Consejo General de Economistas
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CRONICA TRIBUTARIA NUM. 138/2011 (55-73) LAS DISPOSICIONES SOBRE INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Domingo Carbajo Vasco Agencia Estatal de Administración Tributaria RESUMEN El artículo expone, en un contexto de creciente individualización de las actitudes sociales y de las actividades económicas, si las reglas actualmente vigentes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF español) en materia de individualización de rentas, artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, resultan adecuadas a los nuevos entornos sociales, económicos y tecnológicos. Por otro lado, en medio de un teórico esfuerzo gubernamental por potenciar la igualdad de género, se considera necesario mejorar la adaptación del IRPF a tales principios, dado que las citadas reglas no se han actualizado, prácticamente hablando, desde 1989. Palabras clave: Contribuyente, divorcio, hijos, igualdad de género, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, individualización de rentas, matrimonio, patria potestad compartida, regímenes económico-matrimoniales, separación de bienes, sociedad de gananciales, Tribunal Constitucional, tributación conjunta, tributación individual. SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. INDIVIDUALIZACIÓN DEL IRPF Y REFORMA FISCAL. 3. LAS NORMAS SOBRE INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS EN EL IRPF. 3.1. Consideraciones generales. 3.2. Introducción. 3.3. Estructura de las reglas de individualización del IRPF. 3.4. La normativa general de individualización de rentas. 3.5. La individualización de las rentas del trabajo. 3.6. Individualización de las rentas del capital. 3.7. Individualización de los rendimientos de las actividades económicas. 3.8. Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales. 4. CONCLUSIONES. 1. INTRODUCCIÓN El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) constituye, sin ningún género de dudas, el tributo de mayor incidencia económica, política y social en España. 55 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 Respecto al último aspecto, sólo cabe señalar que, con un número aproximado de declaraciones de unos 19 millones, en el último período de declaración, correspondiente al ejercicio impositivo 2008, realizadas en territorio común (1), prácticamente, puede decirse que el IRPF es un auténtico tributo universal sobre los residentes españoles, personas físicas, que dispongan de rentas sujetas al impuesto (2). Sobre su relevancia económica, baste decir que constituye el recurso tributario más relevante en los Presupuestos de Ingresos del Estado; así, en los datos correspondientes a los Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (3), se estima ingresar por el IRPF la cantidad de 70.446 millones de euros, de los cuales, 43.053 millones de euros corresponderán al Estado Central y el resto, a las CCAA de régimen común (4), frente a los 36.391 millones de euros que aportará el IVA y eso, teniendo en cuenta el descenso de ingresos que, debido a la crisis económica y una pésima Política Fiscal, están sufriendo las arcas públicas desde el año 2008 (5,6). Por último, los debates políticos sobre la forma y estructura de este impuesto personal constituyen el corazón de las sociedades democráticas y están presentes en cualquier decisión de Política Fiscal (7). En estas condiciones, el IRPF tiene que estar constantemente adaptándose a los cambios que los entornos en los que se desenvuelve todo impuesto, sean éstos económicos, sociales, tecnológicos o ideológicos, generan; de ahí, la frecuencia de las reformas que este gravamen viene sufriendo a lo largo de la historia de la fiscalidad en España; la última, concretada en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (8). (En adelante, LIRPF) (9), aunque la misma haya sido objeto, con posterioridad, de diferentes alteraciones. (1) La última información estadística disponible, en el momento de redactar este artículo con datos reales del IRPF, es la relativa al IRPF del ejercicio 2007 (declaración 2008), aparecida en el portal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), www.agenciatributaria.es. Según la misma, el número de declaraciones en este ejercicio ascendió a 18.702.875, de las cuales, se presentaron en tributación conjunta, 4.713.407, es decir, el 25,20%; de estas últimas, 643.272 correspondían a la modalidad monoparental de la tributación conjunta y 4.070.135 a la modalidad biparental. (2) Téngase en cuenta que no todas las personas físicas están obligadas a declarar, existiendo determinados mínimos a efectos de la obligación de declarar que se regulan en el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. (3) Aunque la fiabilidad de tales cifras sea muy escasa y supongan un importante descenso en relación a ejercicios anteriores. (4) Según la «Liquidación de la financiación autonómica» 2007, correspondieron a las CCAA 24.233, 5 millones de euros por el IRPF. (5) Un análisis estadístico detallado del IRPF puede encontrarse en la publicación: Dirección General de Tributos. El IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio en 2007, Análisis de los datos estadísticos del ejercicio, Ed. Servicio de Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2009. (6) La variación interanual de la recaudación por el IRPF en el período julio 2008/julio 2009 fue negativa, del -12,95%. Analistas Financieros Internacionales. Finanzas públicas en España: visión de medio plazo, 11 de septiembre de 2009, página 6. (7) Vid., por ejemplo. LASARTE ÁLVAREZ, Javier; FACES GARCÍA, Fernando y ADAME MARTÍNEZ, Francisco D.. «Respuestas ante la crisis: posibles medidas fiscales y financieras», Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, n º 317-8, págs. 3 a 48. (8) Passim. CARBAJO VASCO, Domingo y GALÁN RUIZ, Javier. La nueva Ley del IRPF. Análisis práctico, Ed. Ediciones Experiencia, Barcelona, 2007. (9) Un excurso sobre las recientes reformas del IRPF puede encontrarse en: S IMÓN ACOSTA, Eduardo. «Reformas fiscales recientes: 1998, 2002 y 2006 (con particular referencia a la evolución 56 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» Esta reforma no ha afectado, prácticamente, a ningún elemento estructural del impuesto vinculado a su carácter de tributo personal, artículo 1 LIRPF (10), conservando, por ejemplo, las normas sobre tributación individual y las reglas de individualización de rentas. Ciertamente, no eran éstos los objetivos fundamentales de ésta ya superada reforma (cuyos negativos efectos en el sistema tributario español y en la economía nacional nos parecen indudables, además de suponer un atentando directo a la equidad tributaria) (11), pero la misma debió haber tomado en cuenta, en otro orden de cosas, los cambios sociales y económicos en los cuales se desenvuelve la sociedad española, en particular, en lo que hace referencia al nuevo papel de la mujer y al creciente individualismo de la sociedad española. 2. INDIVIDUALIZACIÓN DEL IRPF Y REFORMA FISCAL Desde los ya lejanos tiempos de la sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante, STC) n º 45/1989, de 20 de febrero de 1989, nuestro IRPF, respondiendo claramente, por otra parte, a una tendencia de la sociedad española, se convierte en un impuesto individual, tal y como se encarga de recordarnos la propia Exposición de Motivos de la LIRPF, I, tercer párrafo, in fine (12), donde el contribuyente es, exclusivamente, la persona física residente, artículo 8 LIRPF. Pues bien, desde entonces, han transcurrido ya más de veinte años y la individualización de los parámetros del impuesto en los países de nuestro entorno no ha cesado de crecer; es más, esta consideración individualizada de la renta obtenida por el contribuyente, aislada de toda relación con otras personas naturales, sean éstas familiares o no, así como de los vínculos matrimoniales legales o de hecho que la persona teja con otro ser humano, se ha agudizado y debería haberse generalizado en todos los parámetros del impuesto. En primer lugar, porque la individualización de los rasgos (los que establezca el legislador en la pertinente Ley) del tributo resulta ser la única coherente con la evolución social española y de la Unión Europea (en adelante, UE); la cual, nos guste o no, se caracteriza lentamente por la eliminación de los supuestos de colectividad (verbigracia, los regímenes matrimoniales comunes), la desaparición de la familia tradicional (formada por el padre y la madre, de diferentes sexos, casados para toda la vida, donde el padre era el del mínimo vital)», en CORDÓN EZQUERRO, Teodoro; RODRÍGUEZ ONDARZA, J. Antonio (directores). El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Civitas, Thomson Reuters, Cizur Menor, Navarra, 2009; págs. 47 a 98. (10) «El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.» (La cursiva es nuestra). (11) En el mismo sentido, ORTIZ CALLE, Enrique. «La «dualización» del IRPF: concepción sintética del gravamen versus impuesto dual», Crónica Tributaria, n º 129/ 2008, págs. 141 a 174. (12) Al repasar sucintamente las reformas sufridas por nuestro moderno IRPF, desde la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se afirma: « Con el tiempo, el diseño inicial hubo de ser rectificado en dos aspectos básicos: De otro, la acumulación obligatoria de las rentas de la unidad familiar, en un impuesto de naturaleza progresiva que considera como contribuyente al individuo, estuvo en el origen de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y obligó a modificar la regulación del impuesto para adecuarlo a su naturaleza esencialmente individual.». 57 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 proveedor de, prácticamente, la renta de la familia y soporte económico de los hijos menores que vivían bajo el mismo techo), la proliferación de nuevas unidades familiares, especialmente, las monoparentales, es decir, aquellas en las que existe un proveedor de rentas (hombre o mujer), del cual dependen económicamente otros (generalmente, hijos menores de edad) y el desarrollo de muchos hogares, donde por diferentes causas, transitorias o no, existen individuos aislados, contribuyentes personas naturales. Esta situación se corresponde con una relevante individualización de las relaciones sociales, de los bienes y derechos que, coherentemente, debe trasladarse a todo el sistema fiscal (13). Ciertamente, la proliferación de nuevas modalidades de familia y el surgimiento de individuos sin lazos de afectividad, parentesco o familiaridad serviría para reabrir el debate, nunca cerrado, por otra parte, acerca de las relaciones entre el IRPF y la familia (14); pues, no lo olvidemos, nuestra Constitución exige en el artículo 39.1, « la protección social, económica y jurídica de la familia», pero no define ésta, ni expone con detalle las medidas para realizar tal protección, partiendo siempre de que, como afirma un estudio reciente al respecto: «En esencial, la familia presenta el siguiente problema para la fiscalidad: cómo ajustar su carga tributaria para que la contribución al sostenimiento de los gastos generales refleje sus ahorros en el consumo sin que el peso de la progresividad origine una sobretributación de la unidad familiar.» (15) Evidentemente, a medida que se alteran los límites de lo que se entiende por familia y ésta se complica y divide en múltiples variedades, les apetezca o no a determinados grupos sociales o religiosos, el IRPF tiene que adaptarse a estas nuevas realidades, las cuales pueden resumirse como sigue: «Los vínculos tradicionales como la familia, el grupo social y la religión se debilitan. Hay una tendencia a la individualización en los valores y a la atomización de la cultura, que se centra en el individuo y en el consumidor más que en la sociedad en su conjunto y que plantea nuevas cuestiones de tolerancia y respeto de los otros. Al mismo tiempo, aparecen nuevas formas de solidaridad, en particular a través de nuevas actividades culturales y de ocio.» (16) (La cursiva es nuestra). Podemos estar o no de acuerdo, moralmente, con estas afirmaciones e, incluso, discutirlas (17), pero enmarcan, por un lado, la nueva situación en la que UE está desarrollando su política transversal de género (gender mainstreaming) y, por otra parte, expli- (13) FERRARI HERRERO, Ignacio; VILLOTA GIL-ESCOÍN, Paloma de.: «La individualización de los derechos fiscales y el nuevo IRPF», en C ARPIO M. (dir. ). Política Fiscal y familia, Ed. Fundación Argentaria, Visor, colecc. Economía Española, Madrid, 1999, págs. 197 a 218. (14) Tema de perpetua actualidad, vid. , por ejemplo: CARPIO, M (dir.). Política Fiscal y familia; op. cit. CARBAJO VASCO, Domingo. «La familia y la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», Quincena Fiscal, n º 12/2003, junio de 2003, págs. 9 a 24. (15) IGLESIAS SUÁREZ, Alfredo; LAGOS RODRÍGUEZ, M ª Gabriela; GARCÍA NICOLÁS, Cristina y ÁLAMO CERILLO, Raquel del: «Familia y Fiscalidad en España: Cuestiones Pendientes», Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Documento de Trabajo n º 17/2009, Introducción. (16) COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS. COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSEJO, AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO Y AL COMITÉ DE LAS REGIONES. Oportunidades, acceso y solidaridad: hacia una nueva visión social para la Europa del siglo XXI,COM (2007) 726 final, Bruselas, 20.11.2007, pág. 6. (17) Por ejemplo, una visión distinta del papel de la Religión en las sociedades modernas puede encontrarse en: «In God´s name. A special report on religion and public life», The Economist, November 3rd 2007. 58 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» can el contexto social y económico donde se plantea la igualdad de género como condición imprescindible para lograr la llamada «Estrategia de Lisboa», la cual pretende, para el año 2010, convertir a Europa en la región más desarrollada del Globo, centrada en una economía del conocimiento (18) (aunque, lógicamente, tal pretensión, en las actuales circunstancias de crisis económica, no deje de ser una ironía) y que se caracteriza por introducir una serie de Políticas Horizontales, las cuales afectan a todas las Políticas Públicas (19), cualquiera que sea la naturaleza y objetivos de las mismas, es decir, el denominado mainstreaming. Asimismo, tales Políticas derivan de una realidad indudable: la crisis del modelo clásico de familia (padre y madre casados de por vida, con dos sexos diferentes y un número de hijos medio elevado, donde el padre trabajaba fuera del hogar y la madre se ocupaba de «sus labores» ), sustituido por estructuras familiares distintas, diversas y en constante evolución (monoparentales, parejas de hecho, parejas del mismo sexo, divorciados, etc.), donde, incluso, el sexo puede alterarse a lo largo de la vida de las personas (transexualidad) (20), impulsada tal crisis, además, por una reducción de la tasa de fertilidad con relevantes consecuencias socio-económicas (21) y, sin duda, por un creciente individualismo en el plano cultural, económico y social, agudizado por el empuje de las nuevas formas de comunicarse que traen consigo las llamadas «tecnologías de la información y las comunicaciones», las omnipresentes TIC que desarrollan nuevas redes sociales en torno al «perfil» del individuo. Por estas razones, hemos reiterado en diferentes ocasiones (22) que la conservación de fórmulas como la tributación conjunta en el IRPF, por muy voluntaria que sea la opción por ese modelo de tributación, supone una clara rémora en el proceso de individualización del IRPF y son totalmente contrarias a la igualdad de género que nuestra legislación proclama en diferentes textos normativos y que va expandiéndose, normativamente hablando, por ejemplo, con la reciente Ley 9/2009, de 6 de diciembre, de ampliación de la duración del permiso de paternidad en los casos de nacimiento, adaptación o acogida («Boletín Oficial del Estado»; en adelante, BOE, de 7). La realidad familiar en nuestra patria ha cambiado radicalmente en los últimos años y a esa «sociología de la familia» no la ha seguido adecuadamente nuestro IRPF, no sólo por conservar el sistema de tributación conjunta, el cual dificulta la incorporación de la mujer al mercado laboral (23), incluso defendiéndolo con argumentos contradictorios (Exposición de Motivos de la LIRPF, II, 2), quinto párrafo) (24), sino por su (18) Los términos «sociedad del conocimiento», «donde la inteligencia sustituye al músculo» y «sociedad de la información», ésta como paso intermedio hacia aquélla, se repiten una y otra vez en los textos y documentos de la UE. (19) Sobre la incidencia económica de la igualdad de género, puede verse. PAZOS MORÁN, María (dir.). Economía e igualdad de género, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Estudios de Hacienda Pública, Madrid, 2008. (20) En este sentido, véase la Ley 3/2007, de 15 de marzo, reguladora de la rectificación registral de la mención relativa al sexo de las personas (BOE, de 16). (21) «Fertility and living standards», The Economist, October 31st 2009, páginas 28 a 32. (22) Últimamente, en «Impuestos y género. Algunas reflexiones», Crónica Tributaria, nº 132, páginas 83 a 91. (23) De la misma opinión es un experto en materia del tratamiento de la familia en el IRPF: PEÑA ALVÁREZ, Fernando: «Contribuyentes. Tributación familiar», en C ORDÓN EZQUERRO, Teodoro; RODRÍGUEZ ONDARZA, J. Antonio: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; op. cit., págs. 189 a 218. (24) « En esta consideración de las circunstancias personales y familiares cabe efectuar una mención a la opción por la tributación conjunta. La política de no discriminación por razón de género y 59 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 falta de reflexión acerca de si la estructura de alguno de los parámetros del impuesto que tuvieron que alterarse (hace ya veinte años), como consecuencia de la individualización del impuesto, en particular, las reglas sobre individualización de rentas, a las cuales nos referiremos seguidamente, se adecúa o no a las nuevas realidades sociales o sobre la existencia de otros elementos en el tributo que no se han adaptado a otras alteraciones legislativas o sociales, en particular, la nueva normativa sobre separación y divorcio (25). Por el contrario, téngase en cuenta que las últimas reformas del IRPF sí han tenido en consideración nuevas formas de organización social familiar, como es la proliferación de los divorcios, como demuestran, entre otras, la adaptación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual a supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, artículo 68.1, 1º, cuarto párrafo, LIRPF (26) o la «división» de la escala general del IRPF en los casos de las anualidades por alimentos satisfechas a favor de los hijos por decisión judicial, artículo 64 LIRPF. Pues bien, si los sistemas tributarios no pueden permanecer al margen de los cambios que se producen en los entornos sociales, económicos, tecnológicos, políticos, etc., resulta evidente que la estructura, los parámetros esenciales de los impuestos (27), han de construirse desde la «individualización» de los derechos y de las obligaciones (de las cuales participan, lógicamente, los tributos) de los ciudadanos. Ello, es especialmente verdad, en lo que se refiere al IRPF, el cual, por su propia definición y naturaleza, ha de centrarse en la capacidad económica de la persona y su contribuyente es la persona física, aislada de toda relación colectiva, artículo 8 LIRPF. En este sentido, el rechazo de toda idea de un impuesto de grupo es, en nuestra doctrina constitucional, evidente, como proclaman las SSTTC de 12 de mayo y 15 de julio de 1994. Todo aquello que, en el sistema tributario, en atención a otras Políticas Públicas o principios tributarios, atente contra esta «individualización», supuesto de la tributación conjunta, la «suspensión» de deudas tributarias entre cónyuges en el IRPF y algunas disposiciones sobre la imputación de rentas, va en contra de esta tendencia universal y de la modernización de las sociedades. razones de simplificación de la gestión del impuesto podrían justificar su revisión. No obstante, se mantiene su tratamiento actual en el impuesto para evitar numerosos perjudicados en los matrimonios en los que alguno de sus miembros no puede acceder al mercado laboral, y por tanto obtiene rendimientos sólo uno de los cónyuges, como podrían ser los casos de determinados pensionistas con rentas de cuantía reducida, o de determinadas familias numerosas». (25) Passim. MOCHÓN LÓPEZ, Luis: «La custodia compartida de los hijos en los casos de nulidad, separación o divorcio: un supuesto de situación familiar insuficientemente regulado en el ámbito del Derecho tributario», Crónica Tributaria, n º 131/2009, págs. 107 a 120. (26) « En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.». (27) Podemos considerar como tales aquéllos que requieren, para su implantación, modificación y supresión, una Ley, de acuerdo con el principio de «preferencia por la legalidad» que establece el artículo 8 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT/2003). 60 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» 3. LAS NORMAS SOBRE INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS EN EL IRPF 3.1. Consideraciones generales «Las reglas de individualización de rentas son, sencillamente, las reglas que permiten poner en conexión a un determinado sujeto con una renta, el vínculo a través del cual una determinada capacidad económica se asocia a un sujeto, contribuyente del Impuesto. De esta forma, el Impuesto sirve a su finalidad, gravar la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible. Por ello, las reglas de individualización de rentas no son ajenas a elementos básicos del Impuesto, como puedan ser el tratamiento que se da a los distintos tipos de renta según su calificación o la elección de la unidad contribuyente, el individuo.» (28). No es de extrañar, en consecuencia, que estas disposiciones apareciesen en nuestro IRPF desde que la citada STC 45/1989, de 20 de febrero, rompió con la idea de impuesto de grupo, característica de este gravamen en la historia española, mediante la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación de los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y hayan permanecido prácticamente invariables desde entonces, salvo un hecho, más relevante de lo que la doctrina suele comentar al respecto: mientras que la citada Ley y en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, las disposiciones sobre individualización se aplicaban modalidad de renta por modalidad de renta, no fue sino hasta la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, donde se integraron en un artículo propio, trasunto del vigente artículo 11 LIRPF. Ciertamente, la concreción de disposiciones sobre individualización para cada una de las clases de renta que regula el hecho imponible del IRPF, generaba dispersión (29) y es mucho más sistemática (30) la reunión de las mismas en un solo artículo que, asimismo, aparezca dentro del bloque de reglas que la LIRPF destina al hecho imponible, pues las normas sobre individualización forman parte de este elemento estructural del impuesto. Sin embargo, se pierde, de esta manera, la conexión directa que existía antiguamente entre los criterios de individualización de rentas y la valoración de las operaciones de trabajo y capital que se efectúan entre cónyuges y miembros de una misma familia, en especial, los hijos, donde, precisamente, la visión colectiva del impuesto sigue pesando en su configuración. Estas reglas se encuentran, actualmente, recogidas en el artículo 30.2, 2 º y 3 º LIRPF, dentro de las «Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa», es decir, como un componente más para calcular los rendimientos de las actividades económicas y, sin embargo, pensamos que su propia existencia sólo se explica por la individualidad del tributo, al obligar a cada contribuyente a valorar las operaciones que realiza con su esposo o esposa, así como sus familiares directos, como si fueran extraños. Esta vinculación con las reglas de individualización de rentas era más acusada en la anterior legislación del impuesto; por ejemplo, formaban parte de la redacción del artículo 43 de la Ley 18/1991, como un aspecto más de la individualización de las rentas em- (28) MADRIGAL DÍEZ, Cristina: «Individualización de rentas», en C ORDÓN EZQUERRO, Teodoro (dir.): Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2005, pág. 287. (29) RUIZ TOLEDANO, José Ignacio; «Comentarios al artículo 43 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en C RUZ AMORÓS, M. (dir.): Comentarios a las Leyes Tributarias. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Edersa, Madrid, 1988, págs. 505 y siguientes. (30) CARBAJO VASCO, Domingo y DOMÍNGUEZ RODICIO, José Ramón: Guía del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. CISS-Praxis, Valencia, 2001, pág. 175. 61 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 presariales y profesionales que este artículo recogía (31), al igual que la propia norma general de individualización de las rentas, en atención al origen o fuente de las mismas, se integraba en el seno del hecho imponible, artículo 5.2 de la citada Ley 18/1991; habiéndose convertido en disposición autónoma bajo la égida de la Ley 40/1998, como una parte más de los elementos personales del gravamen (32). 3.2. Introducción Las disposiciones sobre individualización de rentas, imprescindibles en todo tributo personal, al tener que atribuir e imputar rentas a los diferentes contribuyentes del impuesto, según la titularidad de su perceptor, aparecen reguladas, como no podía ser por menos, al afectar a toda la estructura liquidatoria del impuesto, en la LIRPF, dentro de su parte general, Título I, sujeción al impuesto: aspectos materiales, personales y temporales, Capítulo II, contribuyentes, artículo 11 LIRPF, individualización de rentas. Estas normas, como hemos indicado anteriormente, no han cambiado, prácticamente, en su regulación legal desde la obligada individualización del impuesto por la STC 45/1989, lo cual es significativo y parten de criterios de titularidad de rentas, cualquiera de las modalidades de las mismas, que atienden a la fuente o al origen de las citadas rentas. De esta manera, se sigue la teoría económica de la fuente de renta, la cual obliga, lógicamente, a determinar quién es el titular del origen de esa renta, del factor de producción, variable- stock, del cual procede el flujo de rendimientos, variable-flujo, o renta del contribuyente, sometida a imposición, de acuerdo con el objeto imponible del IRPF, artículo 2 LIRPF (33), es decir, atienden a la obtención de la renta, no a su disposición. Estas reglas de titularidad son creación del Ordenamiento Tributario, una vez superada la pretensión de que fueran las derivadas del Código Civil (en adelante, CC) las que guiarán esta materia (pretensión esta inaceptable, no sólo por el carácter subsidiario que, como fuente de las obligaciones tributarias, tiene el Derecho Civil, artículo 7.2 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, LGT/2003) (34), pues la autonomía de las diferentes ramas del Derecho así lo advera, junto con la propia doctrina del Tribunal Constitucional y también porque, no lo olvidemos, de haber seguido nuestro legislador las reglas de titularidad del Derecho Civil hubiera ido directamente en contra de la individualización del impuesto en supuestos, caso de los cónyuges con régimen económico-matrimonial de la sociedad de gananciales, donde la titularidad de los bienes o derechos de los cuales proceden las rentas sometidas al IRPF es común, conforme a lo dispuesto en el artículo 1344 CC (35) y, por lo tanto, imposible de individualizarse hasta la misma disolución de la precitada sociedad. (31) Ibídem. (32) La Memoria que acompañó al Proyecto de Ley que sirvió de base a la Ley 40/1998 era contundente al respecto, pág. 13. (33) «Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establecen por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.» (34) « 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.». (35) «Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que le serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla.». 62 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» Ciertamente, no quiere negarse con las afirmaciones anteriores que esta ruptura entre la normativa fiscal y la civil, por parte de los cánones de individualización del IRPF, genere inequidad en relación con los rendimientos del trabajo, ver infra, en el supuesto de cónyuges con regímenes económico-matrimoniales comunes (gananciales, Fuero de Baylío, germanía, etc.) o que se produzcan incoherencias con otros parámetros del impuesto, por ejemplo, con el hecho de que las deudas derivadas de este gravamen puedan ejecutarse contra la sociedad de gananciales, aunque sólo el cónyuge trabajador las haya contraído, artículo 106 LIRPF (36,37), sino que, precisamente, esta disociación entre lo civil y lo fiscal, se debe a que esta última rama del Ordenamiento, más especializada y dinámica, es proclive a la individualización, superando el arcaísmo de fórmulas civiles como la sociedad de gananciales, cuya naturaleza es discutida y discutible. Por ello, deberían modernizarse nuestros regímenes económico-matrimoniales, estableciendo, en un sistema de libertad de pactos a la hora de configurar el régimen económico-matrimonial, artículo 1315 CC, como ya sucede en Cataluña, Islas Baleares y, ahora, en la Comunidad Valencia donde el régimen subsidiario y general es el de separación de bienes, acabando con ese espectro del pasado que es la ganancialidad, de la cual, la doctrina debate todo. Asimismo, las posibles contradicciones internas en el seno del IRPF se generarían, por un lado, porque la individualización no ha sido llevada en el interior del tributo hasta sus últimas consecuencias, como demuestra la referencia especial a la nefasta «tributación conjunta» en el propio artículo 106 LIRPF; ello, sin entrar a considerar que, lógicamente, las normas tributarias no pueden atender exclusivamente a un objetivo de Política Fiscal y (38), en este caso particular citado, también buscan la facilidad recaudatoria, la suficiencia y la lucha contra la elusión fiscal. Por otra parte, frente a los críticos de la separación entre las normas civiles y las fiscales a la hora de atribuir rentas entre esposos y miembros de la unidad familiar (39), lo cierto es que las disposiciones del artículo 11 LIRPF no se separan, como veremos seguidamente, totalmente del CC, sino que, en muchos casos, recaban el auxilio de las configuraciones civiles sobre la titularidad de los bienes y derechos y lo dispuesto por el CC en materia de regímenes económico-matrimoniales. (36) A estos supuestos se refiere expresamente: SESMA SÁNCHEZ, Begoña: «La individualización de rentas en el IRPF», en VILLAR EZCURRA, Marta (dir.); MARTÍNEZ LAFUENTE, Antonio, ALBIÑANA CILVETTI, César; HERRERA MOLINA, Pedro M. (coord.): Estudios jurídicos en memoria de Don César Albiñana García-Quintana, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Estudios Jurídicos, vol. II, Madrid, 2008, págs. 1989 a 2012. (37) «Responsabilidad patrimonial del contribuyente Las deudas tributarias y, en su caso, las sanciones tributarias, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán la misma consideración que las referidas en el artículo 1365 del Código Civil y, en consecuencia, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas, contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 84 de esta ley para el caso de la tributación conjunta.». (38) Vid. al respecto nuestro trabajo: CARBAJO VASCO, Domingo: «Gestión del Impuesto. Responsabilidad patrimonial. Régimen sancionador y orden jurisdiccional.», en C ORDÓN EZQUERRO, Teodoro; RODRÍGUEZ ONDARZA, José Antonio (dir.): El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; op. cit., págs. 1057 a 1109. (39) Passim. GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio: «Individualización de los rendimientos del trabajo», en SIMÓN ACOSTA, Eugenio (coord.); con prólogo de Rafael C ALVO ORTEGA: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la del Impuesto sobre el Patrimonio. Homenaje a Luis Mateo Rodríguez, Ed.Aranzadi, Navarra, 1995, págs. 431 a 448. 63 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 En consecuencia, nos encontramos ante reglas de individualización de las diferentes rentas sometidas al IRPF que, si bien parten del Derecho que regula, básicamente, las normas sobre la propiedad de los bienes y derechos, el Derecho Civil, se separan acertadamente de él, para lograr la individualización del impuesto. 3.3. Estructura de las reglas de individualización del IRPF (40) Las reglas sobre la individualización de rentas en el IRPF siguen la estructura de las diferentes modalidades de las mismas que, analíticamente, menciona el artículo 6 LIRPF, dedicado al hecho imponible, además, de un marco general, una disposición introductoria, apartado 1 del artículo 11 LIRPF, que señala la filosofía común a tales reglas y nos sirve como guía interpretativa para las disposiciones particulares, mencionadas en los apartados siguientes del precitado artículo 11, apartados 2 a 5, ambos inclusive. Así, a la delimitación general del hecho imponible, la renta sometida a imposición, artículo 6.1 LIRPF: «constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente», se corresponde la disposición básica sobre la individualización de tales «rentas» (en plural, dado el carácter analítico de nuestro IRPF), artículo 11.1 LIRPF. Seguidamente, aparecen los diferentes componentes de la renta del contribuyente, artículo 6.2 LIRPF: « 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los rendimientos de las actividades económicas. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de renta que se establecen por ley.» En paralelo, el artículo 11 LIRPF dedica disposiciones a la individualización de las siguientes modalidades de renta: rendimientos del trabajo (apartado 2), rendimientos del capital (apartado 3), rendimientos de actividades económicas (apartado 4) y ganancias y pérdidas patrimoniales (apartado 5). Tan solo falta en esta correlación entre la clasificación de las diferentes modalidades de renta que componen el hecho imponible, artículo 6 LIRPF y sus normas de individualización, las imputaciones de renta. Esto se debe, por un lado, a que muchas de estas modalidades de «rentas especiales» surgen a la vida jurídica, en el IRPF como tales nuevas clases de rendimientos, con posterioridad al establecimiento, en 1989, de las reglas de individualización (un primer reflejo, dicho sea de paso, de la antigüedad de estas últimas); en segundo término, porque las imputaciones de renta constituyen un elenco variopinto, cuyo único rasgo en común es, a nuestro entender, la ausencia de una percepción efectiva de renta monetaria o en especie por parte del contribuyente (salvo la excepción, a su vez, de las rentas de los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva no constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales, artículo 94 LIRPF). (40) RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, Jesús: «Individualización de rentas, período impositivo e imputación temporal», en CORDÓN EZQUERRO, Teodoro; RODRÍGUEZ ONDARZA, J. Antonio (dir.). El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; op. cit., págs. 271 a 295. 64 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» Influye, asimismo, en esta ausencia de mención de la individualización de las «rentas especiales» dentro del artículo 11 LIRPF, la propia especialidad de tales rentas, cuya regulación se ubica fuera de los parámetros generales del propio gravamen, concretamente, en el Título X, regímenes especiales y, por último, porque, cuando es necesario, el legislador incorpora disposiciones propias de individualización de rentas «especiales», caso del artículo 85.2 LIRPF, para la imputación de las rentas inmobiliarias (41), las cuales, por otro lado, no modifican la normativa general del impuesto en este ámbito. Anótese, para concluir, que los criterios sobre individualización también son anteriores a la «dualización» del impuesto iniciada en 1998 y no necesitan para nada de la clasificación incorporada por la LIRPF entre rentas generales y del ahorro, ya que ésta sólo aparece a partir de la base imponible, parámetro tributario posterior a la atribución a los contribuyentes de las diferentes rentas, tal y como reconoce el propio artículo 6.3 LIRPF (42). 3.4. La normativa general de individualización de rentas Viene recogida en el artículo 11.1 LIRPF, que afirma: «La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.». La citada disposición, auténtico frontispicio de las reglas sobre individualización y norma interpretativa de las mismas, deja meridianamente claras dos cuestiones: a) La individualización de las rentas atiende a la teoría de la fuente y b) La individualización de las rentas en nuestro IRPF conforma reglas propias, de carácter fiscal, creadas por el Derecho Tributario e iguales o distintas de la normativa sobre titularidad de frutos y rentas del Derecho Privado. Es más, la referencia al «régimen económico del matrimonio», hoy totalmente pacífica (aunque poco grata a alguna corriente doctrinal) (43), señala de manera precisa la divergencia en esta materia de las titularidades de las diferentes rentas entre Derecho Tributario y Derecho Civil, pues en los regímenes económico-matrimoniales de carácter colectivo, cuyo ejemplo paradigmático es el régimen de gananciales, los bienes y rendimientos corresponden a los cónyuges, sin especificación de partes, constante matrimonio, artículo 1344 CC. Evidentemente, esta diferencia con el Ordenamiento civilista nos parece acertada, al sustentar la individualización del IRPF y su autonomía respecto del Derecho Privado, así como la prioridad de sus fuentes jurídicas sobre el Derecho Común, artículo 7.2 LGT/2003 (44); pues sino la individualización de rentas hubiera dependido de actuacio- (41) « 2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.». (42) « A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.». (43) SESMA SÁNCHEZ, Begoña; op. cit.., pág. 1991. (44) «Fuentes del ordenamiento tributario. .2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.». 65 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 nes privadas, mediante la correspondiente modificación de las capitulaciones matrimoniales, atentando así directamente contra el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, recogido ahora en los artículos 17.4 y 18 LGT/2003 (45,46) y dejando la tributación de las rentas al libre arbitrio de los contribuyentes casados, al poder estos alterar libérrimamente mediante capitulaciones matrimoniales su régimen económicomatrimonial. Ciertamente, la naturaleza colectiva de los regímenes económico-matrimoniales conlleva que, si se califican como gananciales, por ejemplo, «los (rendimientos) obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges», artículo 1347 CC, la posterior regla de individualización de las rentas en el IRPF, ver infra, discrimina en contra de los rendimientos del trabajo y a favor de las rentas del capital. Por otro lado, como alguna doctrina manifiesta (47), tal efecto tiene ahora menos importancia, una vez que gran parte de las rentas del capital tributan al mismo tipo, el 19 ó el 21 % (48), es decir, que la falta de progresividad de nuestro IRPF y el atentado a la equidad que supone la LIRPF no derivan de las disposiciones de individualización de los rendimientos del trabajo, vigentes desde mucho antes de la «dualización» del impuesto, sino de otros factores, caso de la aplicación de la escala general a las rentas del trabajo. Lo relevante, para nosotros, es poner de manifiesto cómo el Ordenamiento Civil, en materia de regímenes económico-matrimoniales, sigue estando alejado de la realidad social y de la situación económica española, pues la prevalencia y supletoriedad del régimen de ganancias en el territorio civil común (excepto en Cataluña, Islas Baleares y Valencia (49)) es un canto a la conservación de un arcaísmo jurídico como es el mencionado régimen económico-matrimonial (gananciales) y una rémora a la salida de la mujer al mercado de trabajo. 3.5. La individualización de las rentas del trabajo De acuerdo con el artículo 11.2, primer párrafo, LIRPF: «Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción». El énfasis en la «exclusividad», aunque existan cláusulas pactadas sobre el devengo de honorarios a favor de otras personas (consulta de la Dirección General de Tributos; (45) « 4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.» (46) «Indisponibilidad del crédito tributario. El crédito tributario es indisponibles salvo que la ley establezca otra cosa.». (47) RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, Jesús: «Individualización de rentas, período impositivo e imputación temporal»; op. ci., pág. 273. (48) No entramos a valorar la reforma del tratamiento de las rentas del ahorro en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 que reincorporó una progresividad a las rentas del capital a partir de 6.000 euros, pues es pura cosmética, y nos parece una nueva constatación del nefasto resultado producido por la ya inútil y perniciosa reforma del IRPF de 2006. (49) No entramos en el detalle de la diversidad de regímenes económico-matrimoniales en España, pues los vigentes en Aragón, en especial, su régimen consorcial, por poner un ejemplo, también parten de la idea de «comunidad de bienes y derechos entre los esposos», por lo cual tienen el mismo problema que la sociedad de gananciales. 66 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» en adelante, CDGT, de 4 de febrero de 1997), es una directa respuesta a cualquier intención de alterar la individualización en la manera de obtener estas rentas mediante fórmulas contractuales privadas, como son, en especial, las capitulaciones matrimoniales y el régimen de gananciales; rompiendo con la idea de ganancialidad de estos rendimientos que figura en el precitado artículo 1347 CC. Estas rentas del trabajo, artículo 17 LIRPF, tienen una excepción en el segundo párrafo, al decir: «No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2, a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.». La excepción para este tipo de rendimientos del trabajo, integrado por un conjunto de prestaciones sociales: pensiones, prestaciones de seguros, becas, etc.; en suma, pensiones y rentas asimiladas, nos parece coherente con el propio espíritu individualizador del IRPF, ya que, en muchos casos, esta clase de rendimientos laborales se perciben no por una realización directa de la actividad laboral, sino por haberla ejercida con anterioridad (pensiones) y, por ello, debe percibir la renta el sujeto que generó el derecho a esa prestación tras la vida laboral mediante la aplicación de su capital humano o por haber realizado operaciones (seguros, planes de pensiones, otros instrumentos de previsión social, ) que generan auténticos salarios diferidos para sus preceptores, los cuales, lógicamente, los han obtenido con su capital productivo (trabajo) anteriormente. De esa manera, se atiende a la fuente u origen de la renta. 3.6. Individualización de las rentas del capital Las rentas del capital (inmobiliario e inmobiliario) disponen de una regla propia en el apartado 3 del artículo 11 LIRPF, la cual señala: «Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.». Por un lado, la remisión en bloque a las disposiciones del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) es una de las razones que justifica el mantenimiento de la LIP en nuestro Derecho Tributario, tras la «supresión» efectiva del gravamen, desde el 1 de enero de 2008, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, pues de otra manera habría que haber integrado en el seno de la LIRPF la normativa sobre titularidad de los elementos patrimoniales que se encuentra expuesta en el citado artículo 7 de la Ley 19/1991 (50). Este artículo manifiesta: «Titularidad de los elementos patrimoniales. Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. (50) PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ, J. Javier: «Novedades para el año 2009 en los Impuestos Patrimoniales», Carta Tributaria, n º 131/2009. 67 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico-matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.». Lo primero que resulta evidente de la coordinación de las dos normas, es decir, del artículo 11.3 LIRPF y 7 LIP, es que, frente a lo planteado por alguna doctrina, el Derecho Tributario no se separa siempre del Derecho especializado en la materia de la propiedad, es decir, el Derecho Civil, porque en esta modalidad de rentas se produce, en principio, una remisión en bloque a las reglas civilísticas. En segundo término y, como era de esperar en un Derecho, como es el Tributario, cuyo tenor atiende a la sustancia de las cosas y califica los actos, negocios o hechos jurídicos, con « arreglo a la naturaleza jurídica » de los mismos, « cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.», principio de calificación del artículo 13 LGT/2003; lo que importa a las disposiciones fiscales es la verdadera «titularidad jurídica» de los bienes, derechos o deudas de los contribuyentes y no, la apariencia o «titularidad formal» (CDGT de 10 de mayo de 1999). Por ello, lo que es significativo, a efectos del IRPF, es quién resulta ser el verdadero titular de tales elementos patrimoniales, con independencia de la apariencia o las formas de tal titularidad (CDGT de 15 de junio de 1998); de ahí, la necesidad de probar la titularidad y la regla incluida en el párrafo tercero del artículo 7 LIP, sobre el papel de los registros fiscales o públicos a la hora de acreditar esta titularidad, cuando no la pueda demostrar, de manera suficiente e incontrastable el contribuyente; regla que, por otra parte, no hace sino seguir lo regulado en el artículo 108. 3 LGT/2003: «La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.» En este sentido, como señala la doctrina, «La preferencia de la «titularidad jurídica o real» sobre la «formal» se plantea con frecuencia en el caso de cuentas bancarias con varios titulares. La mera cotitularidad de cuentas no significa, automáticamente, copropiedad del saldo. De ahí, que los Tribunales de Justicia, para valorar la correcta individualización de estos rendimientos, atiendan a las relaciones particulares de los interesados y a las pruebas que acrediten la verdadera titularidad jurídica de los fondos tales como las declaraciones de los saldos en el Impuesto sobre el Patrimonio, certificados bancarios de ingresos o de retenciones o testimonios de los interesados.» (51). El segundo bloque de estas reglas trata de enfrentar, como no podía ser por menos, al problema derivado de la titularidad común que, en el supuesto de los cónyuges, se produce cuando hay regímenes económico-matrimoniales de este carácter; así, si civilmente la titularidad de los bienes (o de las cargas, gravámenes o deudas, como se encarga adecuadamente de precisar el último párrafo del precitado artículo 7 LIP) corresponde a los cónyuges, entonces, la normativa tributaria atribuye los rendimientos procedentes de los mismos por mitad a los esposos, excepto, si estos prueban otro tipo de cotitulari- (51) SESMA SÁNCHEZ, Begoña; op. cit., pág. 1998. 68 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» dad (pues los bienes pueden ser poseídos por los cónyuges mediante sistemas de copropiedad romana con atribución de porcentajes específicos de propiedad a cada uno de ellos y diferentes del teórico reparto 50/50 que preside la ganancialidad). Ahora bien y, nuevamente, con buen criterio, la norma fiscal no sigue ciegamente el Derecho Civil, sino que, al atender a la verdadera titularidad del bien, derecho o deuda, no acepta plenamente el criterio de la normativa civil, según la cual, en supuestos de regímenes económico-matrimoniales comunes, los rendimientos derivados de un bien privativo se consideran gananciales, artículo 1347, 2 º CC. De esta manera, las rentas del capital procedentes de bienes o derechos privativos, para los contribuyentes en gananciales, se imputa al cónyuge titular de los mismos, al contrario que en la legislación civil. Sobre la importancia para el Derecho Tributario de que se pruebe la verdadera titularidad del bien o derecho del cual procede el rendimiento y la presunción iuris tantum del artículo 108.3 LGT/2003, conviene recordar que estas reglas sobre la prueba priman sobre normas propias del Derecho Civil como es la presunción de ganancialidad, cuando no exista indicación del régimen económico-matrimonial o éste no pueda probarse, artículo 1361 CC. Tampoco resulta válido en el Derecho Tributario, lo regulado en el artículo 1355 CC, según el cual: «podrán los cónyuges, de común acuerdo, atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquiera a título oneroso durante el matrimonio cualquiera que sea la procedencia de precio o contraprestación y la forma y plazos en que se satisfaga». En principio, la norma de individualización tributaria aceptaría este hecho, salvo que se pruebe la existencia de una «verdadera» titularidad tributaria distinta de la atribución ganancial y procedería a dividir por dos la renta generada por la misma, pero siempre será posible desvirtuar las presunciones civiles o las atribuciones volitivas de los cónyuges mediante otras pruebas. También entendemos que, desde el punto de vista tributario, salvo que las pruebas tributarias digan otra cosa, resultará atribuible al cónyuge titular del bien las rentas que deriven del mismo en el supuesto del artículo 1357 CC, es decir, « los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.». Pero hay otros supuestos de titularidad dividida, donde también adquiere relevancia la individualización fiscal; nos referimos al supuesto del usufructo, pues en este caso los rendimientos de capital que puedan generar los elementos patrimoniales dados en usufructo, corresponderán al usufructuario, persona con derecho a percibir los frutos de tales bienes (CDGT n º 0716-99). 3.7. Individualización de los rendimientos de las actividades económicas Al respecto de esta clase de rentas, el artículo 11.4 LIRPF dice: «Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quines realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas». 69 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 A nuestro entender, es en este apartado, donde se manifiesta claramente la relevancia otorgada en el Derecho Tributario no sólo a la prueba de la titularidad, de acuerdo con las reglas sobre medios y valoración de la prueba citadas en los artículos 105 a 108 LGT/2003, ambos inclusive, sino a la preponderancia de la «titularidad» real de la explotación económica sobre la titularidad «formal» de la misma, sobre la apariencia de titularidad, podríamos decir, pues esta «apariencia» puede destruirse en cualquier momento mediante las correspondientes pruebas a contrario (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central; en adelante, RTEAC, de 26 de mayo de 1993). En principio, el Derecho Tributario atiende a la titularidad formal, a « quienes figuren como titulares de las actividades económicas.», pero se trata de una presunción iuris tantum, la cual puede ser destruida, tanto por la Administración tributaria como por los particulares, pues lo significativo no es ni la titularidad de los bienes, derechos o deudas que integren el Balance de la empresa (con independencia de sus efectos en la determinación del rendimiento, cuando se produzcan cesiones de bienes entre cónyuges o hijos menores, artículo 30. 2, 3ª LIRPF), sino la realización de la actividad económica, « de forma habitual, personal y directa ». Ahora bien, esta actividad económico puede muy bien no ejecutarse por el titular jurídico de la empresa, sino por quién de verdad ordena y dirige la gestión de la misma, ya que el concepto tributario de empresa que se utiliza en nuestro Derecho Tributario es objetivo, es el de la «explotación económica». Lógicamente, los medios de prueba de esta titularidad efectiva pueden ser muy variados: altas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, situación respecto de la Seguridad Social, presentación de las declaraciones de impuestos, desarrollo o no por parte del individuo concernido de otra actividad, por ejemplo, laboral en horario idéntico al horario comercial, denominación del rótulo o giro comercial, nombre bajo el cual se emiten las facturas o se redacta la correspondencia comercial, testimonio de los trabajadores o clientes, etc.. En suma, para establecer la verdadera titularidad de la explotación económica se sigue la prueba abierta, clásica en nuestro Derecho y se prima, como hemos indicado antes, la efectividad en el ejercicio empresarial, imputando las rentas a quien, de verdad, realice « la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades», con independencia de los aspectos formales. Incluso, se observa (con otras consecuencias fiscales) que el hecho de estar «jubilado», a efectos de la Seguridad Social, no impide probar al contribuyente que lleva a cabo la gestión directa de la empresa (sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2009) (52). Por ello, a la norma fiscal, le resulta bastante indiferente quién es el titular formal de tales bienes o cuál es el régimen económico-matrimonial de los cónyuges en el supuesto de que uno o los dos sean propietarios de los bienes, derechos y deudas que componen el Balance de la empresa. Lo significativo (y, por ello, no importa quién sea el propietario, en supuestos de matrimonio, de los bienes de la empresa) es el ejercicio pleno de la actividad, la dirección de la empresa, pues lo esencial es qué persona ejecuta efectivamente la actividad (CDGT de 6 de abril de 1992). (52) Un comentario crítico con la misma, aunque en relación a exacciones diferentes al IRPF, puede encontrarse en Carta Tributaria, comentarios, 2 ª quincena de octubre de 2009, págs. 95 a 99. 70 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» Así, si nos encontramos ante un matrimonio que es propietario de las tierras donde se desarrolla la actividad agraria, en principio, se presumiría una división a la mitad del rendimiento de esa explotación, pero si por diferentes medios probatorios (en el caso expuesto en la CDGT de 16 de febrero de 2001), las facturas emitidas y recibidas, así como la firma de los contratos figuran solamente a nombre de uno de los cónyuges, entonces, todos los rendimientos de la actividad económica le corresponderán al mismo. Esta circunstancia resulta coherente, asimismo, con el hecho de que la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica sea independiente de que su titularidad, en el caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, artículo 29.3 LIRPF (53); nuevamente, lo significativo es el dominio y control objetivo sobre el bien y no la titularidad subjetiva, la propiedad formal, del mismo. En el supuesto de usufructo de empresa, el artículo 471 CC dispone que «el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados»; de esta forma, la titularidad de los rendimientos empresariales correspondería, en este caso, al usufructuario. «En definitiva, interpretando conjuntamente los arts. 11.4 y 26.2 de la LIRPF, mientras que la titularidad de la actividad económica tiene repercusiones en la individualización de las rentas obtenidas en el ejercicio de la misma, la titularidad de los bienes y derechos afectos tendrá consecuencias en el devengo de las ganancias o pérdidas patrimoniales generadas por su baja o enajenación» (54) y, añadimos nosotros, en lo que se refiere a la valoración y cómputo en el rendimiento de las cesiones de bienes o derechos entre cónyuges e hijos menores, artículo 30.2, 3 º LIRPF. Por otro lado, al igual que en lo relativo a las rentas del trabajo, ver supra, la norma fiscal no atiende al régimen económico-matrimonial que no altera la individualización del rendimiento, pues éste se imputa a quien opera, de hecho, como empresario o profesional. El problema en este punto, surge por una confusa doctrina de la DGT que ha aceptado la existencia de varios miembros de una familia que efectivamente desarrollen una actividad (CDGT de 7 de abril de 1994), aceptando, seguidamente, que los rendimientos se imputen entre ellos según la verdadera participación del los mismos en el ejercicio de la actividad económica, CDGT de 29 de julio de 1992. Evidentemente, los problemas de prueba son dobles: primero, demostrar que, efectivamente, los dos cónyuges o los miembros de la familia ejercen de manera «habitual, personal y directa» la actividad económica y, en segundo término, determinar (¿en proporción al tiempo de dedicación, por ejemplo?) cómo se distribuye entre los miembros de la familia el rendimiento. No es de extrañar, ante estas dificultades, que la DGT (véase también, la CDGT de 27 de mayo de 1999) haya sido muy estricta, a la hora de probar la comunidad y actividad conjunta de tales miembros en la empresa: que los dos estén de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, que en la actividad concreta de farmacia, su regulación corporativa permita el ejercicio conjunto de la misma (también se ha aplicado este criterio a supuestos de expendedurías de tabaco y administraciones de Lotería) y que coticen en el régimen de autónomos a la Seguridad Social. (53) « 3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.». (54) RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, Jesús: «Individualización de rentas, período impositivo »; op. cit., pág. 277. 71 ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 138-2011 Ahora bien, a nuestro entender, además de las dificultades probatorias, se cae en el formalismo, precisamente, lo que pretende evitar la regla fiscal, al centrarse en la «titularidad efectiva» y se permite, como alguna doctrina ha pretendido y alguna jurisprudencia menor ha aceptado (55), que se construyan teorías sobre la posible existencia de comunidades de bienes formadas por matrimonios o la caracterización de la propia sociedad de gananciales como una «comunidad actual empresarial», lo que conllevaría, en régimen de atribución de rentas, a la imputación al 50 por 100 de los rendimientos y, por lo mismo, a la vulneración del espíritu individual del IRPF y de la supremacía de la regla fiscal sobre la civil. A nuestro entender, con autonomía respecto a otros elementos de la liquidación del impuesto, verbigracia la afectación de los bienes, no puede haber tal titularidad compartida o común de una actividad económica, pues sólo uno de los cónyuges, aunque sea primordialmente, realiza la dirección y ordenación de los bienes y derechos y, por lo tanto, debería imputársele toda la renta al mismo. 3.8. Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales De acuerdo con la redacción del artículo 11.5 LIRPF: «Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.». En general, por lo tanto, esta modalidad de rentas se imputa igual que las rentas del capital, lo cual es lógico, pues, en realidad, suponen la generación de una modalidad de rentas del capital, siquiera irregular, no periódica, etc. Evidentemente, como hemos dicho con anterioridad, la remisión en bloque al artículo 7 LIP supone, por un lado, que lo importante es buscar la verdadera «titularidad» del bien o derecho, cuya transmisión supone, en principio, la ganancia o pérdida patrimonial y, en segundo término, que serán de aplicación al caso las normas reguladoras del régimen económico-matrimonial (56). Por ello, si los bienes o derechos transmitidos son comunes a los esposos, entonces, la ganancia o pérdida patrimonial producida por tal transmisión se atribuye por mitad a los mismos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes o derechos de carácter privativo corresponden exclusivamente al cónyuge titular de los mismos. Dado que, dentro de las rentas calificadas como tales por nuestra legislación del IRPF, ahora en los artículos 33 y siguientes de la LIRPF, nuestra doctrina ha diferenciado entre las derivadas de una transmisión de bienes o derechos (ganancias y pérdidas (55) Ibídem, páginas 278 y 279. (56) SESMA SÁNCHEZ, Begoña; op. cit., pág. 2007. 72 D. CARBAJO VASCO / «Las disposiciones sobre individualización de rentas en el IRPF» patrimoniales derivadas) y aquéllas donde no se produce tal alteración patrimonial (ganancias y pérdidas patrimoniales originarias), el último párrafo del artículo 11.5 LIRPF, establece una precisión, atribuyendo tales ganancias y pérdidas patrimoniales sin transmisión previa a « quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente», pensando este último inciso en el caso típico de la ganancia del juego y el primero en otros supuestos de ganancias originarias: ayudas, accesión, subvenciones, etc. Evidentemente, el tratamiento de las ganancias derivadas en el juego, imputadas a quien las obtiene, es totalmente autónomo con respecto al régimen económico-matrimonial (CDGT de 19 de junio de 1999, RTEAC de 13 de febrero de 2004). En este sentido, se produce una nueva diferencia con relación a lo dispuesto para las ganancias derivadas del juego y similares por parte del artículo 1351 CC. Por su parte, esa norma de cierre del gravamen de todas las rentas que acrecen al contribuyente, nos referimos a las ganancias patrimoniales no justificadas, artículo 39 LIRPF, conlleva una imputación específica: tales rentas se imputan en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten las ganancias patrimoniales no justificadas y, por lo mismo, si la titularidad presunta de ese elemento patrimonial corresponde a ambos cónyuges, entonces, se atribuirá por mitad a los mismos (RTEAC de 10 de junio de 1998). La doctrina ha planteado también que, como este régimen especial de atribución de rentas, el de ganancias patrimoniales no justificadas, es sólo aplicable a contribuyentes residentes, en el caso, de que tal carácter se atribuya a determinados bienes y derechos, cuya titularidad se corresponda con un matrimonio en régimen matrimonial común, siendo uno de los esposos no residente, entonces, toda la ganancia patrimonial no justificada se imputará al cónyuge residente (RTEAC de 9 de julio de 1998). 4. CONCLUSIONES Demostrando, una vez más el carácter dinámico del Derecho Tributario frente a los aspectos más retardatarios del Derecho Civil, las reglas de individualización de rentas en el IRPF, incluidas actualmente en el artículo 11 LIRPF, se adaptan perfectamente al carácter plenamente individual del impuesto. Los problemas que supone su aplicación a la realidad socio-económica española no derivan tanto de la normativa fiscal como de la pervivencia generalizada en nuestro Derecho de Familia de regímenes económico-matrimoniales colectivos, arcaicos y contrarios no sólo a la igualdad de género sino al dinamismo económico y social, siendo el ejemplo prototípico de esta rémora el régimen de gananciales. 73
