Planteamiento del problema Cuando se alude al control tributario

EL
CONTROL DE LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES
POR LA ADMINISTRACIÓN FISCAL EN MÉXICO
Dr. Juan Manuel Ortega Maldonado
Planteamiento del problema
Cuando se alude al control tributario deben tenerse presentes las dos perspectivas:
a) El enfoque de la Administración Fiscal, la cual pretenderá aplicar los mecanismos jurídicos que eviten una evasión en el pago de las contribuciones y
b) La óptica del contribuyente, que procurará la protección y privacidad de los
datos personales que de él posee la Administración Tributaria, o si se prefiere,
la protección jurídica del contribuyente frente al uso de sus datos personales
tratados automatizadamente por la Administración Tributaria.
Ahora bien, esta ponencia se limitará a analizar someramente la segunda
de las perspectivas descritas por ser atingente al tema que nos ocupa.
Empecemos afirmando que si bien la Administración tiene la función de
control como fin fundamental para la verificación en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, ésta se ha visto cualitativamente renovada por la
incursión de la informática en el campo tributario.
Hasta hace muy pocos años, el control administrativo del tributo se efectuaba
solamente sobre la contabilidad y sobre los documentos públicos y privados;
la verificación contable o documentaria con relación a lo declarado por el
contribuyente era el mecanismo de control común, es decir, el aspecto formal
constituía la prueba idónea y eficiente para la liberación del contribuyente de
mayores obligaciones formales, desvirtuando con ello cualquier pretensión fiscal.1
1 Por supuesto que estos medios de control continúan vigentes pero su
utilización poco a poco tenderá a desaparecer para dar pie a una revisión
informatizada.
Esto llevó a la conclusión de que había que variar substancialmente el
método de control fiscal buscando optimizar su eficiencia, apartándose de la
verificación formal como único medio de control, y buscando la verificación
real, a través de información de terceros distintos del contribuyente, que permitan determinar sus verdaderas obligaciones tributarias, todo ello con la
importante utilización de la informática. ( Artículos 41-A y 42-A del C.F.F ).
Pero al variar el método de control, se tocó un hilo particular y social muy
sensible: la privacidad. Esto es, el derecho a poder disponer de los datos de
información personal propios y, por tanto, a permitir o rehusar su uso por parte
de la Administración Tributaria que maneja grandes bancos de datos, el acceso
a su conocimiento por parte de terceros y al uso que de ellos se haga con
finalidades distintas a las autorizadas legalmente.
Hoy, la compra de un billete de avión implica el riesgo de dar a conocer las
fechas y los lugares de traslado, no sólo de una persona sino de todos los
compañeros de viaje; y este género de control va extendiéndose ante la
necesidad de recurrir a sistemas electrónicos para las reservaciones de los
hoteles, para las comunicaciones telefónicas, para las operaciones de crédito
bancario y para cualquier otra clase de relaciones. El registro tributario implica
un control que tiende a hacerse cada día mas estrecho.
Por esta razón, el derecho a la intimidad ha adquirido, como se ha dicho,
un significado nuevo e imprevisto en el momento de su primera formulación.
Hoy, el derecho a la intimidad se refiere especialmente a los datos informáticos,
cuya existencia, extensión y circulación ha establecido una nueva dimensión
de la información. Por eso, el derecho de control sobre los datos, que debe
ejercerse con respecto a quien administra y maneja esta información, exige
ciertas garantías de seguridad y transparencia con las que nuestro sistema
aun no cuenta en forma plena.
Y dada la dimensión internacional del asunto -pues los datos acumulados
en una base de ordenador bien pueden viajar de un lugar del mundo a otro en
segundos,- se hace menester que la seguridad y transparencia a la que nos
referimos, también se presente en las relaciones internacionales, pues se
corre el peligro de que aun suponiendo que en México existiera una adecuada
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protección a la intimidad de los contribuyentes, el tránsito de estos datos a otro
país desprovisto de garantías mínimas, o sea, de países cuya legislación permite la ocultación o la violación de los datos (paraísos informáticos) haga
nugatorio cualquier esfuerzo de protección que se pretendiera.2
Problemas del control
tributario frente a la privacidad
El control de los datos o la información que el contribuyente transmite o puede
transmitir a la Administración Tributaria presenta diferentes problemas:
1. La Administración Tributaria puede exigir del contribuyente información que en
sí misma resulte violatoria de su derecho a la privacidad frente a los funcionarios
tributarios que conocen de la información contenida en su expediente personal.
2. También existe la posibilidad de potenciales vulneraciones a la privacidad por
carecer el mismo sistema normativo que obliga a recoger informes privados,
de garantías suficientes que resguarden y protejan adecuadamente esa información de posibles violaciones por sujetos no autorizados;
3. Existe cierta información privada que el contribuyente debe dar a conocer a un
tercero extraño en cumplimiento a un mandato de la autoridad administrativa
o por disposición de la propia ley fiscal.
4. El propio cónyuge o algún otro familiar, puede verse obligado a romper esa
privacidad en el cumplimiento de obligaciones fiscales.
5. Los funcionarios tributarios están obligados al sigilo y a la reserva de la información que llegan a conocer con motivo de sus funciones públicas, sin embargo,
este mecanismo no es suficiente.
6. La posibilidad de que la Administración Tributaria ceda información privada
con trascendencia fiscal a otros órganos públicos o a otras Administraciones
públicas.
2 El artículo 69, último párrafo, de la LISR indica que “Mediante acuerdo
de intercambio recíproco de información, suscrito por el SHCO, se podrá
suministrar la información a las autoridades fiscales de países extranjeros,
siempre que se pacte que la misma sólo se utilizará para efectos fiscales
y se guardará el secreto fiscal correspondiente por el país de que se trate.
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7. El acceso de los contribuyentes a la información que sobre ellos tenga la
propia Administración Tributaria.
1. En efecto, con relación a lo primero, resulta ejemplificativa la sentencia
110/84, del asunto Garrido Falla, que resolvió el Tribunal Constitucional
Español, pues fue este ilustre jurista el recurrente. Impugnó una resolución de
la Administración Tributaria que autorizaba la investigación de las operaciones
bancarias y de crédito que este profesionista había realizado.
Llegado el caso al Tribunal Constitucional, este traza una regla o principio
general que puede formularse así: “La Administración puede exigir los datos
relativos a la situación económica de un contribuyente porque existe un sistema
tributario y una actividad inspectora y comprobadora que vela por su eficacia y,
en última instancia,, porque lo exige el adecuado cumplimiento del artículo
31.1 de la norma fundamental, con el resultado de evitar una distribución injusta
de la carga fiscal”.
La sentencia se detiene en examinar si los datos que se piden tienen relevancia o no para la intimidad llegando a la conclusión de que los extractos de
las cuentas son sólo la causa genérica de los movimientos, sin descender a
la motivación concreta de cada partida, por lo que carecen de esa relevancia.
A esta afirmación pueden formularse dos comentarios. El primero es que
no es lo mismo la radiografía vital que puede suponer el análisis de una cuenta
corriente para un ejecutivo o profesional que a través de sus cuentas pagan
el colegio de los niños, las cuotas de los clubes o asociaciones a las que
pertenecen, el arrendamiento de casas o locales, la energía eléctrica que
consumen o el regalo a una amiga...etc., que el pequeño empresario agrícola
que, todo lo más, usa el banco como lugar donde guardar lo ahorrado, si es
que ahorra.
“Desde esta perspectiva, -como lo anota Cabra de Luna- la posibilidad de
análisis de las cuentas bancarias que la sentencia comentada paladinamente
admite... es especialmente perjudicial para determinada clase social, pues
suelen ser los ciudadanos de la burguesía los que usan las cuentas corrientes
hasta el punto que del estudio de las mismas puede resultar en efecto una
biografía en números. Creemos que no se puede admitir como verdad inconMEMORIA
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trovertible el que todos usan la cuenta bancaria de tal forma que el estudio de
la misma sirva a la inspección para proteger el bien constitucionalmente
protegido que es la distribución equitativa del sostenimiento de los gastos
públicos; en algunos caos así será, en otros el estudio de sus cuentas no dirá
nada y en otros la simple contemplación de los datos puede afectar a su mas
honda intimidad”.
Un claro ejemplo de esto nos lo pone Santamaría Pastor. “La revelación
simplemente de los nombres de los clientes de un médico o clínica dedicados
exclusivamente al tratamiento del
SIDA,
deducidos de la investigación de los
ingresos bancarios de estos últimos, supone, de modo indiscutible, una agresión
intolerable a la intimidad de aquellos”.
En ese mismo sentido resultará interesante dar respuesta a los siguientes
cuestionamientos: Conforme a una interpretación sistemática de los artículos 1o,
párrafo tercero, 6o, 20-A, fracción II y 24 de la Constitución Federal nadie
podrá ser obligado a declarar sobre su ideología, religión o creencias; de alguna
forma ¿no será obtener una declaración por vía indirecta el querer saber de
un contribuyente cuál es el destino de una determinada suma que donó a un
partido político, confesión religiosa u obras pías? Si de la documentación bancaria sólo resultase el hecho de la extracción ¿puede el contribuyente negarse
a especificar la causa o destino del importe de la misma, amparándose en el
invocado precepto constitucional? ¿hasta dónde puede considerarse no
colaboración u obstrucción y hasta dónde constitucional el derecho al silencio?”
El otro comentario que cabe formularse a la sentencia es con relación a la
insistencia que se concede a las partidas pasivas para enjuiciar como correcta
o no la conducta fiscal del contribuyente. Se entiende que éste debe presentar
a la administración todas aquellas partidas, llamémoslas positivas, que incrementan su renta, patrimonio o capacidad de gasto, porque ellas pueden integrar
la base imponible y tienen una importancia decidida sobre la cantidad a pagar
a Hacienda en concepto de tributo. Pero el destino de las cantidades, no su
obtención, no tienen mayor relevancia desde el punto de vista de la recaudación;
sin embargo, las autoridades fiscales presumirán que cuando los contribuyentes
obtengan salidas superiores a sus entradas, la diferencia constituirá resultado
fiscal (artículo 59, fracción VII del C.F.F.)
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En cualquier caso, como explica Arsuaga Navasquez, el silencio acerca
de determinadas partidas negativas (gastos), en todo caso, puede suponer
para el contribuyente la pérdida de un determinado beneficio fiscal, al que
puede renunciar si quiere, si con ello protege su intimidad. Un ejemplo lo cita
Alonso González: “pensemos en la no inclusión, no precisamente infrecuente,
en las declaraciones de Renta, de un hijo subnormal con el efecto directo de
no aminorar la cuota tributaria de pago”.
Sin duda esto mismo acontece en nuestro país en relación al artículo 176,
fracción I, de la LISR que permite deducir de los ingresos anuales los honorarios
médicos efectuados para el contribuyente o sus familiares, con la obligación,
claro está, de presentar la documentación relativa en la que se describen las
consultas y tratamientos correspondientes.
2. La segunda forma de afectación a la intimidad personal y familiar es potencial,
lo que de suyo ya resulta grave. Un asunto así se planteó en la sentencia
146/1994 ante el Tribunal Constitucional Español. Se alegó por el recurrente
que: “un sistema normativo que, autorizando la recogida de datos incluso con
fines legítimos, y de contenido aparentemente neutro, no incluye garantías
adecuadas frente a su uso potencialmente invasor de la vida privada del
ciudadano, a través de su tratamiento técnico, vulnera el derecho a la intimidad
de la misma manera que lo harían las intromisiones directas en el contenido
nuclear de ésta”.
El Tribunal Constitucional argumenta la desestimación del recurso pues
“...el Real Decreto 338/1990, lo mismo que su orden de desarrollo, forman
parte de un conjunto normativo que introduce garantías suficientes frente al
eventual desviación de la información que aquellas normas permiten recabar”.
Sin embargo, el Tribunal no arguye más al respecto guardando silencio
sobre las razones que lo orillan a afirmar que ese Decreto realmente introduce
garantías efectivas que salvaguarden el derecho a la intimidad.
Este potencial atentado podría configurarse en México conforme el tercer
párrafo del artículo 69 de la
LISR
que habilita discrecionalmente al Secretario
de Hacienda para publicar los siguientes datos de grupos de contribuyentes:
nombre. domicilio, actividad, ingreso total, utilidad fiscal o valor de sus actos
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o actividades y contribuciones acreditables o pagadas. En nuestra opinión
esta medida es atentatoria del principio de reserva de ley, pues debe exigirse
que sea ésta la que establezca límites al uso de datos informáticos en garantía
de los ciudadanos y no actos discrecionales de algún funcionario.
3. La tercera forma de cómo se puede violentar la privacidad, dijimos, era a
través de actuaciones de terceros extraños, que así procedieran en cumplimiento
a obligaciones fiscales. Esto último se presenta actualmente con el artículo
30-A del C.F.F. que obliga a los contribuyentes a proporcionar a las autoridades fiscales la información que se solicite sobre sus clientes y proveedores.
En sistemas tributarios como los europeos o los norteamericanos, por
ejemplo, para determinar la retención del
ISR
es preciso tomar en cuenta las
circunstancias que determinan el mínimo personal y familiar, lo que exige
poner en conocimiento del pagador no sólo el número de hijos o descendientes
del trabajador, sino también su situación familiar, esto es, si es viudo, soltero,
separado, divorciado, si las rentas de su cónyuge exceden de determinada
cantidad, si los hijos o descendientes que conviven con aquél padecen o no
algún tipo de discapacidad y cuál es el grado de la misma, e incluso si viene
obligado por resolución judicial a satisfacer pensiones compensatorias a su
cónyuge o anualidades por alimentos a los hijos.
Y todas esas circunstancias, no se comunican a la Hacienda Pública, sino
al empleador, al que se han de remitir los documentos acreditativos de cada
una de esas situaciones, incluso la resolución judicial de la que nazca la
obligación de satisfacer la pensión alimenticia, que bien puede surgir de una
causal necesaria de divorcio, por ejemplo, poniendo en evidencia las intimidades personales y familiares del trabajador frente a un tercero extraño, como
lo es el patrón.
De esa manera, no puede negarse que en la línea de sacrificar la intimidad
a las necesidades recaudatorias se ha avanzado un paso más, de suerte que
ahora no es sólo la Hacienda Pública la depositaria de algunos datos relativos
a la vida privada de los contribuyentes, sino que lo son también los pagadores
de las rentas del trabajo personal.
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Algo similar sucede en nuestro país al establecer el artículo 222 de la LISR
que el
IMSS
tendrá la obligación de otorgar a los patrones que inscriban ante
dicho Instituto a trabajadores con capacidades diferentes, un certificado de
incapacidad en el que se señale el grado de la misma, si es que desean obtener
la deducción adicional del 20% de la cantidad pagada por salario a ese trabajador.
4. La afectación a la privacidad puede también ser realizada por el propio
cónyuge u otra familiar en cumplimiento a obligaciones fiscales. En España,
por ejemplo, esta posibilidad ha quedado eliminada de la legislación tributaria
a partir de la sentencia 45/1989.
En efecto, esta resolución declaró inconstitucional el artículo 34.3 de la
Ley 44/1978 que obligaba a los cónyuges a declarar conjuntamente. Cuando
los cónyuges no llegaban a un acuerdo a la hora de declarar, la Ley les
imponía a cada uno declarar sus propias rentas y también las del otro
cónyuge, como miembro de la unidad familiar que es. Para el Tribunal
Constitucional Español: “el precepto no lesiona el principio de igualdad, en
cuanto que es aplicable sólo a los esposos, cuya sujeción conjunta al
impuesto, es, en principio, lícita, pero es desde luego claramente incompatible
con el derecho a la intimidad personal y familiar”. Mas adelante se afirma: “El
precepto prescribe un deber de denunciar a la Hacienda Pública las incorrecciones en que, a su juicio, incurre su respectivo cónyuge en la estimación de
sus propias rentas. La obligada manifestación pública de una discordia en el
seno de la familia no es tampoco compatible con la intimidad familiar”.
Una situación de esta naturaleza puede presentarse en México porque el
artículo 108 de la
LISR
obliga a los integrantes de la sociedad conyugal a
responder solidariamente por el incumplimiento del representante común.
5. Por otro lado, conforme a los artículos 46, fracción IV, 63 y 69 del C.F.F. los
funcionarios tributarios están obligados al sigilo y a la reserva de la información
que llegan a conocer con motivo de sus funciones públicas, sin embargo, este
mecanismo no es suficiente.
En efecto, la vulneración del derecho a la intimidad -como todos sabemosse produce con la difusión pública de los datos personales del contribuyente;
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y la privacidad es eso, pero es mucho más que eso. La privacidad individual
entraña el derecho a que los datos personales de la vida de alguno no sean
conocidos por nadie (salvo por aquellos a quienes la persona quiera libremente
confiarlos); incluso por los propios inspectores, que además de inspectores y
antes que ello, son personas humanas, ante las que otra puede igualmente
sentir reparo o avergonzarse. Bien esta, pues, el deber de sigilo y reserva,
pero con ellos no se satisface ni de lejos, el derecho a la privacidad. Máxime
si se toma en cuenta que las sanciones administrativas y penales que prevé
el C.F.F. para quien infringe estas obligaciones son reducidas en comparación
con los daños que pueden generarse.
6. La posibilidad de que la Administración Tributaria ceda información privada
con trascendencia fiscal a otros órganos públicos o a otras Administraciones
públicas, encuentra su apoyo en los artículos 63 y 69 del C.F.F. En este último
precepto se establece como regla general que los funcionarios hacendarios
están obligados a la reserva de la información que conozcan como ya dijimos.
Sin embargo, existen algunas excepciones, entre ellas que sí podrán ceder
esa información “a las autoridades judiciales en procesos del orden penal o a
los tribunales competentes que conozcan de pensiones alimenticias”.
La controversia puede sintetizarse con la pregunta de si pueden requerir
los jueces y tribunales en el ejercicio de sus funciones datos obtenidos por la
Administración tributaria en el desempeño, también, de sus funciones. Una
pregunta relevante porque se puede apreciar una clara contradicción entre el
contenido del artículo 79 del Código Federal de Procedimientos Civiles que
habilita al juez para valerse de cualquier documento ya sea que pertenezca a
las partes o a un tercero, para conocer la verdad y el artículo 69 del C.F.F ya
citado que, en estricto sentido, sólo permite que las autoridades fiscales cedan
esa información a las autoridades judiciales en los procesos del orden penal,
no en otro tipo de procesos como los meramente administrativos, civiles,
laborales, agrarios, e inclusive, no debiera tampoco ceder información en los
procedimientos de averiguación previa. Seguidamente debe analizarse la
justificación de ceder esa información en cualquier proceso del orden penal,
incluyendo los delitos de orden patrimonial, pues no se ve la razonabilidad de
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que en estos, que afectan intereses exclusivamente particulares, las autoridades
fiscales acudan en su auxilio, máxime si se considera que en asuntos de
mayor relevancia social como los laborales, agrarios, etcétera no se autoriza
esa transmisión.
Finalmente y lo que es más grave, es que la cesión de la información que
posee la Administración tributaria y que obtuvo directamente del contribuyente,
puede violentar el derecho a no declarar contra sí mismo, (artículo 20, fracción
II, de la Constitución Federal) cuando es requerida por un tribunal que juzga
hechos considerados delictivos contra el mismo sujeto.
7. El acceso de los contribuyentes a la información que sobre ellos tenga la
propia Administración Tributaria. Esta parte no la regula el C.F.F. sino los
artículos 20, fracción I y 25 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la
Información Pública Gubernamental que permite a los ciudadanos el acceso y
corrección de datos que el obligado tributario considere inexactos o incompletos.
Este derecho, debemos indicar, no se configura como un derecho absoluto,
es decir, el ciudadano no tiene un derechos sobre “sus datos” en el sentido de
la soberanía absoluta e ilimitada, sino que debe aceptar determinadas limitaciones de su derecho en aras del interés preponderante de la colectividad.
Por otro lado, es importante acotar que esta rectificación no podrá realizarse
cuando ello implique un serio perjuicio a las actividades de la recaudación de las
contribuciones, lo que hace suponer que cuando se realiza una auditoria el particular puede encontrarse con el impedimento para modificar sus datos con los
que cuenta la Administración tributaria en su base de información.
Conclusiones Generales
1. El control tributario se refiere tanto a las tareas propias de la Administración
para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, como a las relativas
a la información que el contribuyente transmite a la Hacienda Pública.
2. El control de los datos con los que cuenta la Administración tributaria respecto
de un contribuyente origina diversos problemas porque no se cuenta con los
mecanismos adecuados para su salvaguarda.