Fundamentos del deber de contribuir... Antonio Vázquez del Rey
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ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA Profesor Agregado de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Navarra FUNDAMENTOS DEL DEBER DE CONTRIBUIR E INMUNIDAD FISCAL DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (a propósito de la STJCE de 26 octubre 2006, Comisión/Estado Belga, C-199/05) SUMARIO I. II. CONSIDERACIONES GENERALES CLASIFICACIÓN FUNCIONAL DE LOS TRIBUTOS. LA DISTINCIÓN ENTRE IMPUESTOS Y TASAS EN EL PROTOCOLO III. LA DISTINCIÓN ENTRE IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS: UNA CUESTIÓN NO PLANTEADA IV. LÍMITES INTERPRETATIVOS DE LA EXENCIÓN APLICABLE A LOS «DERECHOS E IMPUESTOS INDIRECTOS» V. VALORACIÓN FINAL I. CONSIDERACIONES GENERALES El Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas establece una serie de medidas dirigidas a facilitar el cumplimiento de las funciones que los Tratados constitutivos atribuyen a las instituciones comunitarias. Su fundamento se encuentra en el artículo 291 del Tratado CE, en virtud del cual «la Comunidad gozará en el territorio de los Estados miembros de los privilegios e inmunidades necesarios para el cumplimiento de su misión, en las condiciones establecidas en el Protocolo de 8 de abril de 1965, sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas...». Originariamente, el protocolo fue introducido como anexo al Tratado por el que se constituyó un Consejo único y una Comisión única de las Comunidades Europeas, de 8 abril 1965 y en la actualidad es uno de los anexos del Tratado CE1, sin que el texto original haya experimentado modificación alguna. El Protocolo comprende una serie de previsiones que afectan a la aplicación de los tributos de los Estados miembros. Es el caso del artículo 3 (Régimen de exención aplicable a las Comunidades Europeas), el artículo 4 (Exenciones relativas a los derechos de aduana), el artículo 12 (Franquicias sobre la importación del mobiliario, efectos personales y automóvil de los funcionarios y agentes de las Comunidades Europeas), el artículo 13 (Exención de los impuestos sobre sueldos, salarios y emolumentos) y 1. Protocolo (nº 36) sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, de 8 abril de 1965. Con carácter general, SCHMIDT, C., “Le protocole sur les privilèges des Communautés Européenes”, CDE, 1991, nº 1-2, pp. 67 ss. FUNDAMENTOS DEL... 174 ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA el artículo 14 (Reglas relativas a la aplicación de los impuestos sobre la renta, patrimonio y sucesiones y exención del impuesto sobre sucesiones). La STJCE de 26 octubre 2006, Comisión/Estado Belga, C-199/05, interpreta el artículo 3 del Protocolo en relación con la tasa judicial belga –artículo 35, párrafo tercero y artículo 142 del Código belga sobre derechos por inscripción en registro público–. Se trata de un artículo que traza un área de inmunidad fiscal que los tributos de los países miembros no pueden invadir y de cuyos contornos, lógicamente, tampoco pueden disponer. El precepto consta de tres párrafos. El primero de ellos establece la exención general e incondicionada de las Comunidades Europeas en materia de impuestos directos: «Las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estarán exentos de cualesquiera impuestos directos». El párrafo segundo regula, de una manera más matizada, las exenciones aplicables en el ámbito de la imposición indirecta, «los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza. No obstante, la aplicación de dichas disposiciones no deberá tener por efecto falsear la competencia dentro de las Comunidades». Por último, el párrafo tercero excluye ciertos gravámenes del ámbito de la exención, «no se concederá ninguna exoneración de impuestos, tasas y derechos que constituyan una simple remuneración de servicios de utilidad pública». El litigio trae causa de una condena judicial de la Comisión Europea ante la jurisdicción belga y el consiguiente requerimiento de pago de la tasa judicial por la Administración de este país. Mediante carta certificada, la Comisión comunicó su negativa a pagar alegando la exención de los derechos de registro y de todos los derechos indirectos en virtud del art. 3 del Protocolo. La Administración belga resolvió que estos derechos eran remuneración del servicio prestado por la Administración de justicia y que, por tanto, quedaban fueran del ámbito de la exención. La Comisión Europea recurrió ante el Tribunal de primera instancia de Bruselas, quien desestimó el recurso al entender que si bien los derechos no son una mera remuneración de servicios de utilidad pública, tampoco se encuentran incluidos en el precio que ha de abonarse por los servicios de la sociedad anónima. En otras palabras, el tribunal descarta que el gravamen pueda incluirse en los párrafos tercero y segundo del art. 3 del Protocolo y, por tanto, rechaza la posibilidad de exención. Por lo demás, estima innecesario plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas puesto que, a su juicio, no existe «ninguna duda razonable» de que tales derechos no se encuentran exentos. La Comisión recurrió nuevamente, ahora ante la Corte de apelación de Bruselas, quien, teniendo en cuenta que la STJCE de 28 marzo 1996, asunto AGF Belgium, C191/94, había realizado una «interpretación amplia», sin limitarse al tenor literal del artículo 3, párrafo segundo, opta por suspender el proceso y plantear dos cuestiones prejudiciales ante el TJCE. II. CLASIFICACIÓN FUNCIONAL DE LOS TRIBUTOS. LA DISTINCIÓN ENTRE IMPUESTOS Y TASAS EN EL PROTOCOLO De la lectura del artículo 3 del Protocolo se desprende que la Comunidad Europea está exenta de los tributos destinados a contribuir al sostenimiento de las cargas generales de los países miembros pero no de aquéllos que constituyen «una simple remuneración de servicios de utilidad pública». No sorprende, por tanto, que la primera cuestión que aborda el Tribunal de Luxemburgo sea precisamente si la tasa judicial belga constituye precisamente un gravamen de esta naturaleza. NOTAS Y COMENTARIOS Las alegaciones de las partes se alinean en torno a dos posiciones. De una parte, los Gobiernos belga e italiano consideran que los derechos de registro son tributos indirectos que representan la contraprestación por un servicio determinado de utilidad pública, ya que su razón de ser consiste en remunerar el servicio prestado por los órganos jurisdiccionales belgas. Por otra parte, la Comisión estima que no constituye tal remuneración, en la medida en que no existe una relación directa y proporcional entre el servicio prestado y la prestación, como revela el hecho de que un asunto complejo puede dar lugar al pago de unos derechos de registro limitados, mientras que un asunto sencillo puede implicar unos derechos considerables. El Tribunal examina la cuestión basándose en los dos criterios apuntados, el criterio de la contraprestación y el de la relación directa y proporcional entre el coste del servicio y la cantidad satisfecha. En relación con el primero, comienza apelando a la distinción entre «impuesto» y «canon». Mientras el impuesto está «destinado a sufragar las cargas generales de los poderes públicos», el canon constituye «la contrapartida de un servicio determinado» (la cursiva es nuestra). La distinción, afirma, es conocida en el Derecho interno de los Estados miembros –en distintas formas y bajo diferentes nombres– y se encuentra expresamente admitida por el artículo 3 del Protocolo (STJCE 8 febrero 1968, Van Leeuwen, C-32/67 y STJCE 28 marzo 1996, AGF Belgium, C191/94)2. Para que exista contrapartida de un servicio determinado es preciso que el servicio se preste o pueda prestarse a aquellos que pagan el gravamen (STJCE 28 marzo 1996, AGF Belgium, C-191/94). Pues bien, en el presente caso, a diferencia del asunto AGF Belgium, no hay duda de que existe una utilización de los servicios judiciales3. Cabe precisar que el TJCE emplea el término «contrapartida» o «contraprestación» en un sentido que, si bien no se circunscribe al ámbito de las relaciones sinalagmáticas, sí que implica la solicitud del servicio por parte del obligado al pago y ello le lleva a descartar su utilidad en el caso. Así sostiene que «aun cuando se admita que dicho criterio (la existencia de contraprestación) es el elemento decisivo para efectuar la distinción es poco probable que tal criterio se cumpla en el presente caso, ya que los obligados al pago de los derechos controvertidos pueden ser personas que no han solicitado en ningún caso los servicios de los órganos jurisdiccionales del Estado miembro de que se trate o que ni siquiera tienen la intención de hacerlo» (la cursiva es nuestra). El planteamiento del tribunal en este punto recuerda viejas concepciones hacendísticas que consideraban la solicitud como un rasgo esencial de la tasa; enseguida tendremos ocasión de referirnos a estas ideas. Tras descartar esta aproximación, el TJCE centra su atención en el argumento propuesto por la Comisión que, como ya hemos señalado, se basa en la (in)existencia de una relación directa y proporcional entre el coste del servicio y la cantidad abonada. Este planteamiento, a nuestro juicio, enfoca correctamente la cuestión en la medida en que centra el problema en el diferente fundamento de los impuestos y las tasas. 2. Según la STJCE 8 febrero 1968, Van Leeuwen, C-32/67, «el propio Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Comunidad reconoce la distinción en la medida en que el párrafo primero del artículo 3 establece que las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estarán exentos de cualesquiera impuestos directos y el último párrafo dispone que no se concederá ninguna exoneración de impuestos, tasas y derechos que constituyan una simple remuneración de servicios de utilidad pública». Por lo demás, la utilización del término contraprestación en este contexto recuerda a la tradicional clasificación de los tributos de la LGT (hoy en el art. 2 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre), particularmente cuando se refiere a los impuestos como «los tributos exigidos sin contraprestación...». 3. En el asunto AGF Belgium el TJCE descartó que existiese una remuneración por los servicios de utilidad pública en la medida en que los recargos sobre la prima del seguro del automóvil debían ser abonados por todos los tomadores del seguro, fuesen o no destinatarios de servicios prestados por los organismos beneficiarios. FUNDAMENTOS DEL... 175 176 ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA Con carácter general, los institutos jurídicos generadores de ingresos públicos se distinguen por la finalidad a la que obedecen, esto es, por la función que realizan. Así, los tributos se caracterizan por su finalidad esencial recaudatoria, a diferencia de las sanciones que pretenden fundamentalmente reprimir o desincentivar la realización de determinadas conductas4. Este planteamiento a su vez puede trasladarse dentro del ámbito de los tributos, a efectos de distinguir y sistematizar las figuras existentes. Desde esta perspectiva, existen tributos cuya finalidad principal es proporcionar ingresos para la financiación de los gastos generales del Estado (a los que genéricamente denominaremos «impuestos») y tributos destinados a cubrir los costes provocados por la utilización concreta de un servicio público o por una determinada actividad administrativa especialmente referida al administrado («tasas»)5. Aparentemente la clasificación se basa en el destino de los ingresos, sin embargo, esto no es así fundamentalmente por dos motivos. En primer lugar, los principios presupuestarios de unidad de caja y de no afectación con carácter general impiden que determinados ingresos se destinen a la financiación de determinados gastos; además, y en segundo lugar, aunque existiese dicha afectación, la distinción carecería de relevancia jurídica puesto que se basa en una circunstancia ajena a la relación jurídica tributaria. Ello no obstante, es posible identificar un criterio jurídico que refleja adecuadamente la distinta finalidad a la que responden impuestos y tasas; nos referimos al principio de justicia material que informa ambas categorías. Tradicionalmente los hacendistas han basado la distinción entre impuestos y tasas en la clasificación de los servicios públicos, atendiendo a sus características y forma de organización6. Así, los servicios públicos divisibles, si bien se prestan en interés de la colectividad, se encuentran organizados de manera tal que la satisfacción de las necesidades generales se realiza fundamentalmente a través de prestaciones individualizables; el reparto de la carga tributaria se realiza en función de la utilidad que percibe cada miembro de la colectividad, a partir de la demanda o el consumo que hace del servicio. Por el contrario, no es posible determinar la ventaja o utilidad que los servicios públicos indivisibles (p.ej., defensa, sanidad) reportan a cada miembro de la colectividad, lo que lleva a repartir el gasto público según el criterio de capacidad contributiva7. Como señalara FLORA, «en el primer caso, tenemos el sistema de la tasación; en el segundo, el de la imposición, fundados ambos sobre diferentes principios 4. SIMÓN ACOSTA, E., El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985, pp. 148 y 163 s. 5. Esta distinción late en la clasificación entre ingresos a título conmutativo e ingresos a título contributivo. Según ZANOBINI, los ingresos a título conmutativo son “todos aquellos recursos –sean de derecho privado o de derecho público– que derivan de un intercambio de utilidad entre el ciudadano y el Estado. Los restantes ingresos son los que el Estado obtiene imponiendo prestaciones obligatorias a sus componentes, sin hacer corresponder a éstos ninguna utilidad particular y destinando su recaudación sólo a los fines generales de organización, defensa y de progreso del ordenamiento en su conjunto” (ZANOBINI, G., Corso di Diritto Amministrativo, Vol. IV, Giuffrè, Milano, 1948, p. 243). A su vez, CHRÈTIEN afirma que “por su naturaleza la tasa se distingue del impuesto en que aquélla es la remuneración de un servicio prestado, mientras que el impuesto es una “contribución” a las cargas públicas, al mismo tiempo que un instrumento de redistribución de riquezas individuales” (CHRÈTIEN, M., “Distinction de la taxe e l´impôt”, Revue de Ciencia et de Législation Finantières, tomo XLIII, 1951, p. 350). 6. EINAUDI, L., Principii di scienza della finanza, Giulio Einaudi editore, Torino, 1940, pp. 7 ss., FLORA, F., Manual de Ciencia de la Hacienda (trad. L. Víctor Paret), tomo I, Madrid, 1918, pp. 244 ss, GRAZIANI, A., Istituzioni di scienza delle finanze, Torino, 1929, pp. 121 ss., TANGORRA, V., Trattato di scienza delle finanze, vol. I, Milano, 1915, pp. 533 ss. Más recientemente, MUSGRAVE, R. A., MUSGRAVE, P.B., Public Finance in Theory and Practice, 5th ed., McGraw-Hill, New York, 1989, pp. 218 ss., se refieren a los principios del beneficio y la capacidad contributiva como criterios para un reparto justo de la carga tributaria. Según BATISTONI FERRARA, F. y BELLÉ, B., Corso di Diritto Finanziario, Cedam, Padova, 2005, pp. 158 s., los modelos basados en el principio del beneficio (también conocido como de la contraprestación) y del sacrificio no justifican la totalidad de los ingresos tributarios de un Estado. En efecto, ambos coexisten dentro de cada sistema tributario informando las concretas figuras que lo integran. 7. El principio del beneficio dificulta considerablemente la realización del principio de justicia en el reparto de la carga tributaria puesto que obliga a determinar la ventaja o la utilidad personal que cada ciudadano obtiene de los servicios públicos indivisibles, circunstancia que depende de apreciaciones subjetivas, que varían de unas personas a otras. NOTAS Y COMENTARIOS concretos de repartición: sobre el principio de las contraprestaciones o de la equivalencia especial, las tasas; sobre el de capacidad contributiva, los impuestos adaptados a la condición económica, objetiva o subjetiva, de cada uno, de modo tal que se consigo idéntico sacrificio para todos los contribuyentes. Por consiguiente, mientras en las tasas o derechos, como también se llaman, el reparto de la carga tributaria se hace con arreglo a la demanda provocada o al consumo efectivo del servicio público hecho por el ciudadano, en los impuestos, para la distribución de la carga se toma como base la riqueza poseída, por suponerse que la demanda de servicios públicos, o su consumo, aumenta a medida que aumentan los bienes del ciudadano mismo»8. Esta clasificación posteriormente ha sido reelaborada desde una óptica jurídica, dando lugar a planteamientos marcadamente formalistas que consideraban la tasa como un tributo cuyo presupuesto estaba constituido por la prestación de un servicio público que se refiere particularmente al obligado, a diferencia de los impuestos cuyo fundamento se encuentra exclusivamente en la sujeción del contribuyente al poder tributario del ente público9. Hoy en día los tributos no se admiten sin más como una prestación impuesta por los Estados en ejercicio de su poder de imperio, sino que el poder tributario sólo se ejerce válidamente cuando se respetan ciertas exigencias de carácter sustantivo, de justicia material10. Lo fundamental es, por tanto, identificar los principios de justicia que informan los tributos y sistematizar en torno a ellos las figuras existentes, con independencia de otras circunstancias como, por ejemplo, la denominación adoptada por el legislador. Los sistemas tributarios modernos se asientan fundamentalmente sobre el principio de capacidad contributiva11. Este principio es expresión del deber de solidaridad que deriva de la pertenencia a la comunidad y en la actualidad constituye el criterio fundamental de justicia en el reparto de la carga tributaria12. Buena parte de los tributos se exigen porque el ciudadano dispone de una determinada manifestación de fuerza económica, individualizada por el legislador y que expresa su idoneidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. La realización del principio de justicia implica que aquellas personas que tienen la misma capacidad contributiva gravada han de contribuir en la misma medida. Además, en la medida en que el principio aparece recogido en el texto constitucional constituye una garantía material que limita la libertad del legislador a la hora de establecer los tributos a través de los cuales instrumenta el deber de contribuir. El principio de capacidad contributiva es el fundamento de los tributos destinados a financiar las cargas generales del Estado. Las tasas, por el contrario, no se exigen porque el obligado tenga capacidad contributiva; su fundamento –y principio de justicia material que las informa– es otro distinto13. 8. FLORA, Manual..., op. cit., p. 244 s. 9. GIANNINI, A. D., I concetti fondamentali del diritto tributario, Unione Tipografico-Editrice Torinese, Torino, 1956, pp. 98 ss. 10. SIMÓN ACOSTA, E., “Tasas Municipales”, en Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Lex Nova, Valladolid, 1982, p. 37. 11. Desde una perspectiva hacendística, BATISTONI FERRARA y BELLÉ, Corso..., op. cit., p. 159 s., consideran que el paso gradual al modelo del sacrificio viene determinado por la necesidad de justificar la participación de los ciudadanos a los gastos de una organización estatal que se proponga proporcionar de manera creciente servicios de utilidad indivisible. 12. Por todos, MOSCHETTI, F. (a cura di), “La capacità contributiva”, en AMATUCCI (dir.), Trattato di Diritto Tributario, Vol.I, 1, Cedam, Padova, 1994, p. 225. 13. SIMÓN ACOSTA, E., “Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales”, HPE, nº 35, 1975, p. 261. Asimismo, VICENTE-ARCHE considera que «en el supuesto de las tasas que se exigen por la prestación de servicios públicos, el gasto público representado por el coste del sostenimiento del servicio, es el motivo para el establecimiento de la tasa, que puede o no cubrir dicho coste». Desde su concepción basada en la estructura del hecho imponible, considera que el presupuesto de hecho de la tasa no presenta una estructura contributiva pues no refleja en modo alguno la capacidad económica de los sujetos pasivos; en definitiva, «no es una forma de contribución, o cuota de concurso, al sostenimiento de los gastos públicos» (VICENTEARCHE DOMINGO, F., “Apuntes sobre el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho español, REDF, nº 7, 1975, pp. 455, 467 y s. Por su parte, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 15ª ed., Tecnos, Madrid, 2004, p. 87, consideran que «se paga porque se utiliza un servicio público o se obtiene una licencia por obras; no, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad contributiva». FUNDAMENTOS DEL... 177 178 ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA En ocasiones se ha señalado que su razón de ser se encuentra en la prestación de un servicio por el Estado a favor del obligado o, en cualquier caso, en la obtención de una utilidad como consecuencia de la actividad administrativa; en otras palabras, bajo diversas formulaciones (principio de contraprestación, de conmutatividad o de equivalencia)14 cabe identificar los postulados del principio del beneficio. Con frecuencia esta explicación puede ser suficiente, sin embargo, hay casos en los que el servicio público o la actividad administrativa no comportan utilidad alguna para el obligado al pago (p.ej, la tasa judicial en caso de condena)15, salvo que estas expresiones se empleen en un sentido muy lato16. Tampoco es cierto que la solicitud sea un elemento esencial dado que, al margen de los casos en que resulta obligatoria y, por tanto, un elemento puramente formal, con frecuencia la actividad administrativa se desarrolla de oficio17. La insatisfacción que producen estas consideraciones ha llevado a reformular el principio de justicia que fundamenta las tasas: la tasa no se exige porque el obligado al pago obtenga una determinada utilidad sino porque provoca un coste especial a la Administración o al resto de la comunidad18. Es justo que quien provoca dichos costes contribuya al sostenimiento del servicio público o la actividad administrativa especialmente referida a él. El principio de provocación de costes reúne en torno a sí a todas aquellas figuras cuya función es contribuir al sostenimiento de un concreto servicio público o una actividad administrativa, de manera que su financiación (total o parcial) no se detrae de la contribución a las cargas generales sino que recae sobre aquél que ha provocado el coste19. El principio proyecta su virtualidad sobre los elementos estructurales del tributo, particularmente sobre los relativos a la determinación de la cuantía20. En este sentido, el importe exigible ha de presentar cierta correspondencia con el coste provocado. Como señala VALDÉS COSTA, «si se tiene en cuenta que el fundamento de la tasa, que sin duda es el de imponer una obligación a quienes dan lugar al funcionamiento de deter- 14. MOSCHETTI, “La capacità contributiva”, op. cit., pp. 226, nota 2 y 228. A pesar de que la terminología empleada es propia de las relaciones sinalagmáticas, en la actualidad no se discute que la tasa es una prestación patrimonial impuesta por la ley; la conmutatividad simplemente pretende poner de relieve la existencia de un intercambio de utilidades. 15. GIANNINI, I concetti fondamentali…, op. cit., p. 99. En este sentido también VALDÉS COSTA, R., Curso de Derecho Tributario, 2ª ed, Temis, Bogotá, p. 155 y la doctrina allí citada. 16. Para salvar esta dificultad, RUSSO extiende el significado de los términos, rebajando considerablemente sus implicaciones. Así, una vez descartado el carácter sinalagmático de la relación, considera que “...sin duda puede hablarse de contraprestación en su significado propio de onerosidad y precisamente en el sentido de que la prestación a la que está obligado el individuo sólo tiene su fundamento en el intercambio de utilidades con el sujeto público”, para a continuación afirmar que “desde esta perspectiva no existe ningún problema por el hecho de que la actividad a la que vincula el pago de la tasa prescinda a veces de la solicitud del obligado y/o que no sea ventajosa para él: lo relevante y decisivo es el hecho de que la actividad...se refiere concretamente al sujeto pasivo que, habiéndola provocado cuando menos por su propia conducta, se beneficia en sentido lato como destinatario específico de la misma” (RUSSO, P., Manuale di Diritto Tributario, Cedam, Giuffrè, Milano, 1994, p. 21). 17. GIANNINI, I concetti fondamentali…, op. cit., p. 99. 18. SIMÓN ACOSTA, E., “Reflexiones sobre las tasas de las Haciendas Locales”, HPE, nº 35, 1975, p. 272 ss., alude al principio de provocación de gasto que, en un estudio posterior, pasa a denominar provocación de costes (SIMÓN ACOSTA, E., “Tasas Municipales”, en Fiscalidad municipal sobre la propiedad urbana, Lex Nova, Valladolid, 1982, p. 37). En esta línea también, VALDÉS COSTA, Curso..., op. cit., p. 159. 19. Como señala SIMÓN ACOSTA por coste provocado debe entenderse “tanto los gastos del ente público, como la pérdida de utilidad que puede producirse por el hecho de que se excluya a algunos ciudadanos del uso o del acceso a determinados bienes o servicios, por el hecho de que el uso se conceda de forma especial o privativa a ciertas personas, o el servicio tenga un volumen de prestaciones limitado. Además, el coste ha de ser especialmente provocado por el contribuyente y entiendo que la provocación puede ser directa o indirecta. Hay provocación directa cuando el contribuyente solicita o requiere el servicio o el uso. La provocación es indirecta, cuando el particular realiza determinados actos o se encuentra en determinadas situaciones que aconsejan a la Administración realizar un coste especial en cumplimiento de su misión de velar por el interés público, realizando actividades de policía o de servicio público” (SIMÓN ACOSTA, “Tasas Municipales”, op.cit., p. 41). NOTAS Y COMENTARIOS minados servicios estatales, forzoso es establecer alguna relación entre el producto de las tasas y las necesidades financieras del servicio. Aunque no se exija una igualdad entre el producto de la recaudación y costo del servicio, es necesario buscar alguna relación»21. De no ser así, bajo la apariencia de internalizar un coste podría encontrarse una figura que articula la contribución al sostenimiento de las cargas generales del Estado22. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando el servicio en realidad no se presta o cuando el importe recaudado excede considerablemente del coste soportado por la Administración. Como señala la STJCE 8 febrero 1968, Van Leeuwen, C-32/67, ”...cuando como consecuencia del tipo fijado, el resultado exceda de lo que sería un pago razonable por el servicio prestado, podría considerarse su compatibilidad con el párrafo segundo del artículo 12”; en otras palabras, podría tratarse de un impuesto23. Con ello no queremos decir que la capacidad contributiva o el valor de los objetos a que se refiere el servicio público (p.ej., el importe de la condena) no puedan tenerse en cuenta en la determinación de la cuantía de la tasa pero sí la necesidad de que su importe en todo caso se module o se limite a través de algún criterio que haga referencia al coste del servicio (por ejemplo, mediante el establecimiento de un límite máximo a la cuantía exigible)24. La STJCE de 26 octubre 2006, Comisión/Estado Belga, C-199/05, enlaza con estas consideraciones cuando establece la necesidad de que exista una «relación directa y proporcional entre el servicio prestado y la remuneración abonada». Dicho criterio había sido empleado anteriormente para la interpretación del concepto «derechos que tengan un carácter remunerativo», que figura en el artículo 12.1.e) de la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 julio 1969(25). En dicho contexto la jurisprudencia comunitaria había considerado que un derecho cuya cuantía aumenta directamente y sin límite en proporción al importe nominal al que se aplica no puede, por su propia natura- 20. En este sentido SIMÓN ACOSTA, “Tasas Municipales”, op. cit., p. 37, señala acertadamente que “...si, como sostienen autores de toda solvencia, el hecho imponible es el presupuesto legitimador de la exacción en cuanto que en él se pone de manifiesto el principio de justicia tributaria justificador del gravamen, es evidente que la relevancia jurídica ha de ser atribuida al principio informador y no a la estructura material del presupuesto. Ese principio, asumido como razón jurídica de la existencia del gravamen, debe además proyectar su influencia sobre todos los demás elementos del tributo que han de ordenarse a la mejor realización del citado principio de justicia...”. 21. VALDÉS COSTA, Curso..., op. cit., p. 159. Desde su perspectiva hacendística, ya FLORA había declarado que «la tasa debe hallarse en relación con el gasto provocado, con el coste de producción del servicio a que se refiere, no con la ventaja que obtiene el ciudadano del servicio que presta (...) porque en caso tal falta todo criterio definido, riguroso, para la determinación de la cuantía de la tasa, ya que nada es más elástico que la utilidad subjetiva del servicio y su apreciación por parte de los particulares...» (FLORA, Manual..., op. cit., p. 249). 22. Esta situación pondría de manifiesto que determinadas personas contribuyen al sostenimiento de los gastos generales, no porque tengan capacidad contributiva sino porque provocan determinados servicios públicos, lo que no es aceptable desde la perspectiva de los criterios de justicia en el reparto de la carga tributaria. Por otra parte, la determinación de la naturaleza de un tributo, si se trata de un impuesto o una tasa, cobra sentido particularmente en casos como el que nos ocupa, en los que existen límites al ejercicio del poder tributario. El hecho de que los Estados miembros no puedan exigir a la Comunidad Europea el pago de impuestos pero sí las tasas por los costes administrativos que provocan, por tanto, contribuye a perfilar la definición de ambas categorías. 23. El precepto al que se refiere la STJCE 8 febrero 1968, Van Leeuwen, C-32/67, es el actual artículo 13 del Protocolo de Privilegios e Inmunidades, cuyo párrafo segundo establece que “los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades”. La sentencia se refiere a la exigencia a un funcionario de las Comunidades de un gravamen escolar por la impartición de enseñanza no obligatoria, al que el tribunal califica como contraprestación por un servicio determinado y no como un impuesto de los señalados anteriormente. 24. SIMÓN ACOSTA, “Tasas Municipales”, op. cit., p. 49. Adicionalmente, el hecho de que la tasa tenga en cuenta la capacidad contributiva del obligado al pago no significa que su naturaleza se vea afectada. En este sentido, como señala la propia sentencia Van Leeuwen, “el hecho de que las leyes actuales, por razones de carácter social, con frecuencia tengan en cuenta la capacidad contributiva de los obligados al pago no altera su condición de gravamen (charge) que se exige como contraprestación de un servicio determinado”. 25. Según este precepto, “no obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 19 y 11, los Estados miembros podrán percibir: (…) e) derechos que tengan un carácter remunerativo. FUNDAMENTOS DEL... 179 180 ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA leza, constituir un derecho con carácter remunerativo de un servicio prestado puesto que la cuantía del derecho, por lo general, no estará relacionada con los gastos en que concretamente incurre la Administración al adoptar el acto (SSTJCE 21 septiembre 2000, Modelo, C-19/99; 21 junio 2001, SONAE, C-206/99). Teniendo en cuenta este razonamiento, el TJCE ahora concluye que «la calificación de un derecho como remuneración de un servicio de utilidad pública requiere que exista una relación directa y proporcional entre el coste real de dicho servicio y el derecho abonado por el beneficiario, es decir, una correlación entre el precio pagado como contraprestación de un servicio determinado y el coste concreto que la prestación de tal servicio ha supuesto para la administración». En otras palabras, las figuras tributarias que el art. 3, párrafo tercero del Protocolo excluye del régimen de exención se fundamentan en el principio de provocación de costes, el cual determina el importe de su cuantía. Según el TJCE, este criterio «...que es aplicable al artículo 3, párrafo tercero, del Protocolo, no se cumple en el presente asunto» puesto que la cuantía, un 3% sobre el importe de las condenas consistentes en el pago o la liquidación de cantidades pecuniarias o de valores mobiliarios, «se incrementa directamente y sin límite en función de la cuantía de la condena impuesta por el órgano jurisdiccional correspondiente, sin que se tenga en cuenta el coste real del servicio prestado por dicho órgano». La ausencia de límites al importe exigible y la falta de correlación hace que no estemos ante una tasa destinada a internalizar los costes provocados sino, en su caso, ante un impuesto dirigido a financiar las cargas generales del Estado26. Por lo demás, según el TJCE, el hecho de que los derechos sólo se abonen en caso de condena, cuando el coste real del servicio prestado es el mismo en los casos de desestimación de las pretensiones, confirma que no tienen por objeto financiar el coste del servicio. En definitiva, como en su día señalara FLORA, «los impuestos pueden asumir la forma externa de tasa (...) pero no se debe atender a la forma externa e histórica sino al principio en que se basa la percepción de los tributos y que es el único que puede fijar la naturaleza de éstos»27. Esta circunstancia es precisamente la que determina que la tasa judicial belga se sitúe fuera de la órbita del párrafo tercero del art. 3 del Protocolo de Privilegios, con lo que se abre paso la posibilidad de que la Comunidad Europea se encuentre exenta del pago. III. LA DISTINCIÓN ENTRE IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS: UNA CUESTIÓN NO PLANTEADA Descartada su naturaleza de tasa, cabe plantearse la categoría impositiva en la que corresponde encuadrar al gravamen belga. La cuestión inicialmente adquiere relevancia en la medida en que los restantes párrafos del artículo 3 establecen un régimen de exención diferente según se trate de impuestos directos o indirectos. El hecho de que la clasificación entre impuestos directos e indirectos, una de las más tradicionales y extendidas, generalmente desempeñe una función didáctica, no excluye que en ocasiones pueda tener consecuencias prácticas. La distinta redacción de los dos primeros párrafos del artículo 3 del Protocolo parece apuntar en este sentido. En el primer caso, «las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estarán exentos de cualesquiera impuestos directos», lo que implica la existencia de una exención «incondicional y general», tal y como apunta el Tribunal de Luxemburgo28. En 26. Como señala RUSSO, Manuale..., op. cit., p. 22, “...la fijación de la cuantía de la prestación al margen (o en todo caso superior al) valor de la utilidad referible al obligado al pago no podría encontrar otra justificación que la capacidad contributiva; en cuyo caso, la prestación constituiría un impuesto antes que una tasa”. 27. FLORA, Manual..., op. cit., p. 255. NOTAS Y COMENTARIOS cambio, la exención que establece el párrafo segundo tiene un ámbito más reducido en la medida en que comprende los «derechos indirectos y (...) los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza». Además, en estos casos el privilegio se halla condicionado a su factibilidad (“los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso”) y al hecho de que “no se produzca un falseamiento de la competencia dentro de las Comunidades”. Ni el órgano jurisdiccional belga que planteó las cuestiones prejudiciales ni la Comisión Europea contemplaron la posibilidad de que el gravamen pudiese constituir un impuesto directo. En este sentido, tal y como señala el Tribunal, «…el órgano jurisdiccional remitente, al exponer las circunstancias del litigio del que conoce, observa que el tribunal de première instance de Bruxelles estimó que los derechos de registro controvertidos en el asunto principal constituían un impuesto indirecto, conclusión a la que las partes no se opusieron en los procedimientos nacionales (...). Los Gobiernos belga e italiano y la Comisión, en las observaciones que han presentado ante el Tribunal de Justicia, tampoco han puesto en cuestión dicha calificación. Por tanto, el Tribunal de Justicia se ceñirá a este contexto al examinar las cuestiones sobre la interpretación de lo dispuesto en el artículo 3, apartados segundo y tercero, del Protocolo que le han sido planteadas». Se trata, por lo demás, de un aspecto cuya relevancia había sido señalada por la Abogado General en sus conclusiones, «... en el caso de que la tasa de que se trata no pueda ser considerada como un impuesto directo en el sentido del artículo 3, párrafo primero, del Protocolo...». No se discute, por lo tanto, la naturaleza directa o indirecta del gravamen, a pesar de que la falta de criterios unívocos a la hora de trazar la tradicional distinción permite encontrar argumentos a favor de la condición de la “tasa” judicial como impuesto directo. Esto ocurre, por ejemplo, cuando la clasificación se basa en la persona a la que pretende gravar el impuesto29 o en la (in)existencia de un mecanismo legal de traslación de la carga tributaria30. 28. En consecuencia, en un extremo, la consideración del gravamen como simple remuneración lleva a descartar toda exención mientras que, en el otro, su calificación como impuesto directo implica la exención, con la misma rotundidad. 29. MULLER, A. S., International Organizations and their Host States. Aspects of their Legal Relationship, Kluwer, 1995, p. 240, considera que “los impuestos directos son aquéllos que se exigen directamente a la persona o entidad que se espera que los soporte, sin recurrir a un intermediario”, en sintonía con la clásica definición de John STUART MILL. En este sentido, también, MUSGRAVE Y MUSGRAVE, Public Finance..., op. cit., p. 215 s. Asimismo, comparte el planteamiento la Abogado General del asunto Comisión/Estado belga, quien en otra sede afirma que “...la esencia de la distinción es clara: un impuesto directo se recauda directamente de la persona que soporta la carga económica; un impuesto indirecto se incluye en la cantidad pagada por esa persona a otra, que no soporta la carga económica pero es la deudora del impuesto (Conclusiones presentadas el 14 marzo 2006, Asunto C-475-03, Banca Popolare di Cremona). 30. Es, en definitiva, el criterio apuntado por SÁINZ DE BUJANDA, que distingue entre métodos de imposición directa y métodos de imposición indirectos (SÁINZ DE BUJANDA, F., “Impuestos directos e impuestos indirectos. Análisis jurídico de una vieja distinción”, Hacienda y Derecho, II, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, pp. 448 ss.), adoptado por autores como CORTÉS, M., Ordenamiento Tributario Español, Tecnos, Madrid, 1985, p. 194 y MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ, Curso..., op. cit., p. 89. La redacción del párrafo primero del artículo 3 del Protocolo apunta a que el criterio de distinción se basa en el objeto o la materia imponible. Desde esta perspectiva el gravamen sobre las condenas judiciales no constituye un impuesto directo puesto que no grava la obtención de renta o la posesión de patrimonio, esto es, un índice o manifestación directa o inmediata de capacidad contributiva sino la existencia de riqueza a través de su utilización. Este criterio es seguido por buena parte de la doctrina, tanto española como extranjera, entre la que cabe destacar a FERREIRO LAPATZA, J.J., Curso de Derecho Financiero Español. Instituciones, Marcial Pons, Madrid, 2006, p. 341. Asimismo en la doctrina italiana, entre otros, D´AMATI, N., Diritto Tributario, Vol. I, Cacucci, Bari, 1999, p. 49, FANTOZZI, A., Diritto Tributario, Utet, Torino, 1991, p. 48, LA ROSA, S., Principi di Diritto tributario, Giappichelli, 2004, Torino, p. 4. FUNDAMENTOS DEL... 181 182 ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA IV. LÍMITES INTERPRETATIVOS DE LA EXENCIÓN APLICABLE A LOS «DERECHOS E IMPUESTOS INDIRECTOS» La segunda cuestión prejudicial planteada ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen de exención previsto en el segundo párrafo del artículo 3 del Protocolo. Como ya hemos señalado, se trata de una norma que dispensa a la Comunidad Europea del pago de los “derechos indirectos y (...) los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza”. Interesa destacar, ante todo, que la sentencia no admite el planteamiento ni las propuestas que figuraban en las Conclusiones de la Abogado General que, basándose en la finalidad del régimen de exención, sometía al precepto a una interpretación correctiva a la que enseguida nos referiremos. Antes es preciso detenernos en la argumentación, forzada y difícilmente sostenible, que realiza la Comisión Europea para tratar de encuadrar el supuesto dentro de la exención. Según la Comisión, en la medida en que la intervención del órgano jurisdiccional se produce en el marco de la ejecución del contrato de prestación de servicios, la sentencia tiene su origen en la relación contractual entre las partes y, por tanto, el gravamen que deriva de la condena figura incluido en el precio del contrato. Frente a este planteamiento, el TJCE considera que el precio sólo comprende los impuestos y demás gravámenes indirectos «... si son previsibles y si su importe puede calcularse previamente con un mínimo grado de precisión, para que las autoridades puedan proceder a su remisión o a su reembolso a petición de las instituciones comunitarias». Al margen de que los derechos en cuestión se exigen con independencia de que la condena traiga causa de una relación contractual o extracontractual («en las que no puede hablarse de que la suma de dinero en que consiste la condena se corresponda con el precio de compra de un bien o de un servicio»), no hay duda de que el precio de un contrato «no puede incluir, como derechos indirectos reembolsables, un elemento futuro, incierto e impreciso como los derechos de registro controvertidos en el asunto principal». En efecto, la ejecución de un contrato no origina sistemáticamente controversias entre las partes y, en cualquier caso, la posibilidad de que surjan, su objeto y su extensión, son circunstancias que no pueden apreciarse en el momento de la celebración. Todo ello sin olvidar que nada obliga a la Comisión a organizar sus relaciones contractuales de modo que el conocimiento de los litigios corresponda sistemáticamente a los órganos de un determinado Estado miembro, así como tampoco que el modo de resolverlos haya de ser la vía judicial. En último término, el resultado del proceso judicial y el importe de la condena también resultan inciertos. El TJCE cierra estas consideraciones descartando la posibilidad de una interpretación correctiva del párrafo 2 del artículo 3 del Protocolo a la luz de la finalidad que inspira el régimen de exención. El argumento enlaza con el planteamiento que previamente había realizado la Abogado General en las Conclusiones Generales del asunto. Según la Sra. STIX-HACKL, el régimen de privilegios e inmunidades a las Comunidades se dirige a «facilitarles el cumplimiento de las funciones que les atribuyen los Tratados» y, sobre todo, a evitar «que se obstaculice el funcionamiento e independencia de las Comunidades» para lo cual «debe impedirse a los Estados miembros que obtengan ventajas financieras injustificadas desviando hacia las arcas públicas nacionales fondos procedentes de las contribuciones al presupuesto de la Comunidad». Una vez sentadas estas premisas, procede a corregir el sentido de los términos de la norma, negando la necesidad de que el precio pagado por la Comisión comprenda el tributo: «la tasa judicial por condena se recauda en el marco de una estrecha relación con el cumplimiento de los contratos que celebra la Comunidad para cubrir sus propias necesidades o para desempeñar las competencias que le han sido conferidas...A este respecto, es irrelevante si la tasa...debe ser considerada, jurídica o económicamente, parte de la prestación NOTAS Y COMENTARIOS económica que ha de cumplir la Comisión»31. Lo fundamental es, a su entender, que «la recaudación de la tasa proporciona al Estado belga una ventaja económica frente a otros Estados miembros» (en la medida en que redirige fondos procedentes del presupuesto comunitario) y que la negación de «esta ventaja puede, además, dificultar, cuando menos, el cumplimiento por parte de la Comunidad de las misiones que le atribuye el Tratado CE. Por todo lo cual, «en virtud del objetivo de la exención establecida en el artículo 3, párrafo segundo del Protocolo no debe, por lo tanto, suscitar duda alguna que (...) la tasa judicial controvertida (...) estará incluida en el artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo». A nuestro juicio, el planteamiento resulta totalmente rechazable, aunque cabe entender las razones que han llevado a su formulación. Y ello porque el propio Tribunal de Justicia ya había realizado una interpretación correctiva del precepto en su STJCE de 28 marzo 1996, AGF Belgium, C-191/94, extendiendo los términos de la exención para dar cabida a las prestaciones de servicios, «... no existe ninguna razón válida para limitar la remisión o reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta a las compras de bienes en sentido estricto, ni para excluir las operaciones relativas a las prestaciones de servicios. En la medida en que dichas operaciones sean necesarias para el cumplimiento de la misión de las Comunidades y su importe permita calificarlas de importantes en función de los valores fijados por la legislación de que se trate, todas ellas pueden dar lugar a la remisión o al reembolso de los derechos o impuestos incluidos en su precio»32. A tal efecto, el TJCE suscribe la explicación que ofrece el Abogado General acerca de los términos en que la exención aparece definida en el Protocolo: “...puede explicarse por la mayor importancia que históricamente se ha atribuido a la tributación de los bienes, y no permite concluir que los redactores del Protocolo consideraran que el pago de las prestaciones de servicios debía estar excluido del ámbito de aplicación de dicha disposición”. A la vista de estas consideraciones es probable que la Abogado General haya optado por deslizarse también por la vía de la interpretación correctiva (la interpretación del párrafo segundo del artículo 3 del Protocolo, señala, «no depende decisivamente (...) de su tenor literal. Son decisivos, más bien, su espíritu y finalidad»). Desde esta perspectiva, si no existe ningún motivo para excluir las prestaciones de servicios del ámbito de la exención, tampoco lo hay para exceptuar los gravámenes indirectos que no figuran incluidos en el precio. El planteamiento contrasta, en cualquier caso, con la posición del TJCE en materia de exenciones, que tradicionalmente se ha caracterizado por su carácter restrictivo (STJCE 12 septiembre 2000, asunto Comisión/Irlanda, C-358/97, STJCE 18 enero 2001, asunto Stockholm Lindöpark, C-150/99, STJCE de 12 junio 2003, asunto Sinclair Collis, C-275/01, STJCE 18 noviembre 2004, asunto Temco Europe, C-284/03 y STJCE 3 marzo 2005, asunto Fonden Marselisborg Lystbådehav, C-428/02, entre otras). Por otra parte, los esfuerzos por justificar la referida interpretación correctiva ponen de relieve la necesidad de que los tratados internacionales incorporen cláusulas abiertas que permitan adaptarse sin dificultad a la realidad cambiante de las legislaciones nacionales sobre las que se proyecta. Desde esta perspectiva, cabe tomar como referencia el artículo 2.3 del Modelo de Convenio de la OCDE, cuyos términos permiten evitar estas dificultades: «El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o los sustituyan…». Al margen de ello, la solución que propone la Abogado General resulta totalmente rechazable puesto que, si bien resulta innegable que las normas deben procurar inter- 31. La cursiva es nuestra. 32. La cursiva es nuestra. FUNDAMENTOS DEL... 183 184 ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA pretarse teniendo en cuenta su finalidad, la actividad interpretativa encuentra un límite fundamental en el elemento gramatical33. Por muy justificada que pueda estar una solución desde el punto de vista del fin que persigue la norma, no puede rebasar el sentido posible de los términos a través de los cuales se manifiesta. En este sentido, si la norma ciñe la exención a los impuestos indirectos incluidos en el precio de los bienes, no cabe su extensión por vía interpretativa, tal y como pretende la Abogado General, puesto que ello supone asumir una función que no le corresponde y, lo que es más grave, abrir la puerta a la inseguridad jurídica. Afortunadamente la STJCE de 26 octubre 2006 se sitúa en la línea que apuntamos y cierra el paso a esta solución. A partir de lo dispuesto en el artículo 291 CE («la Comunidad gozará en el territorio de los Estados miembros de los privilegios e inmunidades necesarios para el cumplimiento de su misión en las condiciones establecidas en el Protocolo...») y de la jurisprudencia vertida en la STJCE 8 diciembre 2005, BCE/Alemania, C-220/03, el Tribunal de Luxemburgo considera que «una interpretación a la luz del contexto y de la finalidad de una disposición no puede conducir a vaciar de efecto útil el tenor claro y preciso» de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 3. Adicionalmente, argumenta que no cabe suponer que la Comisión va a ser condenada sistemáticamente en los procesos ante la jurisdicción belga, con lo que pierde fuerza el argumento de la desviación de fondos comunitarios hacia las arcas nacionales. Sin olvidar que los derechos en cuestión se exigen a todas las personas físicas y jurídicas que pueden ser partes de un proceso judicial, en cuyo contexto los procesos en los que es parte la Comunidad y que concluyen con el pago de estos derechos representan «un porcentaje ínfimo». Para concluir, estima que la Comisión no ha aportado pruebas concluyentes de que el pago de los derechos de registro pueda menoscabar la independencia de la Comunidad y obstaculizar su buen funcionamiento. En definitiva, el Tribunal de Luxemburgo descarta que el párrafo segundo del artículo 3 del Protocolo resulte aplicable. La tasa judicial belga no es un gravamen indirecto incluido en el precio y, en consecuencia, todo induce apunta que la Comisión finalmente se verá obligada al pago del tributo, en línea con el pronunciamiento del tribunal belga de primera instancia, fundamentalmente por falta de encaje en las categorías en las que se basa el precepto. V. VALORACIÓN FINAL La clasificación funcional de los tributos, basada en los principios de justicia material, aparece reflejada en el régimen de exención que establece el Protocolo de Privilegios e Inmunidades aplicable a las Comunidades Europeas. La Comunidad Europea está exenta de contribuir al sostenimiento de las cargas generales de los países miembros, pero ha de financiar (total o parcialmente) los concretos servicios públicos o actividades administrativas que provoque34. La STJCE de 26 octubre 2006, Comisión/Estado Belga, C-199/05, al tiempo que pone coto a eventuales excesos interpretativos, 33. SAVIGNY, F.K., Sistema del Derecho Romano Actual (trad. J. Mesía y M. Poley), tomo I, 2ª ed., Centro Editorial de Góngora, Madrid, 1924, p. 187. Como señalara LARENZ, «la interpretación teleológica quiere decir interpretación de acuerdo con los fines cognoscibles e ideas fundamentales de una regulación. La disposición particular ha de ser interpretada, en el marco de su posible sentido literal y en concordancia con la conexión de significado de la ley, en el sentido que óptimamente corresponda a la regulación legal y a la jerarquía de estos fines». En este sentido, como acertadamente señalara MEIER-HAYOZ, «el tenor literal tiene, según esto, una doble misión: es el punto de partida para la averiguación judicial del sentido y traza, al propio tiempo, los límites de su actividad interpretativa» (LARENZ, K., Metodología de la Ciencia del Derecho, trad. M. Rodríguez Molinero, Ariel, Barcelona, 1994, pp. 330 y 318). Asimismo, en la doctrina española, SIMÓN ACOSTA, E., El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 1985, p. 322. NOTAS Y COMENTARIOS enfoca correctamente el problema al negar que una tasa judicial cuyo importe no presenta una relación directa y proporcional con el coste concreto del servicio provocado pueda considerarse una simple retribución de servicios públicos, es decir, que sea una verdadera tasa. Con todo, el resultado que se intuye tras la decisión judicial no deja de causar cierta desazón dada la falta de encaje del tributo en los términos del viejo régimen de privilegios e inmunidades. La Comisión Europea finalmente se verá obligada a pagar un gravamen que, bajo la apariencia de internalizar los costes de una actividad administrativa, encubre una contribución al sostenimiento de las cargas generales del Estado. Aunque la solución sólo puede venir por vía de la modificación del Protocolo, no parece correcto que la manipulación de las categorías tributarias por parte del legislador nacional permita obtener una recaudación más allá de los términos que autoriza el Protocolo35. 34. Cabe precisar que la Comunidad también ha de pagar los impuestos indirectos correspondientes a pequeñas adquisiciones para evitar complicaciones derivadas de la gestión de la exención y, en consecuencia, generar mayores costes administrativos al Estado. 35. De lege ferenda, una posible solución podría pasar por condicionar la recaudación de los Estados al señalamiento del coste del servicio o de la actividad administrativa, de manera que la exención se aplicase al exceso o en aquellos casos en los que no se indicase dicho coste. FUNDAMENTOS DEL... 185
