Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Concepto 59714 de 2014 Octubre 22
Tema: Impuesto a las ventas
Descriptores: Exportación de Servicios
Fuentes formales: Estatuto tributario, artículos 420, 481 literal c); 450 y 451; Ley
1607 de 2012, artículo 55; Decreto 2223 de 2013, artículo 1º; Decreto 1805 de 2010.
Plantea en el escrito de la referencia algunas inquietudes relacionadas con la
procedencia de la exención del impuesto sobre las ventas establecida en el literal
e) del artículo 481 del estatuto tributario, referidas especialmente a la vinculación
económica, los casos en los que se configura y los efectos en la viabilidad de la
mencionada exención.
Pregunta igualmente, si en virtud del registro de un contrato de exportación de
servicios efectuado antes de entrar en vigencia la Ley 1607 de 2012, se podía hacer
uso de la exención consagrada en el literal c) del artículo 481 del citado
ordenamiento y las sanciones aplicables a quien utiliza la exención sin cumplir los
requisitos señalados en la ley.
Para efectos de dar respuesta a las inquietudes planteadas, nos remitimos en primer
término al marco normativo que regula el tema materia de consulta:
De conformidad con lo establecido en el literal b) del artículo 420 del estatuto
tributario, la prestación de servicios es un hecho generador del Impuesto sobre las
Ventas y según lo estipulado en el parágrafo 3º ibídem, los servicios se considerarán
prestados en la sede del prestador del servicio, independientemente del lugar donde
se ejecute la actividad o labor contratada, salvo en los eventos que la misma
disposición señala.
En el impuesto al valor agregado, IVA, la regla general es la causación del gravamen
y la excepción la constituyen las exclusiones y las exenciones expresamente
consagradas en la ley.
El artículo 481 del estatuto tributario, modificado por el artículo 55 de la Ley 1607
de 2012, consagra la exención del impuesto sobre las ventas en la exportación de
servicios en los siguientes términos:
“ART. 481.—Bienes exentos con derecho a devolución bimestral. <Artículo
modificado por el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente.>
Para efectos del Impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de
bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral:
... c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el
exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de
acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios
deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la
operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia ...
PAR.—Sin perjuicio de lo establecido en el literal c) de este artículo, se entenderá
que existe una exportación de servicios en los casos de servicios relacionados con
la producción de cine y televisión y con el desarrollo de software, que estén
protegidos por el derecho de autor, y que una vez exportados sean difundidos desde
el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacional y a ellos se
pueda acceder desde Colombia por cualquier medio tecnológico...”.
El Decreto 2223 de 11 de octubre de 2013 por el cual se reglamentó parcialmente
el artículo 481 del estatuto tributario establece en su artículo 1º:
“ART. 1º—Servicios exentos con derecho a devolución. Conforme con lo
previsto en el literal c) del artículo 481 del estatuto tributario, se consideran exentos
del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución, los servicios prestados
desde Colombia hacia el exterior para ser utilizados o consumidos exclusivamente
en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país.
.. Para efectos de lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, se entiende
por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, aquellas que
siendo residentes en el exterior y no obstante tener algún tipo de vinculación
económica en el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en el
territorio nacional, para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.
En consecuencia, el tratamiento a que hace referencia el inciso primero del presente
artículo, en ningún caso se aplicará cuando el beneficiario del servicio en todo o en
parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, establecimiento permanente, oficina de
representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país,
de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la
prestación de los servicios prestados desde Colombia”.
Para efectos de determinar quiénes son vinculados económicos es necesario
remitirnos a lo dispuesto en los artículos 450 y 451 del estatuto tributario que en su
orden preceptúan:
“ART. 450.—Casos de vinculación económica. Se considera que existe
vinculación económica en los siguientes casos:
1. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz
y una subordinada.
2. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre dos subordinadas de
una misma matriz.
3. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca
directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona
natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país.
4. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales posee
directa o indirectamente el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la otra.
5. Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca en
un cincuenta por ciento (50%) o más a personas ligadas entre sí por matrimonio, o
por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil.
6. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio, accionista o
comunero que posea el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la empresa.
7. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios,
accionistas o comuneros que tengan derecho de administrarla.
8. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca
directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a unas mismas
personas o a sus cónyuges o parientes dentro del segundo grado de
consanguinidad o afinidad o único civil.
9. Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre
sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada
una de las empresas se considera vinculada económica.
10. Cuando se dé el caso previsto en el artículo anterior”.
“ART. 451.—Casos en que una sociedad se considera subordinada. Se
considera subordinada la sociedad que se encuentre, en uno cualquiera de los
siguientes casos:
1. Cuando el cincuenta por ciento (50%) o más del capital pertenezca a la matriz,
directamente, o por intermedio o en concurrencia con sus subordinadas o con las
filiales o subsidiarias a estas.
2. Cuando las sociedades mencionadas tengan, conjunta o separadamente, el
derecho de emitir los votos constitutivos del quórum mínimo decisorio para designar
representante legal o para contratar.
3. Cuando en una compañía participen en el cincuenta por ciento (50%) o más de
sus utilidades dos o más sociedades entre las cuales a su vez exista vinculación
económica en los términos del artículo anterior”.
La expresión “o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país” contenida en
el artículo 1º del Decreto 2223 de 2013, debe entenderse referida a las categorías
de vinculación enunciadas en las normas previamente transcritas, razón por la que
en el supuesto de hecho informado por la consultante, según el cual la empresa
beneficiaria de los servicios en el extranjero es accionista única del prestador del
servicio en Colombia, se considera que existe vinculación económica.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º del Decreto 2223 de
2013 previamente transcrito, se consideran exentos del impuesto sobre las ventas
con derecho a devolución, los servicios prestados desde Colombia hacia el exterior
para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o
personas sin negocios o actividades en el país y para estos efectos se entiende por
empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, “aquellas que siendo
residentes en el exterior y no obstante tener algún tipo de vinculación económica en
el país, son beneficiados directos de los servicios prestados en el territorio nacional,
para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior”.
La procedencia de la exención se encuentra condicionada en consecuencia, al
cumplimiento de cada uno de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento para
el efecto, a saber:
• Que los servicios sean prestados desde Colombia hacia el exterior.
• Que sean utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.
⦁ Las empresas o personas beneficiarias del servicio no deben tener negocios o
actividades en el país.
⦁ Quienes exporten servicios deben conservar los documentos que acrediten
debidamente la existencia de la operación.
El mencionado decreto precisa el concepto de empresas sin negocios o actividades
en Colombia, concepto en el que no constituye un elemento relevante, si se tiene o
no algún tipo de vinculación económica en el país.
La vinculación económica afecta la procedencia de la exención pero en el evento
de que el vinculado en el país se beneficie del servicio contratado, situación que
haría improcedente la exención pero por el incumplimiento de la condición de que
el servicio, sea utilizado total y exclusivamente en el exterior.
Acerca del requisito de utilización del servicio total y exclusiva en el exterior, se ha
pronunciado en reiteradas oportunidades el Honorable Consejo de Estado, Sección
Cuarta, una de ellas a través de la Sentencia 16626 de cuatro (4) de marzo de dos
mil diez (2010), Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo, en la que manifestó:
“...para que procediera la exención del servicio debía darse su “utilización total y
exclusivamente fuera de Colombia” [art. 481 lit. e)], por lo que se analizó si la utilidad
o aprovechamiento del servicio de promoción de ventas se verificó en los países en
donde residen las respectivas empresas, pues la “utilización” se predica del
destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad
ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio,
negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su
aprovechamiento en el exterior ...”. (Subrayado fuera de texto).
En el mismo sentido se pronunció este despacho a través del Oficio 81574 de 2011
que se transcribe a continuación parcialmente, por constituir doctrina vigente en la
materia, precisando que si bien en él se hace referencia al literal e) del artículo 481
del estatuto tributario, el artículo 55 de la Ley 1607 de 2012 modificó dicha
disposición regulando la exportación de servicios en el literal c); y que si bien el
Decreto 1805 de 2010, reglamentaba a la fecha de emisión del citado Oficio el
artículo 481 del estatuto tributario, actualmente la misma norma es reglamentada
por el Decreto 2223 de 2013:
... Pregunta usted si, conforme con el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario,
procede la exención del Impuesto sobre las Ventas en la exportación de un servicio
prestado en Colombia por un vinculado económico a una empresa domiciliada en el
exterior, que es utilizado total y exclusivamente en el exterior por esta última.
Se precisa:
El literal e) del artículo 481 del estatuto tributario consagra respecto de la
exportación de servicios:
...El Decreto 1805 del 24 de mayo de 2010, reglamentario de la anterior disposición,
precisa el procedimiento que permite viabilizar el reconocimiento de la exención al
definir en el parágrafo del artículo primero lo que se entiende por empresas sin
negocios o actividades en Colombia:
“...Se entiende por empresas sin negocios o actividades en Colombia las empresas
o personas domiciliadas o residentes en el exterior que, no obstante tener algún tipo
de vinculación económica en el país, son beneficiarios directos de los servicios
prestados en el país para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el
exterior...”.
La legislación Colombiana contempló una regla especial en materia del impuesto
sobre las ventas, para el caso de servicios que si bien son prestados en el territorio
nacional, por ser utilizados exclusivamente en el exterior y cumplir las demás
previsiones legales, adquieren la calidad de exentos. Como se observa, el decreto
referido precisa el concepto de empresas sin negocios o actividades en el país para
cuyo efecto es irrelevante si tiene algún tipo de vinculación, económica en el país;
aspecto que no se encontraba regulado previamente.
De igual manera contempló para el caso de la vinculación económica, una salvedad
que impide que en estos casos y dada la mencionada relación, el vinculado en
Colombia sea beneficiario de alguna manera del servicio contratado que debe ser
utilizado total y exclusivamente en el exterior; en tal sentido, el inciso segundo del
parágrafo del artículo primero del decreto en estudio, señaló:
“...En consecuencia, la exención del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario
a que hace referencia el numeral 1 del presente artículo (se refiere al art. 1º), en
ningún caso se aplicará cuando el beneficiario del servicio en todo o en parte,
sea la filial, subsidiaria, sucursal, oficina de representación, casa matriz o
cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa
residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios
prestados desde Colombia...” resaltado fuera de texto.
Como se observa, la norma implícitamente reconoce, que puede darse la
contratación de estos servicios entre vinculados económicos; de ahí que imponga
una limitante encaminada a no permitir que el vinculado económico en el país, de la
empresa con domicilio en el exterior, utilice o se beneficie en alguna medida del
servicio contratado por su relacionada del exterior, el cual debe ser “exportado” y
utilizado total y exclusivamente en el exterior...”.
El cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento como
presupuesto básico para acceder al beneficio de la exención del impuesto sobre las
ventas en la exportación de servicios, igualmente ha sido objeto de pronunciamiento
de este despacho, entre otros en el Concepto 027532 de 2012 en el que sostuvo:
“...Tratándose del reconocimiento de exenciones, el artículo 788 del estatuto
tributario contempla que los contribuyentes están obligados a demostrar las
circunstancias que los hacen acreedores a las exenciones tributarias, lo cual
encuentra consonancia con el principio onus probandi incumbit actori, en virtud del
cual quien alega en su favor un hecho o el reconocimiento de un derecho deberá
probarlo.
...Es así como, para efectos de que la exención del impuesto sobre las ventas sea
reconocida, el exportador de servicios que esté interesado en su reconocimiento,
deberá acreditar el cumplimiento de cada uno de los requisitos que contempla el
estatuto tributario y demás normas concordantes, en ese orden de ideas, deberá
probar que la prestación del servicio se ejecutó cumpliendo con cada uno de los
presupuestos para la procedencia de la exención...”.
De otra parte, en lo que hace referencia al registro del contrato de exportación de
servicios, se observa que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012,
fue eliminada la obligación de registro, y que dicho trámite no confería per se, el
derecho a la exención si no era acreditado el cumplimiento de todos y cada uno de
los requisitos previstos en la ley y en el reglamento para su procedencia.
Uno de los requisitos que si se encuentra vigente para que proceda la exención
prevista en el literal c) del artículo 481 del Ordenamiento Tributario y que se destaca
en particular para el caso materia de consulta, es el que las empresas o personas
beneficiarias del servicio no deben tener negocios o actividades en el país, tema al
que se refirió este despacho en el Concepto 89844 de 2005, del cual anexamos
fotocopia para su conocimiento.
Finalmente, utilizar la exención sin cumplir los requisitos exigidos por la ley y el
reglamento, genera el rechazo de los ingresos declarados como exentos por la
exportación de servicios y su reclasificación como ingresos por operaciones
gravadas.
En el evento de haber solicitado y obtenido la devolución, considerando que esta no
constituye un reconocimiento definitivo a favor de los contribuyentes y/o
responsables, procederá la sanción en los términos establecidos en el artículo 670
del estatuto tributario.