Se puede aceptar tributariamente en el 2013 un gasto del ejercicio

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Actualidad y Aplicación Práctica
¿Se puede aceptar tributariamente en el 2013
un gasto del ejercicio gravable 2012?
Ficha Técnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci*
Título : ¿Se puede aceptar tributariamente en el
2013 un gasto del ejercicio gravable 2012?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 271 - Segunda
Quincena de Enero 2013
1. Introducción
El fin del año constituye para muchas
empresas un punto de referencia para
revisar su participación en el mercado, el
desempeño de sus trabajadores, verificar
si se alcanzaron las metas trazadas al inicio
de año, entre otras situaciones.
Sin embargo, el fin de año, en términos
tributarios, marca el fin de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro
ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual
también permite identificar el momento
de la asunción de gastos necesarios para
el mantenimiento de la fuente productora
de renta, a efectos de poder determinar la
renta neta de tercera categoría.
En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten
la fehaciencia de las operaciones, estas
exigen a los proveedores de los servicios
y/o venta de bienes que cumplan con
entregar de manera oportuna y antes del
cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no
existan dificultades para poder elaborar
los balances de cierre de fin de año.
No obstante, existen casos en los cuales
las empresas, pese a contar con ciertas
previsiones en la recepción de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen
con entregar los mismos en un ejercicio,
sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente; lo cual genera dificultades
sobre todo en el tema del registro de
los comprobantes en la contabilidad y
asignarlos a un determinado ejercicio a
efectos de no tener alguna contingencia.
Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio
anterior hacia otro o a periodos futuros,
generando de algún modo contingencias
frente al fisco por el incumplimiento del
principio del devengo y de las reglas
establecidas en el artículo 57º de la Ley
del Impuesto a la Renta. Dicho artículo
contiene algunas reglas de excepción que
serán materia de análisis más adelante.
El presente informe pretende dar luces
acerca del tema de la deducción de los
gastos de ejercicios anteriores.
2. La aplicación del principio de
causalidad
Debemos tener presente que, a efectos
de que un gasto puede ser considerado
deducible en la determinación de la renta
neta de tercera categoría, el mismo debe
cumplir con lo dispuesto en el artículo
37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual recoge el denominado “principio de
causalidad”.
De este modo y siguiendo al maestro
GARCÍA MULLÍN, podemos afirmar
que en “en forma genérica, se puede
afirmar que todas las deducciones están
en principio regidas por el principio de
causalidad, o sea que solo son admisibles
aquellas que guarden una relación causal
directa con la generación de la renta o
con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad”1.
Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que
no serán aceptados tributariamente al no
acreditarse una relación causal o en todo
caso no existir gastos necesarios y/o no
se encuentran vinculados. Ello también
dependerá de analizar caso por caso.
Sobre este mismo punto FERNÁNDEZ
ORIGGI precisa que “(…) el análisis
caso por caso de las deducciones tributarias puede suponer la aplicación
de criterios adicionales legales y jurisprudenciales que ayuden a aclarar el
origen y aplicación del desembolso a la
generación de rentas gravadas. La aplicación de criterios adicionales no debe
extenderse a aquellos casos en los que,
por su tipicidad, los desembolsos de1 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta.
Santo Domingo, 1980, p. 122.
muestren su relación de causalidad con
la producción de renta, sino aquellos
casos en los que dicha relación no haya
quedado demostrada”2.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera
a la causalidad como “(…) la relación
existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o
el mantenimiento de la fuente). Debe
tenerse presente que este principio no
se considerará incumplido con la falta
de consecución del efecto buscado
con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el
principio de causalidad, aun cuando no
se logre la generación de la renta”3.
La propia Sunat al emitir el Oficio Nº
015-2000-K0000 de fecha 07.02.00, en
respuesta a una consulta formulada por
la Asociación de Exportadores - ADEX,
indicó que “(…) como regla general
se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría,
los gastos necesarios para producir y
mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida.
Además, se deben tener en cuenta los
límites o reglas que por cada concepto
hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis
dependerá de cada caso en concreto”.
3. ¿Resulta aplicable el principio
del devengo al presente caso?
Consideramos necesario precisar que el
devengado es un concepto contable y
no tributario, siendo pertinente citar a
los siguientes fundamentos:
2 FERNÁNDEZ ORIGGI, Ítalo. Las deducciones del Impuesto a la
Renta. Lima, Editorial Palestra, 2005, p. 57.
3 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta
Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí
yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.
NIC 1
Revelación de políticas contables
El reconocimiento de los ingresos,
costos y gastos se gana o se incurren o
no cuando estos se cobran o se pagan.
Párrafo 22
Marco conceptual para
la presentación de los
estados financieros
Los efectos de las transacciones y otros
hechos se reconocen cuando ocurren.
* Profesor de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
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N° 271
Segunda Quincena - Enero 2013
Área Tributaria
3.1. Aporte de la doctrina
Al consultar la doctrina, nos percatamos
que ENRIQUE REIG menciona sobre el
concepto del devengado lo siguiente:
“(…) rédito devengado es todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho
de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere.
Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro”4.
En esta misma línea se pronuncia TOYAMA MIYAGUSUKU al precisar que
“(…) en el criterio de lo devengado,
lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta
–o que un tercero haya obtenido el
derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla,
y no que se haya percibido o se haya
puesto a disposición del beneficiario
la citada renta– o que el deudor haya
desembolsado efectivamente el monto
devengado”5.
En idéntico sentido MEDRANO CORNEJO expresa que ”(…) según este método,
los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos (…) asumiendo como premisa
que la renta se ha adquirido cuando la
operación de la cual deriva el ingreso
se encuentra legalmente concluida,
sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino
tan solo que desde el punto de vista
jurídico el acto o negocio se encuentra
perfeccionado (…)”6.
Los contribuyentes que generan rentas
empresariales deben reconocer que tanto
los ingresos como los gastos se consideran
producidos en el ejercicio gravable en el
cual estos se han devengado. Siendo ello
así, si una empresa contrata los servicios
de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo, dicho
gasto también corresponderá al mismo
periodo, no pudiendo ser trasladado al
próximo ejercicio gravable, salvo que se
cumpla con la salvedad establecida en el
último párrafo del artículo 57º de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Finalmente, dentro de este método “(…)
interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al
ejercicio y los gastos que son propios de
ese mismo período, de lo cual se des4 REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico
del gravamen argentino dentro de la categoría general del
impuesto. 5.a ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970,
p. 212.
5 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “Tributación Laboral: El criterio de lo
devengado y las rentas de quinta categoría”. Ponencia Individual de
las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta información puede
consultarse en la siguiente página web: <http://www.ifaperu.org/
publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf>.
6 Humberto Medrano fue citado en el trabajo titulado “Aspecto
Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicado
en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se
puede consultar en la siguiente página web: <http://blog.pucp.
edu.pe/item/35268>.
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Segunda Quincena - Enero 2013
prende que lo importante es adoptar
el mismo criterio, tanto para egresos
como para ingresos”7.
En la doctrina española MARTÍN FERNANDEZ precisa con respecto al principio
del devengo lo siguiente:
“Como puede observarse, la normativa
mercantil también consagra el criterio
de devengo, como opuesto al de caja.
Esto es, los ingresos y gastos se imputan al ejercicio al que afectan y no al
de su cobro y pago, respectivamente.
Ahora bien, debe resaltarse que el principio del devengo tiene una dimensión
más amplia, que no solo se opone a la
contabilización en función de los flujos
monetarios.
Nos estamos refiriendo a los casos en
que un ingreso o gasto, aunque devengados en un ejercicio, no corresponden totalmente al mismo. El ejemplo
paradigmático es el de una póliza de
seguros anual cuyo vencimiento se
produce a mitad de ejercicio. En esta
situación la norma contable obliga a
registrar el gasto por todo su importe
en el momento del vencimiento de la
póliza. Ahora bien, a final de ejercicio
dicho gasto debe regularizarse, de manera que solo quede imputada la parte
proporcional correspondiente, trasladándose el resto al año siguiente”8.
3.2. Criterio jurisprudencial
El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 4663-979 consignó determinada información
sobre el devengado en los considerandos
de la misma conforme se transcriben a
continuación:
“Que, de acuerdo con la doctrina
especializada, el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan
producido los hechos substanciales
generadores del crédito; (ii) que el
derecho del ingreso o compromiso
no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente y, (iii) no requiere
actual exigibilidad o determinación
o fijación en término preciso para el
pago, ya que puede ser obligación a
plazo y de monto no determinado;
Que desde el punto de vista jurídico,
la aceptación del rédito devengado
como sistema para imputarlo al
ejercicio fiscal, por oposición al del
rédito percibido, significa admitir
que un rédito devengado importa
sólo la disponibilidad jurídica; pero
no una disponibilidad económica
o efectiva del ingreso. Existe pues
un derecho del beneficiario que se
incorpora a su patrimonio, que como
7 MEDRANO CORNEJO, Humberto. “El método de lo percibido y la
entrega de títulos valores”. Artículo publicado en el libro Derecho
Tributario – Temas. Lima, 1991, p. 318.
8 MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier. “La aplicación del principio del devengo en el impuesto sobre sociedades”. Artículo publicado en la
siguiente página web: <http://www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/
Tributacion%20107.pdf>.
9 La presente RTF no es de observancia obligatoria, pero refleja en
parte un criterio del Tribunal Fiscal.
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tal puede valuarse en moneda. Hay
una realización potencial, pero no
una realización efectiva, porque
todavía no hay disponibilidad para
beneficiarlo”.
4. ¿Cómo se regula la aplicación
de los gastos de ejercicios
anteriores en el impuesto a
la renta?
El texto del primer párrafo del artículo
57º de la Ley del Impuesto a la Renta
determina que el ejercicio gravable
comienza el 1 de enero de cada año y
finaliza el 31 de diciembre, debiendo
coincidir en todos los casos el ejercicio
comercial con el ejercicio gravable, sin
excepción.
Al renglón seguido se menciona en el
literal a) del segundo párrafo del artículo
57º que las rentas de tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio en
que se devenguen.
Ello implica necesariamente que las rentas
de tercera categoría, es decir, aquellas
rentas empresariales (que incluyen tanto
los ingresos como los gastos a efectos
de la determinación de la renta neta de
tercera categoría) siguen la aplicación del
principio del devengo.
En este orden de ideas, podemos apreciar que, teóricamente y en aplicación
del principio del devengo, no es posible
que los contribuyentes puedan trasladar
los gastos de un ejercicio a otro. Cabe
agregar que de manera excepcional ello
sí fue aceptado hasta el 31 de diciembre
de 2003 con algunas restricciones que la
misma norma del Impuesto a la Renta
consideraba10.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de
2004, en aplicación de las modificaciones
efectuadas al texto de la Ley del Impuesto
a la Renta, producto de la publicación del
Decreto Legislativo Nº 945, el texto del
artículo 57º de la Ley del Impuesto a la
Renta fue modificado restringiéndose la
posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, al incorporarse mayores
requisitos.
Pero nos preguntamos ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57º de la mencionada ley establece para aceptar un gasto
que corresponde a un ejercicio anterior
de manera excepcional? Las condiciones
en mención son las siguientes:
Primera condición: Casos en los que
por razones ajenas al contribuyente no
10 El último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la
Renta antes de su modificación por el Decreto Legislativo Nº 945
estableció el cumplimiento de dos condiciones: La primera de ellas
precisaba que el gasto se encuentre provisionado contablemente en
el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condición aludía a que
el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provisionó
contablemente. Considerando que el registro contable se realizaba
en un ejercicio posterior a aquel en que se devengó, se consideraba
también que el gasto debía ser cancelado en el mismo ejercicio que
se provisionó.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
hubiera sido posible conocer un gasto
de la tercera categoría oportunamente
En realidad, para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de
lograrlo, ello debido a que el contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas
que además deben tener el carácter de
fehaciente y sobre todo estar respaldada
con documentos.
A todas luces, observamos que resultaría una quimera el hecho de que se
produzca esta situación, ello se debe a
que el cierre del ejercicio gravable es
el 31 de diciembre de cada año y la
posterior conciliación de los estados financieros se realiza en los próximos tres
meses. Es decir que el contribuyente
tiene en la práctica dicho plazo a efectos de poder efectuar una conciliación
de sus estados fi nancieros, elaborar
el balance respectivo y determinar de
este modo su obligación de pago de
tributos al determinar la renta neta de
tercera categoría a efectos del impuesto
a la renta.
Es interesante revisar el comentario que
sobre este punto realizó PICÓN GONZALES al precisar que “(…) esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta
los errores de la propia empresa. En
efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos
contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario
y recibida por la empresa, se hubiera
extraviado en algún punto del camino
al departamento de contabilidad.
En tal sentido, se encontrarían dentro
de esta condición, principalmente,
aquellos gastos cuya liquidación por
el proveedor no se hubiera realizado,
o alguna otra situación en la que la
empresa no hubiera conocido el monto
que estaría obligada a pagar, a pesar
de haberse devengado dentro del
ejercicio”11.
Segunda condición: La Sunat corrobora que la imputación del gasto en el
ejercicio en que se conozca no implica
la obtención de algún beneficio fiscal
A nivel legislativo, esta regla constituyó
una innovación a partir del ejercicio 2004,
lo cual califica como un mecanismo de
control por parte de la Administración
Tributaria, en ejercicio de sus facultades
de fiscalización, determinadas claramente
en el artículo 62º del Código Tributario.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional12 en su actuar dentro del proceso
11 PICÓN GONZALES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta
Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo
perdí yo… Dogma ediciones, Lima, 2007, p. 93.
12 Para Andrés Valle dentro del proceso de fiscalización tributaria la
discrecionalidad implica: (i) Seleccionar a los deudores tributarios que
serán fiscalizados; (ii) Definir los tributos y periodos que serán materia
de revisión; (iii) Determinar los puntos críticos que serán revisados; y
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de fiscalización, motivo por el cual podrá
programar desde una simple compulsa13
hasta un proceso de fiscalización de tipo
integral.
Tercera condición: Debe efectuarse la
provisión contable y además que el
gasto sea pagado de manera íntegra
antes del cierre
El cumplimiento de este requisito podría
entrar en contradicción con el primero de
los mencionados, toda vez que resultaría
ilógico que el contribuyente efectúe la
provisión contable y el correspondiente
pago de la obligación que vincula el gasto
cuando en la práctica este no conozca el
gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito, apreciamos
que el cumplimiento de los tres requisitos
señalados anteriormente resultaría de
difícil verificación, lo cual nos permite
observar que en puridad no se aceptaría
el traslado de los gastos de un ejercicio a
otro; situación que sí era práctica común
en nuestro medio hasta el ejercicio 2003,
inclusive hasta dicha época ello era parte
de una estrategia inclusive de planeamiento tributario.
5. ¿Qué consecuencias se pueden
presentar en caso de haberse
trasladado gastos de un ejercicio a otro sin el cumplimiento
de los requisitos señalados en
el artículo 57º de la LIR?
Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios
y no opcionales (los señalados en el artículo
57º de la Ley del Impuesto a la Renta), a
efectos de que se pueda aceptar el gasto
de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional), bastará
solamente que se incumpla con uno solo
de los requisitos y de manera inmediata se
deniegue la deducción del mismo.
La consecuencia inmediata que se presentaría es que el gasto sería reparable, lo
cual implica que el contribuyente deberá
efectuar la rectificatoria de la Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, en
caso de haber efectuado la deducción del
gasto en mención. En tal sentido, se habría
configurado la infracción tipificada en el
numeral 1) del artículo 178º del Código
(iv) Fijar el tipo de de actuación que se llevará a cabo (simple requerimiento a fiscalización integral). Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: <http://www.snmpe.org.pe/Simposium_tributacion/PDF/1%20d%C3%ADa/La%20Facultad%20de%20
Fiscalizaci%C3%B3n_%20Andres%20Valle.pdf>.
13 La compulsa constituye el nivel mínimo de fiscalización que realiza
la Administración Tributaria y consiste en una verificación de la
información que figura en los libros contables y declaraciones
tributarias corroborado con los comprobantes de pago. Dicho procedimiento se utiliza normalmente para comparar o cotejar datos. En
el glosario de términos tributarios elaborado por la Sunat se define
a la COMPULSA DEL IGV como aquel programa de control que
verifica el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales
del impuesto general a las ventas (IGV). Verifica y controla: a) La
declaración jurada de facturas; b) Correcta emisión de toda factura;
c) Su debido registro en los libros contables; d) La veraz declaración
de los montos imponibles; e) El cumplimiento del pago del IGV. Esta
información puede consultarse en la siguiente página web: <http://
www.ocefuni.org/glos_tribut_a-g.doc>.
Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que influyan en la
determinación de la obligación tributaria.
La sanción equivale al 50 % del tributo
omitido, permitiéndose la aplicación del
régimen de incentivos consagrado en el
artículo 179º del Código Tributario, existiendo tres porcentajes de rebaja sobre la
multa: 95 %, 85 %, 70 %, 60 % y 40 %
respectivamente según corresponda.
De manera adicional, en caso de que la
operación de reparo (del gasto) tenga
vinculación con el impuesto general a
las ventas, es decir, que exista un IGV
respecto del cual se ha utilizado el crédito
fiscal que no correspondía respecto a una
operación de un ejercicio anterior, deberá
rectificarse la declaración jurada del periodo en el cual se consideró el IGV, toda
vez que se habría tomado un crédito fiscal
indebido, además de la multa señalada
anteriormente.
6. ¿Se puede deducir el gasto en
el año 2012 si se recepciona
una factura en enero de 2013?
Por un tema de oportunidad existen
situaciones en las cuales las facturas son
entregadas a destiempo o en otro ejercicio
gravable, lo cual genera ciertas dudas en
los contribuyentes, sobre todo en la deducción del gasto en el ejercicio gravable.
En este sentido, si por ejemplo en una
determinada empresa se celebra una
reunión de todos los trabajadores por
fin de año y se contrata a una orquesta
para que amenice la cena bailable que
se lleva a cabo el día 31 de diciembre
de 2012 y la orquesta entrega la factura
que sustenta el gasto el día 12 de enero
de 2013. ¿Se podrá deducir el gasto en
el período 2012 o el 2013?
Considerando que de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 57º de la Ley
del Impuesto a la Renta y en aplicación
del principio del devengo, el servicio que
prestó la orquesta se produjo en el mes
de diciembre de 2012 y no en el mes de
enero de 2013. En tal sentido, el gasto
por el servicio ofrecido a la empresa
pertenece al año 2012.
Para poder utilizarse en el año 2012 el
gasto de la factura emitida en el 2013
respecto al servicio de la orquesta, la
empresa deberá cumplir con deducir
el gasto vía la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta del Ejercicio
2012, con lo cual quedaría habilitado
el gasto y de manera correlativa, cuando la empresa cumpla con presentar la
Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta del Ejercicio 2013 en el año
2014, deberá reparar dicha factura, debiendo tributar el 30 % sobre la misma
en dicho periodo.
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