Previsión social. Efectos Tributarios de las diferentes modalidades

Previsión social. Efectos Tributarios de las
diferentes modalidades de previsión en sede de la
empresa y en sede de los trabajadores.
Legislación del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
FÉLIX ACEVES DEL BARRIO
MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. LOS SISTEMAS PÚBLICOS DE PREVISIÓN SOCIAL. 2.1. El régimen de las aportaciones. 2.2. El
régimen de las prestaciones.—3. LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PREVISIÓN SOCIAL. 3.1. Los Planes de Pensiones (PP).
3.2. Las Mutualidades de Previsión Social (MPS). 3.3. Los Planes de Previsión Asegurados (PPA). 3.4. Régimen
de exceso de aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, Mutualidades y Planes de Previsión Asegurados.
3.5. Los contratos de Seguro Colectivo (SC) que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas.—4. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE DISCAPACITADOS.—5. CUADROS RESUMEN.
Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Previsión social complementaria.
1.
fórmulas, el presente trabajo consistirá en analizar, en
primer lugar, el régimen de las aportaciones económicas que se realizan a los mismos, y a continuación
el de las prestaciones o cantidades percibidas una vez
que se produce la contingencia cubierta o protegida.
INTRODUCCIÓN
Abordar la presente temática obliga en primer
lugar a destacar la dispersión de normas que en
sede del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) se contienen para regular el régimen tributario de los diferentes sistemas existentes de
previsión social, y su incidencia en la persona de los
trabajadores de una empresa.
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación,
anticipamos que para desarrollar el citado régimen,
el impuesto dedica normas en las áreas de rendimientos de trabajo personal, actividades económicas
y capital mobiliario, sin olvidar las que se contienen
con relación a las rentas exentas y las reducciones
que en base imponible se pueden producir por
razón de los mismos, una vez producida la integración y compensación de los diversos tipos de renta.
Considerando que los sistemas de previsión
social pueden ser tanto públicos como privados, y
que estos a su vez admiten la existencia de diversas
En base a ello, se abordaran en un primer apartado los sistemas públicos de previsión social, y en
un segundo, los sistemas privados, considerando el
régimen existente para los planes de pensiones, las
mutualidades de previsión social, los planes de previsión asegurada, los contratos de seguro colectivo
que instrumenten compromisos de pensiones
adquiridos por las empresas y los contratos de seguros de vida e invalidez, dedicando un apartado final
para el régimen fiscal especial de los discapacitados.
Dicho estudio se realiza exclusivamente desde
la perspectiva del vigente IRPF, que tras la reforma
introducida por la Ley 22/05 de 18 noviembre
(BOE 19.11) en su Capítulo IV ha introducido en su
normativa la Directiva 2003/41/CE de 3 de junio de
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Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
2003 sobre actividades y supervisión de fondos de
pensiones de empleo, en base a la cual se regulan
por primera vez en nuestro impuesto el régimen
fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos
de pensiones en el ámbito de la UE, con la finalidad
de posibilitar en el ámbito de los sistemas colectivos o de empleo que las aportaciones efectuadas a
fondos de pensiones de otros Estados miembros,
tengan el mismo trato fiscal que las realizadas a
fondos de pensiones españoles.
2.
Estas prestaciones constituyen RTP con independencia que las cobre el propio trabajador que
ha generado el derecho a su percepción o sus familiares más cercanos (pensiones de viudedad u
orfandad) dada la amplia definición de concepto de
rendimiento que se contiene en el artículo 16.1.
Asimismo son RTP con independencia de que el
contribuyente que genera el derecho a su percepción estuviere afiliado a cualquiera de los regímenes de trabajadores por cuenta ajena de la SS o al
régimen de autónomos; de aquí que las prestaciones por incapacidad laboral que perciban empresarios o profesionales dados de alta en este último
régimen, deban declararse como RTP conforme ha
señalado la DGT.
Finalmente destacar que algunas de estas prestaciones se consideran exentas de tributar, caso de
las que se reciben por incapacidad absoluta o gran
invalidez, como establece el artículo 7 f) TRIRPF,
sin que en ningún caso la Ley exija que la prestación
tenga carácter contributivo, por lo que dicha exención puede llegar a extenderse a las no contributivas reguladas en los artículos 144 y ss. TRLGSS. Por
esta razón quedan sujetas las que corresponden a
los otros grados de incapacidad permanente previstas en el artículo 137 del TRLGSS, y todo ello sin
perjuicio de que puedan calificarse como rendimiento irregular a tenor de lo que establece el artículo 10 del TRRIRPF, originando el derecho a
practicar una reducción del 40 por 100 en los citados rendimientos.
Respecto a los trabajadores con relación estatutaria, el artículo 7 g) TRIRPF dispone que están exentas: “... Las pensiones por inutilidad o incapacidad
permanente del régimen de clases pasivas, siempre
que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa
de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de
la pensión para toda profesión u oficio”, precepto
que sustituye la referencia al grado absoluto de invalidez por su descripción y que ha planteado la polémica sobre a quien corresponde la carga de la
prueba dada la falta de una calificación oficial del
grado de incapacidad, lo que el Tribunal Supremo en
Sentencia de 29/5/1998 de casación en interés de ley,
resuelve atribuyendo al funcionario jubilado por incapacidad permanente el deber de instar ante el MEH
su reconocimiento, ajustándose a lo previsto en
Orden de Presidencia del Gobierno de 22-11-1996.
Por último señalar que el artículo 7 letra f) en un
segundo párrafo, aborda el régimen de las prestaciones de idéntica naturaleza a las anteriores descritas cuando se reconocen a profesionales no
integrados en el RETA y se satisfacen por Mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen mencionado de la SS en el sentido
LOS SISTEMAS PÚBLICOS DE PREVISIÓN
SOCIAL
2.1.
El régimen de las aportaciones
Bajo esta rúbrica consideramos necesario hacer
una breve referencia a las cotizaciones efectuadas a
la Seguridad Social o a las mutualidades generales
obligatorias de funcionarios (MUFACE, ISFAS, etc.),
detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a
colegios de huérfanos o instituciones similares.
Las aportaciones realizadas para las mismas
constituyen, como es sabido, un gasto deducible en
el área de los rendimientos de trabajo (art. 18.2
TRIRPF), que permiten así, entre otros, llegar a
cuantificar el rendimiento neto atribuible a esta
fuente de renta.
Destacar que según consultas emanadas de la
DGT, las cantidades abonadas en virtud de convenios especiales con la Seguridad Social (caso p. ej.
de los despidos colectivos con prejubilaciones) se
asimilan a las cotizaciones de la SS, bien sean
hechas por los trabajadores que libremente decidan seguir cotizando a la SS hasta su edad reglamentaria de jubilación o en su caso, por la empresa
en que trabajaron.
2.2.
El régimen de las prestaciones
El artículo 16.2.a) TRIRPF establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo
distintas prestaciones derivadas de sistemas públicos y privados de previsión social, algunas de las
cuales hasta la reforma de la Ley 40/1998, no tributaban siquiera en sede del IRPF sino que se encontraban sujetas al ISD.
Con relación al sistema que estamos denominando público de previsión social, el artículo
16.2.a) 1.o incluye en todo caso como RTP “... Las
pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones
de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad,
viudedad, orfandad o similares”.
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de quedar igualmente exentas “... siempre que se
trate de prestaciones en situaciones idénticas a las
previstas para la incapacidad permanente absoluta
o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía
exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por
el concepto que corresponda. El exceso tributará
como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones
de la Seguridad Social y de las mutualidades antes
citadas, en las prestaciones de estas últimas”. Dada
la claridad de su redacción no consideramos oportuno añadir ninguna precisión.
3.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá
producida a partir de la edad ordinaria de jubilación (65 años) en el Régimen General de la Seguridad Social, en el momento en el que el partícipe
no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o
profesional, y no se encuentre cotizando para la
contingencia de jubilación para ningún Régimen de
la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente
a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago
de la prestación correspondiente a la jubilación en
caso de que el partícipe, cualquiera que sea su
edad, extinga su relación laboral y pase a situación
legal de desempleo a consecuencia de expediente
de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral. A partir del acceso a la jubilación, las
aportaciones a planes de pensiones sólo podrán
destinarse a la contingencia de fallecimiento. El
mismo régimen se aplicará, cuando no sea posible
el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se
realicen a partir de la edad ordinaria de jubilación
o a partir del cobro anticipado de la prestación
correspondiente.
LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PREVISIÓN
SOCIAL
3.1.
Los Planes de Pensiones (PP)
Estos contratos representan una inversión
financiera especialmente protegida de momento
por el legislador, tanto por su carácter complementario del sistema publico de Seguridad Social (SS),
como por su capacidad para generar un volumen
importante de ahorro estable dada la indisponibilidad de las aportaciones hasta que se produzcan las
contingencias cubiertas.
A)
b) Incapacidad laboral total y permanente
para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de
Seguridad Social.
Régimen tributario de las aportaciones
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que
puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.
En principio, las cantidades aportadas a los PP se
benefician de una reducción en la base imponible del
IRPF. De esta manera se consigue diferir la tributación sobre las citadas cantidades hasta que el partícipe (trabajador) o la persona por el designada como
beneficiario comience a recibir las prestaciones para
cuya obtención se celebra el contrato, momento en
el que razonablemente se beneficiará de un tipo
marginal en el IRPF inferior al que le correspondería
al estar en activo realizando sus aportaciones.
Dada la regulación cerrada que de este contrato se contiene en el RDL 1/2002 por el que se
aprueba el TR de la Ley de Fondos y Planes de Pensiones, con una enumeración exhaustiva de las contingencias que originan el derecho a recibir las
prestaciones, y con una indisponibilidad casi absoluta de los derechos consolidados, el TRIRPF no
añade ninguna condición al mismo. Así:
El artículo 8 del RDL 1/2002 en su apartado 6
dispone:
A efectos de lo previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, las contingencias que
deberán instrumentarse en las condiciones establecidas en la misma serán las de jubilación, incapacidad y fallecimiento previstas respectivamente
en los párrafos a) b) y c) anteriores.
Los compromisos asumidos por las empresas
con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de
regulación de empleo, que consistan en el pago de
prestaciones con anterioridad a la jubilación,
podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley,
en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
En materia de derechos consolidados, el artículo 8 en sus apartados 7 y 8 señala:
“Las contingencias por las que se satisfarán las
prestaciones anteriores podrán ser:
“Constituyen derechos consolidados por los
partícipes de un plan de pensiones los siguientes:
a) Jubilación: para la determinación de esta
contingencia se estará a lo previsto en el Régimen
de Seguridad Social correspondiente.
a) En los planes de pensiones de aportación
definida, la cuota parte que corresponde al partíci-
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Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
apartado. En el supuesto que las cantidades aportadas superen los límites marcados por la Ley, y
conforme veremos posteriormente, se pueden
diferir a años posteriores la reducción de tales
excesos. Para el supuesto de contribuyentes que
hubieren alcanzado la edad o situación de jubilación, el RD.304/2004 sobre RFPP en su artículo 11
dispone que en tal caso solo se podrán hacer aportaciones para la contingencia de fallecimiento; no
obstante si el interesado reanudara o iniciara la
actividad laboral o profesional, causando alta en el
régimen de la SS correspondiente, podrá realizar
aportaciones para su segunda jubilación, siendo
preciso para ello, con anterioridad, que suspenda
el cobro de la prestación que tenga pendiente o la
perciba íntegramente.
Veamos ahora, cual es el régimen tributario de
las aportaciones a los PP:
pe, determinada en función de las aportaciones,
rendimientos y gastos.
b) En los planes de prestación definida, la
reserva que le corresponda de acuerdo con el sistema actuarial utilizado.
Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus
derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración (período continuado >
12 meses) o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como
las condiciones y términos en que podrán hacerse
efectivos los derechos consolidados en tales
supuestos (ver art. 9 RTO. FYPP RD 304/2004).
En todo caso, las cantidades percibidas en estas
situaciones se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley (art. 28) para las prestaciones de los
planes de pensiones.
Los derechos consolidados en los planes de
pensiones del sistema asociado e individual podrán
movilizarse a otro plan o planes de pensiones por
decisión unilateral del partícipe o por pérdida de la
condición de asociado del promotor en un plan de
pensiones del sistema asociado o por terminación
del plan.
A.1) Aportaciones del promotor
Si se realizan aportaciones a un PP del denominado sistema EMPLEO, cumpliendo los requisitos
del artículo 13.3 TRIS, para los trabajadores a las
que aprovechan constituyen un rendimiento en
especie del trabajo (art. 16.1.e) TRIRPF, con la particularidad de que no se encuentran sujetas al mecanismo de los ingresos a cuenta (art. 100.2 TRRIRPF).
Los derechos económicos de los beneficiarios
en los planes de pensiones del sistema individual y
asociado también podrán movilizarse a otros planes de pensiones a petición del beneficiario, siempre y cuando las condiciones de garantía y
aseguramiento de la prestación así lo permitan y
en las condiciones previstas en las especificaciones
de los planes de pensiones correspondientes. Esta
movilización no modificará la modalidad y condiciones de cobro de las prestaciones.
A.2) Aportaciones de los partícipes
Tanto las hechas directamente por los mismos
(trabajadores), como las que se les imputen de las
contribuciones del promotor en concepto de RTP,
según acabamos de ver, y tanto si son PP españoles
como de un país de la UE (tras la reforma introducida por la Ley 22/2005 de 18.11), darán derecho a
una reducción en la base imponible general del
IRPF, en los términos previstos en el artículo 60
TRIRPF. El apartado 4 del artículo 60 señala que la
reducción por estas aportaciones, sumadas a las
que puedan practicarse por aportaciones a mutualidades de previsión social con derecho a practicar
la reducción y las realizadas a los planes de previsión asegurada (PPA), como luego veremos, no
podrán superar los límites previstos en el artículo
5.3 del RDL 1/2002 LFPP.
En base al citado 5.3 y al artículo 60.5 del
TRIRPF los límites actualmente vigentes, y en trance de revisión por el Proyecto de Ley IRPF que
actualmente se tramita en el Parlamento, son los
siguientes: 1) Aportaciones individuales: 8.000
euros; sin embargo los mayores de 52 años podrán
incrementar 1.250 euros adicionales cada año que
exceda de 52, fijándose en 24.250 euros para partícipes de 65 o más años. Caso de efectuarse tribu-
No obstante, los derechos consolidados de los
partícipes en los planes de pensiones del sistema
de empleo no podrán movilizarse a otros planes
de pensiones, salvo en el supuesto de extinción de
la relación laboral y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y sólo si estuviese
previsto en las especificaciones del plan, o por terminación del plan de pensiones. Los derechos económicos de los beneficiarios en los planes de
empleo no podrán movilizarse, salvo por terminación del plan de pensiones.
Los derechos consolidados del partícipe en un
plan de pensiones no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en
que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración.”
Visto lo expuesto, las cantidades aportadas a un
plan de pensiones, incluyendo dentro de ellas las
contribuciones efectuadas, en su caso, por el promotor (empresario) y que se le hayan imputado al
partícipe (trabajador) como rendimiento en especie del trabajo, siempre van a ser objeto de reducción, como indicábamos al comienzo de este
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artículo 16.2.a) 3 del TRIRPF. En relación con su
gravamen se pueden reseñar las siguientes conclusiones a juicio de la doctrina:
Siempre tributan por el IRPF, cualquiera que sea
el beneficiario y resulte o no coincidente con la
persona del partícipe. Es decir, en ningún caso las
prestaciones derivadas de un PP tributan en el ISD.
Asimismo siempre tributaran como RTP cualquiera que fuere la condición del participe (trabajador como ahora analizamos, o incluso profesional o
empresario). Es decir, en ningún caso las prestaciones derivadas del PP pueden revestir el carácter de
rentas del capital o de actividades económicas.
Finalmente si la prestación se recibe en forma
de renta, tributara como RTP del ejercicio; sin
embargo, si la prestación se recibe en forma de
capital, y al menos hubieren trascurrido 2 años
desde haberse efectuado la primera aportación al
Plan, el rendimiento reviste el carácter de irregular,
y puede ser objeto de reducción en un 40 por 100,
a tenor del artículo 17.2.a) TRIRPF, si bien las contribuciones empresariales imputadas que hayan
reducido la base imponible no podrán gozar de la
misma de acuerdo el artículo 60 TRIRPF. A tenor
del Proyecto de Ley de IRPF actualmente en trámite, parece que esta reducción dejará de ser aplicable, sin perjuicio del respecto de los derechos
adquiridos hasta el 20 enero de 2006, conforme un
régimen transitorio se ocupará de regular.
Señalar finalmente que si la prestación procede
de un PP del resto de países de la UE, el régimen
fiscal aplicable es el mismo que el descrito anteriormente.
tación conjunta, según el artículo 86.2.1.o TRIRPF,
los citados límites se aplicarán individualmente por
cada partícipe integrado en la unidad familiar. 2)
Contribuciones empresariales: el conjunto de las
contribuciones empresariales realizadas por los
promotores de planes de empleo estará afectado
por los límites anteriores.
En el supuesto que se produzcan excesos de
aportaciones y que no puedan por tanto ser reducidas, el régimen tributario distingue dos supuestos
a tenor de la redacción del artículo 60.6 TRIRPF. En
principio se reconoce el derecho a trasladar los
citados excesos a la base imponible de los 5 ejercicios siguientes, siempre que no hubieren podido
ser objeto de reducción por “insuficiencia” de base
imponible; es decir, se han respetado los limites
financieros señalados, pero el contribuyente carece de base suficiente para deducirlos. En tal
supuesto debe ser el trabajador partícipe quien
solicite en su declaración la posibilidad de traslado.
Para el supuesto que concurran aportaciones del
contribuyente y contribuciones imputadas por el
promotor, la determinación de la parte de exceso
que corresponda a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones. Si concurren aportaciones
del ejercicio con otras procedentes de ejercicios
anteriores no aplicadas, en primer lugar se reducirán estas últimas. Todo ello responde al deseo del
legislador de evitar a priori una posible doble imposición, si bien debe considerarse que esta regla no
resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en los apartados 4 y 5 anteriores, en cuyo
caso si se producirá el citado efecto.
Finalmente señalar que a tenor del artículo 60.7
TRLIRPF:
3.2. Las Mutualidades de Previsión Social
(MPS)
“Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a
integrar en la base imponible, o las obtenga en
cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán
reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de
previsión social y a planes de previsión asegurados
de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho
cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros
anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
B)
A)
Régimen tributario de las aportaciones
Desde la entrada en vigor de la Ley 30/95 de
Ordenación y Supervisión del Seguro Privado se ha
pretendido la equiparación entre los contratos de
seguro suscritos con Mutualidades de previsión
social (MPS) que cumplan ciertas condiciones y los
planes de pensiones. En este sentido citar la D. TR.
3.a de la Ley 40/98 que regulaba la integración de
las prestaciones recibidas de estas MPS en el IRPF
del contribuyente, y las consultas evacuadas en
este sentido por la DGT en interpretación del citado precepto.
En la regulación vigente el artículo 60.2 del
TRIRPF determina los tipos de MPS cuyas aportaciones originarán una reducción en la base imponible. Así tenemos:
Régimen tributario de las prestaciones
Una vez que se produce o concurre la contingencia cubierta y por loa cual se contrató el PP, las
cantidades percibidas por los beneficiarios del
mismo, tributan siempre como RTP a tenor del
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Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
“Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsión social por profesionales no integrados en
alguno de los regímenes de la Seguridad Social, en
la parte que tenga por objeto la cobertura de las
contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones (RDL 1/2002), siempre que
no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades
económicas, en los términos que prevé el segundo
párrafo de la regla 1.a del artículo 28 de esta ley.”
“Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsión social por trabajadores por cuenta ajena
o socios trabajadores, incluidas las contribuciones
del promotor que les hubiesen sido imputadas en
concepto de rendimientos del trabajo, cuando se
efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.”
Es decir, cuando tales contratos actúen como
sistemas de previsión social empresarial o instrumenten compromisos por pensiones adquiridos
por las empresas. En tal caso, al igual que los PP,
reducen la base imponible general del IRPF tanto
las cantidades aportadas directamente por el contribuyente, como las contribuciones del promotor
que les hubieren sido imputadas como rendimiento en especie del trabajo.
Como vemos, ratificando la afirmación del principio, la Ley del IRPF ha tratado de equiparar los
contratos de seguro suscritos con MPS con los contratos de PP; sin embargo el RDL 1/2002 ha establecido como dijimos unos limites máximos para las
aportaciones anuales y una cuasi indisponibilidad
para los derechos consolidados en los PP, que no se
han incorporado en la regulación sustantiva de los
contratos de seguro con las MPS. Para evitar en el
campo fiscal esta diferencia de régimen, el artículo
60 TRIRPF ha exigido para permitir la reducción en
base de las aportaciones a MPS que:
A tenor del citado artículo TRIRPF, no son deducibles las aportaciones de MPS del propio empresario o profesional, sin perjuicio que puedan originar
una reducción en la base imponible del impuesto;
sin embargo son deducibles las aportaciones realizadas por profesionales no integrados en el RETA,
cuando los contratos de seguro suscritos, actuando
como alternativa a dicho régimen de la SS, cubran
las mismas contingencias de estas, y el limite máximo anual deducible no supere los 3.005 euros.
“Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsión social por profesionales o empresarios
individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga
por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Según consultas de la DGT esta considera que
originan el derecho a reducción en base las cantidades aportadas a: 1) Seguro de vida para caso muerte (riesgo puro) anual renovable; 2) Seguro de vida
para caso de muerte contratado por período de
tiempo superior al año y con derecho de rescate,
siempre que este ultimo no se ejerza; 3) Seguro de
accidentes que otorgue prestaciones exclusivamente en caso de muerte (derivada de accidente) e
invalidez absoluta (derivada de accidente). No originan sin embargo tal derecho el seguro de accidentes con cobertura de incapacidad permanente
parcial, además de otras prestaciones de invalidez;
y el seguro de amortización de prestamos.
Así pues, cuando la MPS de empresarios o profesionales sea el único sistema de previsión social
del contribuyente, las cantidades aportadas son
gasto deducible de la actividad (dentro del limite
monetario) y reducen la base imponible; cuando
actúen las MPS como complementarias al sistema
publico de la SS, las aportaciones no son gasto
deducible, pero reducen la base en la parte que
cubran las mismas contingencias de los PP anteriormente reseñadas (jubilación, invalidez laboral
total y permanente, gran invalidez y fallecimiento).
“El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base
imponible realizadas a los sistemas de previsión
social previstos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido
imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3
del texto refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones.”
La DGT interpreta que el limite financiero (8.000
euros hasta 52 años, mas 1.250 euros/año a partir
de los 53) solo afecta a aquellas aportaciones que
puedan ser objeto de reducción en base imponible.
“Los derechos consolidados de los mutualistas
sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos
previstos, para los planes de pensiones, por el
artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Es decir en los supuestos de integración en otro
plan, o enfermedad grave o desempleo de larga
duración en las condiciones que reglamentariamente se han establecido. Y añade:
“Si se dispusiera, total o parcialmente, de tales
derechos consolidados en supuestos distintos, el
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mutua no opera como sistema de previsión social
empresarial) y se cubre también a aquellos profesionales autónomos, que inicialmente realizaron
aportaciones a MPS que actúen como alternativas
al régimen de autónomos, y posteriormente pasan
a ser trabajadores por cuenta ajena. Así se permite
que sigan haciendo aportaciones a la mutua con
reducción en base, y a condición que solo se puedan recibir las prestaciones cuando concurran las
contingencias previstas para los PP.
contribuyente deberá reponer las reducciones en
la base imponible indebidamente practicadas,
mediante las oportunas declaraciones-liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas
por la disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital
mobiliario, salvo que provengan de los contratos
de seguro a que se refiere el apartado 3.o del
párrafo a) de este apartado 2, (suscritos con MPS
que actúen como sistema de previsión social
empresarial o instrumenten compromisos por
prensiones adquiridos por las empresas ) en cuyo
caso, tributarán como rendimientos del trabajo.”
“Disposición adicional undécima. Mutualidad de
previsión social de deportistas profesionales
Uno. Los deportistas profesionales y de alto
nivel podrán realizar aportaciones a la mutualidad
de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:
Ámbito subjetivo. Se considerarán deportistas
profesionales los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio,
por el que se regula la relación laboral especial de
los deportistas profesionales. Se considerarán
deportistas de alto nivel los incluidos en el ámbito
de aplicación del Real Decreto 1467/1997, de 19
de septiembre, sobre deportistas de alto nivel.
La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de
alto nivel.
Aportaciones. No podrán rebasar las aportaciones anuales la cantidad que se establezca para partícipes de 65 años o más en los artículos 5.3.a) del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y 60.5.a) de esta ley,
(24.250 euros/año desde 1-01-2003) incluyendo
las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectúen estas últimas de acuerdo con lo
previsto en la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
No se admitirán aportaciones una vez que finalice la vida laboral como deportista profesional o
se produzca la pérdida de la condición de deportista de alto nivel en los términos y condiciones
que se establezcan reglamentariamente.
Contingencias. Las contingencias que pueden
ser objeto de cobertura son las previstas para los
planes de pensiones en el artículo 8.6 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones.
Disposición de derechos consolidados. Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán
hacerse efectivos en los supuestos previstos en el
artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y, adicionalmente, una vez transcurrido un año desde
que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de
deportistas de alto nivel.
Finalmente se establece que “Las prestaciones
percibidas tributarán en su integridad sin que en
ningún caso puedan minorarse en las cuantías
correspondientes a los excesos de las aportaciones
y contribuciones”; lo que implica que cuando el
contrato con la MPS cubra las mismas contingencias, tenga la misma limitación anual en el importe
máximo de las aportaciones e implique idéntica
indisponibilidad de los derechos consolidados que
en los PP, las aportaciones realizadas se podrán
deducir de la base imponible general dentro de
determinados limites.
No debemos finalizar el presente apartado sin
hacer una referencia a las especialidades contenidas en las Disposiciones Adicionales números 9, 10
y 11 del TRLIRPF.
“Disposición adicional novena. Mutualidades de
trabajadores por cuenta ajena
Podrán reducir la base imponible, en los términos previstos en el artículo 60 de esta ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de
seguro, concertados por mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena
como sistema complementario de pensiones,
cuando previamente, durante al menos un año en
los términos que se fijen reglamentariamente,
estos mismos mutualistas hayan realizado aportaciones a estas mismas mutualidades, de acuerdo a
lo previsto en la disposición transitoria quinta y la
disposición adicional decimoquinta de la Ley
30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y
supervisión de seguros privados, y siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar
las prestaciones cuando concurran las mismas
contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones.”
Por lo visto hasta ahora, solo eran deducibles
las aportaciones directas o indirectas a MPS por
trabajadores por cuenta ajena, si la mutua operaba
como institución de previsión social empresarial.
Con esta disposición se permite una excepción (la
21
Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
mismas contingencias de los PP, las aportaciones
respeten los limites financieros establecidos y que
los derechos consolidados solo puedan ser disponibles o bien para integrarlos en otra mutualidad o
bien en los mismos casos previstos para los PP reiteradamente reseñados.
3. El artículo 17.2.b) TRIRPF establece en
caso de prestaciones (rendimientos irregulares)
derivados de sistemas públicos o privados de previsión social:
Régimen fiscal:
a) Las aportaciones, directas o imputadas, que
cumplan los requisitos anteriores podrán ser objeto de reducción en la parte general de la base
imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades
económicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.
b) La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados en el
apartado anterior determinará la obligación para el
contribuyente de reponer en la base imponible las
reducciones indebidamente realizadas, con la
práctica de las declaraciones-liquidaciones complementarias, que incluirán los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas por la
disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital
mobiliario, salvo que provengan de contratos de
seguro a que se refiere la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación
de los Planes y Fondos de Pensiones, en cuyo caso
tributarán como rendimientos del trabajo.
“El 40 por ciento de reducción en el caso de las
prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de
esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.o,
que se perciban en forma de capital, siempre que
hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por
invalidez.”
Ello conlleva que no serán reducibles cuando
provengan de contratos de seguro colectivo que
instrumenten compromisos de pensiones por las
empresas y no se hayan suscrito con una MPS. Por
tanto, cualquier prestación en forma de capital
abonada por el sistema publico de SS y clases pasivas, incluyendo mutuas generales obligatorias de
funcionarios o colegios de huérfanos, podrán beneficiarse en su caso de esta reducción. La reducción
se aplica a la totalidad de la prestación, no solo a la
parte vinculada a las aportaciones realizadas con
una antigüedad superior a los 2 años; y solo en las
prestaciones que adopten la forma de capital, al
menos mientras esta normativa permanezca vigente y sin perjuicio del respeto previsto a los derechos consolidados previamente al 20 enero 2006.
4. Las prestaciones tributan como RTP al
margen que el mutualista tomador del contrato sea
un trabajador por cuenta ajena, un profesional o un
empresario.
5. Resulta irrelevante a efectos de la consideración como RTP la condición del beneficiario de la
prestación, esto es, que coincida o no con el
mutualista tomador del contrato. Es decir nunca se
plantea la sujeción al ISD, lo que implica un régimen equivalente al de los PP.
6. Las citadas prestaciones tributan en su integridad como RTP, sin que puedan descontarse
aquellas aportaciones que no se hayan podido
deducir en la base imponible. Esta tributación total
es una de las condiciones impuestas por el artículo
60 TRIRPF para poder deducir las aportaciones
efectuadas al contrato suscrito con la MPS.
Ello conlleva que si no resultan deducibles en la
base imponible del mutualista, por no reunir los
requisitos exigidos por el artículo 60.1 citado, las
prestaciones que en su caso se produzcan tributa-
c) Las prestaciones percibidas, así como la
percepción de los derechos consolidados en los
supuestos previstos en el apartado anterior, tributarán en su integridad como rendimientos del trabajo.
Disposición adicional décima. Planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor de personas
con minusvalía.”
Esta tercera especialidad será desarrollada en
un apartado posterior, específicamente dedicado a
este tema.
B)
Régimen tributario de las prestaciones
Conforme se vislumbra del apartado anterior,
tienen la consideración de RTP “las prestaciones
percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguro concertados con MPS, cuyas aportaciones
hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de
actividades económicas, u objeto de reducción en
la base imponible del impuesto”. A tenor de la doctrina existente cabe hacer las siguientes observaciones:
1. La norma no afecta a las percepciones derivadas de seguros de daños contra las cosas que
excepcionalmente pueden también contratar las
MPS. Al no ser deducible la prima, las indemnizaciones percibidas seguirán el régimen de las ganancias y perdidas patrimoniales.
2. Para que puedan reducir al menos en parte
la base imponible, lo fundamental es que cubran las
22
Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES S ÁNCHEZ GUILLÉN
rán: a) Como RTP solo si el mutualista es trabajador por cuenta ajena y la mutualidad actuara
como institución de previsión social empresarial;
b) Como RCM, en los restantes casos, es decir,
cuando el mutualista sea empresario o profesional
individual.
Además puede ser razonable pensar que si las
aportaciones no reducen la base por haber sido consideradas como gasto deducible en la actividad económica (profesionales no integrados en el RETA), no
cabe minorar en el citado importe las prestaciones
que el día de mañana se perciban por razón de jubilación o invalidez. Asimismo si estas prestaciones se
reciben en forma de renta, la imputación temporal
prevista en IRPF “en la medida que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base
del impuesto” puede interpretarse en base al artículo 23.3.d) TRIRPF, a cuyo tenor mientras las rentas
percibidas no superen el importe de las aportaciones efectuadas para generar el derecho, no habrá
que integrar nada en la base imponible, difiriéndose
de esta manera la tributación.
3.3.
tadas, el derecho se valorará por el valor de mercado de los activos asignados.)
c) Este tipo de seguros tendrá obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.(quizás la gran ventaja
frente a los PP).
d) En el condicionado de la póliza se hará
constar de forma expresa y destacada que se trata
de un plan de previsión asegurado. La denominación Plan de Previsión Asegurado y sus siglas quedan reservadas a los contratos de seguro que
cumplan los requisitos previstos en esta ley.
e) Reglamentariamente se establecerán los
requisitos y condiciones para la movilización de la
provisión matemática a otro plan de previsión asegurado. (Nota: A su tenor, los tomadores pueden
realizar unilateralmente la misma, existiendo para
ello un plazo máximo de 7 días, y utilizándose las
mismas reglas de valoración que en el caso de anticipación de derechos consolidados.)”
A)
Régimen tributario de las aportaciones
Simplemente señalar que resulta análogo al aplicado para los PP, esto es sirven para reducir la base
imponible, por lo que nos remitimos a lo anteriormente expuesto. Además según establece el ultimo
párrafo del artículo 60.3 TRIRPF:
“En los aspectos no específicamente regulados
en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, (los referentes a la definición y condiciones de
los PPA) el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos
contratos se regirá por la normativa reguladora de
los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes. En particular, los derechos en un plan
de previsión asegurado no podrán ser objeto de
embargo, traba judicial o administrativa hasta el
momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos
de enfermedad grave o desempleo de larga duración.”
Los Planes de Previsión Asegurados
(PPA)
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60.3
del TRIRPF los Planes de previsión asegurados
(PPA) se definen como contratos de seguro que
deben cumplir los siguientes requisitos:
“a) El contribuyente deberá ser el tomador,
asegurado y beneficiario. No obstante, en el caso
de fallecimiento, podrá generar derecho a prestaciones en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones.
b) Las contingencias cubiertas deberán ser,
únicamente, las previstas en el artículo 8.6 del
texto refundido (PP) de la Ley de Regulación de
los Planes y Fondos de Pensiones, y deberán tener
como cobertura principal la de jubilación. (Nota: A
tenor del artículo 49 TRRIRPF se cumple cuando
«se verifique la condición de que el valor de la provisión matemática para jubilación alcanzada al final
de cada anualidad represente al menos el triple de
la suma de las primas pagadas desde el inicio del
plan para el capital de fallecimiento e invalidez».)
B)
Régimen tributario de las prestaciones
Al igual que en los PP, las prestaciones se califican como RTP [art. 16.2.a) 6.o TRIRPF], y con independencia de la contingencia que pueda sobrevenir,
la prestación tributara como RTP. Se hace extensivo al caso presente todo lo comentado en relación
al régimen de prestaciones derivadas de los PP.
Asimismo, en el caso de que la prestación se
reciba en forma de capital, resulta de aplicación la
reducción del 40 por 100 establecida en el artículo
17.2.b) del citado texto legal (50 por 100 en el caso
de discapacitados).
Sólo se permitirá la disposición anticipada, total
o parcial, (de los derechos consolidados) en estos
contratos, en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del citado texto refundido (enfermedad
grave o desempleo de larga duración). (Nota: El
derecho a la disposición anticipada se valorará por
el importe de la provisión matemática, a la que no
se podrán aplicar penalizaciones, gastos o descuentos. Si la entidad cuenta con inversiones afec-
23
Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
3.4.
Régimen del exceso de aportaciones
realizadas a Planes de Pensiones,
Mutualidades y Planes de Previsión
Asegurados
previsión social (PP-MPS-PPA) (8.000 euros anuales con los especialidades previstas de mayores de
52 años, discapacitados y deportistas); en tal caso
se suprime la aplicación de la regla de traslación del
exceso (art. 60.6 ultimo TRIRPF), y al amparo de lo
previsto en los artículos 5.3 TRLPFP, 60.5 y 61
TRIRPF, se permite que el exceso sobre dicho limite máximo sea retirado por el partícipe antes del
30 de junio del año siguiente sin sanción. La devolución se realizará, como máximo, por el importe
aportado en exceso, y la rentabilidad en su caso
generada, acrecerá el patrimonio del fondo de
pensiones si es positiva, y en caso contrario, será
de cuenta del partícipe.
Como consecuencia de todas las limitaciones
existentes al regular el régimen de las aportaciones
a PP, MPS y PPA puede suceder perfectamente que
no todas las realizadas puedan ser objeto de reducción la base imponible del contribuyente. Ello
supone la existencia de un fenómeno de doble
imposición futura sobre la parte de prestaciones
recibidas de tales contratos que incorporen aportaciones realizadas y no deducidas en su momento.
Conocedor de tal efecto el artículo 60.6 TRIRPF
permite al contribuyente que desplace a ejercicios
posteriores el derecho a reducir las aportaciones
que excedieran de los límites máximos en el año en
que se realizaron, y siempre que ello se realice por
insuficiencia de la base imponible del ejercicio. Tal
previsión se desarrolla por el artículo 51 TRRIRPF
el cual establece:
3.5. Los contratos de Seguro Colectivo
(SC) que instrumenten compromisos
por pensiones de las empresas
Las empresas pueden optar por suscribir un
contrato de seguro colectivo para hacer efectivos
sus compromisos por pensiones, en cuyo caso el
citado contrato debe reunir las características que
se recogen en la Disposición Adicional Primera del
RDL 1/2002, al cual nos venimos haciendo referencia en este trabajo. Centrando nuestra atención
exclusivamente en los efectos que un contrato de
seguro colectivo sobre la vida (SC) suscrito con
una entidad aseguradora que no revista la forma de
MPS, produce en la persona de los trabajadores
dependientes de aquella empresa que lo suscribe,
nos encontramos con
“Los partícipes, mutualistas o asegurados
podrán solicitar que las cantidades aportadas que
no hubieran podido ser objeto de reducción en la
base imponible, según lo previsto en el artículo
60.6 de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco
ejercicios siguientes.
La solicitud deberá realizarse en la declaración
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de
reducción por insuficiencia de base imponible.
(Nota: En realidad supone una mera comunicación
del hecho, sin que implique la apertura de un procedimiento administrativo.)
La imputación del exceso se realizará respetando los límites establecidos en los artículos 60 y 61
de la Ley del Impuesto. A estos efectos, cuando en
el período impositivo en que se produzca dicho
exceso concurran aportaciones del contribuyente
y contribuciones imputadas por el promotor, la
determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a
los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones.
Cuando concurran aportaciones realizadas en
el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción
por insuficiencia de base imponible, se entenderán
reducidas, en primer lugar, las aportaciones
correspondientes a años anteriores.”
A)
Régimen tributario de las aportaciones
Las cuotas satisfechas por el empresario cumpliendo con los requisitos legalmente exigibles (que
se analizan en otro apartado del presente estudio)
y que sean imputadas al trabajador, representan
para este último una retribución en especie del trabajo, a tenor del artículo 16.1.e) TRIRPF, el cual no
puede eludir el mecanismo del ingreso a cuenta.
Caso de no producirse la citada imputación, no
existirá la tributación en dicho concepto.
El importe de las primas o cuotas derivadas de
estos contratos de SC, al margen de quien las
hubiere desembolsado, nunca pueden reducirse de
la base imponible del impuesto. Aquí radica la primera gran diferencia de tipo fiscal entre este tipo
de contratos y los de igual naturaleza suscritos con
una MPS o bajo la cobertura de un PP.
En el supuesto que las aportaciones realizadas
superen el limite financiero, es decir el límite establecido para el conjunto de aportaciones anuales
máximas que puedan dar lugar al derecho a reducir la base imponible por estos tres sistemas de
B)
Régimen tributario de las prestaciones
Se analizan en primer lugar los efectos bajo la
hipótesis de que exista una coincidencia entre la persona del beneficiario de las mismas y el asegurado.
24
Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES S ÁNCHEZ GUILLÉN
En dicho supuesto y tratándose de una prestación por jubilación o invalidez, tributara en el IRPF
como un RTP en la medida que la prestación exceda de las contribuciones imputadas del empresario
y de las aportaciones realizadas, en su caso, directamente por el trabajador. Recordar que dichas
cantidades nunca pudieron reducirse en el
momento de su aportación.
Si las prestaciones de jubilación o invalidez
adoptaran la forma de renta, no habrá que declararlas mientras su importe no exceda de las aportaciones efectuadas al contrato. Conforme se recoge
en el artículo 16.2.a) 5 del TRIRPF que establece el
carácter de RTP para “Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de
contratos de seguro colectivo que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidos por las
empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones,
y en su normativa de desarrollo, en la medida en
que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”, es una norma que
se refiere a los contratos de seguro colectivo utilizados como sistema alternativo a los PP y siempre
que no se hayan suscrito con una MPS. Atendiendo
a la doctrina se puede concluir que:
a) Si la prestación por jubilación o invalidez se
percibe en forma de renta no habrá que
declarar ingreso alguno mientras las renta
recibidas no superen las aportaciones efectuadas. Es la misma regla de imputación
que se analizó cuando las prestaciones
derivan de un contrato de seguro (individual o colectivo) suscrito con una MPS.
b) Las prestaciones recibidas en concepto de
jubilación o invalidez quedan sujetas en su
totalidad a tributar como RTP, y ello aunque en estos contratos, que pueden ser de
aportación mixta (del empresario y del trabajador), solo una parte de las aportaciones que generan el derecho haya sido
realizadas por el empresario.
Si se perciben en la forma de capital, al exceso
de lo recibido sobre las aportaciones efectuadas
habría que aplicarle los porcentajes de reducción
que se prevén en el artículo 94 TRIRPF, precepto
que también resulta aplicable para los RCM por
capitales diferidos en los contratos de seguro individuales sobre la vida (art. 23.3 TRIRPF), figura que
por exceder a nuestro juicio del ámbito de nuestro
trabajo, limitado a la incidencia fiscal de los sistema
de previsión social en el ámbito laboral, no analizaremos. Pues bien el citado precepto establece:
“Artículo 94. Porcentajes de reducción aplicables
a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro
A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.o de esta
ley cuando las aportaciones efectuadas por los
empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les
resultará de aplicación el porcentaje de reducción
del 40 por ciento:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha
en que se perciban.”
Este apartado plantea una hipótesis poco verosímil de falta de imputación de las primas pagadas
por el empresario, lo que determina la inexistencia
de un RTP en especie, si bien cabria destacar la
regulación establecida que vincula la reducción
exclusivamente a aquella parte del capital percibido que se relacione con las primas satisfechas con
mas de 2 años de antelación, tributando por tanto
en su integridad el rendimiento vinculado a las primas satisfechas con posterioridad; lo cual implica
una diferencia de trato fiscal con los capitales recibidos de PP o MPS, en los que la reducción del 40
por 100 se practica a todo el capital percibido
siempre que hayan transcurrido mas de dos años
desde la primera aportación.
“A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en
el artículo 16.2.a).5.o de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan
sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los
contratos de seguro a que se refiere el artículo
23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los
siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que
correspondan a primas satisfechas con más de dos
años de antelación a la fecha en que se perciban, y
para los rendimientos derivados de prestaciones
por invalidez a las que no resulte de aplicación lo
previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que
correspondan a primas satisfechas con más de
cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados
que reglamentariamente se determinen. (Nota:
invalidez absoluta y permanente para todo tipo de
trabajo y gran invalidez, en los términos regulados
en la normativa de PFP.)
Este mismo porcentaje resultará de aplicación
al rendimiento total derivado de prestaciones de
25
Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
que los contratos de seguro individuales, con la
única diferencia que las prestaciones de jubilación o
invalidez derivadas de los mismos tendrán el carácter de RTP y no de RCM.
estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años
desde el pago de la primera prima, siempre que las
primas satisfechas a lo largo de la duración del
contrato guarden una periodicidad y regularidad
suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.” (Nota: El artículo 11.2 del
RIR entiende que se produce cuando el periodo
medio de permanencia de las primas haya sido
superior a 4 años.) (La D. TR. Sexta del TRIRPF
indica que la presente reducción solo será aplicable a los contratos de seguro concertados desde el
día 31 de diciembre de 1994.)
4. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE
DISCAPACITADOS
El presente régimen que tiene su origen en la
Ley 40/1988, viene regulado actualmente por la
Disposición Adicional 10.a TRIRPF, por virtud del
cual se establecen una serie de incentivos fiscales
para las aportaciones realizadas a favor de personas
con un alto grado de discapacidad por parte de
familiares y allegados con los que conviva. En la
medida que tiene como base la normativa de los PP,
pero se extiende a las aportaciones que se hagan a
MPS y PPA, consideramos oportuno extender nuestro estudio al mismo, como complemento a lo antes
expuesto, si bien es cierto que desborda el ámbito
laboral al que se circunscribe nuestro trabajo.
En relación con las APORTACIONES la disposición establece:
Como se puede apreciar el capital percibido
tiene el carácter de irregular, con independencia de
su cuantía. La reducción no es única, sino que
depende de la duración del plazo de generación del
rendimiento. Ello implica que si el contrato ha tenido primas periódicas o extraordinarias, será preciso concretar que parte del rendimiento obtenido
se vincula a cada una de las primas satisfechas, desglose que compete realizar a la entidad aseguradora, partiendo de la hipótesis que la rentabilidad ha
sido constante durante la vida del contrato (es el
mismo sistema aplicable a los contratos de seguro
individuales que generan RCM).
Finalmente el artículo comentado concluye
indicando:
“Cuando se realicen aportaciones a planes de
pensiones a favor de personas con un grado de
minusvalía igual o superior al 65 por 100, [o discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcancen dicho grado] a los mismos
les resultará aplicable el régimen financiero de los
planes de pensiones, regulado en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones con las siguientes especialidades:
“c) Reglamentariamente podrán establecerse
fórmulas simplificadas para la aplicación de las
reducciones a las que se refieren los párrafos a) y
b) anteriores.
Las reducciones previstas en este artículo no
resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos
de seguros de vida en los que el tomador asuma el
riesgo de la inversión (unit-linked) y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal
prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley.”
Podrán efectuar aportaciones al plan de pensiones, tanto el propio minusválido partícipe como
las personas que tengan con el mismo una relación
de parentesco en línea directa o colateral hasta el
tercer grado inclusive, [bisabuelo y bisnieto en
línea directa; tío y sobrino en colateral], así como
el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo
en régimen de tutela o acogimiento. En estos últimos supuestos, las personas con minusvalía
habrán de ser designadas beneficiarias de manera
única e irrevocable para cualquier contingencia.
En segundo lugar, si no coinciden las personas
del beneficiario con el asegurado, lo que supone
estar por tanto ante una prestación por fallecimiento del asegurado, la tributación tanto del capital
como de la renta percibida tendrá lugar en el ámbito del ISD y nunca en el del IRPF; lo que viene a
constituir la segunda gran diferencia en el terreno
fiscal frente a los suscritos con una MPS o bajo un PP.
A modo de colofón de estos cuatro primeros
apartados (PP-MPS-PPA-SC) podemos concluir
resumiendo que los contratos de seguro concertados con una MPS van a tributar de modo similar a
como lo hacen los PP, mientras que los contratos
de SC que instrumenten compromisos de pensiones adquiridos por las empresas, no concertados
con una mutua, van a tributar de la misma manera
No obstante, la contingencia de muerte del
minusválido podrá generar derecho a prestaciones
de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan
realizado aportaciones al plan de pensiones del
minusválido en proporción a la aportación de éstos.
Como límite máximo de las aportaciones, a
efectos de lo previsto en el artículo 5.3 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones, se aplicarán las siguientes
cuantías:
a) Las aportaciones anuales máximas realizadas por las personas minusválidas partícipes no
podrán rebasar la cantidad de 24.250 euros.
26
Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES S ÁNCHEZ GUILLÉN
b) Las aportaciones anuales máximas realizadas por cada partícipe a favor de personas con
minusvalía ligadas por relación de parentesco no
podrán rebasar la cantidad de 8.000 euros. Ello sin
perjuicio de las aportaciones que pueda realizar a
su propio plan de pensiones, de acuerdo con el
límite previsto en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones.
“Las prestaciones del plan de pensiones deberán ser en forma de renta, salvo que, por circunstancias excepcionales, y en los términos y
condiciones que reglamentariamente se establezcan, puedan percibirse en forma de capital.” [Estas
prestaciones se califican como RTP y en los
supuestos de percepción excepcional en forma de
capital, se aplica una reducción limitada del 50 por
100 siempre que hubieren transcurrido mas de
dos años desde la primera aportación.]
“Reglamentariamente podrán establecerse especificaciones en relación con las contingencias por las
que pueden satisfacerse las prestaciones, a las que
se refiere el artículo 8.6 del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.” [Jubilación o fallecimiento del discapacitado; agravamiento de su minusvalía que le incapacite
de modo permanente para su empleo o todo trabajo, incluida la invalidez sobrevenida, etc.]
c) Las aportaciones anuales máximas a planes
de pensiones realizadas a favor de una persona
con minusvalía, incluyendo sus propias aportaciones, no podrán rebasar la cantidad de 24.250
euros.
La inobservancia de estos límites de aportación
será objeto de la sanción prevista en el artículo
36.4 del texto refundido de la Ley de Regulación
de los Planes y Fondos de Pensiones. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor
del minusválido, se entenderá que el límite de
24.250 euros se cubre, primero, con las aportaciones del propio minusválido, y cuando éstas no
superen dicho límite con las restantes aportaciones en proporción a su cuantía.
“Reglamentariamente se determinarán los
supuestos en los que podrán hacerse efectivos los
derechos consolidados en el plan de pensiones por
parte de las personas con minusvalía, de acuerdo
con lo previsto en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones.”
La aceptación de aportaciones a un plan de
pensiones, a nombre de un mismo beneficiario
minusválido, por encima del límite de 24.250
euros anuales, tendrá la consideración de infracción muy grave, en los términos previstos en el
artículo 35.3.n) del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Finalmente se dispone que:
“El régimen regulado en esta disposición adicional será de aplicación a las aportaciones y prestaciones realizadas o percibidas de mutualidades
de previsión social y de planes de previsión asegurados a favor de minusválidos que cumplan los
requisitos previstos en los anteriores apartados y
los que se establezcan reglamentariamente. En tal
caso, los límites establecidos serán conjuntos para
las aportaciones a planes de pensiones, a planes de
previsión asegurados y a mutualidades de previsión social.”
Señalar en relación a estas aportaciones, que
cabe efectuar la reducción en base imponible regulada en el artículo 60 TRIRPF, si bien existe un límite máximo anual cifrado en dos veces el salario
mínimo interprofesional anual.
En relación con las PRESTACIONES se dispone:
5.
CUADROS RESUMEN
Concluye el presente trabajo con una serie de cuadros resumen sobre los sistemas de previsión social
en el IRPF.
Cuadro 1
SISTEMAS PÚBLICOS
Seguridad Social y Mutualidades obligatorias
GD en RTP si es trabajador (art. 18.2 TRLIRPF)
Aportaciones
GD en RAE si es empresario o profesional (art. 28.1 TRLIRPF)
RTP (art. 16.2. a 1 y 2 TRLIRPF)
Prestaciones
Reducción 40 por 100 si es irregular y en forma capital (art. 17 TRLIRPF)
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Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006
Cuadro 2
SISTEMAS PRIVADOS: PLANES DE PENSIONES
Planes de Pensiones
Individual
Aportaciones
Prestaciones
Trabajador
RTP especie +
Reducción BI
(art. 60 TRLIRPF)
Reducción de BI
(art. 60 TRLIRPF)
Sistema de Empleo
Empleador
Persona Física
Jurídica
GD en IS (13.3) +
Deducción 10 por 100 IS
(art. 43 TRLIS)
GD en RAE
RTP (art. 16.2.a.3 TRLIRPF)
Reducción 40 por 100 si es irregular y en forma capital (art. 17 TRLIRPF)
Cuadro 3
SISTEMAS PRIVADOS: MUTUALIDADES PREVISIÓN SOCIAL
Mutualidades de Previsión Social
Mutuas Profesionales y Empresarios
Mutuas de Previsión Social Empresarial
Si / Plan
Pensiones
Si = Plan Pensiones
Si único medio
previsión social
Aportación GD en RAE (art.
28.1 TRLIRPF)
+ Reducción BI
(art. 60 TRLIRPF)
Si / Plan
Pensiones
Si = Plan Pensiones
Si es
complementario
Trabajador
Empleador
No GD en RAE
(art. 28.1 TRLIRPF)
+ Si reducción BI
(art. 60 TRLIRPF)
RTP en especie
+ Reducción BI
(art. 60 TRLIRPF)
= PP
RCM (art. 23.3 RTP (art. 16.2.a.4 primer párra- RTP en jubilación
o invalidez en lo
TRLIRPF) en lofo TRLIRPF)
Reducción 40 por 100 si irregular y si
que exceda de lo
que exceda de lo
es en forma capital (art. 17 TRLIRPF)
Reducción 40 por 100 (art. 17
que no se pudo
aprobado.
TRLIRPF)
reducir (art. 16.2.4
Prestación
Reducción del 40
segundo párrafo
por 100 si > 2 años;
TRLIRPF)
75 por 100 si > 5
años (arts. 24.2.b
y 94 TRLIRPF)
RTP (art. 16.2.a.4 TRLIRPF)
Cuadro 4
SISTEMAS PRIVADOS. PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS Y CONTRATOS
Planes Previsión
Asegurados
Aportación
Reducción de la BI
(art. 60 TRLIRPF)
DE
SEGURO
Contratos de Seguros Colectivos
Trabajador
RTP en especie
Contratos Seguro
Individuales
Empleador
Persona Física
Persona Jurídica
GD en RAE
(art. 28.1 TRLIRPF)
GD en IS
(art. 13.3 TRLIS)
RTP (art. 16.2.a.6) RTP en lo que exceda de lo aportado (art. 16.2.a.5 TRLIRPF) RCM en lo que exReducción 40 por 100Reducción del 40 por 100 si > 2 años; 75 por 100 si > 5 años ceda de lo aportado
(art. 23.3 TRLIRPF)
si irregular y capital (art. 94 TRLIRPF)
Prestación
(art. 17 TRLIRPF)
Reducción sólo en
invalidez 40 por 100
si < 65 por 100; 75
por 100 si > 65 por
100 (art. 94 TRLIRPF)
Fuente: BOKOBO MOICHE, S. (2005): “La tributación de los sistemas de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 24/05.
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