Pérdidas de inventarios: un paradigma

en la práctica
Pérdidas de inventarios:
un paradigma jurisprudencial
Los costos atribuibles a productos
de desecho son “costo”
de las unidades buenas
que finalmente son producidas.
J. ORLANDO CORREDOR ALEJO
Socio Tributar Asesores
E
Foto: Thinkstock
l objetivo del presente documento es analizar el manejo tributario de las pérdidas de inventarios en las actividades industriales, de cara a las más recientes sentencias emitidas por el Consejo de Estado, radicados 16564 de
junio 3 del 2010, con ponencia de Carmen Teresa Ortiz, y 17037
de la misma fecha, con ponencia de William Giraldo, en las que
se aborda este delicado tema, haciéndolas merecedoras de nuestra atención y comentarios.
Las pérdidas representan el deterioro patrimonial que
sufre un sujeto, por eventos económicos, naturales o civiles, y
operativos. De conformidad con la ley tributaria, se admiten las
tres formas: pérdidas en venta de bienes (evento eco­nómico), pérdidas fortuitas (eventos naturales o civiles) y pérdidas fiscales
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Impuestos
en la práctica
(evento operativo). Las llamadas pérdidas fortuitas son desarrolladas por el
artículo 148 del estatuto tributario, según el cual son deducibles las pérdidas
sufridas durante el año, concernientes
a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas
por fuerza mayor.
Las llamadas pérdidas fortuitas se caracterizan porque: a) recaen
sobre activos usados en el negocio o
actividad productora de renta, y b) se
originan por un evento constitutivo de
fuerza mayor o caso fortuito. Los activos movibles, son típicos activos que se
utilizan dentro de la actividad productora de renta y por ello, su pérdida fortuita es aceptada al amparo de la norma antes citada.
Sin embargo, tratándose de
mercancías de fácil destrucción o pérdida, se consagra una modalidad especial de pérdida al autorizar que serán
deducibles las disminuciones ocurridas
en las mercancías, hasta un nivel equivalente al tres por ciento de las mercancías disponibles, siempre que se
demuestre el hecho que da lugar a la
pérdida o destrucción (E.T., art. 64).
Ahora bien, conforme lo define el artículo 60 del estatuto tributario,
los “activos movibles” representan los
bienes que se enajenan en el giro ordinario de los negocios e implican ordinariamente existencias al comienzo y
al fin de cada año. Esta noción, ciertamente limitada a los bienes que están
disponibles para la venta, debe ser complementada con la noción contable del
rubro de inventarios que desarrolla el
artículo 63 del Decreto 2649 de 1993,
para incluir los bienes que se hallen en
proceso de producción (inventario de
productos en proceso) o que se utilizarán o consumirán en la producción de
otros que van a ser vendidos (materias
primas, repuestos envases y empaques).
Esta extensión del concepto amparada en la noción contable, es legalmente válida en atención a la aplicación del
principio de supletividad que ordena el
artículo 4º de la Ley 1314 del 2009, y
según lo tiene desarrollado desde 1993
el ar­tículo 136 del Decreto 2649 (detalles sobre la interacción contable y tri-
Impuestos
butaria, véase: “Marco tributario de referencia para la convergencia hacia normas internacionales de contabilidad:
el caso colombiano”. En Contabilidad
& Auditoría Legis, número 41, enero marzo del 2010).
En consecuencia, los bienes
del inventario, en realidad, incluyen el
inventario de bienes terminados disponibles para la venta (que vendría a hacer el equivalente al activo movible), el
inventario de productos y obras en proceso, y el inventario de materiales, materias primas, envases y empaques, todos ellos, bienes usados en el negocio
o actividad productora de renta, y todos ellos, por tanto, amparados bajo la
autorización de deducción de su pérdida cuando la misma es fortuita. Quiere decir lo anterior, que la pérdida fortuita de materias primas, por ejemplo,
representa una deducción fiscal cuando ha sido producida por fuerza mayor
o caso fortuito.
Afirma la sentencia
que “(…) para
la Sala una partida
no puede considerarse
que sea un costo
por el registro contable
que se realice
de la misma
En la actividad industrial el
asunto toma matices diferentes a los de
una actividad comercial. En efecto, es
normal que en los procesos manufactureros se produzcan desperdicios, materiales de desecho, productos defectuosos, sobrantes, imperfectos, retales, etc.
Bajo la teoría de la contabilidad de costos, el valor imputable a los productos
de desecho es absorbido por la producción perfecta, salvo cuando pueda determinarse que tales elementos de desecho tienen un valor significativo. De
manera sencilla podríamos decir que,
por ejemplo, se utilizan $ 100 de mate-
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ria prima para producir 10 elementos,
pero al final, 2 de ellos son imperfectos no comercializables. Por tanto, el
costo de $ 100 habrá de repartirse entre los 8 productos buenos, sin que ello
represente el reconocimiento de una
pérdida, porque no hay un deterioro
patrimonial a consecuencia de la no
producción completa de los artículos
proyectados. De hecho, el industrial recuperará el costo de lo invertido en la
producción mediante el precio de venta de los bienes que sí puede comercializar. De la misma manera, podría pensarse que el sujeto vende los productos
imperfectos, caso en el cual obtendrá
un ingreso sin costo asociado, porque
los productos de desecho, usualmente,
no son costeados.
Lo anterior solamente para
señalar cómo bajo la contabilidad de
costos, se distribuye el total de los
costos de producción entre las unidades buenas, dejando sin costo los productos de desecho. Es decir, el costo
imputable a los productos de desecho,
en realidad, es absorbido por las unidades buenas, salvo que pueda considerarse que el costo de dichos productos de desecho es material.
Es aquí donde encontramos
el punto de análisis frente a lo dicho por
el Consejo de Estado dentro del expediente 16564 arriba citado. Se discutía
en dicho proceso si los productos de desecho representaban un costo. Afirma
la sentencia que “(…) para la Sala una
partida no puede considerarse que sea
un costo por el registro contable que se
realice de la misma. Los costos, conforme con el artículo 39 del Decreto
2649 de 1993, representan erogaciones
y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de
los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico
obtuvo sus ingresos. Es decir, para establecer si una partida es un costo o no,
se debe analizar cuál es el objeto de la
empresa, qué bienes enajena o produce
para determinar qué cargos están asociados clara y directamente con la adquisición de bienes para enajenar o con
la producción de los bienes, si es una
actividad industrial (…)”.
en la práctica
Por ello, continúa diciendo: “Para la Sala, (…), la partida cuestionada es pérdida de inventarios en
cada fase de la producción, que si bien
afecta de manera natural el resultado de la actividad, no por ello puede considerarse que sea un costo” (resaltamos).
La parte resaltada contiene una gran verdad y una enorme y
criticable falsedad. Es cierto que las
partidas asociadas con productos de
desecho son pérdidas de inventarios en
cada fase de producción, que afectan de
manera natural el resultado de la actividad; pero es falso que el costo asociado a tales “pérdidas” no pueda ser considerado como costo. En primer lugar,
como hemos dicho, en estos casos no
hay pérdidas de inventarios sino reparto del costo de lo que se utiliza y consume. Omite, de otro lado, el análisis
del Consejo de Estado, considerar que
en las actividades industriales, el costo
del inventario (es decir, del activo que
se produce) se conforma por los materiales, la mano de obra y los costos indirectos de fabricación (art. 66, num.
3º), y que una cosa es el costo del activo y otra el costo de ventas. Mientras el inventario no se venda, el costo
de este del mismo es un costo activo;
una vez se vende, ese costo se traduce
en un costo de ventas. Por ello, el costo del inventario que se produce está
conformado por las erogaciones clara
y directamente asociadas con la producción, incluyendo dentro del mismo
el valor de los costos atribuibles a los
productos de desecho. Es decir, el valor de las llamadas pérdidas de inventarios en cada fase de la producción,
es costo que se absorbe por las unidades buenas. Así, una vez se vendan las
unidades buenas, el costo de ventas incluirá el valor de los costos asociables
con los productos de desecho.
Ahora bien, sorprende que,
con la misma fecha, la misma sección
cuarta del Consejo de Estado, emita
una sentencia cuyo objeto de discusión
resultaba similar, tomando una decisión diametralmente opuesta. Nos referimos a la Sentencia 17037, en la que
decididamente se adopta la tesis de
que las pérdidas derivadas del proceso
productivo son “expensas” deducibles
de la renta. Conforme con esta segunda sentencia, “[l]a Sala considera que
si el contribuyente está obligado por
disposición legal a establecer el costo
de los activos movibles por el sistema
de inventarios permanentes, esta sola
circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo origen en disposiciones de
tipo sanitario, de salubridad pública,
prácticas mercantiles usuales, o como
resultado de fallas de tipo técnico que
impidan culminar el proceso productivo, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que
si bien los bienes se encuentran en el
inventario, no pueden ser comercializados y por tanto deben ser dados de
baja haciendo parte del costo” (resaltado no original).
Es cierto que las
partidas asociadas
con productos de
desecho son pérdidas
de inventarios en cada
fase de producción,
que afectan de
manera natural
el resultado de la
actividad; pero es falso
que el costo asociado
a tales “pérdidas” no
pueda ser considerado
como costo
En el expediente que distrae
nuestra atención, estaba demostrado
que la destrucción de mercancías obedecía a vencimientos, deterioros, roturas, daños en la producción. Por ello,
sentencia el Consejo de Estado que
“(…) son “expensas” que tienen una re-
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lación o vínculo de correspondencia directa con la actividad y el objeto social
de la demandante, (…) de manera que
los activos dados de baja dentro del sistema de inventario permanente representan uno de los conceptos inherentes
y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, hacen
parte integral en la actividad productora de renta”.
Así las cosas, concluye la
sentencia, “tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro
ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque
no puedan ser consumidos, ni usados,
ni procesados, es decir, que no puedan
ser comercializados en ninguna forma,
se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación
causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad”.
En uno y otro caso se considera que las pérdidas que se ocurren
dentro del proceso productivo no son
“costo”; sin embargo, en una sentencia, se admite que esas pérdidas representan una expensa deducible de renta, al paso que en la otra, se considera
que no siendo costo no es tampoco posible admitirlas como deducción. Resulta, así, contradictorio el criterio adoptado en las dos sentencias emitidas por
la misma sala, los mismos magistrados
y la misma fecha.
Desde nuestro punto de vista, en resumen, con base en la técnica
de la contabilidad de costos, podemos
concluir y fundamentar que los costos
atribuibles a productos de desecho son
“costo” de las unidades buenas que finalmente son producidas. Los costos
asociados con productos de desecho no
son “pérdidas” en el sentido que hemos
definido al comienzo de este documento y, por tanto, si bien no representan
un gasto sino un factor de costo, dichas
partidas tienen (deben tener) todo el reconocimiento tributario, obviamente,
sobre la base de que la contabilidad se
lleve en debida forma.
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