Sección de Derechos y Garantías
El art. 68.1.a) de la Ley General Tributaria tras la modificación de la
Ley de intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra
el fraude.
Sección formada por:
Enrique Giménez-Reyna Rodríguez
Abogado (Coordinador)
Abelardo Delgado Pacheco
Abogado
Felipe Alonso Fernández
Francisco Hernández González
Abogado
Abogado
José Fco. Álvarez Díaz
Ana Mª Juan Lozano
Abogado
Prof. Titular Dcho. Financiero y Tributario
Ignacio Arraez Bertolín
César García Novoa*
Abogado
Catedrático de Dcho. Financiero y Tributario
Rafael Lloréns Sellés
Jesús Rodríguez Marquez*
Abogado
Prof. Titular Dcho. Financiero y Tributario
Javier Martín Fernández*
Abogado
Rafael Pérez Nieto
Magistrado de lo Contencioso-administrativo
del TSJCV
*Han actuado como redactores de este documento César García Novoa, Javier Martín Fernández y Jesús
Rodríguez Marquez
El art. 68.1.a) de la Ley General Tributaria tras la modificación de la Ley
de intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el
fraude.
El art. 1.Seis de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para
la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (en
adelante, LLF), ha dado nueva redacción al art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), con el siguiente tenor:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66
de esta Ley se interrumpe:
a. Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los
elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija
inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la
incorrecta declaración del obligado tributario”.
Tal y como puede comprobarse, a la redacción anterior se le añade un inciso
que dispone que la interrupción de la prescripción tendrá lugar “aunque la acción se
dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la
incorrecta declaración del obligado tributario”.
La finalidad de esta alteración legal es establecer una excepción a la regla
general según la cual la actuación administrativa ante una obligación tributaria
interrumpe la prescripción con relación la misma, pero no respecto de otras. Y ella
consiste en dotar de efectos interruptivos a una actuación de la Administración dirigida
a una obligación tributaria distinta de la realmente exigible.
Para que concurra el obligado tributario ha de ser el mismo en los dos tributos,
pues se habla, expresamente, de la “incorrecta declaración” por parte de aquél. Por
tanto, la norma no resulta de aplicación cuando los tributos son incompatibles, pero
los obligados al pago distintos. El ejemplo más evidente es el del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en adelante, IVA) y la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (en adelante, TPO), ya que los sujetos pasivos divergen. En el primer
caso, es el transmitente del bien o derecho y, en el segundo, el adquirente.
Por tanto, sólo se predica de obligaciones tributarias incompatibles pero que
resultan exigibles a un mismo sujeto pasivo. Sin duda alguna, el precepto está pensado
para los supuestos en que el contribuyente presenta una autoliquidación por el
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Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) cuando lo es del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante, IS), al ser residente en nuestro país. Para estos
supuestos, la norma tiene todo su sentido, ya que nos encontramos, en definitiva, ante
la misma obligación derivada del impuesto que grava la renta de las personas físicas o
jurídicas, pero cambiando únicamente el aspecto territorial del elemento objetivo del
hecho imponible. Además, también se guarda aquí la coherencia con la función que
cumple la prescripción, ya que, en estas situaciones, la única forma que tiene la
Administración para detectar y corregir una defectuosa declaración de residencia –lo
que determina la sujeción a unos u otro impuesto- es a través de la comprobación de
la antigua obligación real, esto es, del IRNR. Por tanto, es lógico que dicha actuación, la
única posible, interrumpa la prescripción de los impuestos exigidos por obligación
personal, esto es, IRPF e IS.
Siendo cierto todo lo anterior, lo lógico hubiese sido introducir una norma
específica en la regulación del IRNR, no en la LGT, ya que, de este modo, se abre la
aplicación del precepto a otros posibles supuestos para los que no está previsto. Lo
que sucede es que no es fácil encontrar supuestos de aplicación de la norma
adicionales a los señalados. Creemos que el único caso sería el de un contribuyente
que autoliquida la convención contenida en una escritura pública por la modalidad de
actos jurídicos documentados cuando, en realidad, procede TPO.
Incidiendo en el aspecto objetivo, el precepto habla de “elementos de la
obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una
obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración”. Tal y
como hemos expuesto, interpretamos estos términos en el sentido de obligaciones
incompatibles. Y ello, ya que estamos ante la institución de la prescripción que,
amparada por la reserva de Ley [art. 8.f) de la LGT], su regulación debe interpretarse
en sus estrictos términos, con prohibición de la analogía de conformidad con el art. 14
de la LGT. De aquí que no sea posible entender que la interrupción de la prescripción
en el IRPF, suponga la de retenciones del trabajo personal o del IVA. Esto resulta
indubitado y debe quedar claro: la norma no habilita a entender interrumpida la
prescripción de cualquier tributo que guarde una relación, más o menos directa, con
aquél respecto del que se realizan las actuaciones de comprobación. Por el contrario,
se limita al tributo cuyo hecho imponible se encontraba oculto como consecuencia de
la incorrecta declaración del sujeto pasivo, pero no se extiende a ninguno más ni se
aplica en otros supuestos.
Este nuevo caso de interrupción de la prescripción se liga a que el error en la
actuación de la Administración se deba a una “incorrecta declaración”. Así debe haber
una declaración entendida, de igual modo, en sentido jurídico estricto y presentada
tanto dentro como fuera de plazo. Al no tratarse de un acto de trámite la presentación
por tercero requerirá acreditar el correspondiente mandato [SSTS De 7 de mayo de
1994 (RJ 1994/3492) y 14 de febrero de 2000 (RJ 2000/781)].
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¿Qué debe entenderse por declaración incorrecta y cual debe ser su alcance?
Del tenor literal del precepto cabe entender que ha de serla en su conjunto. Y ello por
cuanto tal incorrección se vincula a una actuación tendente a que la Administración
liquide un tributo distinto, incompatible con la figura tributaria que legalmente
procede.
Ahora bien, la incorrección ha de referirse a la sujeción a un tributo o a otro. O,
lo que es lo mismo, a si un determinado presupuesto de hecho encaja en el hecho
imponible de uno u otro impuesto. Es el caso del supuesto para el que está pensada la
norma, donde la discusión acerca de la residencia del sujeto pasivo determina que
resulte aplicable el hecho imponible del IRNR, por un lado, o de IRPF o IS, por otro. Por
tanto, queda excluida cualquier discrepancia que verse sobre otros elementos de la
misma obligación tributaria.
Por otra parte, debemos plantearnos si cualquier incorrección en la declaración
permite entender interrumpida la prescripción como consecuencia de una acción
dirigida a comprobar un tributo distinto. A nuestro juicio, es necesario volver a realizar
aquí una interpretación estricta de la norma, atendiendo, a la vez, a su finalidad. De
forma que sólo debe entrar en juego el precepto cuando la incorrecta declaración del
obligado induzca a la Administración a cometer un error acerca del hecho imponible
aplicable. Y tal error, utilizando terminología propia del Derecho Penal, debe ser un
error invencible, que la Administración no pueda superar desplegando la diligencia
necesaria. De esta forma podemos excluir aquellas incorrecciones patentes, claras e
indubitadas, que puedan ser calificadas como infracciones manifiestas de Ley.
Volviendo al ejemplo para el que está pensada la norma, no parece que una sociedad
constituida en España y con domicilio social en nuestro país pueda inducir a error a la
Administración tributaria mediante la presentación de declaraciones del IRNR.
Conviene recordar que el Tribunal Supremo ha venido definiendo el concepto de
“infracción manifiesta de ley”, por ejemplo en las SSTS de 13 de octubre de 1988 (RJ
1988/7977), 10 de mayo de 1989 (RJ 1989/3812), 31 de abril de 1995 (RJ 1995/4109) y
20 de diciembre de 1996 (RJ 1996/9322), como aquella vulneración del ordenamiento
“patente, notoria o claramente determinable sin necesidad de acudir a una especial
labor interpretativa”. Se trata, en suma, de que la incorrección pueda desprenderse de
una elemental tarea de contraste de la que resulte, de forma “patente”, una aplicación
indebida de la normativa. Ante tales situaciones y retomando, de nuevo, el ejemplo,
carece de todo sentido que la Administración inicie un procedimiento de
comprobación del IRNR, sino que tendrá elementos más que suficientes para
comenzar un procedimiento por el IS, de manera que será esta actuación y no otra, la
que interrumpa la prescripción.
Para terminar ya con esta delimitación de la incorrección, no es necesario que
ésta constituya infracción tributaria. Es más, tal y como entendemos la norma, los
supuestos más burdos y patentes de declaración incorrecta, que darán lugar a una
infracción, estarán excluidos. Será más frecuente que la incorrección derive de una
difícil y compleja apreciación de los hechos o aplicación de la norma jurídica, por lo
que, en muchos supuestos, estará ausente la culpabilidad.
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Finalmente, debemos plantearnos cuáles son las acciones de la Administración
que, dirigidas a la comprobación de un tributo distinto, interrumpen la prescripción de
otro impuesto incompatible. Para responder a esta pregunta debemos volver a la
literalidad del precepto, que señala que interrumpe la prescripción cualquier acción
dirigida a comprobar el tributo, “aunque la acción se dirija inicialmente a una
obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del
obligado tributario”. Como puede comprobarse, la norma sólo incluye aquellas
acciones que se dirigen “inicialmente” a un tributo distinto. Ello significa que las únicas
acciones que interrumpen la prescripción a pesar de ir dirigidas a comprobar un
tributo distinto son aquellas en las que, después de este error inicial y en el curso de
las mismas, se descubre cuál es el verdadero impuesto aplicable. En sentido negativo,
ello supone excluir aquellas posibles acciones previas que se dirigen a comprobar el
tributo incorrecto y que, por ser parciales y centradas en otros aspectos de la
obligación –por ejemplo, a elementos de cuantificación- finalizan sin revelarse cuál es
el hecho imponible realmente realizado.
En el ejemplo que tantas veces hemos utilizado, no interrumpiría la
prescripción por IRPF o IS una verificación o un procedimiento de comprobación
limitada en el que se examine la correcta determinación de la base o del tipo de
gravamen aplicado. Por el contrario, un procedimiento inspector, iniciado al filo del
plazo de prescripción de IRPF o IS, que comienza comprobando el IRNR pero que
descubre la residencia en España del sujeto pasivo, sí interrumpiría la prescripción de
aquellos impuestos.
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