tratamiento en el is de los intereses de demora tributarios

TRATAMIENTO EN EL IS DE LOS INTERESES DE
DEMORA TRIBUTARIOS: RESOLUCION DEL TEAC
DE 7 DE MAYO DE 2015
Recientemente hemos tenido conocimiento de una resolución del TEAC (RTEAC de 7 de mayo
de 2015, RG 1967/2012), en la que dicho Tribunal se pronuncia sobre la no deducibilidad en el
Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de un acta de inspección.
Según indica el propio TEAC, esta postura no constituye un cambio de criterio, pues este ya se
modificó en una resolución anterior, de fecha 23 de noviembre de 2010, RG 2263/2009,
cambio de criterio que estuvo motivado por aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal
Supremo. Con anterioridad a dicha fecha, el Tribunal Central venía admitiendo de forma
pacífica la deducibilidad de los intereses de demora derivados de las actas de inspección y, en
prueba de ello, tenemos una reiterada doctrina al efecto, sobre todo del año 2006 (entre otras
la RTEAC de 18 de mayo de 2006, R.G. 3759/2003; RTEAC de 30 de marzo de 2006, R.G.
2152/2003; RTEAC de 30 de maro de 2006, R.G. 4463/2003).
Como decimos, este cambio de criterio se fundamenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo,
plasmada por primera vez en la sentencia de 25 de febrero de 1998, rec. 5785/1992 y recogida
más recientemente en la sentencia de 25 de febrero de 2010, recaída en el recurso de casación
número 10396/2004. Conviene precisar que también la Audiencia Nacional se ha hecho eco de
la postura del Tribunal Supremo y en idéntico sentido se ha pronunciado en sentencia de fecha
25 de julio de 2013, rec. 435/2010.
Pues bien, los motivos que llevan al TS a considerar la no deducibilidad de los intereses de
demora y que son reproducidos en su integridad por la resolución del TEAC de 7 de mayo de
este año son los siguientes:
1.- Naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora tributarios.
Con fundamento en el art. 1.108 del Código Civil se le atribuye a los intereses de demora
naturaleza indemnizatoria, dado que su exigibilidad viene determinada por la mora en el
cumplimiento de la obligación de ingresar. Se abandona, por tanto, la concepción como gastos
financieros puesto que no se trata de un necesario para obtener los beneficios derivados de la
utilización de capitales ajenos.
2.- Función compensadora de los intereses de demora tributarios.
Se parte de la base de que los intereses de demora tienen una función compensadora del
incumplimiento por parte del contribuyente de pagar la deuda tributaria en plazo, y es
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precisamente esa función compensadora la que impide que se consideren gastos deducibles
en el IS, pues ello supondría que el ordenamiento permitiese aminorar esa compensación con
la deducción en el impuesto.
3.- Ausencia de necesidad del gasto.
No pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora derivados de
un acta de inspección en tanto que no pueden considerarse necesarios los gastos derivados de
una situación de incumplimiento de la norma. Lo que resulta acorde con el principio general de
la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una
infracción de Ley. Invoca el TS el principio de justicia que implica rechazar que el autor de un
acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga de él un beneficio o ventaja. Por tanto, el TS
estima que un gasto sea fiscalmente deducible se exige que no esté prohibido
normativamente o que derive de un acto ilícito. De suerte que resulta inútil entrar a examinar
fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma por
prohibición o contravención.
Dicho de otro modo, partiendo de la premisa de que la función de los intereses de demora es
compensar a la Administración Tributaria por el perjuicio causado por el retraso en el pago de
la deuda tributaria, si se aceptase el carácter de gastos necesarios, desaparece esta función
que le es propia, ya que la deducción en el Impuesto sobre Sociedades vendría a
descompensar la situación que se trata de corregir.
4.- Puntualizaciones del Tribunal:
- Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.
- Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos
son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal
aplazamiento.
- Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no
pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la
Hacienda Pública.
Algunos autores, como I. Ucelay1 y G. Cuesta2, han salido al paso de la resolución del TEAC
advirtiendo que la misma adolece de un error de base al aplicar la jurisprudencia del Tribunal
Supremo a situaciones acaecidas bajo la vigencia de la Ley 43/1995. Ciertamente, la
argumentación del Alto Tribunal que vincula la necesidad del gasto a su deducibilidad fiscal
podía tener algo de sentido con la regulación anterior, en la que la normativa recogía
1
I. Ucelay Sanz. “Deducibilidad como gasto de los intereses de demora derivados de una liquidación de la
Inspección: doctrina del TEAC y análisis de la cuestión en la nueva LIS”. Carta Tributaria nº 3, Junio 2015.
2
G. Cuesta Cabot. “¿Son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de demora
liquidados por la inspección? Comentario a la luz de la reciente resolución del TEAC de 7 de mayo de
2015 y la nueva Ley del Impuesto. Carta Tributaria nº 3, Junio 2015.
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expresamente que serían deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.
Este requisito desaparece tras la aprobación de la Ley 43/1995, que abandonó el concepto de
gasto necesario sustituyéndolo por la regla general de que cualquier gasto contable es
deducible, siempre que no se trate de una liberalidad. Sin embargo, no parece que el Tribunal
Administrativo haya tenido en cuenta esta circunstancia.
Hasta aquí hemos expuesto los argumentos en los que se fundamenta la tesis que sostiene la
no deducibilidad de los intereses de demora. Pero la cuestión no está tan clara, a la vista de los
últimos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, los cuales exponemos a
continuación de forma sucinta.
DOCTRINA DE LA DIRECCION GENERAL DE TRIBUTOS
Consulta Vinculante V0983-14, de 7 de abril de 2014
Se pronuncia la DGT acerca de la naturaleza tributaria de los intereses de demora a efectos de
su deducibilidad en un supuesto de regularización de la materialización de la reserva de
inversiones en Canarias (RIC).
Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente
compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda
tributaria. Se trata por tanto de una compensación específica por el coste financiero que para
la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le
son legalmente debidas. Y, siendo así, la calificación que debe darse a los intereses de demora
es la de gasto financiero, por lo que de cumplirse los requisitos legales exigidos –justificación,
registro contable y correlación con los ingresos- no se cuestiona su deducibilidad, debiéndose
imputar dicho gasto al periodo impositivo en que se produjo el incumplimiento para
materializar la RIC.
De este modo, la DGT, a pesar de reconocer la naturaleza compensatoria de los intereses de
demora, entiende que la calificación fiscal que cabe atribuirles es la de gasto financiero y, por
tanto, deducible a efectos del IS.
Consulta Vinculante V0394-15, de 2 de febrero de 2015
En esta ocasión, el pronunciamiento viene referido a una consulta de IRPF, habiéndose
cuestionado la deducibilidad, como gasto de la actividad profesional, de los intereses de
demora derivados de un acta de inspección (supuestamente por IRPF).
Partiendo de lo dispuesto en el art. 14 del TRLIS y en especial, del principio de correlación de
ingresos y gastos, entiende la DGT que al ser el IRPF un impuesto que grava la totalidad de las
rentas obtenidas por el contribuyente y no exclusivamente los beneficios de la actividad
económica, no puede apreciarse la necesaria correlación respecto de los intereses de demora
procedentes de una acta levantada por este impuesto.
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Ahora bien, aunque en este caso en concreto se determina la no deducibilidad de los intereses
de demora, los argumentos utilizados por la DGT pueden llevarnos a interpretar que si del
Impuesto sobre Sociedades se tratase, los intereses de demora en cuestión serían gasto
deducible. Es decir, se considera que los intereses de demora de un acta de IRPF no son gasto
deducible de la actividad por no estar relacionado con los ingresos, ya que en el IRPF se
integran la totalidad de la rentas obtenidas por el contribuyente, luego parece aceptarse la
deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
Consulta Vinculante V0347-2015, de 30 de enero de 2015
En este caso, la consulta está referida a la imputación temporal de las cantidades percibidas
por el contribuyente en un supuesto de devolución del IVMDH, que fue en su día contabilizado
como gasto. Por tanto, el pronunciamiento de la DGT no se refiere, como en las anteriores, al
carácter deducible del gasto por intereses de demora, sino todo lo contrario, considera que los
intereses de demora percibidos por el contribuyente deben imputarse como ingreso en la BI
del IS del ejercicio en que se reconoce la devolución.
A la vista de lo anterior y teniendo en cuenta que el principio de correlación opera tanto para
ingresos como para gastos, no parece razonable sostener que los intereses de demora
devengados a favor del contribuyente deben computarse como ingresos y, sin embargo,
cuando juegan a favor de la Administración y es el contribuyente quien los satisface no se
consideran gastos deducibles. Pues en ambos casos, a efectos fiscales, la calificación de los
mismos debe ser la de ingresos o gastos financieros.
Consulta Vinculante V0989-15, de 27 de marzo de 2015
La contestación a esta consulta no está referida a los intereses de demora de carácter
tributario, sino a los intereses de demora satisfechos por la entidad consultante a un
trabajador con ocasión del pago de una indemnización por accidente laboral. Pero, en nuestra
opinión, el mismo tratamiento fiscal sería extrapolable a la hora de determinar la deducibilidad
del gasto en el impuesto.
En la medida en que la cantidad a satisfacer deriva de la responsabilidad de la empresa, no se
considera gasto de personal, sino que al derivar de una infracción administrativa debe
considerarse sanción administrativa, de ahí el carácter de gasto no deducible.
Sin embargo, si tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles tanto los intereses
de demora correspondientes a la sanción o recargo, como los correspondientes al resto de la
indemnización que hubiera sido objeto de acuerdo entre la empresa y el trabajador.
NORMATIVA CONTABLE
Por otra parte, y como argumento a favor de la deducibilidad de los intereses de demora, es
preciso recordar, que el resultado contable es el punto de partida para el cálculo de la base
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imponible del Impuesto sobre Sociedades y es en el ámbito contable donde el ICAC en la
Consulta 1 del BOICAC 29 03/1997, se ha pronunciado en relación a la consideración como
gasto financiero de los intereses de demora derivados de un acta de inspección. Esta consulta
viene a determinar que será en el momento de dotar la provisión para riesgos y gastos o en el
de reconocer directamente la deuda con la Administración Tributaria, cuando se deberán
registrar los conceptos de gastos por naturaleza correspondientes a los distintos componentes
del importe de la deuda tributaria, imputando la parte de los intereses del ejercicio en curso
como gasto financiero, dentro del epígrafe “Resultados financieros”.
CONCLUSIÓN
De lo anterior podemos concluir que la DGT no está acuñando por el momento la tesis
postulada por el TS y acogida recientemente por el TEAC, inclinándose, más bien, en sus
pronunciamientos por el carácter deducible de dichos gastos.
Ahora bien, el escenario podría variar si tenemos en cuenta lo dispuesto en el art. 15.f) de la
nueva Ley del Impuesto, que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Habrá que esperar a
ver qué se entiende por “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.
Aunque, según ha manifestado públicamente la Subdirectora de Impuestos sobre las Personas
Jurídicas de la DGT, esta modificación normativa parece tener su origen en las preguntas
recibidas por parte de la OCDE en relación con la deducibilidad de los sobornos y de otros
pagos ilegales en nuestro Impuesto de Sociedades. El literal de la norma debe interpretarse en
el sentido de que no son deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento
jurídico en su conjunto, es decir de ilícitos tanto del ámbito penal, administrativo, civil o
mercantil. No obstante, si serán deducibles los gastos de derivados de actuaciones contrarias
al ordenamiento jurídico, así por ejemplo, los honorarios de un abogado por la defensa de un
ilícito sí tendrán el carácter de fiscalmente deducibles.
Por otro lado, aunque pueda parecer algo obvio, refuerza la tesis de la deducibilidad fiscal de
los intereses de demora el hecho de que el legislador no los incluyera en la enumeración de
gastos no deducible contenida en el art. 14 del TRLIS, como tampoco lo ha hecho al redactar el
nuevo art. 15 de la Ley 27/2014. Ambos preceptos consideran gastos fiscalmente no
deducibles, junto a los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, a las
multas, sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por
presentación fuera de plazo, pero nada se dice de los intereses de demora, por lo que cabría
presumir que la intención del legislador no es la de excluirlos del concepto de gasto deducible.
Máxime si tenemos en cuenta que al tiempo de llevarse a cabo la reciente reforma del
Impuesto ya el Tribunal Supremo se había pronunciado al respecto y había cuestionado su
deducibilidad fiscal. Luego si en el espíritu de la norma estuviera la consideración de gasto no
deducible, hubiera sido tan sencillo como incluirlos en el art. 15 de la nueva Ley.
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