.
En todo caso el TEAC mantenía una doctrina contraria en Res. 24.10.1990 al señalar
“Que respecto de los intereses de demora asimismo liquidados en el expediente
regularizador de las retenciones no practicadas ni ingresadas (…) dado su carácter
indemnizatorio y no sancionador reconocido por el T.S. y más recientemente por el
T.C. (…) por cuanto tratan de resarcir o compensar al erario público la disposición
tempestiva de los fondos necesarios para atender a los gastos públicos (…) sin que
supongan sanción por conducta ílicita pues su naturaleza es exclusivamente
compensatoria o reparadora del perjuicio causado en el retraso del pago de la
deuda tributaria que comporta la indisposición de cantidades que les son legalmente
debidas y recíprocamente la disposición por el sujeto pasivo de dichas cantidades,
ello constituye el fundamento de los gastos financieros, es decir, la utilización de
recursos ajenos en las actividades de la empresa que de acuerdo con el artículo 109
del Reglamento son por su naturaleza deducibles”
Este criterio del TEAC se mantiene en Res. De 8.5.1996 en relación a la Ley 61/78. En contrario se
pronuncia la D.G.T en contestación de 20 de febrero de 1995
“ (..) no tendrán la consideración de deducibles aquellos intereses que tengan su
origen en el incumplimiento de obligaciones tributarias por entender que no pueden
considerarse necesarios los gastos procedentes de una situación de incumplimiento
de una norma legal. Los intereses de demora consecuencia de la regularización de
la situación tributaria realizada por una acta de inspección al ser gastos
procedentes del incumplimiento de una norma legal no tendrán la consideración de
gastos deducibles”
A pesar de ello y de la sentencia del T.S. de 24.10.1998 a la que hicimos referencia al inicio el TEAC
mantenía su posición doctrinal en Resolución de 23.2.2001 (a pesar de una vacilación en Res. de
8.9.2000) en relación al carácter deducible de los intereses de demora en aplicación de la normativa
de la ley 61/78. Reafirma la naturaleza compensatoria del interés de demora por el perjuicio causado
por el retraso en el pago de la deuda tributaria al propio tiempo que al no existir norma alguna que
declare no deducible el interés de demora lo ubica en el concepto de pasto financiero y como tal
deducible, y, por otra parte, justifica su deducibilidad en el ejercicio económico en que se extiende
el documento final de la comprobación por la Administración o sea, el acta.
A partir de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, en la que el artículo 10.3 remite a la
normativa contable, en lo concerniente a la determinación de la base imponible, sin perjuicio de las
especialidades establecidas fiscalmente en la Ley, en la que se elimina la expresión de gasto
necesario, en cuanto concepto jurídico indeterminado, por la incorporación del principio contable de
correlación de ingresos y gastos (los gastos necesarios son no solo los rabiosamente indispensables,
criterio restrictivo, si no también los convenientes y adecuados generadores de ingresos) parece
fortalecerse el criterio de deducibilidad fiscal de los intereses de demora resultantes de actas de
inspección. Si bien siguen existiendo criterios administrativos contradictorios y así la D.G.T. en
contestación de fecha 14.6.1996 admite su carácter deducible dado que la LIS no establece ninguna
excepción a su deducción y que son gastos de acuerdo con la norma contable (en el mismo sentido
consulta 2669/97 de fecha 23.12.1997) pero opina lo contrario en contestación D.G.T. de fecha 6 de
marzo de 2000 en base al concepto de gasto necesario y, además, “su deducibilidad supondría que
realmente se estaría pagando a la Hacienda Pública un importe inferior al previsto legalmente lo
que carecería de sentido (…)” En consecuencia, concluye “Los intereses de demora derivados del
acta de Inspección no serán gasto fiscalmente de los rendimientos de la actividad empresarial”
Obviamente la cuestión se ha visto agravada por el cambio de criterio del TEAC sustentado en la
sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, no deducibilidad de los intereses de
demora de actas de inspección contabilizadas a las que hicimos referencia al inicio de esta nota y que
se ha visto reiterado por Res. del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R. G. 1697/2012) en este sentido.