saberes

SABERES
5HYLVWDGHHVWXGLRVMXUtGLFRVHFRQyPLFRV\VRFLDOHV
VOLUMEN 1 ~ AÑO 2003
Separata
COMENTARIOS A LA NUEVA REDACCIÓN DEL
ARTÍCULO 66 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
José Manuel Almudí Cid
U N IV E R S ID A D A L F O N S O X E L S AB IO
Facu ltad de Estudios Socia les
Villanueva de la Cañada
© José Manuel Almudí Cid
© Universidad Alfonso X el Sabio
Avda. de la Universidad,1
28691 Villanueva de la Cañada (Madrid, España)
6DEHUHV, vol. 1, 2003
ISSN: 1695-6311
No está permitida la reproducción total o parcial de este artículo ni su almacenamiento o transmisión,
ya sea electrónico, químico, mecánico, por fotocopia u otros métodos, sin permiso previo por escrito
de los titulares de los derechos.
COMENTARIOS A LA NUEVA REDACCIÓN DEL ARTÍCULO 66 DE
LA LEY GENERAL TRIBUTARIA*
José Manuel Almudí Cid**
RESUMEN: Estudio acerca de la eficacia interruptiva sobre la prescripción de la potestad
sancionadora de las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento de
comprobación e investigación.
PALABRAS CLAVE: prescripción, potestad sancionadora, ley tributaria.
SUMARIO: 1. Introducción.– 2. El artículo 34 de la Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes. La separación de procedimientos.– 3. El principio de independencia
procedimental a efectos de la interrupción de la prescripción.– 4. Los actos interruptivos de
la prescripción de la acción de la administración para imponer sanciones tributarias, desde
la perspectiva del principio de independencia procedimental.– 5. Los problemas de la
aplicación del principio de independencia procedimental al ámbito sancionador tributario y
el principio de seguridad jurídica.– 6. La nueva redacción del artículo 66 de la LGT.– 7.
Conclusiones.
,QWURGXFFLyQ En la evolución sufrida por la normativa tributaria española desde
principios de siglo es posible apreciar cómo se ha producido una progresiva
asunción por los órganos inspectores de funciones que, en un principio
estaban reservadas a órganos de gestión2. Inicialmente, la Inspección tenía
simplemente una finalidad inquisitiva, correspondiendo a los órganos
gestores la facultad de liquidar en virtud de los datos que obrasen en su
poder o que hubieren sido aportados por el contribuyente y, en su caso, por
*
Publicado inicialmente en http://www.uax.es/iurisuax año 2001.
Doctor en Derecho. Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad Complutense de Madrid.
1
N. A.: Agradezco los siempre bienvenidos consejos que he recibido de varios
profesores del Departamento de Derecho Financiero de la UCM para la elaboración de este
trabajo. En particular, y pese al riesgo de posibles descuidos, citaré a los profesores Falcón
y Tella, Martínez Lago, Serrano Antón, Martín Fernández y Herrera Molina. Igualmente
soy deudor de las orientaciones que me dio Ana Mª de Juan Lozano, profesora de la
Universidad de Valencia.
2
Cfr. Ferreiro Lapatza, J.J.: “Las funciones liquidadoras de la Inspección de los
Tributos”, Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, núm. 11, 1976, págs. 404 y ss.
**
6DEHUHV, vol. 1, 2003
2 • José Manuel Almudí Cid
la Inspección. De este modo, se daba cumplimiento al viejo principio que
regía para la Administración financiera de especialización y de división del
trabajo.
Esta situación de progresiva concentración de funciones en manos de la
Inspección tiene su origen en la Real Orden de 23 de septiembre de 1927
que estableció como principal novedad la creación de las llamadas actas de
invitación, en las que, a diferencia de lo previsto en el Reglamento de la
Inspección de la Hacienda Pública, de 13 de julio de 1926 —en el que se
atribuía a los órganos inspectores una función meramente inquisitiva—, la
conformidad podía prestarse por el contribuyente a "invitación" del
inspector. Una vez redactada el acta de invitación ésta tenía que ser
trasladada a la Administración de Rentas públicas para su liquidación y
trámite consiguiente. Se produce así un aumento en las atribuciones de la
Inspección y, consecuentemente, una vinculación mayor de la
administración liquidadora a lo actuado por aquélla3.
Dicha tendencia se ve confirmada en la Ley de 18 de marzo de 1941, de
modificación de normas sobre actas de invitación, en la Ley de 20 de
diciembre de 1952, sobre Inspección de los tributos —norma que constituye
el antecedente inmediato de la Ley General Tributaria (LGT) en materia de
derecho sancionador tributario4— y en la Orden de 18 de diciembre de 1954
en la que se señala que la conformidad del contribuyente se referirá a las
bases impositivas propuestas por la Inspección.
La aprobación de la LGT en el año 1963 y el desarrollo reglamentario
que de esta norma realiza el Decreto de 8 de julio de 1965 suponen un paso
más en el proceso de atribución de funciones a los órganos inspectores al
extenderse el contenido de las actas hasta el acto mismo de liquidación5.
Este robustecimiento de las funciones inicialmente asignadas a la
Inspección, que actualmente, y tras las modificaciones operadas en la LGT
por las Leyes 10/1985 y 25/1995, le permite liquidar todos los elementos de
la deuda tributaria, entre los que se incluye la sanción, ha provocado que
aquélla se haya convertido en juez y parte de un procedimiento de
inspección y de sanción en el que las sanciones se han utilizado
3
Cfr. Ferreiro Lapatza, J.J.: Ibid., pág 412.
Cfr. Martínez Lago, M.A.: Los criterios de graduación de las sanciones tributarias en
el ordenamiento jurídico español, Tesis doctoral, Departamento de Derecho Financiero y
Tributario, Universidad Complutense de Madrid, 1987, volumen segundo, págs. 37 y sigs.
5
Cfr. Ferreiro Lapatza, J.J.: “Las funciones liquidadoras de la Inspección de los
Tributos”, op. cit., pág. 413.
4
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 3
tradicionalmente, parafraseando al profesor Pérez Royo6, como un
instrumento al servicio de la celeridad recaudatoria, lo que ha determinado
una disminución de las garantías de los obligados tributarios.
De este modo, es preciso señalar cómo la progresiva atribución de
funciones liquidadoras a la Inspección, unido a la utilización de la cuantía
de la obligación tributaria y del sistema sanciones como un instrumento para
lograr la conformidad del contribuyente, ha implicado que la determinación
de la deuda tributaria y la imposición de sanciones en materia tributaria se
haya venido instrumentando a través de un único procedimiento, con el
consiguiente menoscabo para las garantías de los administrados.
(O DUWtFXOR GH OD /H\ GH 'HUHFKRV \ *DUDQWtDV GH ORV
&RQWULEX\HQWHV/DVHSDUDFLyQGHSURFHGLPLHQWRV
Es sabido que entre las novedades introducidas por la Ley 1/1998, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), está que las sanciones
tributarias se impongan por la Administración a través de un expediente
distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación
de la situación tributaria del sujeto infractor. Asimismo, el apartado 2º del
art. 34 advierte de la posible utilización en el procedimiento sancionador, de
los datos, pruebas o circunstancias que obren ya o se hayan obtenido en el
expediente de comprobación, debiéndose entonces incorporar formalmente
tales extremos al expediente sancionador, antes del trámite de audiencia
correspondiente a este último.
Como hemos visto, hasta dicha previsión, la instrucción del
procedimiento para comprobar o investigar y, en su caso, sancionar al
obligado tributario, discurrían por un mismo cauce; siendo curioso
comprobar que esta unidad procedimental no tuviese más cobertura que la
proporcionada por el Reglamento de la Inspección (RGIT), al referirse éste a
la tramitación de las actas y las diligencias7.
La LGT tampoco ha contribuido a solventar esa confusión8, ya que en
su propia estructura se advierte la falta de distinción entre lo que es la deuda
6
135.
Cfr. Pérez Royo, F.: Infracciones y sanciones tributarias, I.E.F., Madrid, 1972, pág.
7
Cfr. López Molino, A. M.: “Articulación entre los procedimientos de inspección y
los de imposición de sanciones tributarias”, Revista Española de Derecho Financiero, núm.
96, 1997, pág. 10.
8
Cfr. Eseverri Martínez, E.: “Procedimiento de liquidación tributaria y procedimiento
sancionador tributario”, Revista de Información Fiscal, núm. 4, 1994, págs. 10-11.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
4 • José Manuel Almudí Cid
tributaria derivada de un hecho imponible y lo que son las sanciones — o la
"deuda"— consecuencia de conductas antijurídicas. No ha existido, en
suma, una clara diferenciación entre lo que es el procedimiento de gestión y
su desarrollo, y lo que debe ser la incoación de un procedimiento
sancionador. De este modo, se aprecia, ya desde un inicio, un defecto de
planteamiento en el análisis de las relaciones entre ambos trámites: Cuando
se procedió al desarrollo reglamentario de la LGT no se tuvieron en cuenta
ni la heterogeneidad de principios que los informan, ni el distinto fin que
tienen. La comprobación tiene que estar encaminada a fijar el an y el
quantum de la deuda tributaria, mientras que con el procedimiento
sancionador lo que se ventila es la calificación de las conductas
transgresoras, la identificación del infractor y la graduación de las
sanciones.
Esta yuxtaposición de procedimientos, configurada desde el ámbito
reglamentario y "consentida" por la Ley, tuvo efectos nocivos tanto para un
buen desarrollo del procedimiento de liquidación tributaria, como para la
efectiva aplicación de los derechos que nuestra Constitución otorga al
ciudadano en el seno de un procedimiento sancionador. Además, este
"solapamiento" pudo verse favorecido por algunos apresurados intentos de
la doctrina y jurisprudencia que pretendieron trasladar mecánicamente
garantías y conceptos propios del orden procesal penal a lo que son
actuaciones (administrativas) distintas9; posturas frente a las que el Tribunal
Constitucional salió al paso (v. gr. Sentencia 76/1990, de 26 de abril) en
pronunciamiento nada pacífico. Las consecuencias que derivaron de la
unión de procedimientos pueden sistematizarse así10:
1) Una contravención de los principios declarados constitucionalmente
y un cierto atentado contra la seguridad jurídica de los obligados
tributarios.
2) La judicialización del procedimiento de gestión tributaria, por el
hecho referido de que los dos procedimientos se confundían en un
solo proceso.
9
Cfr. López Molino: “ Articulación entre los procedimientos...” , op. cit., pág. 12.
Cfr. López Molino, A. M.: “ Derechos y Garantías de los Contribuyentes en el
procedimiento sancionador tributario (arts. 33, 34 y 35 de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero)” , Revista de Contabilidad y tributación, C.E.F., núm. 187, págs. 72-74.
10
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 5
3) Contaminación del procedimiento de gestión, no sólo por principios
que eran exclusivos del ámbito sancionador, sino también por
garantías procedimentales reservadas al ámbito penal.
Desde esta perspectiva, el art. 34 LDGC ha venido a establecer una
separación de procedimientos como respuesta a los problemas y a las
críticas que suscitaba la anterior regulación. Sin embargo, debe advertirse
que esta disociación no deja de ser algo meramente formal que no supone
solución de los inconvenientes que se planteaban. Así, los problemas de la
aplicación de las garantías del ámbito penal al procedimiento de gestión
están nuevamente servidos desde el momento en que el ap. 2º del mismo
precepto abre la puerta a la "comunicación" al procedimiento sancionador
de los datos obtenidos durante la comprobación.
A lo anterior se añade el hecho de que la competencia para la
instrucción de los distintos procedimientos y su resolución se haya atribuido
por el art. 26 RD 1930/1998, de 11 de septiembre, de desarrollo del régimen
sancionador tributario (RST) — y por los arts. 63 bis.3 y 63 ter.2 RGIT— , a
los mismos órganos, lo que implica que la única diferencia práctica con la
situación anterior consiste en la duplicación de las actuaciones a realizar por
la Inspección sin que por ello se aprecie un aumento claro de las garantías
del obligado tributario11.
Resulta cierto, no obstante, que, en determinadas circunstancias, la
iniciación y la instrucción de un procedimiento sancionador tributario
encaminado a la imposición de sanciones derivadas de infracciones
11
A efectos de determinar la necesidad de separación orgánica en el ámbito
sancionador tributario debe recordarse que el preámbulo del RD de 30 de marzo de 1926,
mediante el que se aprobaban las bases por las que habían de regirse la inspección de los
servicios de la Hacienda Pública y la de Tributos, refiriéndose a las funciones que habían de
asumir los órganos de gestión y de inspección, ya señalaba lo siguiente: “ (...) se propone
que la acción del Inspector quede limitada a la que su propio nombre indica, a la actuación
pura y simplemente investigadora, que debe terminar en el momento de ser presentada el
acta de presencia en que el descubrimiento de la ocultación de riqueza conste, dejando
todos los trámites ulteriores de recabar la conformidad del interesado, calificar su acto y
liquidar las cuotas y penalidades que de él puedan resultar a cargo de la administración,
oficina que por ser ajena a los hechos que está llamada a juzgar, y haber permanecido
alejada de ellos, puede revestir su juicio de una serenidad que hacen difícil la ofuscación o
el apasionamiento muchas veces inevitable, de los que los mismos hayan intervenido
activamente y dejando siempre a salvo el derecho del contribuyente a reclamar de las
decisiones administrativas sin incurrir por ello en responsabilidad” ; tomado de Ferreiro
Lapatza, J.J.: “ Las funciones liquidadoras de la Inspección de los Tributos” , op. cit., pág.
404.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
6 • José Manuel Almudí Cid
tributarias graves, pueden ser atribuidas a un funcionario, equipo o unidad
distinto del que hubiere llevado a cabo las actuaciones comprobación, pero
no debe olvidarse que dicha separación orgánica dependerá, en el primer
supuesto, de la voluntad del Inspector-Jefe (art. 63 bis.2 RGIT)12 y, en el
segundo supuesto, de las necesidades del servicio o de las circunstancias del
caso (art. 63.bis.3 RGIT), con lo que la reclamada diferenciación se
producirá de forma totalmente discrecional, sin posibilidad de control13.
Por lo tanto, desde esta perspectiva, el art. 34 LDGC, no ha contribuido
a solucionar la reclamada extensión de las garantías del procedimiento
sancionador al de gestión tributaria. Por otra parte, no pueden dejar de
invocarse dichas garantías, y los Tribunales no deberían dejar de
protegerlas, cuando un procedimiento de comprobación, que inicialmente
está encaminado a fijar el an y el quantum de la deuda tributaria, y que, en
esos términos, otorga a los administrados unas garantías menores que el
procedimiento sancionador, pueda servir para aportar datos, documentos o
pruebas que, pese a haber sido obtenidos coactivamente, resulten
determinantes y válidos para la imposición de una sanción a través de un
cauce que se instruye "separadamente"14.
Sin embargo, cabría entender que esta distinción formal de
procedimientos no tiene porqué resultar del todo estéril para la protección de
los derechos de los obligados tributarios, puesto que en determinados
ámbitos — como el de la prescripción de las sanciones— , produce un efecto
clarificador.
12
Redacción dada por el RD 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla
parcialmente la LDGC, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para
suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la
inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para
la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributara.
13
Cfr. Escribano López, F.: “ El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario” , Revista de contabilidad y
Tributación, C.E.F., núm. 196, 1999, pág. 14.
14
Cfr. Falcón y Tella, R.: “ Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de
Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no
declarar” , Quincena Fiscal, núm. 22, 1995. Id.: “ El carácter reservado de la información
tributaria: la sentencia Saunders y sus consecuencias sobre el ordenamiento interno” ,
Quincena Fiscal, núm. 12, 1997. Asimismo, cfr. las aportaciones respectivas de Ruiz de
Palacios Villaverde, J. I., en la obra colectiva Estatuto del Contribuyente. Ley 1/1998 de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid, 1998,
págs. 214-217 y de Soler Roch, Mª. T., en Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes, C.E.F., Madrid, 1999, págs. 591-602.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 7
En efecto, tras la separación procedimental realizada por la LDGC, y
hasta la reciente modificación del artículo 66 de la LGT, a través de la Ley
14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de
orden social, es posible sostener que las actuaciones realizadas en el seno de
un procedimiento de comprobación e investigación, no surten efectos
interruptivos respecto del plazo que la Administración tiene para imponer
sanciones, en sentido contrario a lo dispuesto por el art. 30.3.a) RGIT.
Para proceder al estudio de dicha problemática nos referiremos, en
primer lugar, al estado de la cuestión tras la entrada en vigor de la LDGC
para, posteriormente, analizar el alcance de las medidas que, a efectos de la
interrupción de la prescripción de la acción para sancionar, introduce en
nuestro ordenamiento la Ley 14/2000, con efectos a partir del 1 de enero de
2001.
(O SULQFLSLR GH LQGHSHQGHQFLD SURFHGLPHQWDO D HIHFWRV GH OD
LQWHUUXSFLyQGHODSUHVFULSFLyQ
En la redacción vigente hasta el 1 de enero de 2001, el art. 66 LGT
regulaba de forma conjunta una multiplicidad de actos que pueden desplegar
una eficacia interruptiva del cómputo de la prescripción respecto a
actuaciones muy distintas, que pueden hallarse incardinadas tanto en
procedimientos de gestión, recaudación, sanción y de resolución de
reclamaciones.
La referida separación formal entre el procedimiento de comprobación e
investigación y el procedimiento sancionador debe llevar a cuestionarnos si
las actuaciones realizadas en el primer ámbito resultarán eficaces para
interrumpir el plazo legal de la prescripción de la acción para imponer
sanciones tributarias15. Desde esta perspectiva, y con carácter previo a los
requisitos que recoge el art. 66 LGT, debe establecerse un primer
condicionante, referido a cualquier acto — bien de la Administración, bien
del particular— del que se pretenda una eficacia obstativa respecto del lapso
de tiempo transcurrido. Este "nivel previo", aunque pueda parecer obvio,
consistiría en un examen de la naturaleza funcional del acto en cuestión que
15
Cervera Torrejón, F.; Magraner Moreno, F. J. y Juan Lozano, A. Mª.: “ Análisis
crítico del Reglamento por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (II)” ,
Quincena fiscal, núm. 21, 1998, págs. 17 y 18.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
8 • José Manuel Almudí Cid
determinaría su inserción en un determinado procedimiento de gestión, de
recaudación, de sanción o devolución de ingresos indebidos16.
De esta forma, un acto sólo podría gozar de efectos interruptivos si su
finalidad formalmente correspondiera con la del procedimiento en cuestión.
En consecuencia, es con posterioridad a este análisis de adecuación al fin
del acto, cuando se debe entrar a analizar si los hechos en cuestión son
susceptibles de ser encuadrados en los supuestos recogidos por la antigua
redacción del art. 66 LGT y, por tanto, si producen la interrupción de la
prescripción de los distintos derechos y acciones que a la Administración
reconoce el art. 64 LGT.
Sobre la planteada naturaleza funcional del acto en cuestión, destaca la
Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 197517, que tuvo por
objeto un supuesto en el que a una sociedad se notifican en 1961 unas
liquidaciones provisionales, en las que figuraba un saldo a su favor como
consecuencia de haber realizado ingresos excesivos. En 1965 la entidad
solicitó la devolución de la cantidad ingresada indebidamente, por entender
que la acción investigadora de la Administración había prescrito y por lo
tanto las liquidaciones provisionales se habían convertido en definitivas.
Posteriormente, en 1967, y sin que la Administración se hubiera
pronunciado sobre la devolución interesada, la Inspección levantó acta de
comprobación en relación a los ejercicios de referencia. De este modo, la
cuestión fundamental a resolver por el Tribunal consistía en dilucidar la
eficacia que sobre la prescripción tenían las actuaciones realizadas en el
seno de cada uno de los distintos procedimientos de gestión y de devolución
de ingresos indebidos respecto al otro.
Los mejores comentaristas de la citada sentencia18, formularon los
denominados principios de unicidad e independencia del procedimiento,
16
Cfr. Juan Lozano, A. Mª.: La interrupción de la prescripción tributaria, Tecnos,
Madrid, 1993, pág. 23.
17
Sobre esta Sentencia, cfr. Zancada Peinado, F.: “ Una consecuencia de la inactividad
de la Administración: Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria” , Crónica
Tributaria, núm. 13, págs. 243-252; Martín Delgado, J. Mª.: “ Comentario general de
jurisprudencia” , Revista Española de Derecho Financiero, núm. 7, págs. 618-623;
Escribano López, F: “ Procedimiento de liquidación: Presupuestos metodológicos y
consecuencias prácticas. Prescripción e interrupción de plazos” , Crónica Tributaria, núm.
19, 1976, págs. 183-197, y Pérez Royo, F.: “ La prescripción en derecho tributario y los
actos con virtualidad interruptiva de la misma” , en el mismo número de la última revista
citada, págs. 199-208.
18
Cfr. Escribano López, “ Procedimiento de liquidación...” , op. cit, pág. 192 y Pérez
Royo, op. cit., págs. 207 y 208.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 9
cuyo significado no es otro que la afirmación de que cada trámite sigue una
línea independiente en su regulación sin posibilidad de interferencia con
hechos que las partes implicadas en el mismo puedan tener en otro asunto, y
esto incluso en aquellos casos en los que las acciones que se pretendan
ejercitar tengan su origen en un procedimiento anterior19. Con lo cual, y en
virtud de esta regla, los actos realizados en el seno de un determinado
procedimiento sólo tendrán eficacia interruptiva de la prescripción respecto
de este mismo, sin que quepa extrapolar sus efectos a otros expedientes,
incluso en el supuesto de que ambos estuviesen relacionados20. En
consecuencia, ha de reputarse correcta la conclusión que alcanzaba el
Tribunal Supremo cuando negaba eficacia interruptiva al escrito de la
entidad solicitando la devolución de ingresos indebidos sobre el plazo para
liquidar.
De esta manera se observa que en los tiempos en que a través de un
mismo procedimiento se liquidaba la deuda tributaria descubierta y se
imponían sanciones, resultaba sencillo concluir que los dos plazos de
prescripción contenidos en las letras a) y c) del art. 64 LGT se veían
afectados simultáneamente por las actuaciones realizadas en dicho
procedimiento21. Sin embargo, una vez operada la disociación
procedimental entre el correspondiente a la liquidación y el de carácter
sancionador, parece razonable argumentar — sobre la base del citado
principio de adecuación al fin de los procedimientos— que los actos
desarrollados por la Administración para comprobar y liquidar la deuda
carecen de virtualidad interruptiva respecto del plazo de prescripción de la
acción para imponer sanciones22. Esto es, en contra de lo previsto por el art.
30.3.a) RGIT, tras la separación formal de los trámites para liquidar y
sancionar, operada por una norma con rango de Ley, no cabe otorgar esa
eficacia interruptiva a lo que representan actos de inicio de las actuaciones
inspectoras, bien a la notificación que se realice al interesado conforme a
19
Cfr. Escribano López, Ibid., pág. 191.
A este respecto, el profesor Escribano López ha señalado lo siguiente: “ Es de notar
que la devolución de ingresos indebidos aunque evidentemente tiene que tener relación con
un procedimiento de liquidación, desde el momento en que se verifica la misma estamos
ante un nuevo procedimiento que exigirá una concatenación de hechos jurídicos para que
mediante un acto administrativo se reconozcan los mismos y se verifique la pretendida
devolución” . Ibid.. pág. 192.
21
Cfr. Cervera Torrejón, Magraner Moreno y Juan Lozano: “ Análisis crítico del
Reglamento por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (II)” , cit., pág. 17.
22
En este sentido, cfr. Arias Velasco, J. “ El expediente distinto o independiente o los
mismos perros con distintos collares ” , Quincena Fiscal, núm. 6, 1999, págs. 44-45.
20
6DEHUHV, vol. 1, 2003
10 • José Manuel Almudí Cid
derecho, o bien a la presencia de la Inspección, como tampoco a ninguno de
los actos enmarcados en el procedimiento de comprobación e investigación.
La aplicación de ese principio no se limita a las relaciones existentes
entre los procedimientos de comprobación e investigación y de devolución
de ingresos indebidos, sino que se proyecta también sobre el de recaudación,
permitiendo distinguir entre la prescripción del derecho a liquidar y la
prescripción de la acción recaudatoria.
Así, en uno de los más completos estudios sobre la prescripción23, se
entiende que las actuaciones administrativas tendentes a la exigencia de las
cuotas liquidadas, y las actuaciones del particular encaminadas a su ingreso,
interrumpen la prescripción únicamente en relación a las cantidades
liquidadas, pero no respecto de otros elementos de la deuda, que no pueden
considerarse exigidos por el acreedor ni reconocidos por el deudor en virtud
de dichas actuaciones. De esta manera, una vez producida una
autoliquidación o liquidación administrativa no acompañada por el
correspondiente ingreso, empieza a correr, por así decirlo, la acción
recaudatoria, que no se proyecta necesariamente sobre la totalidad de la
deuda tributaria, sino sólo sobre la cuantía liquidada o autoliquidada.
Paralelamente — salvo en el caso de una liquidación definitiva, en que la
firmeza del acto administrativo puede hacer innecesario el juego de la
llamada prescripción del derecho a liquidar— corre la prescripción del
derecho a liquidar (es decir, la prescripción de la obligación respecto de la
parte de la cuota no liquidada que eventualmente pueda existir). Pero ni las
actuaciones administrativas tendentes al cobro de la deuda tributaria
interrumpen esta última prescripción, ni las actuaciones administrativas
encaminadas a comprobar la autoliquidación tienen eficacia interruptiva en
cuanto a la posibilidad de exigir en apremio la deuda autoliquidada o
provisionalmente liquidada por la Administración.
Esta conclusión se extrae fácilmente del art. 61 RGR, que prevé la
interrupción de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas
liquidadas por actuaciones del obligado conducentes a la extinción y por
actuaciones administrativas encaminadas a la recaudación o aseguramiento
de la deuda, y no, por tanto, por actuaciones tendentes al descubrimiento de
otros elementos de la deuda o su liquidación.
23
Cfr. Falcón y Tella, R.: La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992,
págs. 165-166 y en “ Prescripción de tributos y sanciones” , Revista Española de Derecho
Financiero, núm. 98, 1998, págs. 190-191.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 11
En este sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en su
Sentencia de 8 de noviembre de 1994, retomando el viejo principio de
independencia procedimental establecido por el Tribunal Supremo en la
Sentencia que se consideraba más atrás. En este nuevo Fallo se recoge un
supuesto en el que una vez que se habían presentado alegaciones al acta, no
se notificó reglamentariamente la liquidación. Posteriormente, sin embargo,
se dictó providencia de apremio que resultó anulada por el Tribunal
Económico-Administrativo Central, precisamente por la falta de notificación
de la liquidación. Y cuando se notificó ésta en ejecución del acuerdo del
TEAC, ya habían transcurrido cinco años desde la presentación de
alegaciones. La Audiencia anuló esta liquidación por considerar consumada
la prescripción, ya que la providencia anulada tiene eficacia interruptiva
respecto de la prescripción de la acción recaudatoria, pero carece de la
misma en cuanto al derecho a liquidar a que se refiere el art. 64.a) LGT.
Acabamos de ver cómo la doctrina había afirmado la limitación de los
efectos de la interrupción en función del contenido de la acción interruptiva,
de modo que las actuaciones conducentes a la liquidación son irrelevantes
respecto a la interrupción de la acción recaudatoria, y paralelamente, que las
actuaciones que interrumpen esta última prescripción no afectan a la del
derecho a liquidar otros elementos de la deuda24. Sin embargo, en esta
sentencia, la Audiencia va todavía más lejos, al negar esa eficacia a las
actuaciones integrantes del procedimiento de recaudación incluso respecto
del derecho a liquidar la parte de la deuda cuya recaudación se pretende, con
la consiguiente trascendencia cuando — como sucedía en el caso de autos—
la liquidación que sirve de base a la liquidación no había sido notificada
adecuadamente.
En el mismo sentido, más recientemente, se ha vuelto a pronunciar la
Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de junio de 1999, en cuyo
fundamento jurídico quinto se señala que las tres actuaciones que prevé el
art. 66 LGT:
[...] interrumpen la prescripción; pero ha de determinarse si son aplicables a todos
los supuestos del artículo 64 a), b) y c) indistintamente. Aunque el artículo 66 regula
conjuntamente todos los supuestos interruptivos tanto en las actuaciones de la
Administración como del sujeto pasivo, en uno y otro caso, sin embargo, se refiere a la
liquidación y a la recaudación o pago [apdos. a) y c) en los respectivos casos] siendo
así claro que la interposición de reclamaciones puede tener lugar tanto en relación o
contra la determinación de la deuda tributaria como en relación con la exigencia del
24
Cfr. Falcón y Tella: La prescripción en materia tributaria, cit., pág. 166.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
12 • José Manuel Almudí Cid
pago de la misma. Siendo ello así, el principio de independencia de ambas
modalidades de prescripción ha de tener aquí plena virtualidad y, por lo tanto, no
puede admitirse que una actuación — sea de la Administración o del obligado
tributario— tendente a interrumpir el plazo de prescripción de la deuda tributaria (art.
66 LGT) tenga igual virtualidad interruptiva del derecho a cobrar la deuda tributaria o
a la inversa.
De la jurisprudencia estudiada se deduce que los Tribunales han
interpretado la antigua redacción del art. 66 LGT de tal forma que, pese a
regular éste de una manera conjunta los motivos de interrupción de la
prescripción de los distintos derechos y acciones de la Administración, sin
embargo, debe entenderse que no cabe admitir que una actuación de la
Administración tenga efectos fuera del procedimiento en el que se realiza.
Debe advertirse, no obstante, que en este precepto, a diferencia de la
recaudación, no se hace mención específicamente a la sanción, sino que esta
última parece englobarse conjuntamente dentro del procedimiento de
gestión, pero no debemos olvidar que esta norma fue dictada en un contexto
histórico en el que el que las actuaciones de comprobación e investigación y
de imposición de sanciones tributarias discurrían unidas de la mano, a través
del mismo procedimiento. De este modo, dicho art. 66 LGT era un fiel
reflejo de la situación anteriormente vigente en esta materia25. Con lo que no
se aprecia obstáculo alguno para entender igualmente incluido en las
previsiones realizadas por el artículo 66.1.a) LGT al procedimiento
sancionador y aplicar a éste, a efectos de prescripción, el principio de
independencia procedimental.
Ha de indicarse por último que esta regla no es exclusiva del
ordenamiento español. Así, en el derecho alemán se distingue entre el
principio de adecuación al fin (Zweckrichtigkeit) y el principio de claridad
del procedimiento (Klarheit des Verfahrens)26. En virtud del primero se
vendría a reclamar que en el ámbito de cada procedimiento se realicen
únicamente las actuaciones tendentes a la consecución del fin que le es
propio, operando únicamente con las facultades y respetando las situaciones
subjetivas que a tal efecto establecen las leyes. El segundo, en garantía de la
seguridad jurídica, y con el fin de hacer posible una exacta determinación de
los derechos y deberes del obligado tributario y de la Administración,
25
Otro claro exponente de la situación de yuxtaposición procedimental vigente hasta la
entrada en vigor de la Ley 1/1998 lo constituye el art. 105.3 LGT en la redacción dada por
la Ley 66/1997, de 30 de diciembre.
26
Cfr. Zornoza Pérez, J.: El sistema de infracciones y sanciones tributarias (los
principios constitucionales del derecho sancionador), Civitas, Madrid, 1992, págs. 165-166.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 13
reclama que el obligado tributario pueda conocer al ámbito al que se refieren
las correspondientes actuaciones y, en concreto, si están o no relacionadas
con un procedimiento de gestión, de recaudación o sancionador (vid. art. 27
LDGC).
/RV DFWRV LQWHUUXSWLYRV GH OD SUHVFULSFLyQ GH OD DFFLyQ GH OD
$GPLQLVWUDFLyQ SDUD LPSRQHU VDQFLRQHV WULEXWDULDV GHVGH OD
SHUVSHFWLYDGHOSULQFLSLRGHLQGHSHQGHQFLDSURFHGLPHQWDO
Una vez planteada la ineficacia interruptiva que, en base al principio de
independencia procedimental, tendrían las actuaciones de comprobación e
investigación con relación al cómputo de la prescripción de la acción para
imponer sanciones, se han de precisar determinadas actuaciones
administrativas que, de acuerdo con aquel principio, producirán dichos
efectos.
Así tenemos que, en primer término, la notificación al interesado, por
cualquiera de los medios legales establecidos, de la iniciación del
procedimiento sancionador (art. 29.2 RD 1930/1998)27, tendría esa eficacia
interruptiva; interpretación ésta que, además de ser respetuosa con el
principio de adecuación al fin de los procedimientos que se recoge en las
referidas Sentencias del Tribunal Supremo, de 17 de enero de 1975 y de la
Audiencia Nacional, de 8 de noviembre de 1994 y 10 de junio de 1999, es
coherente con la regulación que, de la prescripción, realiza la Ley 30/1992,
de 26 de noviembre, en su art. 132.2:
2. El plazo de prescripción de las infracciones comenzará a contarse desde el día
en que la infracción se hubiera cometido. Interrumpirá la prescripción la iniciación,
con conocimiento del interesado, del procedimiento sancionador, reanudándose el
plazo de prescripción si el expediente sancionador estuviera paralizado durante más de
un mes por causa no imputable al presunto responsable.
En segundo lugar, tendrán igualmente eficacia interruptiva de la
prescripción para sancionar, los intentos de notificación de la iniciación de
dicho procedimiento sancionador tributario cuando se hubieren realizado
27
En este sentido, cfr. Pérez Royo, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General,
Civitas, Madrid, 1999, 9ª edición, pág. 273. También García de la Mora, L. y Martínez
Lago, M. A.: Derecho Financiero y Tributario, J. M. Bosch editor, Barcelona, 1999, págs.
191 y 192.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
14 • José Manuel Almudí Cid
con todos los requisitos que establece el art. 105 (aps. 3-7) LGT (STS de 11
de octubre de 1996).
Asimismo, tendrá tales efectos la notificación defectuosa que se realice
al interesado cuando éste se dé expresamente por notificado o cuando,
transcurridos seis meses, aquélla contuviese el texto íntegro del acto
habiéndose realizado la notificación personalmente al sujeto pasivo, así
como, todos los demás actos que, insertos en el procedimiento sancionador,
contribuyan efectivamente a hacer avanzar el mismo28.
Sin embargo, dada la posibilidad, establecida por el art. 34.2 LDGC, de
que en el procedimiento sancionador sean tenidos en cuenta datos, pruebas o
circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido
en las actuaciones de comprobación e investigación, no causará la
interrupción de la prescripción para castigar al infractor cualquier solicitud
de datos al obligado tributario, cuando éstos ya hubiesen sido aportados en
el procedimiento de comprobación o investigación, o constasen en el
expediente de gestión29.
En mi opinión, y aunque el art. 17 LDGC30 haya introducido la
posibilidad de que la Administración requiera al interesado la ratificación de
aquellos datos previamente aportados, para determinar su aptitud
interruptiva de la prescripción — tanto respecto de la acción para liquidar,
28
El Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de noviembre de 1993, interpretando el
artículo 66.1, apartados b) y c), de la Ley General Tributaria, ha declarado que “ ... cualquier
acto (no) tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica sino sólo los
tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos
administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción
contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el
marco del impuesto controvertido” .
29
Cfr. arts. 3.g) y 17 LDGC. La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de febrero
de 1998, ha señalado que “ ... el Tribunal Económico-Administrativo Central pudo resolver
lo mismo, con la documentación obrante en el expediente, y además, unos años antes,
apreciándose, por la fecha en que se solicitaron los balances a la sociedad, que la finalidad
fue precisamente intentar interrumpir el plazo de prescripción que se cumplía un mes
después. Debe pues, estimarse que el trámite de solicitar documentación superflua o
innecesaria al sujeto pasivo, al estar ya los datos en el expediente de gestión, sin formalizar
la apertura de período probatorio o como petición de pruebas de oficio conforme al artículo
97 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, no
interrumpió el plazo de prescripción que ha de entenderse consumado” . En el mismo
sentido la SAN de 20 de junio de 1997.
30
Cfr. el estudio que sobre el art. 17 LDGC realiza Herrera Molina, P. M. en la obra
colectiva Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, C.E.F.,
Madrid, 1999, págs. 351 a 364.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 15
como respecto a la acción de la Administración para imponer sanciones— ,
habrá que estar a cada caso concreto, con el fin de determinar si, según ha
señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de noviembre de 1993,
dicha actividad está tendencialmente ordenada a iniciar o proseguir los
respectivos procedimientos administrativos o si, por el contrario, dichas
actuaciones responden meramente a la finalidad de interrumpir la
prescripción, al no contribuir efectivamente a la liquidación, recaudación o
imposición de una sanción.
Con relación a los actos del interesado, en principio, por aplicación de
las reglas generales contenidas en el art. 66 LGT, tendrían eficacia
interruptiva la interposición de recurso31, el pago de la deuda tributaria, así
como la comparecencia en el trámite de audiencia (art. 33 RD 1930/1998) y
cualquier otro acto que suponga un reconocimiento de la obligación.
No obstante, tras la separación de los procedimientos liquidatorio y
sancionador, la aplicación de los principios penales (comunes a las
infracciones criminalizadas y puramente administrativas) debe excluir la
posibilidad de interrupción de la acción de la Administración para imponer
sanciones por actos propios del transgresor32. De tal manera que la
prescripción de las infracciones debe reputarse autónoma respecto de la
obligación misma, con lo que la primera puede haberse consumado aunque
la segunda se haya interrumpido (por ejemplo, por una declaración
complementaria).
En cuanto a los plazos de la prescripción para imponer sanciones no
pecuniarias el art. 36.2 RST establece que, sin perjuicio de lo dispuesto por
el art. 66 LGT, se interrumpirán por cualquier acción administrativa,
realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a imponer
las sanciones pecuniarias de las que aquéllas traigan causa.
31
El Tribunal Supremo, pese a lo dispuesto en el art. 66.1.b) LGT, ha llegado a señalar
que “ ... la simple interposición de la reclamación no pudo interrumpir el plazo de
prescripción al no haberse concedido la posibilidad de formular alegaciones y proponer la
prueba” (STS de 29 de septiembre de 1995). Asimismo, la Audiencia Nacional, en sus
Sentencias de 12 de noviembre de 1994 y 29 de enero de 1998, ha considerado que “ ... no
interrumpía la prescripción un escrito de parte dirigido al Tribunal Provincial solicitando
incorporar al expediente en curso una resolución del Tribunal Económico-Administrativo
que se consideraba aplicable al caso, que no fue proveído en ningún sentido por el órgano
económico-administrativo” . Cfr. SAN de 12 de noviembre de 1996 y, en relación a los
efectos interruptivos de la prescripción de recursos encaminados a determinar la nulidad del
acto impugnado, Falcón y Tella, R.: “ Liquidaciones anuladas en vía de recurso e
interrupción de la prescripción” , Quincena Fiscal, núm. 21, 1997.
32
Cfr. Falcón y Tella: “ La prescripción de tributos y sanciones” , op. cit., pág 208.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
16 • José Manuel Almudí Cid
/RV SUREOHPDV GH OD DSOLFDFLyQ GHO SULQFLSLR GH LQGHSHQGHQFLD
SURFHGLPHQWDO DO iPELWR VDQFLRQDGRU WULEXWDULR \ HO SULQFLSLR GH
VHJXULGDGMXUtGLFD
Pese a lo ya señalado, debe advertirse que una directa traslación del
principio de independencia procedimental al ámbito sancionador tributario
no estaría exenta de problemas derivados de la interconexión entre los
procedimientos de comprobación e investigación y sancionador que
merecen ser objeto de reflexión.
La primera dificultad estaría relacionada con la comunicación de datos
del expediente de comprobación al de carácter sancionador que permite el
art. 34.2 LDGC. Esta comunicación de datos no parece que, por sí misma,
pueda resultar determinante para entender inaplicable el mencionado
principio. Así, el hecho de que la Ley admita que se trasvasen datos entre
ambos procedimientos, no tiene por qué implicar que se haya de atribuir
eficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción de la acción para
sancionar a las actuaciones realizadas por la Inspección en el transcurso de
los trámites de comprobación e investigación. Lo anterior cobra todavía más
fuerza si se admite, según se ha señalado por la jurisprudencia del Tribunal
de Estrasburgo, que los datos, documentos o pruebas aportados bajo
coacción por el contribuyente, en el marco de un procedimiento de
comprobación e investigación, no podrán ser utilizados, a efectos
probatorios, en un procedimiento sancionador tributario o penal.
Sin embargo, es posible que el obstáculo más relevante que puede
apreciarse para la aplicación directa de la referida regla de independencia
procedimental, radique en la regulación de la tramitación de las actas y de
las diligencias que se realiza en el RGIT. Desde esta perspectiva, podrían
objetarse los eventuales perjuicios que para la Hacienda Pública se
producirían, al verse imposibilitada la Administración Tributaria del
ejercicio, en determinadas situaciones, de su poder-deber de imponer
sanciones tributarias. Por ello es que la concentración en aquella regla y su
traslado al ámbito sancionador, deba poner en relación el principio de
seguridad jurídica (art. 9.3 CE), el propio derecho-deber de contribuir (art.
31 CE) y la regulación de los indicados documentos de la Inspección.
En cuanto a la seguridad jurídica, resulta pacífico considerar que la
prescripción sirve, en general, a la salvaguardia de aquélla, evitando la
protección indefinida de los derechos que ni se ejercitan por su titular, ni se
reconoce su existencia por el obligado. Nos encontramos, pues, ante una
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 17
figura que trata de eliminar la incertidumbre en el tráfico jurídico o, lo que
es lo mismo, procurar la certeza del Derecho33.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 26 de noviembre de 1988, ya
entendió que la prescripción de las acciones debe ser entendida como una
limitación al ejercicio tardío de los derechos en beneficio de la seguridad
jurídica y no como un instituto fundado en la justicia intrínseca. La
prescripción sirve, pues, para dar certeza a las relaciones jurídicas,
especialmente a las patrimoniales, inspirándose por ello en la idea de
sanción a las conductas de abandono, negligencia o indiferencia en el
ejercicio de los propios derechos.
En este orden de cosas, el fundamento de la prescripción en materia de
infracciones y sanciones depende de la teoría de la pena que se adopte, que
puede llevar a afirmar la innecesariedad de la sanción, transcurrido cierto
período de tiempo, por razones de prevención especial (la sanción es
innecesaria si quien cometió la infracción lleva tiempo sin reincidir), de
prevención general (la pretensión punitiva se debilita y termina por
considerarse inconveniente su ejercicio), o de retribución (el tiempo todo lo
borra en la conciencia de los hombres, y la Ley no hace más que consagrar
ese olvido real reconociéndole efectos extintivos)34.
Así tenemos que, en el ámbito sancionador, la prescripción descansa en
el principio de seguridad jurídica, al igual que ocurre en el procedimiento de
liquidación, o más ampliamente en el ámbito civil35. El paso del tiempo
dificulta la investigación de la infracción y crea una confianza en que la
misma ya no será sancionada.
Una vez llegados a este punto, debemos plantearnos si la
Administración es libre para iniciar el procedimiento sancionador en
cualquier fase de las actuaciones de comprobación o investigación — de tal
manera que, si no se iniciase aquél, no cabría atribuir, en virtud del principio
de seguridad jurídica, efectos interruptivos de la prescripción de la acción
para sancionar a las actuaciones de comprobación e investigación— ; o si,
por el contrario, el inicio de dicho procedimiento sancionador está
supeditado a la finalización de las actuaciones comprobadoras e
33
Entre otros muchos, cfr. Vega Herrero, M.: La prescripción de la obligación
tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1990, págs. 11 y 12.
34
Cfr. Falcón y Tella: La prescripción en materia tributaria, op. cit., págs. 256 y sigs.
35
El T.E.A.C., en su Resolución de 10 de marzo de 1999, ha señalado lo siguiente:
“ La prescripción es una figura jurídica que trata de evitar que la Administración
pueda ejercitar sus derechos sine die y que pretende crear una situación de seguridad
jurídica para el administrado” .
6DEHUHV, vol. 1, 2003
18 • José Manuel Almudí Cid
investigadoras. Si ello fuere así, la falta de virtualidad interruptiva de éstas
respecto a la acción de la Administración para imponer sanciones, por la
aplicación del principio de independencia procedimental, implicaría la
imposibilidad de imponer dichas sanciones cuando las actuaciones
inspectoras se hubieran iniciado en las inmediaciones del término del plazo
de prescripción la acción para liquidar la deuda tributaria36.
En este segundo supuesto, al estar supeditado el inicio del
procedimiento sancionador a la finalización del procedimiento de
comprobación e investigación, no cabría apreciar una falta de diligencia en
el ejercicio de la acción de la Administración para imponer sanciones
tributarias, resultando respetuoso con el principio de seguridad jurídica el
atribuir eficacia interruptiva del plazo de prescripción de la acción para
sancionar a las actuaciones realizadas en el seno del procedimiento de
comprobación e investigación.
Para dar respuesta a la cuestión planteada debemos dirigir nuestra
atención, en primer lugar, al RGIT que al regular la tramitación de las actas
y de las diligencias lo hace de diferente de manera en función de que su
contenido se refiera a uno u otro de los distintos tipos de infracciones
previstos por la LGT.
En cuanto a las infracciones graves ha de indicarse, que, pese a no
establecerse de una manera concreta, de lo dispuesto en el RGIT parece
desprenderse que el procedimiento sancionador sólo podrá iniciarse una vez
incoada el acta37. De este modo, de acuerdo con el planteamiento
anteriormente realizado, cabría entender que hasta la incoación del acta,
todas las actuaciones de comprobación e investigación tendentes a iniciar o
36
Debe repararse en que si, como consecuencia de la aplicación del principio de
independencia procedimental, no se otorgase virtualidad interruptiva del plazo de
prescripción de la acción para sancionar a las actuaciones de comprobación e investigación,
en el supuesto de que éstas se iniciasen en las inmediaciones del término del plazo de
prescripción de la acción contenida en la letra a) del artículo 64 de la LGT, la
Administración se vería imposibilitada para iniciar el procedimiento sancionador ya que, en
determinados casos, mientras se sustancian las actuaciones de comprobación e
investigación habría prescrito la acción para imponer sanciones.
37
Cfr. Cervera Torrejon, F.; Magraner Moreno, F.J. y Juan Lozano, A.M.: “ Análisis
crítico del Reglamento por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (I)” ,
Quincena fiscal, núm. 20, 1998, págs. 19 y 20. Asimismo, cfr. el art. 63 bis 1 RGI. Este
último al referirse a las infracciones tributarias graves establece que “ (...) A estos efectos,
se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan
incoado..” . De este modo, el procedimiento sancionador para la imposición de sanciones
tributarias graves sólo podrá iniciarse una vez incoada el acta por el inspector actuario.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 19
proseguir el procedimiento tendrán eficacia interruptiva de la prescripción
de la acción para sancionar, ya que la Administración no podrá iniciar el
procedimiento sancionador hasta que el inspector actuario incoe el acta,
resultando inaplicable, en esta fase del procedimiento, el principio de
independencia procedimental. Sin embargo, una vez incoada el acta y por la
aplicación de los mencionados principios de independencia procedimental y
de seguridad jurídica, no cabría atribuir virtualidad interruptiva del cómputo
del plazo de prescripción de la acción para sancionar a las actuaciones
realizadas por la Inspección hasta la efectiva liquidación de la deuda
tributaria.
Ello se debe a que, como hemos visto, a partir de la incoación del acta,
la Inspección puede ya iniciar, en cualquier momento, el procedimiento
sancionador y si no lo hace, pretendiendo atribuir eficacia interruptiva de la
prescripción de la acción para sancionar a las actuaciones inspectoras
tendentes a confirmar, o no, la liquidación contenida en el acta, se estaría
atentando contra el principio de seguridad jurídica.
Sin embargo, pese a la aparente lógica de la conclusión alcanzada,
entiendo que no cabe atribuir eficacia interruptiva de la acción para
sancionar a las actuaciones de comprobación de investigación que hayan
tenido lugar hasta la extensión del acta por la Inspección partiendo
exclusivamente de la regulación contenida en el RGI. Este razonamiento
trae su causa en la propia naturaleza del instituto de la prescripción, que
como ya se ha señalado tiene su base en la idea de sanción de conductas de
abandono o negligencia en el ejercicio de los derechos propios.
Así, si la Administración se viera imposibilitada para iniciar el
procedimiento sancionador con anterioridad a la extensión del acta, no en
virtud de normas de rango de Ley, sino como consecuencia de lo dispuesto
en normas de carácter reglamentario, aquélla habría autolimitado su derecho
a iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad a la extensión del
acta y, en consecuencia, un negligente ejercicio de sus derechos no podría
acarrear que se atribuyera eficacia interruptiva de la prescripción de la
acción para sancionar a las actuaciones de comprobación e investigación,
sino más bien todo lo contrario38.
38
El profesor Escribano ha indicado la ineficacia interruptiva de la prescripción de la
acción para sancionar de los actos tendentes a la concreción de la deuda tributaria. En su
opinión, esta conclusión se extrae de lo dispuesto en el art. 36.1 del RST, precepto que sólo
tendrá eficacia si se concibe el procedimiento sancionador como autónomo y, como
consecuencia, asimismo autónomos los plazos de prescripción. De no admitirse la
existencia de dicha autonomía, el pretendido plazo de caducidad contenido en el precepto
6DEHUHV, vol. 1, 2003
20 • José Manuel Almudí Cid
Por lo tanto, la limitación a iniciar el procedimiento sancionador en
cualquier fase de las actuaciones de comprobación e investigación habrá de
estar contenida en una norma con rango de Ley. Como es sabido, nuestro
ordenamiento tributario no establece, a través de una norma con rango legal,
que el expediente sancionador no pueda iniciarse hasta que la Inspección
extienda un acta, no obstante dicho impedimento podría encontrar su
fundamento en la diferente extensión de los distintos plazos de duración del
procedimiento de comprobación e investigación (art. 29 LDGC) y del
procedimiento sancionador (art. 34.3 LDGC), puesto que, en el caso de que
la Administración iniciase el procedimiento sancionador en los albores del
procedimiento de comprobación e investigación nos encontraríamos ante
una situación paradójica, ya que aquél, por exigencia legal, habría de
finalizar con anterioridad al propio procedimiento de comprobación.
Esta circunstancia implicaría la imposibilidad para la Administración de
"liquidar" las sanciones derivadas de infracciones graves cuando éstas
consistieren en una multa proporcional sobre las cuantías que hubieran
dejado de ingresarse o del importe de los beneficios indebidamente
obtenidos sin que estos conceptos hubieren sido todavía determinados por la
Inspección en el procedimiento de comprobación e investigación. Así, si la
Administración incoase el procedimiento sancionador al inicio del
procedimiento de comprobación e investigación, se vería imposibilitada
para liquidar la sanción en el plazo de 6 meses que establece la LDGC, lo
que determinaría la caducidad del procedimiento (artículo 36 RST)39.
De este modo, en lo que se refiere a las infracciones graves, y como
consecuencia de la interconexión todavía existente entre el procedimiento de
comprobación e investigación y el procedimiento sancionador, se plantean
problemas para trasladar de una manera directa el principio de
independencia procedimental a efectos interruptivos de la prescripción.
citado se vería privado de una de sus consecuencias más destacadas: no interrumpir el plazo
de prescripción ya que, éste se habría visto interrumpido con anterioridad por las
actuaciones de la Administración tendentes a la comprobación de la deuda, con lo que la
calificación de la caducidad respecto del procedimiento sancionador quedaría reducida a
mero ornato del sistema. Cfr. Escribano López, F.: “ El procedimiento sancionador en la
Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario” , op. cit.,
págs. 19-20.
39
La caducidad del procedimiento sancionador tendrá como principales efectos el
archivo de las actuaciones (art. 36.1 RST) y la no interrupción el plazo de prescripción de la
acción para sancionar (art. 92.3 Ley 30/1992).
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 21
No obstante, debemos recordar que el artículo 10 d) de la LGT establece
una preferencia de Ley para las materias relacionadas con la prescripción,
por lo que, pese a los problemas planteados, entiendo, que la falta de una
regulación expresa, contenida en una norma con rango de Ley, de los
efectos que, respecto a la acción para sancionar, tienen las actuaciones de
comprobación e investigación, debe determinar la ineficacia interruptiva de
la prescripción de la acción para sancionar de las mencionadas actuaciones,
ya sean llevadas a cabo por órganos de gestión o de inspección.
En cuanto a las infracciones simples, si bien es extensible lo señalado en
el párrafo anterior, es preciso significar que del artículo 59.4 RGIT se
desprende cómo la Administración no necesita agotar el procedimiento de
comprobación e investigación para iniciar el procedimiento sancionador.
Este artículo establece que cuando una diligencia recoja acciones u
omisiones que puedan ser constitutivas de infracciones tributarias simples,
se procederá, en su caso, a la iniciación del correspondiente expediente
sancionador. De este modo, no estará supeditado el inicio del procedimiento
sancionador a la fase comprobación e investigación y, por lo tanto, no cabrá
atribuir eficacia interruptiva de la prescripción de la acción para imponer
sanciones derivadas de infracciones simples a las actuaciones realizadas
fuera del procedimiento sancionador.
Así, parece razonable sostener que, si la Administración Tributaria —
que puede iniciar el procedimiento sancionador por infracciones simples en
cualquier fase de las actuaciones de comprobación e investigación— no
inicia dicho procedimiento en cuanto tenga indicios de que se ha cometido
una infracción tributaria, pretendiendo atribuir posteriormente efectos
interruptivos, respecto a la acción para sancionar, a las actuaciones de
comprobación e investigación, podría estar atentando contra el principio de
seguridad jurídica consagrado por nuestra Constitución en su artículo 9.3,
vulnerándose además el derecho del presunto infractor a un proceso sin
dilaciones indebidas40.
40
El Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de febrero de 1995 ha declarado que “ la
institución de la prescripción (...) encuentra su propia justificación constitucional en el
principio de seguridad jurídica consagrado de manera expresa en el art. 9.3. de la
Constitución, puesto que en la prescripción existe un equilibrio entre las exigencias de la
seguridad jurídica y las de justicia material, que ha de ceder a veces para permitir un
adecuado desenvolvimiento de las relaciones jurídicas; desenvolvimiento que, en el ámbito
del Derecho penal, se completa y acentúa en el derecho fundamental a un proceso sin
dilaciones indebidas” .
6DEHUHV, vol. 1, 2003
22 • José Manuel Almudí Cid
Por lo tanto, en virtud de lo anteriormente expuesto, tras la separación
de procedimientos que opera la LDGC, una vez transcurrido el plazo de 4
años desde que se cometió la infracción, el obligado tributario adquirirá la
confianza legítima de que dicha infracción no será ya sancionada en tanto en
cuanto no se inicie un procedimiento sancionador contra él, resultando de
aplicación entonces lo previsto por el artículo 89.1 de la LGT.
Es por ello que debe entenderse inaplicable lo dispuesto en el artículo
30.3 a) del RGIT en lo relativo a la interrupción del plazo legal de
prescripción para la imposición de sanciones derivadas de la comisión de
infracciones tributarias simples, al resultar su aplicación, de acuerdo con lo
señalado anteriormente, contraria al principio de seguridad jurídica
consagrado por nuestra Constitución en su artículo 9.3 y al principio de
independencia procedimental establecido por la jurisprudencia.
De este modo, como consecuencia de la aplicación del principio de
independencia procedimental al ámbito sancionador, tendrán efectos
interruptivos del plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones
por infracciones tributarias simples los actos a los que se refiere el apartado
cuarto del presente estudio.
Por último, nos resta hacer referencia a las sanciones no pecuniarias.
Respecto a éstas, como ya hemos visto con anterioridad, el artículo 36.2 del
RST establece que, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 66 de la LGT
«se interrumpirán por cualquier acción administrativa, realizada con
conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a imponer las sanciones
pecuniarias de las que aquéllas traigan causa». De donde se extrae que la
eficacia interruptiva de las actuaciones de comprobación e investigación,
respecto a la acción de la Administración para imponer esta clase de
sanciones irá ligada a la multa — proporcional o fija— aplicable en cada
caso al tipo de infracción — grave o simple— que fue cometida y a la que
aquéllas van asociadas.
/DQXHYDUHGDFFLyQGHODUWtFXORGHOD/*7
Como ya se ha señalado con anterioridad, la redacción del artículo 66 de
la LGT ha sido recientemente modificada a través de la Ley 14/2000, de 29
de Diciembre. En concreto la Ley de "acompañamiento" de los Presupuestos
generales del Estado para el año 2000, modifica la letra a) del apartado 1 del
artículo 66 de la LGT otorgando, como principal novedad, y de manera
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 23
expresa, eficacia interruptiva de los plazos de prescripción de la acción para
sancionar a las actuaciones de comprobación e investigación41.
Antes de proceder al análisis de los cambios establecidos en este
precepto, así como de sus efectos, resulta obligado hacer una breve
referencia al vehículo que se ha utilizado por el legislador para llevar a cabo
dicha modificación. En esta ocasión, según hemos visto, el legislador ha
recurrido nuevamente a la Ley de "acompañamiento" de los Presupuestos
Generales del Estado como fórmula de escape de las limitaciones apreciadas
por el Tribunal Constitucional en cuanto al contenido de la mencionada Ley
de Presupuestos42. A través de esta práctica se bordea la
inconstitucionalidad al utilizarse, para modificar el ordenamiento tributario,
un instrumento normativo que, en la práctica, no supone un debate
parlamentario en profundidad de las medidas adoptadas43.
Si resulta obvio, después de la conocida Sentencia del Tribunal
Constitucional 76/1992, de 14 de mayo, que la modificación, a través de la
Ley Presupuestos Generales del Estado, de los preceptos contenidos en la
LGT que regulan la prescripción, implicaría una vulneración del Texto
constitucional al no tener dicha materia una vinculación directa con el
contenido posible de este tipo de leyes, entendemos que el hecho de que se
proceda a la modificación de la referida normativa, a través de una Ley de
"acompañamiento", debe tener los mismos efectos.
Según ha señalado la doctrina, no resulta factible que las citadas leyes
de "acompañamiento", como normas que obedecen a los mismos objetivos
de política económica a los que sirve la Ley de Presupuestos, tengan
cualquier contenido. La lesión al principio de seguridad jurídica que nuestro
Tribunal Constitucional ha detectado, para cuando las Leyes de
41
La letra a) el apartado 1 del artículo 66 de la LGT ha quedado redactado de la
siguiente forma: “ 1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del
artículo 64 se interrumpen:
a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto
pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento,
comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.
Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán,
además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciativa del
correspondiente procedimiento sancionador.” .
42
Cfr. Falcón y Tella, R. :“ El carácter automático de la prórroga de los Presupuestos y
la práctica de regular dicha prórroga mediante Decreto ley: La injustificada obsesión por las
normas tributarias temporales” , Quincena Fiscal, nº1, 1996, págs. 9-10.
43
.- Cfr. Falcón y Tella, R.: “ Leyes de Presupuestos y Leyes de “ acompañamiento” : un
posible fraude a la Constitución” , Quincena Fiscal, nº 22, 1994, pág. 7.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
24 • José Manuel Almudí Cid
Presupuestos regularon materias que no guardaban relación directa con las
previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos, o con los criterios de
política económica, tratándose de materias que excedían de la función
constitucional de aquéllas, es igualmente constatable cuando las leyes de
"acompañamiento" no se limitan a regular los aspectos que encierren esa
conexión material y teleológica con la Ley de presupuestos a la que sirvan44.
Una vez sentado lo anterior, debemos referirnos a las modificaciones
introducidas por la cuestionada Ley de "acompañamiento" en el artículo 66
de la LGT. Como ya hemos adelantado en párrafos anteriores, la principal
novedad que se introduce a través de esta norma se refiere a los efectos que,
sobre el plazo para ejercitar la acción para sancionar, tienen las actuaciones
de comprobación e investigación.
No obstante, se utiliza la nueva redacción de este artículo para subsanar
una errata que se había prolongado en el tiempo y para eliminar las
referencias al desaparecido procedimiento de estimación global. La anterior
redacción del artículo 66 de la LGT cuando establecía el fin que había de
tener el acto administrativo para gozar de eficacia interruptiva de los plazos
de prescripción se refería, entre otros, al conducente a la regulación del
impuesto devengado por cada hecho imponible.
Resulta claro que el espíritu de la norma derogada se refería a la
regularización y no a la regulación, ya que como es obvio, resultaba del todo
imposible atribuir eficacia interruptiva a una actuación administrativa
conducente a la regulación (normación) de un tributo ya devengado,
corrigiéndose dicho descuido con ocasión de la presente modificación del
artículo 66 de la LGT. Asimismo, se elimina por el legislador, haciendo gala
de una mayor corrección técnica, la alusión que, al referirse al fin de las
actuaciones administrativas con efectos interruptivos de la prescripción, se
hacía por el antiguo artículo 66 de la LGT a los impuestos, sustituyéndose
por el concepto más amplio de tributo.
Pero, sin duda, el motivo que conduce al legislador a la modificación
del precepto analizado es la voluntad de atribuir eficacia interruptiva de la
prescripición de la acción para sancionar a las actuaciones de comprobación
e investigación, circunstancia que, como hemos visto, tras el
desdoblamiento de los procedimientos de comprobación e investigación,
44
Cfr. Martínez Lago, M. A.: Ley de Presupuestos y Constitución (Sobre las
singularidades de la reserva de Ley en materia presupuestaria), Ed. Trotta, Valladolid,
1998, pág. 152, así como “ Las leyes de acompañamiento: sobre el abuso de las formas
jurídicas por el Gobierno” , Revista General de Legislación y Jurisprudencia, III época, nº 5,
1999, págs. 556-557.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf
Comentarios a la nueva redacción del artículo 66 de la Ley General Tributaria • 25
operado por la LDGC, planteaba fundadas dudas con la redacción
anteriormente vigente.
El hecho de que se atribuya, de manera expresa, eficacia interruptiva,
respecto al cómputo del plazo de prescripción de la acción para sancionar, a
las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento de comprobación
e investigación implica un claro paso atrás en la pretendida separación entre
éste y el procedimiento sancionador. La modificación de esta norma
confirma que dicha separación entre los citados procedimientos tiene un
alcance meramente formal y que nos encontramos ante una suerte de burla,
si se nos permite hacer un paralelismo con la Leyes de "acompañamiento",
de aquellos derechos de los obligados tributarios a los que, como hemos
visto, estaba llamada a satisfacer la tan ansiada separación procedimental.
Pero dejando al margen la referida separación de procedimientos, lo que
parece claro es que, si bien, esta norma podría encontrar cierta justificación
en el supuesto de infracciones graves, no es posible extender dicha
justificación al ámbito de las infracciones simples, ya que, como hemos
señalado en apartados anteriores, el otorgar eficacia interruptiva de la acción
para sancionar a las actuaciones de comprobación e investigación que se
lleven acabo con posterioridad a la apreciación por parte del órgano
instructor de una conducta del obligado tributario que pudiera ser
constitutiva de una infracción simple, podría implicar una vulneración del
principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la
Constitución y del derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas.
Asimismo, entendemos que, el mero hecho de que se haya rectificado
por el legislador la anterior redacción del artículo 66 de la LGT, resulta un
claro indicativo del incumplimiento del principio de preferencia de Ley al
que nos referíamos en el apartado precedente, lo que determina la falta
efectos interruptivos de la prescripción que, respecto a la acción para
sancionar, han tenido las actuaciones de comprobación e investigación en el
lapso de tiempo transcurrido entre la entrada en vigor de la LDGC y la Ley
14/2000.
Para terminar, debemos indicar que el artículo 20 de Ley 14/2000, de 29
de diciembre, establece que la nueva redacción del artículo 66 LGT tendrá
efectos a partir del 1 de enero de 2001, por lo que sólo las actuaciones de
comprobación e investigación realizadas a partir de esa fecha, incluso para
los procedimientos ya iniciados, tendrán eficacia interruptiva del cómputo
del plazo de prescripción de la acción para sancionar.
6DEHUHV, vol. 1, 2003
26 • José Manuel Almudí Cid
&RQFOXVLRQHV
1) Tanto la doctrina como la jurisprudencia han venido reconociendo y
aplicando el principio de independencia procedimental a efectos
interruptivos de la prescripción en el ámbito de los distintos
procedimientos tributarios.
2) Este principio, tras la separación formal que entre los
procedimientos de comprobación e investigación y sancionador
realiza el artículo 34 de la LDGC, resulta trasladable al ámbito
sancionador tributario hasta la modificación del artículo 66 de la
LGT operada por la Ley 14/2000.
3) La aplicación del mencionado principio de independencia
procedimental no resulta exenta de una serie de problemas
derivados fundamentalmente de la interconexión todavía existente
entre ambos procedimientos. Estos problemas se acentúan en el
supuesto de las sanciones derivadas de infracciones graves como
consecuencia de la diferente extensión de los plazos de duración del
procedimiento de comprobación e investigación y del
procedimiento sancionador. No obstante, en el período
comprendido entre la entrada en vigor de la LDGC y la reciente
modificación del artículo 66 de la LGT, entendemos que no cabe
atribuir eficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción
de la acción para sancionar a las actuaciones de comprobación e
investigación al no haberse respetado el principio de preferencia de
Ley que en materia de prescripción establece el artículo 10 d) de la
LGT.
4) Respecto a las infracciones simples, la atribución de eficacia
interruptiva de la acción para sancionar a las actuaciones de
comprobación e investigación resultará contraria al principio de
seguridad jurídica y al derecho a un proceso sin dilaciones
indebidas.
5) La actual redacción del artículo 66 de la LGT supone reducir a la
mínima expresión el principio de separación del procedimiento
sancionador y de comprobación e investigación que introdujo, de
manera novedosa, la LDGC.
http://www.uax.es/publicaciones/archivos/SABDER03_011.pdf